Resolución nº 03/277/2015 de TEAR de Valencia, 18 de Abril de 2019

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana

SALA 1

FECHA: 18 de abril de 2019

PROCEDIMIENTO: 03-00277-2015

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Nx... - NIF ...

REPRESENTANTE: Bx... - NIF ...

DOMICILIO: ...

En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo de liquidación por el IRPF correspondiente a 2012, consecuencia de acta de inspección A02 ..., cuya deuda tributaria ascendió a 35.717,01 euros (liquidación ...)

El día 15 de enero de 2015 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 13 de enero de 2015 contra la liquidación derivada del acta de disconformidad arriba indicadas, a cargo de Don Nx..., resultando la deuda tributaria de 35.717,01 euros. El acuerdo de liquidación había sido notificado el día 17 de diciembre de 2014.

Aportado el expediente, se puso de manifiesto a la interesada, quien, mediante escrito presentado el 28 de mayo de 2015 alegó lo que estimó conveniente para la defensa de su derecho.

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La adecuación a Derecho del acuerdo impugnado.

El obligado tributario ejerce la actividad clasificada en el epígrafe del IAE (Profesional) 942.9 "Otros servicios sanitarios". El objeto de la actividad, es un Centro de fisioterapia y rehabilitación, ofreciéndose servicios complementarios, como podología y nutricionista. La fecha de apertura de la clínica fue el 2 de mayo de 2012.

Las actuaciones inspectoras, iniciadas mediante comunicación de inicio de fecha 7 de marzo de 2014, están referidas al IRPF de 2012, habiendo tenido alcance parcial, límitándose a la comprobación de los rendimientos de la actividad económica.

La única discrepancia entre el contribuyente y la Inspección radica en el importe de las cantidades deducidas por el obligado tributario al amparo de la libertad de amortización.

Ciñéndonos, pues, a la actividad económica, único objeto de la comprobación, el reclamante presentó declaración por el IRPF de 2012 unos rendimientos netos, en régimen de estimación directa simplificada, de -236.275,17 euros, resultando una cantidad a devolver de 119.223,15 euros, habiéndose efectuado la devolución el 29 de agosto de 2013. En la casilla 120 de la declaración, correspondiente a "Amortizaciones: dotaciones del ejercicio fiscalmente deducibles", consignó la cantidad de 157.484,60 euros. La regularización ha consistido en que de esas amortizaciones la Inspección considera deducibles exclusivamente 96.480,60 euros. El coste de adquisición de los elementos de inmovilizado material del período impositivo fue de 277.997,25 euros.

Dichas adquisiciones están documentadas en 18 facturas, todas las cuales aparecen relacionadas en el cuadro que figura en la página 22/36 del acuerdo de liquidación. En el transcurso de la Inspección, requerido el contribuyente, aportó el cuadro de amortización que figura en la página 6/34 del informe de disconformidad. En él puede verse que respecto de una serie de facturas se computa como amortización el 100% y respecto de otras, diferentes coeficientes.

La Inspección considera que algunas de las facturas no son susceptibles de acogerse a la libertad de amortización porque, en todo o en parte, no son inmovilizado material nuevo. En concreto, las facturas que aparecen como "Reforma de 28/02/2012", por importe de 19.291,13 euros; "Reforma 15/03/2012", por importe de 46.877,25 euros; "Reforma 01/04/2012", de 42.493,52 euros. Respecto de estas tres facturas, en el cuadro de amortización citado aparecen como amortizadas en su 100%, mientras que la Inspección sólo admite el 13,33%, es decir, el 20% anual (duración del arrendamiento), en la parte proporcional a partir de la puesta en funcionamiento (el 2 de mayo de 2012).

En la comprobación no se ha discutido en ningún momento algo que el reclamante ha acreditado cumplidamente ante este Tribunal, mediante las oportunas certificaciones y numerosas fotografías, a saber: que el local fue arrendado por el reclamante el 10 de enero de 2012, siendo de nueva construcción, sin que anteriormente hubiese sido puesto en uso, ni arrendado y habiéndosele entregado dicho local a Don Nx... en bruto, es decir, sin ningún tipo de acabado interior ni instalaciones, existiendo tan sólo la estructura del local, forjados y cerramientos exteriores.

El acuerdo de liquidación reproduce el texto de la Disposición Adicional Undécima del TRLIS, tanto en la redacción dada por el RD-Ley 6/2010 como por el RD-Ley 13/2010, bajo el epígrafe "Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo". Nos limitamos ahora a recordar el primer párrafo del apartado 1 de esta última. Establece lo siguiente:

1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, podrán ser amortizadas libremente. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la

Prescindiendo de otros preceptos que cita también el acuerdo de liquidación, nos interesa ahora especialmente lo dispuesto en los dos primeros apartados del artículo 109 TRLIS, que trata de la libertad de amortización dentro del régimen de empresas de reducida dimensión, aplicable en el caso que nos ocupa:

"1. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, puestos a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo anterior, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un período adicional de otros veinticuatro meses. La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el referido incremento calculado con dos decimales. Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa. La libertad de amortización será aplicable desde la entrada en funcionamiento de los elementos que puedan acogerse a ella.

2. El régimen previsto en el apartado anterior también será de aplicación a los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en el período impositivo, siempre que su puesta a disposición sea dentro de los 12 meses siguientes a su conclusión."

Como sigue diciendo el acuerdo de liquidación, conforme a lo anterior para disfrutar de la libertad de amortización en aplicación de lo dispuesto en el artículo 109 de la TRLIS o al amparo de lo establecido en la Disposición adicional undécima según redacción dada por el Real Decreto Ley 6/2010, de 9 de abril, o por el RD 13/2010, el obligado deberá de cumplir con los requisitos allí establecidos, uno de los cuales es que la libertad de amortización se aplique a las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias.

En relación con ello, el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, define en el grupo 2 el activo no corriente de la siguiente manera:

"GRUPO 2. ACTIVO NO CORRIENTE

Comprende los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, incluidas las inversiones financieras cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera habrá de producirse en un plazo superior a un año.

21. INMOVILIZACIONES MATERIALES

Elementos del activo tangibles representados por bienes, muebles o inmuebles, excepto los que deban ser clasificados en otros subgrupos, en particular en el subgrupo 22.

22. INVERSIONES INMOBILIARIAS. Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para:

-Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o

-Su venta en el curso ordinario de las operaciones."

De la normativa contable que reproduce el acuerdo de liquidación y concretamente de la Norma de Registro y Valoración 3ª, que se refiere a Normas particulares sobre inmovilizado material, nos interesa destacar lo siguiente:

"En particular se aplicarán las normas que a continuación se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican:

... h) En los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión ¿incluido el período de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir¿, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo."

Del arrendamiento operativo se ocupa el propio PGC en el apartado 2 de la Norma 8ª, definiéndolo en su primer párrafo, diciendo que "se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un período de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero".

Con arreglo a ello, dice el acuerdo de liquidación que en el presente caso, estamos ante un arrendamiento operativo, y por tanto de acuerdo con el aparatado h) de la norma de valoración 3ª del PGC, las obras que no sean separables del activo arrendado tendrán la consideración de inmovilizado material. Lo que rechaza la Inspección es que en el presente caso las obras realizadas en el local arrendado tengan la consideración de inmovilizado material nuevo. Aborda para ello este concepto afirmando que la DGT en Consulta Vinculante V0561/2012 señala la posibilidad de aplicar la libertad de amortización a las obras de rehabilitación al tener éstas por sí mismas la condición de obra nueva. No obstante en esta misma consulta recoge el concepto de "rehabilitación", disponiendo que:

"El concepto de rehabilitación presupone, entre otras actuaciones, la adecuación estructural que proporcione a la edificación condiciones de seguridad constructiva, el refuerzo o adecuación de la cimentación, la ampliación de la superficie construida, la reconstrucción de fachadas y patios interiores, entre otras actuaciones."

De acuerdo con esta consulta "parece ser" ¿afirma la Inspección¿ que son las obras de rehabilitación las que tendrán por sí mismas la condición de obra nueva. Recuerda que la Audiencia Nacional, en Sentencia de 14 de diciembre de 2007 (Rec nº 234/2006) se remonta a la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, cuando en relación con la deducción por inversiones en activos fijos nuevos exigía en su artículo 26: 1º) Que fuesen amortizables; y 2º) Que fuesen utilizados o entrasen en funcionamiento por primera vez.

Concluye, por tanto, que sólo las obras de rehabilitación tienen la consideración de obra nueva y pasa seguidamente a enumerar, a la vista de las correspondientes certificaciones de obra, respaldadas por las correspondientes facturas, en qué han consistido los importes facturados más relevantes económicamente: pavimento de cemento, pavimento de césped artificial, montajes de armarios, tabiquería de yeso y cartón yeso, colocación de falso techo, colocación de puertas, instalación de Split, bomba de calor, equipo de extracción y renovación de aire, instalación de pantallas en lucernarios, lavabos, inodoros y termo eléctrico, pintura, instalación de mostrador, instalación de piscina, iluminación, instalación eléctrica, televisión, internet e hilo musical.

Como vemos -dice el acuerdo-, las obras realizadas consisten en la colocación de puertas, suelo, tabiques, aire acondicionado, piscina. No se trata por tanto de obras de reforzamiento de cimientos, forjados o cubiertas o de cualquier otro elemento de sustentación; en ningún caso afectan a la propia estructura del local ni cambian el uso del mismo. Las obras consisten en la adaptación del local a los propios fines de la actividad, se trata, por tanto, de obras de acondicionamiento o modernización del local, que en ningún caso se pueden tratar como obras de rehabilitación que afectan a la propia estructura del mismo.

Cita seguidamente el acuerdo a la DGT, en la Consulta V1866/2011, que considera ha sido bastante clara al respecto, al disponer que:

"La libertad de amortización no es de aplicación respecto de los importes satisfechos para el acondicionamiento del local arrendado y sí será de aplicación respecto a las inversiones realizadas en mobiliario, equipos informáticos, etc."

En este mismo sentido -sigue diciendo- se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sede Granada), en Sentencia 3072/2013 de 28 de octubre de 2013 (Rec nº 945/2008), al indicar que:

"De otro lado, a la mejora así considerada no pueden aplicársele las reglas que sobre libertad de amortización prevé el art. 124 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (ley 43/1995) para empresas de reducida dimensión, porque este precepto se refiere a amortización de elementos del inmovilizado material nuevos y el concepto que se está tratando aquí, como ya se ha indicado, es una mejora efectuada en un elemento del inmovilizado ya existente."

Sentado que la Inspección considera cumplido el requisito de la creación de empleo -así lo reconoce expresamente y el tema no es objeto de cuestión alguna-, y que aplica la libertad de amortización a bastantes de los elementos a los que lo había hecho el contribuyente, la única objeción que formula la Inspección a la libertad de amortización de esos activos materiales es que no son nuevos. Anticipemos ya desde aquí que el Tribunal no comparte el planteamiento de la Inspección sobre este punto, participando en cambio plenamente de los argumentos del reclamante, quien ya había formulado numerosas alegaciones al acta y en las alegaciones ante este Tribunal rebatiendo los argumentos de la Inspección.

No hay duda de que la Inspección reconoce, respecto de todos los elementos cuya libertad de amortización rechaza, el carácter de elementos de inmovilizado: en efecto, respecto de todos ellos reconoce la procedencia, aunque con otros coeficientes, de su amortización como elementos de inmovilizado.

Como dice el reclamante, es una evidencia que los elementos adquiridos no pueden tener otra consideración que la de "nuevos". Si el local arrendado es nuevo, lo cual no se cuestiona, y las obras realizadas son también nuevas construcciones e instalaciones, no cabe sino concluir que el elemento de inmovilizado que las mismas constituyen es nuevo. Así, la consulta vinculante V2371/2005 a la pregunta de "Qué quiere decir elemento de inmovilizado material nuevo?" contesta:

"Se considerara¿ que un elemento del inmovilizado material es nuevo cuando no haya sido utilizado antes de la entrada en funcionamiento en la actividad de la consultante, es decir, si es la primera vez que va a entrar en funcionamiento".

Pero, además, el argumento de la Inspección en cuanto a la necesidad de la existencia de rehabilitación (que afecte a elementos estructurales, que suponga una ampliación, etc) para que las obras realizadas sean nuevas sólo tiene sentido en el caso de que las obras se realicen por el propietario del local: no sólo por lo infrecuente de que un arrendatario acometa a su costa una reforma estructural (reforzamiento de cimientos, de estructura, forjado, etc) -sólo se concibe en arrendamientos a muy largo plazo-, sino porque para él el inmueble o local sí constituye ya un activo material usado y, si se limita a ejecutar alguna mejora de acondicionamiento que no sea de gran relevancia, el conjunto seguirá siendo usado. Sólo cuando acometa una reforma estructural, es decir, cuando lleve a cabo una "rehabilitación" en sentido técnico, podrá considerarse el coste de la misma (no el de la parte antigua de la edificación) como un inmovilizado material nuevo.

Así, la consulta V0561/2012, uno de los pilares de la argumentación de la actuaria, se refiere a la rehabilitación integral de un hotel que va a realizar la empresa propietaria. Dice así la contestación:

La adquisición de un edificio para su rehabilitación no podrá acogerse al incentivo de la libertad de amortización al no tener la condición de nuevo, sin embargo las obras de rehabilitación puedan acogerse a este incentivo en cuanto se incorporen como mayor valor del edificio al tener por sí mismas la condición de obra nueva.

En efecto, el concepto de rehabilitación presupone, entre otras actuaciones, la adecuación estructural que proporcione a la edificación condiciones de seguridad constructiva, el refuerzo o adecuación de la cimentación, la ampliación de la superficie construida, la reconstrucción de fachadas y patios interiores, entre otras actuaciones. En relación con la ampliación y mejora del inmovilizado material, la Resolución de 30 de Julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, que sigue siendo perfectamente aplicable con el nuevo Plan General contable aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre, señala:

"1. La "ampliación consiste en un proceso mediante el que se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.

2. Se entenderá por "mejora" el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado aumentando su anterior eficiencia productiva..."

Nótese que se está hablando en todo caso de rehabilitación, mejora, etc... de un elemento de inmovilizado material preexistente, lo que no sucede en el caso del arrendatario.

Lo mismo sucede en el caso de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 14 de diciembre de 2017, invocada por la Inspección: se trata de obras de adecuación de inmuebles de los que el contribuyente es propietario.

En conclusión, con respecto al caso objeto de la presente resolución, el reclamante -arrendatario-, por las obras cuestionadas, ha de contabilizar un inmovilizado material y, siendo nuevo el local arrendado, ese inmovilizado -para él el local no es un activo- sólo puede calificarse como nuevo.

La conclusión alcanzada conduce, por tanto, a la estimación de la presente reclamación, debiendo anularse el acuerdo impugnado.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.