Resolución nº 00/299/2014 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 5 de Octubre de 2017

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, en la RECLAMACIÓN ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA interpuesta ante este Tribunal Económico Administrativo Central por D Mx..., en nombre y representación de X, SA, con NIF ...y domicilio a efectos de notificaciones sito en ...BARCELONA, contra los acuerdos del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Dependencia Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, de fechas 12 de diciembre de 2013 y 4 de julio de 2014, por los que se practican, respectivamente, liquidaciones por el concepto de Retenciones IRPF Rendimientos del Trabajo / Profesional, de los periodos abril/2008 a diciembre/2010, así como resolución sancionadora por aquel concepto y periodos.

Cuantía (la mayor, correspondiente a Diciembre/2010): 21.417,98,00 €

Previa instrucción de las actuaciones que constan documentadas en el expediente administrativo, en fecha 19 de julio de 2013 se formalizó por la Inspección Acta A02 suscrita en disconformidad por el sujeto pasivo, número ..., por el concepto de Retenciones Rendimientos Trabajo / Profesional, por los periodos abril/2008 a diciembre/2010.

Por lo que hace al mismo periodo, igualmente se formalizó en aquella fecha, por el mismo concepto, Acta A01 suscrita por el sujeto pasivo en conformidad.

En las mismas, así como en los correspondientes Informes ampliatorios, se dice en síntesis lo siguiente:

Acta A01 nº ...:

Se regularizan los Ingresos a Cuenta correspondientes a la retribución en especie satisfechas a determinados empleados por el uso de vehículos para uso particular, así como las retenciones no practicadas sobre las ayudas concedidas por vivienda a uno de los empleados de la firma.

De la referida Acta de Conformidad resulta una deuda tributaria de 50.868,62 €, de los que 43.016,86 € se corresponden con la cuota y 7.851,76 € con los intereses de demora.

No consta que por el Inspector Jefe se hubiera dictado acuerdo alguno con relación a la propuesta recogida en aquella Acta, ni que por el contribuyente se interpusiera recurso de reposición o reclamación económico-administrativa contra la liquidación derivada de la misma.

Acta A02 nº ...:

Por las causas que allí se expresan, no se consideran exentas las indemnizaciones satisfechas por la empresa a 6 empleados allí identificados, en tanto que no se acredita que la indemnización retribuya la pérdida forzosa del puesto de trabajo.

Igualmente se regularizan cantidades satisfechas por la empresa a dos de sus Consejeros, consideradas exentas ésta por corresponderse con trabajos realizados en el extranjero (art. 7.p Ley IRPF), en tanto que el actuario sostiene que no resulta aplicable tal exención por tratarse de contraprestaciones pagadas por desplazamientos realizados por aquellos en su condición de administrador de la empresa.

De acuerdo con lo anterior, la propuesta de liquidación recogida en la citada Acta de Disconformidad cuantifica la deuda tributaria a liquidar en 92.356,09 €, de los que 107.844,02 € se corresponden con la cuota y 15.487,93 € con los intereses de demora.

Formuladas alegaciones frente a la propuesta contenida en la referida Acta A02, en fecha 12 de diciembre de 2013 el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, dictó acuerdo confirmando la previa propuesta por el concepto de Retenciones / Ingresos a Cta Rendimientos del Trabajo / Profesional, referido a los periodos mensuales de abril/2008 a diciembre/2010, del que resultó una deuda tributaria de 109.463,22 €, de los que 92.356,09 € se corresponden con la cuota y 17.107,13 € con los intereses de demora.

En lo que hace a las indemnizaciones satisfechas a determinados empleados por ‘despido improcedente’, se advierte que las Actas extendidas ante el SMAC no vinculan a la Administración tributaria, enumerándose a continuación los indicios que llevan a la Inspección a concluir que no estamos ante la pérdida forzosa del puesto de trabajo, sino ante la rescisión pactada por ambas partes: la edad de aquellos 6 empleados, próxima a la jubilación; la cuantía de las indemnizaciones, inferior a las procedentes; la relación entre lo percibido y lo que se hubiera percibido de seguir en el puesto de trabajo hasta la edad de jubilación; idéntica relación, si bien respecto del coste que hubiera correspondido a la empresa de seguir el trabajador en activo; la existencia en 3 casos de comunicaciones anteriores al acto de conciliación donde ya se ordenaba el pago de la cantidad después convenida por las partes; a los motivos esgrimidos en el inicial despido disciplinario de uno de los empleados; en ninguno de los 6 casos, habiéndose aceptado lo improcedente del despido, se opta por la readmisión; y, la no interposición por los trabajadores despedidos de demanda alguna ante la jurisdicción laboral.

Respecto de las cantidades retribuidas a dos Consejeros de la firma por sus desplazamientos al extranjero, acogidas a la exención regulada en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF, sostiene la Inspección tras citar distintas resoluciones de la Dirección General de Tributos, que aquella exención no alcanza a las retribuciones en las que no concurren los requisitos de dependencia y ajeneidad que caracterizan las relaciones laborales por cuenta ajena.

Por último, se dice que los perceptores de las referidas rentas no declararon éstas en las respectivas declaraciones del IRPF, por lo que no resulta aplicable la doctrina del Tribunal Supremo sentada en sentencias como la de 27/02/2007.

Dicho acuerdo consta notificado en fecha 12 de diciembre de 2013.

TERCERO.- Trayendo causa de la referida regularización, se instruyó expediente sancionador frente al sujeto pasivo, dictándose en fecha 4 de julio de 2014 resolución sancionadora imponiéndose al contribuyente sanción pecuniaria de importe17.757,68 €, al considerarse que la actuación de éste en lo que hace a la exención de las rentas satisfechas por despidos, incurrió en infracción tributaria al dejar de ingresar parte de la deuda tributaria (art. 191 LGT).

Dicho acuerdo sancionador consta notificado en fecha 7 de julio de 2014.

Frente al acuerdo derivado del Acta A02 referida, así como la posterior resolución sancionadora con origen en aquélla, formuló el sujeto pasivo reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal, siéndoles asignados los números de expedientes RG.299/2014 y RG.4495/2014 respectivamente, instando en ambos casos la puesta de manifiesto de los correspondientes expedientes administrativos para la presentación de las oportunas alegaciones.

Puestos de manifiesto los expedientes mediante providencias de la Abogada del Estado-Secretaria del Tribunal, la representación de la interesada presentó sendos escritos de alegaciones en fecha 27 de febrero de 2015, en los que, en síntesis, manifiesta la representación de la interesada lo siguiente:

Por lo que hace a la regularización derivada del Acta A02:

Respecto a la exención de los trabajos realizados en el extranjero por dos miembros de su Consejo de Administración, se dice que la Inspección no ha cuestionado ni la cuantía de las retribuciones, ni los desplazamientos, ni la naturaleza de los servicios, ni la residencia de las sociedades receptoras de los servicios, ni la existencia de un impuesto de naturaleza análoga al IRPF en aquellos países, ni la naturaleza intragrupo, negando la aplicación de aquella exención por la mera condición de administradores de los preceptores, bajo la interpretación de que tal exención solo alcanza a los rendimientos del trabajo obtenidos en el marco de una relación de dependencia, laboral o estatutaria.

La reclamante entiende que la interpretación de la Inspección no tiene apoyo en una interpretación literal, lógica y sistemática del precepto, resultando la exención aplicable a las retribuciones satisfechas a los administradores de una sociedad; la redacción del precepto contempla que la relación entre perceptor y pagador puede ser distinta de la laboral. La Inspección no contempla razón distinta a las mostradas por la Dirección General de Tributos. Se alegan las propias argumentaciones que llevaron a la Inspección a no sancionar la actuación de la interesada en lo que hace a la deuda dejada de ingresar por esta circunstancia, identificando la reclamante el parecer de la Dirección General de Tributos no como una función interpretativa, sino normativa.

Por lo que hace a las indemnizaciones satisfechas por el sujeto pasivo por aquellos seis despidos improcedentes, que consideró la Inspección como rescisiones de la relación laboral de mutuo acuerdo, cuestiona la representación de la interesada las conclusiones que extrae la Inspección de cada uno de los indicios que enumera.

Por lo que hace a la resolución sancionadora:

Se dice que el acuerdo sancionador carece de la necesaria motivación que acredite que, en el presente caso, concurre el necesario elemento de culpabilidad.

En todos aquellos escritos de alegaciones se insta la estimación de la reclamación y anulación de los acuerdos impugnados.

Mediante providencia de la Abogado del Estado - Secretaria del Tribunal, se procedió a la acumulación de los expedientes en atención a lo prevenido por el artículo 230 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Concurren en el presente expediente los requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación del reclamante, impugnabilidad de los actos reclamados y que las reclamaciones económico-administrativas han sido interpuestas en tiempo y forma, según lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre (en adelante, LGT) y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

La presente resolución se contrae a determinar la procedencia de los acuerdos del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Dependencia Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, de fechas 12 de diciembre de 2013 y 4 de julio de 2014, por los que se practican, respectivamente, liquidaciones por el concepto de Retenciones IRPF Rendimientos del Trabajo / Profesional, de los periodos abril/2008 a diciembre/2010, así como resolución sancionadora por aquel concepto y periodos.

Respecto a la exención de los trabajos realizados en el extranjero por dos miembros del Consejo de Administración de la mercantil (art. 7.p de la Ley del impuesto), argumenta la Inspección la improcedencia de tal exención, por cuanto ésta sólo alcanza a las retribuciones derivadas de relaciones de carácter laboral (encuadradas en el artículo 17.1 de la Ley del impuesto), definidas por las notas de ajeneidad y dependencia, entre las que no se incluyen las retribuciones a miembros de Consejos de Administración, como es el caso.

Frente a ello, la reclamante sostiene que la norma no establece tal limitación, pudiendo englobar aquella exención las retribuciones a Administradores y miembros de Consejos de Administración.

En lo que hace a tal regularización de la exención contemplada por el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, del IRPF, dispone aquel precepto que:

“Estarán exentas las siguientes rentas: ...

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

 1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

 2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.

Tal exención se configura en el marco de una política económico fiscal tendente a favorecer la internalización de las empresas residentes en territorio español, mejorando la competitividad de éstas vía reducción de la carga tributaria de los trabajadores, al tiempo que mejora la formación y capacitación de los trabajadores desplazados al extranjero.

Se remite la Inspección a un criterio consolidado, reiterado, constante en el tiempo de la Dirección General de Tributos, de acuerdo con el cual tales exenciones alcanzan únicamente -de cumplir el resto de requisitos legales-, a las retribuciones que se satisfacen a los empleados dependientes, unidos a la pagadora por una relación laboral caracterizada por las notas de ajeneidad y dependencia. Recuerda aquel órgano en reciente resolución, núm. V0778-16, de 25 de febrero, que:

“Según ha señalado este Centro Directivo esta exención no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo. La expresión “trabajos” que figura en el artículo 7 p) debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 de la LIRPF, es decir, los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria, así como a determinados supuestos contemplados en el artículo 17.2 de la LIRPF (como sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial) ...

En consecuencia, en el presente caso, en el que el consultante presta servicios a una sociedad de la que es socio único, la inexistencia de una relación laboral impide la aplicación de la exención prevista en la letra p) del artículo 7 de la LIRPF”.

De manera más precisa, respecto del caso que aquí se analiza, argumenta la misma Dirección General de Tributos en su resolución V0634-16, de 16 de febrero, que:

“Según ha señalado este Centro Directivo esta exención no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo. La expresión “trabajos” que figura en el artículo 7 p) debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 de la LIRPF, es decir, los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria, así como a determinados supuestos contemplados en el artículo 17.2 de la LIRPF (como sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial).

Por tanto, la aplicación de la exención al caso planteado requerirá que la renta percibida por la consultante no proceda del ejercicio de funciones de las contempladas en la letra e) del artículo 17.2 de la LIRPF (“las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos”), sino de la condición de trabajador por cuenta ajena, esto es, que ejerce su actividad con las notas que definen dicho trabajo: voluntariedad, remuneración, ajenidad y dependencia.

...

En consecuencia, en el presente caso en el que la consultante es administradora y socia única de la sociedad, la inexistencia de una relación laboral impide la aplicación de la exención prevista en la letra p) del artículo 7 de la LIRPF”.

En el propio acuerdo aquí impugnado, entre otras, se cita la resolución V1567-11, de 16 de junio, en la que aquel órgano señala que.

“Según ha señalado este Centro Directivo esta exención no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo. La expresión “trabajos” que figura en el artículo 7 p) debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 de la LIRPF, es decir, los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria o de un trabajo personal, así como a determinados supuestos contemplados en el artículo 17.2 de la LIRPF (como sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial).

En el presente caso, el consultante es miembro del Consejo de Administración de una sociedad española que forma parte de un grupo de sociedades. Por tanto, no estamos en presencia de un trabajador por cuenta ajena que se desplaza al extranjero, por cuenta y bajo la dirección de su empresa en ejecución de un contrato celebrado entre su empresa y la destinataria de sus servicios, sino de un desplazamiento realizado por su condición de administrador de la entidad, quien no tiene con su empresa una relación de la que quepan predicar los requisitos de dependencia y alteridad que configuran las relaciones laborales por cuenta ajena.

En consecuencia, no resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF”.

En el mismo sentido son muchas las resoluciones de la Dirección General de Tributos que argumentan lo antes trascrito, como la V3179-15 de 20 de octubre, la V1567-11 de 16 de junio, la V2117-12 de 6 de noviembre, la V1931-06 de 27 de septiembre o la V1944-05 de 30 de septiembre, por citar algunas de las muchas que se pronuncia en el mismo sentido, sin que ni la propia reclamante ni este Tribunal haya identificado una única resolución que se hubiera pronunciado en sentido contrario.

Este Tribunal debe confirmar el acuerdo impugnado en este punto, al considerarse ajustada a Derecho la interpretación que reiteradamente se ha vertido por la Dirección General de Tributos, acogida por la Inspección en el acuerdo impugnado. Véase que la norma ampara la exención en el caso de “rendimientos del trabajo percibidos por trabajos ...”, lo que claramente entronca con la definición de rentas contenida en el apartado 17.1 de la misma Ley del impuesto, entre las que no se encuentran las retribuciones percibidas por Administradores o miembros de Consejos de Administración, como aquí nos ocupa. Lo reflejado en la norma no supone una reiteración inocua, cuando delimita la exención a los “rendimientos del trabajo percibidos por trabajos ...”, sino la clara vocación de dejar exentas las “contraprestaciones que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria, y no tengan el carácter de rendimiento de actividades económicas” (art. 17.1 Ley IRPF).

En el ámbito de los “rendimientos del trabajo” (art. 6.2 de la Ley 35/2006, del IRPF), históricamente las normas reguladoras del impuesto han venido distinguiendo una doble clasificación, recogida en apartados distintos del precepto dedicado a ese tipo de rentas. Así, en el apartado 1º de aquel artículo 17 identifica la doctrina lo que denomina ‘rendimientos del trabajo por naturaleza’, que se corresponde propiamente con las retribuciones derivadas del ‘trabajo personal’, en el seno de una relación de carácter laboral o estatutaria, mientras que el apartado 2º recoge ‘rendimientos del trabajo por decisión legal’, esto es, determinadas rentas que, de no corresponderse con aquella delimitación contenida en el apartado primero, no hubieran merecido la calificación de ‘rendimientos del trabajo’ sin la expresa calificación que el legislador realiza en aquel apartado segundo. Entre estas rentas recogidas en el apartado segundo de aquel artículo 17, que no guardan encaje en la delimitación contenida en el apartado 1º, encontramos “las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración” que aquí nos ocupan.

Es en ese marco en el que debemos interpretar el alcance de la exención contemplada en el apartado 7.p) aquí discutido, extendiéndose ésta únicamente (art. 14 de la Ley 58/2003, General Tributaria), a los “rendimientos del trabajo percibidos por trabajos ...”, esto es, a las “contraprestaciones que deriven directa o indirectamente del trabajo personal”, entre las que no tienen cabida “las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración”.

En lo que respecta a la regularización de las retenciones no practicadas por no considerar la Inspección exentas del impuesto las indemnizaciones satisfechas a seis empleados de la firma por ‘despido improcedente’, debemos acudir a lo recogido a este respecto por el artículo 7 de dicho texto legal, según el cual:

“Estarán exentas las siguientes rentas: ...

e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato ...”.

Por lo que hace a la cuantía de la indemnización que resultará exenta, en caso de “despido o cese del trabajador, ... sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato”, disponía el Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido del Estatuto de los Trabajadores, en lo que hace a los despidos declarados improcedentes, “una indemnización de cuarenta y cinco días de salario, por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año hasta un máximo de cuarenta y dos mensualidades” (art. 56.1).

Así, aún disponiendo el Estatuto de los Trabajadores que únicamente darán lugar a indemnización las causas de extinción del contrato de trabajo que proceden de la voluntad del empresario, la normativa tributaria quiere alejar toda duda al respecto, recogiendo de manera expresa, que, en ningún caso, resultarán exentas las indemnizaciones por despido o cese “establecida en virtud de convenio, pacto o contrato”. Esto es, la exención en el IRPF únicamente alcanza a las cantidades percibidas en concepto de indemnización, por la pérdida forzada, obligada o impuesta del derecho al trabajo, no alcanzando a aquellos otros supuestos en los que dicho cese se produce en virtud de pactos de cualquier clase o naturaleza.

Acerca de la interpretación del precepto legal que recoge la referida exención, sostiene reiteradamente la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (entre otras muchas, la sentencia de 30 de septiembre de 2009, recurso nº 267/2007, remitiéndose a otras anteriores):

“sólo cuando la indemnización compensa la pérdida forzosa del derecho al trabajo da lugar a la exención, pero no en los demás es decir, cuando la prestación económica materializa derechos basados en pactos de otra naturaleza. Y es aquí donde ha de estarse a las circunstancias concurrentes para percibir, con toda claridad que lo que aquí se ha llevado a cabo es una prima al abandono voluntario o concordado del puesto de trabajo por parte de los trabajadores afectados, lo cual queda demostrado si se examinan tales circunstancias y se valoran en su conjunto”.

Visto lo anterior, sostiene la actora la no práctica de retención a cuenta del IRPF sobre aquellas indemnizaciones satisfechas, por entender que tales indemnizaciones están exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto por el citado artículo 7 de la ley del IRPF. En esta tesitura, siendo la actora quien sostiene la concurrencia de la alegada exención del IRPF con relación a las indemnizaciones satisfechas a diferentes empleados, cumple nuevamente acudir a lo prevenido por el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y la jurisprudencia al respecto, a lo que ya se ha hecho alusión en el Fundamento precedente al que debemos remitirnos. En cualquier caso, siendo el sujeto pasivo quien predica la aplicación de un supuesto de exención, corresponderá a éste desplegar actividad probatoria bastante que acredite los hechos en que sustenta tal consideración, más aún cuando la Inspección evidencia una serie de hechos y circunstancias que conducirían a la conclusión contraria, esto es, a que aquellas extinciones de las relaciones laborales estuvieron pactadas o acordadas por las partes.

De inicio recordar que este Tribunal tiene sentado criterio acerca de que la previa formalización ante el Servicio de Mediación, Arbitraje y Conciliación de la conciliación entre empresa y empleado, reconociéndose la improcedencia del despido y fijándose la cuantía de la indemnización, no resulta impedimento jurídico alguno para que la Inspección pueda concluir la improcedencia de la exención invocada. La Inspección debe calificar los hechos que resulten probados en las actuaciones, atendiendo a su verdadera naturaleza jurídica (principio éste de calificación consagrado por el artículo 13 de la Ley 58/2003, General Tributaria), en el ejercicio de las funciones de comprobación e investigación que le son propias. Así ha sido considerado por este Tribunal en numerosos pronunciamientos, entre otros, en resoluciones de 26 de abril de 2002 (RG. 144/99), 18 de julio de 2003 (RG. 6330/01), 4 de febrero de 2005 (RG. 4150/02), 4 de mayo de 2007 (RG. 2648/05), 18 de diciembre de 2008 (RG. 441/07), 29 de enero de 2009 (RG. 2414/06), 20 de diciembre de 2010 (RG.5940/2009) o la más reciente de 6 de noviembre de 2014 (RG.5869/2013). En todas ellas, frente a la existencia de pruebas aportadas por la Inspección que evidenciaban que tras aquella Acta de Conciliación mediaba el acuerdo o pacto entre empleado y empleador para rescindir la relación laboral, se argumentaba que el acto de conciliación no es un acto administrativo que emana de la Administración Laboral, sino un auténtico contrato o transacción entre las partes intervinientes, Trabajadores y Empresa. Por tanto, y sin contradecir el principio de los actos propios, las facultades de comprobación que la norma atribuye a los órganos inspectores, implica la posibilidad de que la Inspección pueda calificar la verdadera naturaleza jurídica de los pactos realizados por los sujetos pasivos, a los efectos de exigir el Impuesto conforme a la verdadera naturaleza jurídica del hecho imponible.

En el mismo sentido cabe citar sendos pronunciamientos de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, que han venido a confirmar tales argumentaciones precisamente en los recursos contencioso-administrativo interpuestos frente a los cuatro primeros pronunciamientos de este Tribunal ya citados; a saber, sentencias de 17 de febrero de 2005 (recurso 821/2002), 1 de febrero de 2007 (rec. nº 886/03), 17 de abril de 2008 (rec nº 174/05) y de 30 de septiembre de 2009 (rec. 267/07). Como se dice en la última de las sentencias citadas, remitiéndose a otras anteriores:

“Sobre el argumento empleado en la demanda, según el cual la Inspección de los Tributos sería incompetente para modificar la calificación de una institución jurídica, en este caso, el despido improcedente, procedente de un organismo publico, cual es el Servicio de Mediación, Arbitraje y Conciliación, la Sala no comparte la valoración efectuada al efecto. ...

Sentado lo anterior, la Sala comparte los razonamientos de la resolución del TEAC de 26 de abril de 2002, aquí recurrida en cuanto a la facultad de calificación de la relación jurídica determinante del hecho imponible, por parte de la Inspección, sin que sea preciso, a nuestro juicio, acudir a la figura de la simulación contractual para atribuir a la doble relación jurídica trabada entre la empresa y cada uno de los trabajadores (la que deriva del pacto indemnizatorio previamente y la manifestada en la conciliación ante el SMAC) los efectos jurídicos que, en el orden fiscal, les son propios, pues lo relevante no es aquí apreciar si la voluntad manifestada exteriormente por las partes coincide con su voluntad interior, sino si se han producido, en la relación jurídica llevada a cabo, atendidas sus características y elementos constitutivos, las condiciones que legalmente determinan la exención prevista en el artículo 9.1.d) de la Ley 18/1991, del IRPF y, de estar exentas tales prestaciones, la consiguiente improcedencia del deber de retener e ingresar lo retenido que aquí está en juego” (el subrayado se incorpora en la presente resolución).

Más aún, en aquella misma sentencia, ahondando en las pruebas aportadas por la Inspección en aquel caso, señala la sala, que:

“La conciliación ante el SMAC no significa, ni que este organismo avalase la corrección del acuerdo, ni su naturaleza jurídica, como tampoco puede deducirse que las indemnizaciones pactadas no obedecieran a un plan preconcebido para crear la impresión de que la cesación de la actividad laboral por parte de cada trabajador era forzosa y no pactada previamente con la empresa”.

Precisado lo anterior, valga anticipar el presente caso que, a la vista de las pruebas documentales obrantes en el expediente administrativo y de las alegaciones formuladas por la interesada, este Tribunal no aprecia en la relación laboral extinguida que unía a los seis empleados identificados en las actuaciones con el sujeto pasivo, que la indemnización satisfecha compense “la pérdida forzosa del derecho al trabajo”, sino que bajo el formalismo de aquel ‘despido improcedente’ subyace o aflora la existencia de un pacto, acuerdo o convenio de la empleadora con el empleado, que se manifiesta o exterioriza a través de los varios indicios recogidos por la Inspección en el acuerdo impugnado, lo que obliga a confirmar aquella liquidación en este sentido.

Centra sus alegatos la actora en atacar de manera aislada, independiente, los múltiples indicios que conducen a la Inspección a aquella conclusión, y, ciertamente, si estos se analizan de esa manera aislada, cercada o independiente, claro está que resulta difícil sostener las conclusiones de la Inspección; pero no lo es cuando se atiende al conjunto de todos ellos, y así es como deben explorarse en atención al principio de valoración conjunta de la prueba, quedando así acreditada la existencia de un pacto o acuerdo que niega o excluye que estemos ante “la pérdida forzosa del derecho al trabajo”, de ahí que no quepa la exención del Impuesto de esas rentas. Así es como analiza la jurisprudencia casos como el presente; véase que en la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 1 de abril de 2015 (recurso nº 81/2013), donde se dice que, “una vez tomados muy en cuenta cada uno de los indicios que sirvieron la Inspección para la regularización en cuestión, y a la vista de todas y cada una de las circunstancias determinantes de las liquidaciones controvertidas, ha de ratificar la conclusión ... pues, valoradas en su conjunto, en efecto, permiten claramente deducir que las indemnizaciones pactadas en las circunstancias en las que han tenido lugar, no tenían por objeto la compensación por la pérdida forzosa del puesto de trabajo, sino una renuncia voluntaria al mismo o, si se quiere, se trataría de extinciones del contrato de trabajo de mutuo acuerdo ... En definitiva, la regularización realizada por la Inspección está basada en una serie de circunstancias que, también a juicio de la Sala examinadas y valoradas en su conjunto permiten llegar a la conclusión de que se trata de extinciones del contrato de trabajo de mutuo acuerdo” (el subrayado se incorpora en la presente resolución).

En el presente caso nos encontramos ante aquellos seis despidos de empleados con edades comprendidas entre los 60 y 63 años, en edades muy próximas a la obligatoria de jubilación de 65 años, donde tales empleados renuncian a gran parte de la indemnización que les correspondería de atenderse a la resultante de la normativa laboral (salvo en el caso de la indemnización más baja en cuantía), donde tales empleados ‘despedidos’ percibirán hasta la edad de los 65 años retribuciones varias mayores incluso a las que percibirían de seguir prestando servicios en la firma, hecho éste que se une a otro destacado por la Inspección, cual es que los gastos de personal en los que hubiera incurrido la empleadora hasta que estos seis empleados hubieran alcanzado la edad de 65 años es superior al que realmente han debido afrontar con el pago de aquellas indemnizaciones.

Además, en cinco de aquellos seis empleados despedidos, no se ha aportado por la empleadora la correspondiente carta de despido, ni consta que ésta hubiera sido extendida, lo que contraviene lo señalado por el art. 55.1 del Estatuto de los Trabajadores. Igualmente destaca la Inspección que en tres de aquellos seis casos, consta escrito interno de la entidad en el que se especifica la cantidad a percibir en concepto de indemnización aún cuando tal escrito es de fecha anterior a la fecha en la que se formalizó el acto de conciliación ante el CMAC, resultando ciertamente sorprendente que la empleadora pudiera pronosticar con tal exactitud el acuerdo al que llegarían después las partes.

En el mismo sentido, siendo las cantidades de las correspondientes indemnizaciones inferiores a las que correspondería percibir de aplicar lo prevenido por el Estatuto de los Trabajadores (llegando en dos de aquellos casos a renunciar los empleados despedidos al 70 % de la cuantía de indemnización que hubiera resultado de contemplar lo previsto en la norma), igualmente sorprende que en ninguno de aquellos casos los empleados despedidos hayan acudido a la Jurisdicción laboral.

En el acuerdo impugnado la Inspección desarrolla ampliamente todos y cada uno de los indicios aquí apuntados, y que, valorados en su conjunto, conforman prueba suficiente de que tras aquellos despidos formalizados como ‘improcedentes’, subyace el acuerdo mutuo de las partes de rescindir la relación laboral, por lo que no estamos ante “la pérdida forzosa del derecho al trabajo”, de ahí que no quepa la exención del Impuesto de esas rentas, debiéndose confirmar igualmente en este extremo el acuerdo recurrido.

Por último, sostenía la actora ante la Inspección la improcedencia de exigir aquellas retenciones, en tanto la regularización debiera practicarse en sede de los perceptores finales. Ahora bien, tales argumentaciones chocan frontalmente con la propia jurisprudencia del Tribunal Supremo citada por la actora en relación con el primer motivo de regularización antes expuesto (sentencias de 27-02-2007, 5-03-2008 o 16-07-2008), en tanto en todas ellas se advirtió el Derecho de la Administración a practicar la correspondiente regularización en sede de la entidad pagadora, en concepto de retenciones, sin más limitación que la prohibición de aquel ‘enriquecimiento injusto’ que se genera cuando el perceptor final ya ha autoliquidado el impuesto. Esa jurisprudencia, de la que obvia citar muchas otras sentencias en el mismo sentido, constituyen el mayor aval de lo ajustado a Derecho de la actuación de la Inspección en casos como el presente, por lo que igualmente deben desecharse las alegaciones de la actora en este punto, donde ya quedó acreditado que los preceptores de tales indemnizaciones no declararon éstas en las correspondientes declaraciones del IRPF.

SEXTO.- Por lo que hace a la sanción impuesta, que trae única causa de la deuda tributaria dejada de ingresar por lo que hace a las no retenciones practicadas sobre las indemnizaciones satisfechas a aquellos empleados declaradas exentas del IRPF por la empleadora, cumple recordar que la actuación del sujeto pasivo, consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria correspondientes a las Retenciones e Ingresos a cuenta del IRPF de los periodos regularizados, está tipificada de forma genérica como infracción tributaria en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y como tal será en su caso sancionable en virtud de lo preceptuado en dicha norma.

Dicho lo anterior, no es menos cierto que a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable, es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, al analizar lo dispuesto en el mencionado precepto y entender que en esta materia resulta aplicable el principio de culpabilidad que excluía la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, principios, que se recogieron de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la derogada Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003, en el que se expresa que “Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados”.

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.

Como ya tuvo ocasión de pronunciar el Tribunal Constitucional en su sentencia nº 76/90, de 26 de abril (al tiempo de enjuiciar las modificaciones operadas en el régimen sancionador de la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985), y más recientemente sostiene el Tribunal Supremo en su sentencia de 11 de marzo de 2010 (recurso de casación 10315/2003):

“la Administración tributaria, tanto en fase de gestión como de resolución de reclamaciones fundamenta la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar y, por ende, la imposición de las sanciones, exclusivamente en dos circunstancias: en primer lugar, el incumplimiento del deber de ingresar en plazo parte de la deuda tributaria en concepto de Impuesto sobre Sociedades; en segundo lugar, la no concurrencia en general de ninguna de las causas excluyentes de la responsabilidad recogidas en el art. 77.4 de la L.G.T ., y, en particular, de la prevista en la letra d) de dicho precepto ... . Tal argumentación, sin embargo, es manifiestamente insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (...), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE ... . Y es insuficiente, fundamentalmente, por dos razones ... . En primer lugar, ... porque la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139/1996), FD Tercero; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto]; ... Y el segundo de los argumentos ... no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 ( RCL 2003, 2945) , dice "[entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine ; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 ( RJ 2008, 7446) (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto]”.

Precisado lo anterior, no cabe duda que la actuación del sujeto pasivo, formalizando como ‘despido improcedente’ lo que en realidad eran acuerdos, pactos o convenios con los empleados para la rescisión voluntaria de la relación laboral, debe calificarse como claramente constitutiva de infracción tributaria. La resolución sancionadora impugnada detalla ampliamente la actuación del sujeto pasivo a este respecto, ya no solo los hechos que sostienen la regularización practicada, sino la voluntad de la empleadora de transgredir la norma fiscal en búsqueda de reducir improcedentemente la carga fiscal. Además, como advierte la Inspección, ya desde 2005 existen pronunciamientos de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en regularizaciones similares a las aquí planteadas, lo que evidencia la actitud consciente del sujeto pasivo sancionada por la Inspección.

Al margen de otras consideraciones laborales fácilmente deducibles, situaciones como la aquí descrita, en las que se ‘formalizan’ despidos improcedentes bajo la existencia de un pacto o acuerdo de resolución voluntaria de la relación laboral, sólo pretenden repercutir improcedentemente en la Hacienda Pública, esto es, en el resto de contribuyentes, los costes de reestructuraciones laborales que interesan exclusivamente a las mercantiles y a los empleados afectados, acogiéndose improcedentemente a los beneficios fiscales que la normativa tributaria reserva a aquellas situaciones de ‘pérdida forzosa del puesto de trabajo’ para las que se diseña aquella exención en el IRPF. Es por ello que la respuesta de la Administración tributaria ante tales abusos no debe limitarse a la exigencia de la cuota defraudada, sino que tales actuaciones resultan merecedoras de la correspondiente sanción al ser constitutivas de infracción tributaria, como así entendió la Inspección y este Tribunal ratifica.

En su virtud,

ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, en la referida reclamación económico-administrativa acumulada, ACUERDA DESESTIMARLA, confirmando los actos administrativos impugnados por resultar ajustados a Derecho.