Resolución nº 00/4798/2014 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 22 de Noviembre de 2017

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, en los RECURSOS DE ALZADA ORDINARIOS que penden de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en Sala, interpuestos, por D. Jx..., con NIF ..., en nombre y representación de la entidad COMUNIDAD DE REGANTES XZ, con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones sito en ..., contra las Resoluciones de fecha 28 de marzo de 2014 dictadas en primera instancia por el Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Madrid que desestiman las reclamaciones económico administrativas 28/27477/2011, 28/27478/2011 y 28/27479/2011, interpuestas contra el acuerdo de liquidación provisional de fecha 14 de octubre de 2011 (referencia ...) correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicio 2010 y períodos 2T, 3T y 4T, del que resulta una cuota a devolver de cero euros y contra la Resolución de fecha 26 de abril de 2016 dictada en primera instancia por el TEAR de Madrid que desestima la reclamación económico administrativa 28/04069/2013 interpuesta contra el acuerdo desestimatorio de fecha 20 de noviembre de 2012 (número de recurso ...) del recurso de reposición interpuesto frente al acuerdo de liquidación provisional de fecha 30 de julio de 2012 (referencia ...) correspondiente al IVA, ejercicio 2011 y períodos 2T, 3T y 4T del que resulta una cuota a devolver de cero euros, todos ellos dictados por la Oficina de Gestión Tributaria, Unidad Regional de Verificación y Control, de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) de Madrid.

En fecha 9 de mayo de 2011 se emite requerimiento por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid a la entidad COMUNIDAD REGANTES XZ en relación con el IVA, ejercicio 2010 y períodos 2T, 3T y 4T solicitando la aportación de la documentación detallada en el mismo. Con la notificación de dicho requerimiento en fecha 19 de mayo de 2011 se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada.

En fecha 2 de septiembre de 2011 se emite por la oficina gestora propuesta de liquidación y trámite de alegaciones en la que no se admite la deducción de las cuotas soportadas consignadas en las autoliquidaciones correspondientes a cada uno de los trimestres objeto de comprobación al considerar que las mismas corresponden a gastos destinados a la modernización de las instalaciones utilizadas en la actividad de ordenación y aprovechamiento de las aguas realizada por la Comunidad de Regantes, por lo que al tratarse de una actividad no sujeta al impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.11 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido no pueden deducirse las mismas según dispone el artículo 94.Uno de la citada ley.

Posteriormente, en fecha 14 de octubre de 2011 se emite por la Unidad Regional de Verificación y Control acuerdo de liquidación provisional en el que, tras desestimar las alegaciones formuladas por el obligado tributario, confirma los hechos y fundamentos de derecho recogidos en la propuesta de liquidación provisional. Como consecuencia de dicha regularización:

- En el 2T/2010 resulta una cuota a compensar de cero euros, lo que supone que no procede la compensación del saldo declarado por importe de 300.992,64 euros.

- En el 3T/2010 resulta una cuota a compensar de cero euros, lo que supone que no procede la compensación del saldo declarado por importe de 300.992,64 euros.

- En el 4T/2010 resulta una cuota a devolver de cero euros, lo que supone que no procede la devolución solicitada por importe de 300.992,64 euros.

Dicho acuerdo de liquidación provisional es notificado al obligado tributario en fecha 31 de octubre de 2011.

Disconforme con el acuerdo de liquidación provisional descrito en el antecedente de hecho anterior, el obligado tributario interpone frente al mismo, en fecha 25 de noviembre de 2011, reclamación económico administrativa ante el TEAR de Madrid.

En fecha 28 de marzo de 2014 el TEAR de Madrid dicta resoluciones en primera instancia desestimando la reclamación interpuesta tramitadas con los números 28/27477/2011 (IVA, período 2T/2010), 28/27478/2011 (IVA, período 3T/2010) y 28/27479/2011 (IVA, período 4T/2010).

Dichas resoluciones son notificadas al interesado en fecha 14 de abril de 2014.

En fecha 13 de mayo de 2014, la entidad reclamante interpone, ante este TEAC, contra las resoluciones dictadas en primera instancia por el TEAR de Madrid en fecha 28 de marzo de 2014, los recursos de alzada ordinarios tramitados con RG 4798/2014, 4799/2014 y 4800/2014.

En el escrito de interposición de los recursos de alzada, el interesado alega, en síntesis, lo siguiente:

- Las obras de infraestructura realizadas por la Comunidad de Regantes deben ser calificadas como empresariales o profesionales, distintas de la actividad de ordenación y aprovechamiento de las aguas a que se refiere el artículo 7.11 de la LIVA o, en su caso, al margen de la función pública que le es propia a dicha comunidad y que viene establecida en sus estatutos, por lo que dicha actividad está sujeta al impuesto.

- La resolución del TEAC de fecha 7 de junio de 2011 en la que se basa el TEAR de Madrid para desestimar la reclamación, por un lado, no trata un caso similar al del interesado y por otro lado, ha sido desestimada por la Audiencia Nacional en su sentencia de fecha 12 de septiembre de 2012 (recurso número 335/2011).

- De acuerdo con la jurisprudencia, tanto comunitaria como nacional, el supuesto de no sujeción recogido en el artículo 7.11 LIVA debe interpretarse de forma restrictiva, resultando aplicable únicamente a aquellas actividades realizadas por las comunidades de regantes en el ejercicio de sus funciones públicas.

En fecha 10 de abril de 2012 se emite requerimiento por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid a la entidad COMUNIDAD REGANTES XZ en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2011 y períodos 2T, 3T y 4T solicitando la aportación de la documentación detallada en el mismo. Con la notificación de dicho requerimiento en fecha 18 de abril de 2012 se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada.

En fecha 8 de junio de 2012 se emite por la oficina gestora propuesta de liquidación y trámite de alegaciones en la que no se admite la deducción de las cuotas soportadas consignadas en las autoliquidaciones correspondientes a cada uno de los trimestres objeto de comprobación al considerar que las mismas corresponden a gastos destinados a la modernización de las instalaciones utilizadas en la actividad de ordenación y aprovechamiento de las aguas realizada por la Comunidad de Regantes, por lo que al tratarse de una actividad no sujeta al impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.11 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido no pueden deducirse las mismas según dispone el artículo 94.Uno de la citada ley. Asimismo se indica que el hecho de estar dado de alta en el epígrafe del IAE de “Construcción completa. Obras civiles” no acredita la realización de operaciones sujetas y no exentas de IVA y que la comunidad de regantes no ha repercutido a sus miembros cuota alguna durante los periodos 2T/2010 a 4T/2011.

Posteriormente, en fecha 30 de julio de 2012 se emite por la Unidad Regional de Verificación y Control acuerdo de liquidación provisional en el que, tras desestimar las alegaciones formuladas por el obligado tributario, confirma los hechos y fundamentos de derecho recogidos en la propuesta de liquidación provisional. Como consecuencia de dicha regularización:

- En el 2T/2011 resulta una cuota a compensar de cero euros, lo que supone que no procede la compensación del saldo declarado por importe de 274.576,27 euros.

- En el 3T/2011 resulta una cuota a compensar de cero euros, lo que supone que no procede la compensación del saldo declarado por importe de 274.576,27 euros.

- En el 4T/2011 resulta una cuota a devolver de cero euros, lo que supone que no procede la devolución solicitada por importe de 274.576,27 euros.

Dicho acuerdo de liquidación provisional es notificado al obligado tributario en fecha 18 de octubre de 2012.

Disconforme con dicho acuerdo de liquidación provisional interpone frente al mismo recurso de reposición que es desestimado mediante acuerdo de fecha 20 de noviembre de 2012.

Dicho acuerdo desestimatorio es notificado al obligado tributario en fecha 3 de diciembre de 2012.

Disconforme con el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación provisional descrito en el antecedente de hecho cuarto, el obligado tributario interpone frente al mismo, en fecha 20 de diciembre de 2012, reclamación económico administrativa ante el TEAR de Madrid.

En fecha 26 de abril de 2016 el TEAR de Madrid dicta resolución en primera instancia desestimando la reclamación interpuesta tramitada con el número 28/04069/2013.

Dicha resolución es notificada al interesado en fecha 23 de mayo de 2016.

En fecha 16 de junio de 2016, la entidad reclamante interpone, ante este TEAC, contra la resolución dictada en primera instancia por el TEAR de Madrid en fecha 26 de abril de 2016, el recurso de alzada ordinario tramitado con RG 4924/2016.

En el escrito de interposición del recurso de alzada, el interesado efectúa las mismas alegaciones que las descritas en el antecedente de hecho tercero de la presenta resolución.

Este Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) es competente para conocer de los recursos de alzada que se examinan, que han sido interpuestos en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y en desarrollo de la misma por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), de aplicación a este procedimiento.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 230.1.a) de la LGT se procedió a la acumulación de los presentes recursos de alzada relativos al mismo concepto tributario (IVA) en fecha 30 de octubre de 2017.

La cuestión que se plantea en los presentes recursos de alzada consiste en determinar si las Resoluciones dictadas por el TEAR de Madrid son ajustadas a derecho, para lo que procede analizar si las obras de infraestructura acometidas por el interesado han de ser consideradas operaciones realizadas para la ordenación y aprovechamiento de las aguas, por tanto, no afectas a una actividad sujeta al IVA o si, por el contrario, han de ser consideradas afectas a actividades empresariales o profesionales realizadas por el interesado, ejecutadas al margen de su función pública, y, por lo tanto, sujetas al IVA.

En el artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) se establece en el apartado 11 que no están sujetas al impuesto “las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas”.

Este supuesto de no sujeción establecido en la LIVA se inserta dentro de los supuestos de no sujeción permitidos por el artículo 4.5 de la Sexta Directiva (actual artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido), según el cual:

“Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho Público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones (...).

En cualquier caso, los organismos anteriormente citados tendrán la condición de sujetos pasivos cuando efectúen las operaciones enumeradas en el Anexo D, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante (...)”.

Dicho Anexo D (actual Anexo I de la Directiva 2006/112/CE) enumera las siguientes actividades:

1. Telecomunicaciones.

2. Distribución de agua, gas, electricidad y energía térmica.

3. Transporte de bienes.

4. Servicios portuarios y aeroportuarios.

5. Transporte de personas.

6. Entrega de bienes nuevos fabricados para la venta.

7. Operaciones de organismos de intervención agrícola que afecten a productos agrícolas realizadas en aplicación de la reglamentación en materia de organización común del mercado de dichos productos.

8. Explotación de ferias y exposiciones comerciales.

9. Explotación de almacenes de depósito.

10. Actividades de las oficinas comerciales de publicidad.

11. Operaciones de cantinas de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.

12. Actividades de organismos de radio y televisión distintas a las contempladas en la letra q) del apartado 1 del punto A del artículo 13.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) ha indicado, respecto al trascrito artículo 4.5 de la Sexta Directiva, que ha de ser interpretado menoscabando en la menor medida posible la regla general recogida en los artículos 2, punto 1 y 4, apartados 1 y 2 de la propia Sexta Directiva (artículo 2 de la Directiva 2006/112/CE), según la cual, toda actividad de naturaleza económica se encuentra, en principio, sujeta al IVA (entre otras, sentencias de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wight Council y otros Asunto C-288/07; y de 12 de noviembre de 2009, Comisión/España, Asunto C-154/08).

Asimismo, ha sostenido que la aplicación de dicha no sujeción requiere la concurrencia de dos requisitos: la cualidad de organismo público y el ejercicio de actividades en su condición de autoridad pública (entre otras, sentencias de 11 de julio de 1985, Comisión/Alemania, Asunto 107/84; de 26 de marzo de 1987, Comisión/Países Bajos, Asunto 235/85; de 25 de julio de 1991, Ayuntamiento de Sevilla, Asunto C-202/90; y de 12 de noviembre de 2009, Comisión/España, Asunto C-154/08).

Así, en la citada sentencia de 16 de septiembre de 2008, Asunto C-288/07, en su apartado 31 se indica:

“31. La referida excepción tiene principalmente por objeto las actividades desarrolladas por los organismos de Derecho público en el ejercicio de sus funciones públicas que, si bien son de naturaleza económica, están estrechamente vinculadas al uso de prerrogativas de poder público. En esas mismas condiciones, el hecho de o considerar a dichos organismos sujetos pasivos del IVA por lo que respecta a las mencionadas actividades carece potencialmente de efectos contrarios a la competencia, ya que estas últimas las lleva generalmente a cabo el sector público con carácter exclusivo o casi exclusivo”.

De manera que, de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE, la interpretación del supuesto de no sujeción recogido en el apartado 11 del artículo 7 de la LIVA ha de ser restrictiva, resultando aplicable únicamente cuando se cumplan las siguientes dos condiciones:

1.- que las operaciones sean llevadas a cabo por una Comunidad de Regantes y

2.- que las operaciones realizadas por la Comunidad de Regantes lo sean en el ejercicio de sus funciones públicas.

Para poder determinar cuándo una Comunidad de Regantes está realizando operaciones en el ejercicio de sus funciones públicas debemos de estar a lo establecido en el Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Aguas, en cuyo Capítulo IV del Título IV se regulan las denominadas comunidades de usuarios. Así, en el apartado 1 del artículo 81 se establece:

“1. Los usuarios del agua y otros bienes del dominio público hidráulico de una misma toma o concesión deberán constituirse en comunidades de usuarios. Cuando el destino dado a las aguas fuese principalmente el riego, se denominarán comunidades de regantes (...)”.

Por otro lado, el artículo 82 de la citada ley bajo la rúbrica “Naturaleza y régimen jurídico de las comunidades de usuarios” dispone:

“1. Las comunidades de usuarios tienen el carácter de corporaciones de derecho público, adscritas al Organismo de cuenca, que velará por el cumplimiento de sus estatutos u ordenanzas y por el buen orden del aprovechamiento. Actuarán conforme a los procedimientos establecidos en la presente ley, en sus reglamentos y en sus estatutos y ordenanzas, de acuerdo con lo previsto en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

2. Los estatutos y ordenanzas de las comunidades de usuarios incluirán la finalidad y el ámbito territorial de la utilización de los bienes del dominio público hidráulico, regularán la participación y representación obligatoria, en relación con sus respectivos intereses, de los titulares actuales y sucesivos de bienes y servicios y de los participantes en el uso del agua; y obligarán a que todos los titulares contribuyan a satisfacer en equitativa proporción los gastos comunes de explotación, conservación, reparación y mejora, así como los cánones y tarifas que correspondan. Los estatutos y ordenanzas de las comunidades, en cuanto acordados por su junta general, establecerán las previsiones correspondientes a las infracciones y sanciones que puedan ser impuestas por el jurado de acuerdo con la costumbre y el procedimiento propios de los mismos, garantizando los derechos de audiencia y defensa de los afectados. (...)”.

Finalmente, en relación con las facultades de las comunidades de usuarios, en el artículo 83, apartados 3 y 4, de la citada ley se indica:

“3. Las comunidades de usuarios vendrán obligadas a realizar las obras e instalaciones que la Administración les ordene, a fin de evitar el mal uso del agua o el deterioro del dominio público hidráulico, pudiendo el Organismo de cuenca competente suspender la utilización del agua hasta que aquéllas se realicen.

4. Las deudas a la comunidad de usuarios por gasto de conservación, limpieza o mejoras, así como cualquier otra motivada por la administración y distribución de las aguas, gravarán la finca o industria en cuyo favor se realizaron, pudiendo la comunidad de usuarios exigir su importe por la vía administrativa de apremio, y prohibir el uso del agua mientras no se satisfagan, aun cuando la finca o industria hubiese cambiado de dueño (...)”.

De los artículos transcritos queda claro que las Comunidades de Regantes son corporaciones de derecho público adscritas al organismo de cuenca, cuyos estatutos deben incluir la finalidad y el ámbito territorial de aplicación del dominio público hidráulico; esto es, en ellas se cumple el requisito subjetivo exigido por la jurisprudencia del TJUE para la aplicación del supuesto de no sujeción, siendo sus estatutos los que determinan el ámbito de operaciones ejercidas por éstas en el desarrollo de sus funciones públicas. De tal manera que, todas las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes en relación con la ordenación y aprovechamiento de las aguas que de acuerdo con sus estatutos tienen encomendada, incluidas operaciones tendentes a la conservación, limpieza y mejora de las mismas, se considerarán realizadas en el ámbito de sus funciones públicas y por tanto, les será de aplicación el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.11 de la LIVA.

Este criterio es el establecido tanto por la Audiencia Nacional (AN) en sus sentencias de 21 de noviembre de 2008 (recurso contencioso administrativo 189/2007), de 10 de noviembre de 2009 (recurso contencioso administrativo 186/2007) y de 12 de septiembre de 2012 (recurso contencioso administrativo 335/2011) como por el Tribunal Supremo (TS) en sus sentencias de 13 de junio de 2011 (recurso de casación 5544/2008), de 27 de junio de 2011 (recurso de casación para la unificación de doctrina 419/2009), de 18 de julio de 2011 (recurso de casación 570/2009), de 15 de septiembre de 2011 (recurso de casación 4798/2008), 22 de septiembre de 2011 (recurso de casación 6921/2009) y de 22 de noviembre de 2012 (recurso de casación 6371/2011).

En el presente caso, la Administración tributaria considera que las cuotas de IVA soportadas cuya deducción se pretende por la entidad recurrente corresponden a gastos destinados a la modernización de las instalaciones utilizadas en la actividad de ordenación y aprovechamiento de las aguas realizada por la Comunidad de Regantes, por lo que al tratarse de una actividad no sujeta al impuesto no pueden deducirse las mismas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 94.Uno de la LIVA.

De acuerdo con el artículo 105.1 de la LGT, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el TS en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que “cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor”. En la vía económico administrativa rige el principio de “interés” en la prueba, según el cual, las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o “relevatio ab onere probandi”.

Teniendo en cuenta lo expuesto por la jurisprudencia anteriormente citada, así como por la normativa reguladora de las Comunidades de Regantes, es claro que estas entidades pueden realizar tanto actividades no sujetas a IVA como actividades económicas que estén sujetas al impuesto. Por ello, entendemos que, en base a lo expuesto, en el presente caso, es la Administración tributaria quien tiene la carga de probar que las operaciones realizadas por la entidad recurrente no están sujetas a IVA y que las cuotas del impuesto soportado cuya deducibilidad se impide en el acuerdo impugnado se encuentran afectas a estas actividades no sujetas que realiza la Comunidad de Regantes. Como se ha indicado en el fundamento de derecho segundo de la presente resolución, para que las operaciones realizadas por el interesado se consideren no sujetas es necesario que sean realizadas en el ejercicio de sus funciones públicas, esto es, que se correspondan con la ordenación y aprovechamiento de las aguas que tengan encomendadas, las cuales vienen determinadas en el propio estatuto de la Comunidad de Regantes.

En los expedientes remitidos a este TEAC no figuran dichos estatutos ni ningún otro documento que permita determinar cual es “la finalidad y el ámbito territorial de la utilización de los bienes del dominio público hidráulico”, ni las actividades que realiza la Comunidad de Regantes (no se expone por la Administración tributaria tan siquiera que las actividades que realiza son exclusivamente las que le fija la norma reguladora en relación con las aguas de dominio público hidráulico) por lo que la Administración no acredita que las operaciones realizadas por la Comunidad de Regantes correspondan a actividades para la ordenación y aprovechamiento de las aguas que tiene encomendadas, por lo que, en base a lo expuesto, este TEAC considera que no ha quedado probado que al interesado le sea de aplicación el supuesto de no sujeción establecido en el artículo 7.11 de la LIVA y por tanto son deducibles las cuotas de IVA soportadas declaradas por el mismo.

Por estos motivos, los acuerdos de liquidación provisional practicados por la Administración, descritos en los antecedentes de hecho primero y cuarto de la presente resolución, deben anularse, al igual que deben anularse las resoluciones dictadas por el TEAR de Madrid que confirmaban los acuerdos de liquidación indicados.

Por todo lo expuesto:

Este TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en los presentes recursos de alzada, ACUERDA: estimarlos, anulando las resoluciones dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y por tanto, los acuerdos de liquidación provisional confirmados por dichas resoluciones correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2010 y 2011.