Resolución nº 00/1485/2019 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 21 de Noviembre de 2019

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 21 de noviembre de 2019

RECURSO: 00-01485-2019

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: ALZADA UNIF. DE CRITERIO

RECURRENTE: DTOR DPTO INSPEC FINANC Y TRIBUT - NIF ---

DOMICILIO: CALLE INFANTA MERCEDES, 37 - 28071 - MADRID (MADRID) - España

En Madrid, en el recurso de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT), con domicilio a efectos de notificaciones en C/ Infanta Mercedes, 37, 28071-Madrid, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, de 23 de marzo de 2018, recaída en la reclamación nº 41/01067/2017 interpuesta frente a liquidación provisional por el concepto IVA, ejercicio 2016, período 06.

PRIMERO: De la documentación obrante al expediente resultan acreditados los hechos siguientes: 1.- El 15 de julio de 2016 el obligado tributario presentó autoliquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) correspondiente al período 06 del ejercicio 2016 con un resultado negativo de 33.479,41 euros. 2.- El 26 de septiempre de 2016 se le notificó el inicio de un procedimiento de comprobación limitada cuyo alcance se circunscribe a "verificar si se cumplen todos los requisitos legales y formales en las deducciones practicadas en concepto de compensaciones pagadas a sujetos pasivos en régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, en los recibos agrícolas requeridos". A tal fin se le requiere la aportación de "los recibos justificativos de la compensación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, así como el justificante que acredite la fecha concreta en que se ha hecho efectivo el pago, si ha sido mediante entidad bancaria el justificante con la fecha de cargo en cuenta". 3.- El requerimiento no fue atendido en el plazo estipulado por lo que se reiteró el 8 de noviembre de 2016, siendo notificado al obligado tributario el 14 de noviembre siguiente. 4.- El 7 de diciembre de 2016 se le notificó al obligado tributario propuesta de liquidación con un resultado a devolver de 4.911,72 euros en lugar de los 33.479,41 euros autoliquidados. En dicha propuesta se hace constar que no fueron atendidos los dos requerimientos formulados a la entidad de forma que "no se ha acreditado la procedencia de las cantidades consignadas por el contribuyente por el concepto de compensaciones agrícolas deducidas, puesto que no se han aportado los recibos ni los justificantes de haberlos satisfechos tal y como se solicitaba en los requerimientos, por lo que no se ha podido comprobar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado declaradas en la autoliquidación, no admitiéndose las mismas". 5.- En el trámite de alegaciones concedido con la notificación de la propuesta de liquidación el obligado tributario aportó la documentación requerida. 6.- El 3 de febrero de 2017 se notifica al obligado tributario la liquidación provisional con un resultado a devolver de 10.307,55 euros. La motivación de la liquidación, en lo que interesa a efectos del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, fue la siguiente:

"- Se modifican las cuotas deducidas por compensaciones pagadas a sujetos en régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, como consecuencia de deducciones efectuadas sin reunir los requisitos establecidos en el artículo 134 de la Ley 37/1992.

- El "Importe a devolver" es incorrecto.

- (........).

Respecto a los recibos nº 101216, 101225, 101209, 101217, 101224, 101210, 101214 y 101223 han sido abonados por confirming.

- El confirming no es más que un modo de gestión de pagos de una empresa a sus proveedores, que implica el ofrecimiento a estos por parte de una entidad bancaria de la posibilidad de cobrar sus facturas, en este caso recibos correspondientes a compensaciones agrícolas, con anterioridad a la fecha de su vencimiento.

Cuando la empresa expide el recibo comunica la orden a la entidad bancaria con la que trabaja indicando una fecha de cargo en su cuenta, la entidad bancaria comunica al proveedor la conformidad del recibo y la fecha de vencimiento y le ofrece la posibilidad de anticiparle el pago.

Nos encontramos ante una cesión de crédito, por cuanto el proveedor cede a la entidad bancaria que anticipa el pago el crédito que posee frente s su cliente.

Pero el hecho de que los proveedores puedan cobrar el importe antes del vencimiento de la entidad de crédito no supone que el cliente haya pagado efectivamente, lo que supone es una cesión de créditos del proveedor a la entidad bancaria. Por lo tanto, aun cuando la entidad bancaria haya pagado a los proveedores, dicho pago no habilita para poder ejercer el derecho a la deducción de las compensaciones agrícolas, porque dichos pagos son meras cesiones de créditos, únicamente cuando la sociedad pague el importe de las compensaciones agrícolas a la entidad de crédito a su vencimiento será posible ejercitar dicho derecho.

El pago efectivo se producirá cuando llegado el vencimiento la sociedad pague a la entidad bancaria el importe correspondiente.

En este sentido se pronuncian las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos números V1355-13, V0252-14.

- (........).

Por todo lo anteriormente expuesto, procede emitir la presente liquidación, disminuyendo el iva deducible declarado en concepto de compensaciones agrícolas en un total de 23.171,86 euros".

SEGUNDO: Frente a la liquidación provisional el obligado tributario interpuso la reclamación económico-administrativa nº 41/01067/2017 el 8 de febrero de 2017. El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEAR, en adelante) dictó resolución estimatoria el 23 de marzo de 2018 en los términos siguientes:

SEGUNDO.- a cuestión planteada es que el reclamante se ha deducido determinadas compensaciones agrícolas que la oficina gestora no admite como deducibles al considerar que no se ha efectuado el pago de los recibos en los que figuraban las compensaciones agrícolas.

El reclamante considera que si ha efectuado el pago ya que los proveedores han cobrado por confirming sin recurso.

El artículo 134. Uno de la Ley del IVA señala que "los sujetos pasivos que hayan satisfecho las compensaciones a que se refiere el artículo 130 de esta Ley podrán deducir su importe de las cuotas devengadas por las operaciones que realicen aplicando lo dispuesto en el Título VIII de esta Ley respecto de las cuotas soportadas deducibles".

La finalidad de la norma es coadyuvar a que los agricultores perciban el importe de las ventas de sus productos y las compensaciones agrícolas, por lo que no se permite la deducción de las mismas sino en la medida en que los agricultores han percibido su precio y el importe de las compensaciones.

La cuestión, en este caso, estriba en determinar si las compensaciones agrícolas se han satisfecho por el reclamante o no.

Pues bien, las compensaciones agrícolas no se han satisfecho directamente por el sujeto pasivo, pues lo que ha sucedido es que los agricultores titulares del crédito derivado del recibo han cedido el mismo a un banco con el que el reclamante ha firmado un contrato de confirming sin recurso.

Pero el reclamante un mecanismo que permite al agricultor obtener liquidez de un tercero, ello supone que el reclamante "haya satisfecho", pues aunque nada ha salido de su patrimonio, si ha establecido un mecanismo en virtud del cual un tercero ha satisfecho las compensaciones agrícolas.

De hecho, en las condiciones del confirmig se señala que "el Banco, en tanto que mero intermediario en la gestión de los pagos del cliente, sólo se obliga a gestionar y efectuar el pago a su vencimiento o la tramitación de la solicitud de anticipo de cobro recibido" y que "la formalización del anticipo de cobro de la/s factura/s supone la cesión del crédito a la entidad bancaria". De manera que efectuado el pago del anticipo del crédito el mismo se ha cedido a la entidad bancaria.

Cuestión distinta es que el agricultor hubiera efectuado una cesión de crédito sin intervención del sujeto pasivo reclamante o deudor. Pero en este caso la cesión de crédito se produce en ejecución de un contrato de confirming sin recurso celebrado por el reclamante y una entidad financiera, que no dispone de acción de recobro contra el agricultor, por lo que podemos considerar que el reclamante ha satisfecho la compensación agrícola al agricultor proveedor de los productos. Esa decir, ha habido una satisfacción indirecta por el reclamante de las compensaciones pues ha habilitado un mecanismo que permite al agricultor obtener liquidez y el cobro del recibo.

Por tanto, las compensaciones agrícolas son deducibles para el reclamante.

TERCERO: Frente a la resolución del TEAR el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT interpuso el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio el 26 de julio de 2018, formulando las siguientes alegaciones:

1.- La cuestión de fondo se centra en determinar si en este caso son deducibles las compensaciones agrícolas.

En la normativa (artículos 134.Uno de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre y 49 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre) queda claro que para que las compensaciones sean deducibles deben haber sido satisfechas por los sujetos pasivos. Así ha sido recogido reiteradamente por la doctrina de la DGT en consulta vinculante de 27 de febrero de 2018 (V0563-18) y en consulta de 1 de febrero de 2018 (V0238-18).

Por tanto, resulta claro que, para poder deducir dichas compensaciones, deben haberse satisfecho y haberse expedido el correspondiente recibo. Y ello es independiente de que por alguna otra forma los agricultores hayan obtenido dinero de un tercero como anticipo de dicha compensación. El obligado tributario no ha satisfecho la misma y, en consecuencia, no resulta deducible.

Por tanto, la existencia de un contrato de confirming en nada altera la deducibilidad de las compensaciones. La DGT analizó en consulta vinculante de 31 de enero de 2014 (V0252-14) las consecuencias que tenía la existencia de un contrato de confirming respecto al devengo en el IVA de las ejecuciones de obra, llegando a la conclusión de que en nada alteraban dicho devengo.

A esa misma conclusión debemos llegar en nuestro caso. La existencia de un contrato de confirming que permita obtener anticipadamente de una entidad bancaria los fondos de las compensaciones es una cuestión que afecta al agricultor y a la entidad con la que contrate el confirming, pero no supone que esta compensación haya sido satisfecha por el sujeto pasivo y, por tanto, que sea deducible por éste, que además sigue obligado a pagarla en su día.

2.- Termina el Director recurrente solicitando la estimación del recurso extraordinario de alzada y que se fije como criterio que para que sean deducibles las compensaciones agrícolas es requisito necesario que se haya producido el pago por el sujeto pasivo. A estos efectos es indiferente que los agricultores titulares hayan obtenido liquidez de un tercero mediante el anticipo del cobro de dichas compensaciones derivado un contrato de confirming o de cualquier otro contrato similar.

CUARTO: El obligado tributario que en su día ostentó ante el TEAR la condición de interesado (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo 242.3 de la LGT), presentó, en síntesis, las alegaciones que siguen en el plazo concedido a tal efecto:

- El contrato de confirming que obra al expediente es un contrato bilateral entre el obligado tributario y una entidad bancaria en virtud del cual cuando un proveedor de aquél (agricultor acogido al REAGP) va a cobrar los productos hortofrutícolas junto a la compensación agraria, el obligado tributario cede la obligación de pagar al agricultor (cesión del débito) a la entidad financiera, la cual comunica al agricultor las condiciones de cobrar su liquidación mediante el confirming, produciéndose ipso facto una cesión de crédito.

En el confirming sin recurso no existe tal cesión de créditos puesto que la relación entre el mayorista y el agricultor ha finalizado, incluso con el anticipo del banco, y ello por dos motivos: a) Jurídicamente, no puede entenderse que sólo se ha cambiado de persona obligada al pago, manteniéndose la misma relación obligacional, puesto que la relación obligacional económicamente no es la misma. El confirming sin recurso excluye la reversión de las obligaciones contra el proveedor, quedando sólo y exclusivamente una obligación entre la entidad financiera y el mayorista; b) Conforme a los usos del comercio, cuando el agricultor cobra mediante un confirming sin recurso sabe que la relación jurídica con el mayorista ha finalizado, no cabiendo incluso posibilidad de reclamación de precios.

- A mayor abundamiento, la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2015 (Rec. 2312/2013) estableció que "al haberse pactado el confirming en la modalidad sin recurso, se trataba de un verdadero pago por el que la entidad de confirming sólo podía, en su calidad de mandataria, dirigirse contra su mandante para que le reintegrara las cantidades adelantadas".

Por tanto, el confirming sin recurso es un medio de pago, entendiéndose que el pago se produce aún de forma anticipada y sin necesidad de haber satisfecho las posibles deudas entre el cliente y la entidad bancaria.

- Por tanto, esta parte considera que el recurso extraordinario de alzada interpuesto por el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria hubiese sido totalmente acertado si hubiese distinguido entre productos bancarios con y sin recurso como medios de pago. Pero no se puede pretender que el Tribunal Central unifique criterio englobando todos los productos bancarios con naturalezas jurídicas análogas al confirming "sin recurso", porque éste es un medio de pago liberatorio.

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).

La cuestión controvertida consiste en determinar si para que sean deducibles las compensaciones agrícolas es requisito necesario que se haya producido el pago de las mismas al empresario acogido al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca y si, en caso afirmativo, puede considerarse que tal pago se ha producido cuando mediando un contrato de confirming un tercero anticipa a aquél el cobro de dichas compensaciones.

Este Tribunal Central, en su resolución de 15 de octubre de 2019 (RG 2852/2019), dictada en unificación de criterio, ya estableció como doctrina que las compensaciones a tanto alzado previstas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido sólo pueden deducirse cuando han sido pagadas.

La cuestión a examinar ahora se centra, pues, en averiguar si puede considerarse que tal pago se ha producido cuando mediando un contrato de confirming un tercero anticipa al empresario acogido al régimen especial el cobro de dichas compensaciones. Se trata, en definitiva, de analizar si dicho anticipo tiene naturaleza de pago frente al empresario acreedor y, en consecuencia, efecto liberatorio para el deudor.

El confirming se conoce también con el nombre de "cesión de pago a proveedores" o "factoring inverso". El objeto principal del confirming es el servicio que una entidad financiera presta a su cliente y que consiste en la gestión y realización del pago de las facturas de sus proveedores y acreedores. Puede consistir en gestionar todas las facturas recibidas o sólo una parte de ellas, por ejemplo, las correspondientes a un determinado emisor. Tal servicio de gestión de pagos lo realiza la entidad financiera a cambio ordinariamente de un precio que habrá de satisfacer el cliente (comisión por la gestión de pagos).

Al margen de lo señalado, la entidad financiera suele ofrecer a los proveedores y acreedores de su cliente un servicio de financiación, esto es, les propone la posibilidad de cobrar sus facturas anticipadamente, es decir, en una fecha anterior a la pactada; de esta manera, los proveedores, si así lo deciden, podrán recibir el dinero que tienen pendiente de cobro en una fecha anterior a la de su vencimiento porque la entidad financiera se lo anticipará a cambio de un precio, esto es de un determinado descuento financiero a cargo del proveedor. El confirming se desarrolla, por tanto, del modo siguiente: - La entidad financiera se obliga a efectuar el pago de las facturas que emitan determinados proveedores de su cliente. - Una vez recibidos los datos de las facturas (confirmación, importe y fecha del vencimiento) la entidad financiera se pone en contacto con el proveedor ofreciéndole dos opciones: cobrar la factura al vencimiento pactado o cobrarla anticipadamente corriendo, en este último caso, con los gastos financieros correspondientes y pudiendo exigirse en ambos supuestos una comisión. - El cliente debe entregar a la entidad financiera el importe de las facturas en la fecha pactada: la del vencimiento del pago, en un momento anterior o en uno posterior. En este último supuesto, es decir, cuando la entidad financiera recibe el dinero en un momento posterior al vencimiento de la deuda, el confirming actúa no sólo como un servicio de gestión de pagos sino también como fuente de financiación para el cliente, debiendo éste asumir por tal motivo los intereses que correspondan. Es usual la distinción entre el confirming con y sin recurso. En el confirming con recurso el proveedor asume el riesgo de impago porque si llegado el vencimiento el cliente no entrega a la entidad financiera el importe de la factura el proveedor no cobra, y ello independientemente de que haya anticipado el cobro de la factura o no. En caso de que hubiera anticipado el cobro, el proveedor tendrá que devolver el dinero que la entidad financiera le anticipó, porque ésta no responde de la morosidad de su cliente. En el confirming sin recurso el proveedor tiene totalmente asegurado el cobro de su factura por parte de la entidad financiera, independientemente de que el cliente pague o no. De este modo, si el proveedor anticipó el cobro de su factura no tendrá que devolver el dinero ya cobrado porque es la entidad financiera la que asume el riesgo de impago. Explicado en términos coloquiales el funcionamiento del confirming, se hace necesario ahora profundizar en su naturaleza jurídica, para lo cual resulta oportuno acudir a la sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2012 ( Rec. casación 1849/2009) que lo califica como un supuesto especial de contrato de comisión mercantil. Así, en efecto, establece esta sentencia:

El contrato de "confirming", surgido de la práctica mercantil, se concierta generalmente entre una empresa con gran facturación y una entidad de crédito para la gestión y administración de los pagos, y no para cederle los créditos, salvo pacto expreso. En el confirming , la empresa o Cliente es el deudor frente a sus proveedores. En el confirming , salvo pacto en contrario, no se garantiza el pago. La doctrina lo considera un supuesto especial de contrato de comisión mercantil.

Señala la sentencia que "Al ser un contrato de comisión mercantil, se regula por los artículos 244 a 280 del Código de Comercio, y, supletoriamente, por los artículos 1709 a 1739 del Código Civil". Por otra parte, la sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2015 (Rec. casación 2312/2013) señala:

No le falta razón a la recurrente cuando imputa a la sentencia recurrida una cierta confusión entre relaciones jurídicas, la originaria de confirming o gestión de pagos entre La Caixa y su cliente ( ), y la de cesión de créditos entre La Caixa y el proveedor, acreedor del cliente, por el que la entidad de crédito anticipa el pago del crédito adeudado por su cliente, con el correspondiente descuento. El primer contrato, el de confirming, está en la base o justificación del segundo, de cesión de créditos, pues este contrato se ofrece por la entidad de confirming a los acreedores que tienen facturas pendientes de pago, aunque no vencidas, para que si quieren puedan descontar las facturas.

De lo expuesto se colige la necesidad de distinguir las relaciones jurídicas que surgen en una operación de confirming: (i) La originaria de confirming o gestión de pagos entre la entidad financiera y su cliente, que como contrato de comisión mercantil se regirá por lo dispuesto en los artículos 244 a 280 del Código de Comercio, y, supletoriamente, por los artículos 1709 a 1739 del Código Civil; y (ii) La de cesión de créditos entre la entidad financiera y el proveedor, que se regirá por lo dispuesto en los artículos 347 y 348 del Código de Comercio y supletoriamente por los artículos 1.526 y siguientes del Código Civil. En el expediente concerniente al presente recurso extraordinario de alzada no obra documentación alguna sobre la primera de las relaciones jurídicas citadas, es decir, sobre la gestión de pago de recibos encomendada por el cliente a la entidad financiera. No obstante, la existencia de tal contrato de comisión no se cuestiona ni por el Director recurrente ni por el TEAR ni por el obligado tributario que en su día ostentó ante dicho tribunal la condición de interesado. Respecto de la segunda de las relaciones jurídicas mencionadas, la concerniente a la cesión de créditos del proveedor a la entidad financiera, obra al expediente un documento fechado el 31 de enero de 2017 (posterior, por tanto, a los hechos aquí examinados) en virtud del cual la entidad financiera se dirige a un proveedor comunicándole, entre otras cuestiones: 1.- Que se propone ocuparse de la gestión de pago de determinadas facturas (identificadas por su número, importe, fecha de emisión y fecha de vencimiento) por él emitidas y concernientes a su cliente. 2.- Que el pago a efectuar por su mediación, el día señalado como fecha de vencimiento de cada factura, se realizará mediante transferencia bancaria a favor de determinada cuenta del proveedor. 3.- Que, no obstante, le ofrece la posibilidad de anticiparle el cobro de las facturas indicadas (anticipo sin recurso), lo que podrá solicitar cumplimentando el apartado "Fecha anticipo" que figura al lado de la relación de las facturas. 4.- Que la solicitud de anticipo del cobro de las facturas señaladas supone la aceptación expresa de las condiciones que se indican en el documento, entre las cuales, la sexta dispone que "La formalización del anticipo de cobro de la/s factura/s supone la cesión efectiva del crédito a la entidad bancaria..." y la octava que "El Banco, en tanto que mero intermediario en la gestión de los pagos del Cliente, sólo se obliga a gestionar y efectuar el pago a su vencimiento o a la tramitación de la solicitud de anticipo de cobro recibida, siempre y cuando (i) continúe vigente el compromiso de gestión de pagos a proveedores entre el Cliente y el Banco o (ii) no se haya recibido orden expresa de no pagar o (iii) haya disponibilidad suficiente en la cuenta del Cliente, por lo que no se garantiza en modo alguno que, en su momento, los créditos sean exigibles o que al vencimiento existan fondos disponibles suficientes para atender el pago en la cuenta domiciliataria del Cliente". Pese a que el documento utiliza el término "anticipo sin recurso", que sugiere que nos encontramos ante lo que más arriba se ha descrito como un confirming sin recurso, en el que el proveedor tiene totalmente asegurado el cobro de su factura por parte de la entidad financiera independientemente de que el cliente pague o no, la condición octava transcrita parece apuntar a que tal aseguramiento de cobro no existe, pues si realmente concurriera no tendría sentido que se comunique al proveedor que " no se garantiza en modo alguno que, en su momento, los créditos sean exigibles o que al vencimiento existan fondos disponibles suficientes para atender el pago en la cuenta domiciliataria del Cliente". Cabría, por tanto, pensar que, pese a la denominación empleada en el documento, estamos ante un confirming con recurso. Teniendo en cuenta, tal como indicamos más arriba, que el documento está fechado el 31 de enero de 2017, es obvio que es posterior a los hechos aquí examinados, concernientes al período 06 del ejercicio 2016, por lo que no les resultaba de aplicación. Sea como fuere, lo cierto es que no se ha cuestionado ni por el TEAR, que señala que "en este caso la cesión de crédito se produce en ejecución de un contrato de confirming sin recurso celebrado por el reclamante y una entidad financiera, que no dispone de acción de recobro contra el agricultor", ni por el Director recurrente, ni por quien fue interesado en la reclamación en primera instancia, que en el caso examinado el contrato fue de confirming sin recurso en el que proveedor tiene totalmente asegurado el cobro de su factura por parte de la entidad financiera. Estando así las cosas es oportuno recordar en este momento las posturas adoptadas por las distintas partes: - La oficina gestora considera que el hecho de que los proveedores puedan cobrar de la entidad finaciera el importe del crédito antes del vencimiento no supone que el cliente haya pagado efectivamente; aunque la entidad financiera haya pagado a los proveedores, dicho pago no habilita para ejercer el derecho a la deducción de las compensaciones agrícolas, porque dicho pago es una mera cesión de créditos. Sólo cuando el cliente pague el importe de las compensaciones agrícolas a la entidad de crédito a su vencimiento será posible ejercitar dicho derecho. - A juicio del TEAR el cliente sí ha satisfecho las compensaciones agrícolas pues aunque nada ha salido de su patrimonio sí ha establecido un mecanismo en virtud del cual un tercero (entidad financiera) ha satisfecho dichas compensaciones, entidad que no dispone de acción de recobro contra el agricultor al tratarse de un confirming sin recurso, razón por la cual puede considerarse que el cliente ha satisfecho indirectamente la compensación agrícola al agricultor proveedor de los productos. - El Director recurrente sostiene, por su parte, que para poder deducir las compensaciones agrícolas deben haberse satisfecho por los clientes y tal satisfacción es independiente de que por alguna otra forma los agricultores hayan obtenido dinero de un tercero como anticipo de dicha compensación; la existencia de un contrato de confirming que permita obtener anticipadamente de una entidad financiera los fondos de las compensaciones es una cuestión que afecta al agricultor y a la entidad financiera pero no supone que esta compensación haya sido satisfecha por el cliente y, por tanto, que sea deducible por éste, que sigue obligado a pagarla en su día. - En opinión de quien ostentó ante el TEAR la condición de interesado el confirming sin recurso es un medio de pago, entendiéndose que el pago se produce de forma anticipada y sin necesidad de haber satisfecho las posibles deudas entre el cliente y la entidad financiera; a su juicio, en el confirming sin recurso no hay cesión de créditos entre agricultor y entidad financiera porque no ha cambiado la persona obligada al pago manteniéndose la misma relación obligacional sino que se ha modificado la relación obligacional misma, al excluirse la reversión contra el proveedor. Este Tribunal Central anticipa que no puede compartir el criterio seguido por el TEAR en su resolución por las razones que seguidamente se exponen. Como se señaló más arriba el Tribunal Supremo distingue dos relaciones jurídicas en una operación de confirming pudiendo reconducirse la que surge entre la entidad financiera y el agricultor a la figura de la cesión de créditos. A la cesión de créditos se refieren los artículos 347 y 348 del Código de Comercio: Artículo 347. [ Ejecución de transferencias de crédito no endosables] "Los créditos mercantiles no endosables ni al portador, se podrán transferir por el acreedor sin necesidad de consentimiento del deudor, bastando poner en su conocimiento la transferencia. El deudor quedará obligado para con el nuevo acreedor en virtud de la notificación, y desde que tenga lugar no se reputará pago legítimo sino el que se hiciere a éste". Artículo 348. [Responsabilidad del cedente] "El cedente responderá de la legitimidad del crédito y de la personalidad con que hizo la cesión; pero no de la solvencia del deudor, a no mediar pacto expreso que así lo declare". Por su parte, los artículos 1526 y 1527 del Código Civil establecen: Artículo 1526. [ Cesión de un crédito, derecho o acción frente a terceros] "La cesión de un crédito, derecho o acción no surtirá efecto contra tercero sino desde que su fecha deba tenerse por cierta en conformidad a los artículos 1218 y 1227. Si se refiere a un inmueble, desde la fecha de su inscripción en el Registro". Artículo 1527. [Liberación del deudor antes de conocer la cesión] "El deudor, que antes de tener conocimiento de la cesión satisfaga al acreedor, quedará libre de la obligación". Como señala la Audiencia Provincial de Navarra (Sección 3ª) en su sentencia de 25 de abril de 2005 (Rec. nº 293/2004):

Como es sabido la cesión de créditos regulada en la ley 511 de la Compilación de Navarra, y en los artículos 1526 y siguientes del Código Civil constituye un negocio jurídico lícito entre el antiguo (cedente) y el nuevo acreedor (cesionario) en virtud del cual transmite el primero al segundo su titularidad, subrogándose y ocupando la posición jurídica del primitivo acreedor con todos sus derechos accesorios, posibilitando, por tanto, el ejercicio de cuantas acciones emanen del derecho de crédito transmitido para su satisfacción y extinción; supone, por lo tanto, un cambio de acreedor quedando el nuevo con el mismo derecho que el anterior, permaneciendo incólume la relación obligatoria, como han destacado las sentencias del TS de 15 de noviembre de 1990, 22 de febrero de 1994 y de 26 septiembre de 2002; negocio jurídico que solo requiere que el cedente tenga la necesaria capacidad de obrar y poder de disposición del crédito, que este sea transmisible y que concurra el acuerdo con el cesionario, sin que sea precisa una forma especial ni el consentimiento del deudor cedido, que queda obligado frente al nuevo acreedor, afectando tan solo el conocimiento de dicha transmisión a la eficacia liberatoria del pago que pudiera efectuar, según el artículo 1527 del Código Civil. Conviene insistir en que "con la simple perfección del negocio jurídico consensual de cesión de crédito, el crédito objeto del negocio queda transmitido del cedente al cesionario", sin que, como dice la SAP de Madrid de 14.11.2000, la transmisión voluntaria inter vivos de un crédito precise otra forma que la requerida con carácter general por el negocio jurídico utilizado al efecto; salvo en el caso de donación de crédito (art. 632 del Código Civil) rige el principio de libertad de forma consagrado en el art. 1278 del Código Civil.

En cuanto a la eficacia de la cesión de crédito frente al deudor cedido, la resolución citada en último lugar indica lo siguiente: "Para que el negocio jurídico de cesión de crédito sea eficaz frente al deudor cedido, debe serle notificado a éste el hecho de la cesión. Así se desprende del art. 1527 del Código Civil al disponer que: "El deudor, que antes de tener conocimiento de la cesión satisfaga al acreedor, quedará libre de la obligación". De ahí que, antes de que al deudor cedido se le notifique el hecho de la cesión, si el deudor paga al acreedor cedente la acción de cobro del acreedor cesionario estaría abocada al fracaso, ya que prosperaría la excepción del deudor cedido de haber pagado el crédito al acreedor cedente. Por el contrario, después de que al deudor cedido se le notifique el hecho de la cesión, el pago por el deudor cedido al acreedor cedente no impide la prosperabilidad de la acción de cobro del acreedor cesionario contra el deudor cedido". Y añade que "la notificación es una comunicación o puesta en conocimiento del deudor cedido del otorgamiento del negocio de cesión del crédito. No se precisa ninguna forma especial, siendo válidas y eficaces todas las admitidas en derecho, incluida la verbal. La carga de la notificación de la cesión al deudor cedido corresponde al acreedor cesionario".

A juicio del Tribunal Supremo, en la citada sentencia de 15 de julio de 2015 (Rec. casación 2312/2013), no debe confundirse la relación jurídica originaria de confirming o gestión de pagos entre la entidad financiera y su cliente y la de cesión de créditos entre aquélla y el proveedor, señalando que " El primer contrato, el de confirming, está en la base o justificación del segundo, de cesión de créditos, pues este contrato se ofrece por la entidad de confirming a los acreedores que tienen facturas pendientes de pago, aunque no vencidas, para que si quieren puedan descontar las facturas". Dicho con otras palabras , aunque el contrato de cesión de créditos entre la entidad financiera y el agricultor, con posibilidad de anticipar el cobro de los recibos, se justifica en último término por la existencia de la originaria operación de confirming o gestión de pagos entre el cliente y la entidad financiera, no por ello deja de ser un contrato que despliega plenamente sus propios efectos con independencia de dicha operación, y ello tanto si el confirming es con recurso como sin él. De este modo, el cobro anticipado de su recibo por parte del agricultor, fruto de la cesión de su crédito a la entidad financiera, no puede entenderse en ningún caso como un pago satisfecho por el cliente, que no ha intervenido en dicha operación (no se precisa su consentimiento) por más que haya conocido la posibilidad de que se formalizara o incluso se le haya comunicado su efectiva formalización. Es más, cobrado anticipadamente el importe del recibo por el agricultor, la obligación del cliente de satisfacer la deuda a su vencimiento subsiste, ya sea a favor del propio agricultor si no se le comunicó la cesión del crédito o ya sea a favor de la entidad financiera si la comunicación al cliente se produjo, en los términos de los artículos 347 del Código de Comercio y 1527 del Código Civil. Al no poder tenerse el cobro anticipado del recibo por el agricultor como un pago satisfecho por el cliente, de cuyo patrimonio nada salió, dicho cobro no permite a este último deducir las compensaciones a tanto alzado previstas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido que, como señalamos en la resolución de 15 de octubre de 2019 (RG 2852/2019), sólo pueden deducirse cuando han sido pagadas. En resumen, pues, tanto si el confirming es con recurso como sin él, el cobro anticipado de su recibo por el agricultor constituye en todo caso una cesión de crédito a la entidad financiera, toda vez que del artículo 348 del Código de Comercio se desprende que el cedente no responde de la solvencia del deudor salvo que se pacte expresamente. No tiene razón, por tanto, quien fue interesado en la reclamación ante el TEAR cuando afirma que en el confirming sin recurso no se estaría ante una cesión de créditos ni, en consecuencia, ante una misma relación obligacional, ahora entre cesionario y deudor, sino ante una una relación obligacional distinta, de forma que habría finalizado o quedado extinguida por el pago la existente entre el proveedor y el deudor. Y es que no es el confirming un medio de pago liberatorio. La frase que transcribe, entrecomillada, de la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2015 (Rec. casación 2312/2013), en apoyo de sus pretensiones, además de no constituir reproducción fiel de la sentencia no es un argumento de dicho órgano jurisdiccional sino del propio recurrente. Tampoco asiste la razón al TEAR cuando considera que en el confirming sin recurso ha habido una satisfacción indirecta de las compensaciones agrícolas del deudor al agricultor por el doble motivo de que (i) aquél ha intervenido en la cesión de crédito entre la entidad financiera y el agricultor mediante el contrato de confirming y de que (ii) la entidad financiera no dispone de acción de recobro frente al agricultor. Y es que, como apuntamos más arriba, (i) el deudor no ha sido parte en dicha cesión de crédito, por más que haya conocido la posibilidad de que se formalizara o incluso se le haya comunicado su efectiva formalización; (ii) la ausencia de acción de recobro contra el agricultor por parte del cesionario en caso de insolvencia del deudor no significa que este último haya satisfecho la deuda, deuda que subsiste y habrá de ser satisfecha a la entidad financiera; no basta con que el agricultor haya obtenido liquidez para que el deudor pueda deducirse las compensaciones agrícolas sino que es necesario que éstas hayan sido pagadas por quien pretende deducirlas, cosa que no ha sucedido. En apoyo de las conclusiones señaladas cabría citar también la sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid (Sección 11ª) de 17 de noviembre de 2017 (Rec. apelación nº 419/2017), que remite a la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2012 (Rec. casación 1849/2009) anteriormente mencionada. Ambas sentencias se refieren al ejercicio de la acción reconocida por el artículo 1597 del Código Civil al subcontratista frente al dueño de la obra hasta la cantidad que éste adeude al contratista al tiempo de la reclamación. Y lo que se cuestiona es si la cesión a un tercero, por parte del contratista, del crédito que ostenta frente al dueño de la obra (pago anticipado mediante confirming), extingue la acción directa que el artículo 1597 del Código Civil otorga al subcontratista. Pues bien, la sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid señala lo siguiente:

"En el presente caso se pactó que el pago por parte de" "X ...a favor de "Y ...." se hiciera mediante "confirming ", lo que suscita la duda de cuándo debe tenerse por hecho el pago a los efectos de si se hizo antes o después de la reclamación extrajudicial del materialista ("Z......" ) a "X .....Es decir, si debemos considerar realizado el pago cuando el acreedor recoge anticipadamente, el dinero adeudado (una parte), de la entidad de crédito, o, cuando al deudor se le hace el cargo definitivo en la entidad de crédito, al llegar la fecha del vencimiento. Pues bien, la sentencia de la Sala de lo civil del Tribunal Supremo número 449/2012 de 12 de julio de 2012 (nº de recurso 1849/2012 ) se decanta por la segunda de las soluciones, es decir al llegar la fecha de vencimiento y no con anterioridad cuando el banco anticipa el dinero".

Por lo expuesto, EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA , en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda ESTIMARLO y unificar criterio en el sentido siguiente: Para que sean deducibles las compensaciones agrícolas es requisito necesario que se haya producido el pago de las mismas al empresario acogido al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. No puede considerarse que tal pago se ha producido cuando, mediando un contrato de confirming con o sin recurso entre el deudor y una entidad financiera, ésta última anticipa al empresario acogido al régimen especial el cobro de dichas compensaciones.