Resolución nº 00/5820/2018 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 17 de Marzo de 2021

Fecha de Resolución:17 de Marzo de 2021
Concepto:Impuesto sobre el Valor Añadido
Unidad Resolutoria:Tribunal Económico-Administrativo Central
RESUMEN

Asunto:

IVA. Deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de bienes que son entregados gratuitamente a clientes, en particular, compatibilidad con la Directiva del IVA de la exclusión prevista en el artículo 96.uno.5º de la Ley del IVA.

Criterio:

La exclusión del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por bienes y servicios adquiridos para ser entregados en concepto de atenciones a clientes es procedente en este caso, considerándose igualmente compatible con la Directiva 2006/112/CE.

Así se ha señalado por este TEAC y se deduce de la jurisprudencia del TJUE (sentencias de 14-6-2001, asunto C-345/99, Comisión contra Francia, y 15-4-2010, asuntos 538/08 y C-33/09, X holding y Oracle Nederland), como especialmente del auto del TJUE de 17-9-2020, asunto C-837/19, Super Bock Bebidas, en el que se señala la improcedencia de introducir restricciones adicionales a las existentes a la fecha de adhesión a la Unión Europea y la aplicación de esta exclusión incluso a gastos de exclusiva utilización empresarial o profesional. A esta misma conclusión, confirmando la compatibilidad de la norma interna con la comunitaria, ha llegado igualmente el Tribunal Supremo en su sentencia de 25-9-2020, correspondiente al recurso nº 2989/2017.

Reitera criterio de RG 00/03271/2008 (08-06-2010) y RG 00/05489/2011 (22-05-2014).

 
CONTENIDO

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 17 de marzo de 2021

PROCEDIMIENTO: 00-03258-2018; 00-05820-2018

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ SA - NIF ...

REPRESENTANTE: ...

DOMICILIO: ... - España

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se han visto las presentes reclamaciones, interpuestas por XZ, S.A. (NIF: ...), contra el acuerdo de liquidación, de fecha 7 de junio de 2018 (notificado en la misma fecha), derivado del acta de disconformidad A02-...1, dictado por la Dependencia de Control tributario y aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración tributaria (AEAT), concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodos 04 2012 al 12 2015 y cuantía 4.752.188,88 euros, así como contra el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, número de referencia A51-...4, de fecha 26 de octubre de 2018 (notificado el 29 de octubre) y cuantía 843.921,66 euros, dimanante de aquél.

ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.-

En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación F. Inter. F. Entra.
00-05820-2018 30/10/2018 15/11/2018
00-03258-2018 14/06/2018 18/06/2018
SEGUNDO.-

Con fecha 27 de abril de 2016, se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por la Dependencia de Control tributario y aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, respecto de la entidad XZ, S.A. (NIF: ...), con objeto de comprobar los periodos 04 2012 al 12 2015 del IVA. Las actuaciones tuvieron alcance general.

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas, con fecha 4 de mayo de 2017, se extendió acta de disconformidad modelo A02, número de referencia ...1. La propuesta de liquidación contenida en el acta fue de 4.594.640,60 euros (4.067.560,16 euros de cuota y 527.080,44 euros de intereses de demora). En la misma fecha se firmó Acta de conformidad nº A01-...3.

La referida propuesta A02-...1 fue posteriormente confirmada mediante el acuerdo de liquidación del Jefe Adjunto de la Oficina Técnica, de fecha 7 de junio de 2018. El acuerdo de liquidación confirmó íntegramente la propuesta de liquidación contenida en el acta, por lo que, tras el cálculo de los intereses de demora, la deuda resultante ascendía a:

Cuota: 4.067.560,16 euros

Intereses de demora: 684.628,72 euros

Deuda a ingresar: 4.752.188,88 euros

El acuerdo de liquidación se notificó a la entidad interesada con fecha 7 de junio de 2018.

Por lo que respecta a la regularización del acta firmada en conformidad A01-...3, se puso de manifiesto que la entidad XZ había adquirido entradas para espectáculos deportivos, había pagado por el montaje de stands para atender a sus invitados en Grandes Premios de Motociclismo, así como servicios de catering y alquiler de palco del R.C. ... , es decir, gastos por espectáculos y servicios recreativos. Además, había entregado a sus clientes como obsequios o como premios de sus clubs de puntos, bienes indebidamente calificados como objetos publicitarios, vehículos marca MINI y diversas prestaciones de servicios.

Las cuotas del IVA soportadas por la adquisición de estos bienes y servicios, contabilizadas en diversas cuentas, fueron deducidas por la empresa en sus declaraciones liquidaciones del Impuesto. Entiende la Inspección que, en todos los casos, las cuotas de IVA soportadas por la empresa por la adquisición de bienes y servicios destinados a atenciones a clientes y otras personas relacionadas con la empresa, así como gastos relacionados con espectáculos y servicios recreativos, quedan excluidas del derecho a ser deducidas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 96.Uno. 4º y 5º de la Ley del IVA. La cuota a ingresar derivada del acta ascendió a 280.487,13 euros. La propuesta de liquidación contenida en el acta A01 quedó confirmada, con fecha 8 de mayo de 2017, por acuerdo del Inspector Jefe.

Por lo que respecta al acta de disconformidad A02-...1, la única cuestión que fue regularizada fue la relativa a la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de bienes que son entregados gratuitamente a los clientes del obligado tributario: elementos auxiliares de hostelería (copas, jarras, vasos, abridores, cubiteras, servilleteros, pizarras, posavasos, expositores, productos textiles, etc.) y mobiliario para terrazas (mesas, sillas, sillones, taburetes, sombrillas, toldos, etc.).

En los periodos objeto de la comprobación inspectora (abril de 2012 a diciembre de 2015), la sociedad adquirió elementos auxiliares de hostelería tales como copas, jarras, vasos, abridores, cubiteras, servilleteros, pizarras, posavasos, expositores, productos textiles etc., (denominados PLV pequeño) y también mesas, sillas, sillones, taburetes, sombrillas, toldos etc. para terrazas (conocidos como PLV grande).

La entidad adquirió estos bienes para entregarlos a los establecimientos de hostelería a través de los cuales la empresa comercializa sus productos. La empresa soportó las correspondientes cuotas del IVA por la adquisición de los elementos de PLV y las dedujo en sus declaraciones-liquidaciones, (excepto las correspondientes a un tipo de bienes de PLV grande, los elementos para terrazas publicitarias).

En el curso de la comprobación quedó acreditado, en opinión de la Inspección, que el material auxiliar de hostelería y el mobiliario de terraza, adquirido por la entidad XZ, y cargado en diferentes cuentas, se entregaba a los distribuidores de los productos de la empresa de forma gratuita para que procedieran a su reparto a los establecimientos de hostelería de su zona, sin cargo alguno y sin repercusión del IVA ni a los distribuidores, ni a los establecimientos de hostelería. La entrega de los elementos de PLV a los establecimientos de hostelería, tanto grande como pequeño, carece de apoyo contractual formal y, en la práctica, tiene carácter definitivo.

En todos los casos, las cuotas del IVA soportadas en la adquisición de elementos de PLV entregados gratuitamente, se entendió que no eran deducibles, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 96.Uno.5º de la Ley del IVA, al tratarse de gastos destinados a atenciones a clientes.

TERCERO.-

Asimismo, se procedió a la tramitación del correspondiente expediente sancionador donde se ponen de manifiesto, y se incorporan al expediente, los hechos que dieron lugar a la incoación del acta de Inspección mencionada, con notificación de su inicio y de propuesta de imposición de sanción, con fecha 28 de junio de 2018, por la posible comisión de la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la Ley General Tributaria, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo. En su propuesta, el instructor entendió que los hechos regularizados eran constitutivos de infracciones tributarias de carácter leve.

Con fecha 26 de octubre de 2018, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, a la vista de la propuesta contenida en el expediente A51-...4, dictó acuerdo de resolución del procedimiento sancionador imponiendo al sujeto pasivo una sanción efectiva por importe de 843.921,66 euros.

El acuerdo sancionador referido se notificó a la entidad interesada con fecha 29 de octubre de 2018.

Asimismo, como consecuencia de la regularización llevada a efecto en el acta de conformidad A01-...3, con fecha 4 de julio de 2017, se notificó a la entidad el inicio del expediente sancionador A51-...6, que llevaba incorporada la correspondiente propuesta sancionadora. No prestando el obligado tributario conformidad con la propuesta de resolución del procedimiento, con fecha 22 de diciembre de 2017, fue dictado acuerdo de resolución del procedimiento sancionador por la Jefe de la Oficina Técnica que fue notificado al obligado tributario el 26 de diciembre de 2017.

CUARTO.-

Disconforme la entidad interesada con el acuerdo de liquidación referido en el antecedente segundo previo, en fecha 14 de junio de 2018, interpuso, ante este Tribunal económico-administrativo Central (TEAC), reclamación económico administrativa que fue tramitada con número R.G. 3258/2018.

Con fecha 7 de septiembre de 2018, se notificó a la entidad reclamante la puesta de manifiesto del expediente, concediéndole el plazo de un mes para que examinara el mismo, se aportaran las pruebas oportunas y se formularan las alegaciones que estimara pertinentes.

En fecha 5 de octubre de 2018, la entidad reclamante presentó escrito de alegaciones poniendo de manifiesto que:

- Resulta probado que el mobiliario para terrazas se registra como activo de la compañía, amortizándose anualmente, cediéndose su uso a los hosteleros con los que tiene un acuerdo de venta de los productos de forma preferente. Los elementos auxiliares de hotelería tienen un valor individual muy bajo, inferior a un euro y se tratan como gastos publicitarios. No tienen un valor comercial intrínseco por sí mismo ya que llevan indelebles la marca MARCA_1, o cualquier otra del Grupo.

- XZ, S.A. adquiere los elementos de PLV para ser repartidos a los distribuidores para que estos los repartan a los establecimientos de hostelería que comercializan sus productos, sin coste alguno para ellos y sin que XZ, S.A. les repercuta el IVA. En el caso del PLV pequeño la entrega es definitiva, mientras que en el caso del PLV Grande, mobiliario de terraza, se trata de un depósito de uso o comodato.

- El IVA soportado en los bienes a los que se ha hecho referencia es deducible pues son bienes que se afectan de forma exclusiva a su actividad, por lo que negar su deducibilidad es contrario al Derecho comunitario. Lo anterior no queda desvirtuado por el hecho de que se trate de una cesión gratuita de bienes, como se despende de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, asunto C-126/14, Sveda. Si se plantean dudas a este TEAC sobre la cuestión referida, solicita el planteamiento de cuestión prejudicial ante el TJUE.

- El IVA soportado es deducible puesto que no se trata de atenciones a clientes, pues, en un caso, se trata de cesiones de uso de unos bienes en comodato y, en otro caso, de bienes de escaso valor que se entregan a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita, de acuerdo con el artículo 96.Uno.5º de la Ley del IVA. Son cesiones de bienes que resultan indisolubles de la venta de cerveza MARCA_1, pues es una entrega accesoria a la venta de bebidas. La cesión de los bienes en comodato constituye un autoconsumo de servicios del artículo 12 de la Ley del IVA.

QUINTO.-

Asimismo, disconforme la entidad interesada con el acuerdo de resolución de expediente sancionador referido en el antecedente tercero previo, en fecha 30 de octubre de 2018, interpuso, ante este Tribunal económico-administrativo Central (TEAC), reclamación económico administrativa que fue tramitada con número R.G. 5820/2018.

Con fecha 7 de febrero de 2019, se notificó a la entidad reclamante la puesta de manifiesto del expediente, concediéndole el plazo de un mes para que examinara el mismo, se aportaran las pruebas oportunas y se formularan las alegaciones que estimara pertinentes.

En fecha 6 de marzo de 2019, la entidad reclamante presentó escrito de alegaciones en el que sostiene la ausencia de culpabilidad en su conducta pues existe una interpretación razonable de la norma, y la falta de motivación por la Inspección de la existencia de culpabilidad y de la sanción.

FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.-

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La conformidad a Derecho del acuerdo de liquidación y el acuerdo de resolución de expediente sancionador referidos en el encabezamiento de la presente resolución.

CUARTO.-

La cuestión regularizada, y que es objeto de la presente controversia, es la relativa a la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por la reclamante en la adquisición de bienes que son entregados gratuitamente a los clientes del obligado tributario: elementos auxiliares de hostelería (copas, jarras, vasos, abridores, cubiteras, servilleteros, pizarras, posavasos, expositores, productos textiles, etc.) y mobiliario para terrazas (mesas, sillas, sillones, taburetes, sombrillas, toldos, etc.).

En el desarrollo del procedimiento inspector se constató que el obligado tributario había adquirido diverso material destinado a ser entregado gratuitamente a sus clientes. Dicho material es el siguiente:

- Mobiliario para terrazas, como mesas, sillas, sillones, taburetes, sombrillas, toldos, etc., denominado PLV grande. En relación con este mobiliario de terraza, el obligado tributario no se deduce las cuotas derivadas de las adquisiciones del mobiliario de las terrazas publicitarias, deduciéndose las derivadas de mobiliario anónimo, no publicitario.

- Elementos auxiliares de hostelería, tales como copas, jarras, vasos, abridores, cubiteras, servilleteros, pizarras, posavasos, expositores, productos textiles, etc., denominado PLV pequeño.

Se puso de manifiesto que dicho material se entregaba a los distribuidores de los productos de la empresa de forma gratuita para que procedieran a su reparto a los establecimientos de hostelería de su zona, sin facturación ni cargo alguno y sin repercusión del IVA, ni a los distribuidores ni a los establecimientos de hostelería. Salvo en el caso de las terrazas publicitarias, el obligado tributario había deducido las cuotas soportadas en la adquisición de dichos elementos.

El órgano inspector consideró en el acuerdo impugnado que, tanto en el caso del material que tiene grabada la marca publicitaria, como en el caso del mobiliario de terraza que no lleva la marca publicitaria, nos encontramos con atenciones a clientes, por lo que las cuotas soportadas en la adquisición de dichos elementos no serían deducibles conforme al artículo 96.Uno.5 de la de la Ley del IVA.

Por el contrario, el reclamante, en las alegaciones presentadas, considera que las cuotas soportadas en la adquisición de dicho material deben ser deducibles, en síntesis, por los siguientes motivos:

1. Tanto la entrega o cesión de PLV grande de terrazas de aluminio como la entrega de PLV pequeño no constituyen atenciones a clientes, sino que se trata de una prestación accesoria a la principal de venta de bebidas.

2. En todo caso, el PLV pequeño es un objeto publicitario de escaso valor, tal como es definido en el artículo 7.4 de la Ley del IVA, por lo que sus entregas no pueden considerarse atenciones a clientes.

3. Por lo que respecta al PLV grande de terrazas de aluminio que no llevan grabada la marca publicitaria, no se trata de entrega de bienes sino de una cesión de uso que, de acuerdo con el artículo 12.3 de la Ley del IVA, sería un autoconsumo de servicios, implicando la deduciblidad de las cuotas soportadas.

Por tanto, la cuestión principal a resolver consiste en determinar si las cuotas soportadas por la adquisición de los elementos clasificados como "material de terraza" tienen o no carácter deducible, en función de si resulta de aplicación o no la causa de exclusión de la deducción de las cuotas soportadas prevista en el artículo 96. Uno. 5º de la Ley de IVA y si nos encontramos, o no, ante la entrega de objetos publicitarios.

A estos efectos, es preciso resaltar que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 96. Uno. 5º de la Ley 37 /1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Ley del IVA):

"Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

(...)

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas."

En este sentido, el artículo 7 de la Ley de la Ley de IVA dispone en los puntos 2º y 4ª, en la redacción aplicable hasta el 1 de enero de 2015, que no estarán sujetas al Impuesto:

"2.º Las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable, con fines de promoción de las actividades empresariales o profesionales.

A los efectos de esta Ley, se entenderá por muestras de mercancías los artículos representativos de una categoría de las mismas que, por su modo de presentación o cantidad, sólo puedan utilizarse en fines de promoción.

4.º Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario.

Los impresos publicitarios deberán llevar de forma visible el nombre del empresario o profesional que produzca o comercialice bienes o que ofrezca determinadas prestaciones de servicios.

A los efectos de esta ley, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria.

Por excepción a lo dispuesto en este número, quedarán sujetas al impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 15.000 pesetas (90,15 euros), a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita."

En relación con el límite cuantitativo establecido en el artículo 7.4º de la Ley del IVA, la Ley 28/2014, de 27 de noviembre de 2014, con efectos a partir del 1 de enero de 2015, modificó dicho límite, quedando redactado el último párrafo de dicho precepto de la Ley del impuesto de la siguiente manera:

"Por excepción a lo dispuesto en este número, quedarán sujetas al Impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 200 euros, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita."

Asimismo, el apartado 7º de este mismo artículo establece la no sujeción al Impuesto de las siguientes operaciones:

"7.º Las operaciones previstas en el artículo 9, número 1.º y en el artículo 12, números 1.º y 2.º de esta Ley, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.

Tampoco estarán sujetas al impuesto las operaciones a que se refiere el artículo 12, número 3.º de esta Ley cuando el sujeto pasivo se limite a prestar el mismo servicio recibido de terceros y no se le hubiera atribuido el derecho a deducir total o parcialmente el Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado en la recepción de dicho servicio."

En este sentido, los mencionados artículos 9.1º y 12.1º a 3º de la Ley del IVA, regulan determinados autoconsumos de bienes o servicios:

"Artículo 9. Operaciones asimiladas a las entregas de bienes.

Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

1.º El autoconsumo de bienes.

A los efectos de este impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.

b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.

(...)."

"Artículo 12. Operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios.

Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.

A efectos de este impuesto serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

1.º Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9, número 1.º, de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.

2.º La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.

3.º Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional."

En primer lugar, la entidad alega que, tanto la entrega de PLV pequeño como la cesión de PLV grande de terrazas no publicitarias, constituyen una prestación accesoria a la principal de venta de bebidas por lo que, al igual que la venta de bebidas, tienen carácter oneroso, estando comprendida su contraprestación en el precio satisfecho por las bebidas adquiridas.

En relación con esta cuestión, es relevante destacar la doctrina de este TEAC contenida en la resolución, de fecha 8 de junio de 2010, R.G. 3271/2008, que estableció como criterio que la entrega de mobiliario de terraza (sombrillas), por una empresa a sus clientes, no puede considerarse como entrega accesoria a las operaciones realizadas por la entidad: no se discute que las citadas entregas puedan servir para los fines generales de la empresa, pero el concepto de accesoriedad hace alusión a las distintas entregas de bienes o prestaciones de servicios que se comprenden en una operación, de forma que en ella desglosamos la entrega o prestación principal de aquella que es accesoria, pero siempre delimitadas y concretadas respecto de una operación; pues el carácter accesorio de una entrega de bienes o prestación de servicios realizada por un empresario o profesional para un determinado destinatario, se delimita respecto de otra entrega de bienes o prestación de servicios con carácter principal efectuada por dicho empresario o profesional para el mismo destinatario (todo ello de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria que se cita en la resolución).

Como señala el acuerdo impugnado, de acuerdo con la referida resolución de este TEAC, para dar un tratamiento conjunto a dichos tipos de operaciones, a saber, fabricación y comercialización de bebidas y entrega gratuita de PLV, es necesario que exista una relación directa e inmediata entre los productos suministrados y la entrega de PLV.

Dicha resolución fue confirmada por la sentencia de la Audiencia Nacional, de 28 de junio de 2012 (recurso 28 de junio de 2012) que establece en el Fundamento de Derecho Cuarto lo siguiente:

"(...) Es necesario acreditar para considerar que la cesión se efectúa a titulo oneroso y que su contraprestación está comprendida en el precio satisfecho por los helados que "la cesión del elemento esté condicionada a la realización de otras operaciones, éstas efectuadas indiscutiblemente a titulo oneroso, y se pudiera establecer algún tipo de proporción entre los elementos cuyo uso se haya cedido y la cantidad de bienes para cuya venta o distribución se haya producido dicha cesión" (resolución de la DGT 5/2004 de 23 de diciembre). Asimismo la sentencia Kuwait Petroleum (TJCE 24 de abril de 1999, asunto C-48/97) establece que "una entrega de bienes sólo se efectúa «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva si existe entre quien realiza la entrega y el comprador una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas, y el precio percibido por quien realiza la entrega constituye el contravalor efectivo del bien suministrado."

En este caso, no consta acreditado que la entrega de las sombrillas tenga lugar a cambio de la asunción por parte de los clientes de algún tipo de compromiso, ni tampoco es posible establecer una equivalencia entre volumen de ventas y sombrillas entregadas a diferencia del supuesto al que hace referencia el recurrente, Resolución 5/2004 de la Dirección General de Tributos, y en otras como la de 4 de junio de 2007, en las que se consideró una entrega de bienes onerosa la entrega de determinados objetos porque la cesión tiene lugar a cambio de una concreta obligación, por ejemplo, se entregaban cafeteras "a cambio de la asunción por parte de los cesionarios de la obligación de consumir exclusivamente la marca de café que comercializa la consultante mediante un contrato de suministro a largo plazo."

Señala al respecto el acuerdo impugnado lo siguiente:

"Asimismo, sobre la existencia de una transacción única o de varias transacciones independientes, a cambio de un único precio, se ha manifestado igualmente el TJUE. De acuerdo con la jurisprudencia más conspicua de este Tribunal, cada transacción normalmente debe ser considerada como distinta e independiente mientras que, de otro lado, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA.

En este sentido, de acuerdo con esta jurisprudencia, una transacción compleja (constituida por varias transacciones) debe ser considerada como una transacción única en dos situaciones:

Primero, en los casos en los que una o varias prestaciones constituyen una prestación principal y la otra o las otras prestaciones constituyen una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal. En particular, una prestación debe considerarse accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (véanse, en este sentido y entre otras, las sentencias de 25 de febrero de 1999, CPP, C-349/96, Rec. p. I-973, apartado 30; de 10 de marzo de 2011, Bog y otros, C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09, Rec. p. I-1457, apartado 54, y Field Fisher Waterhouse, apartado 17, o de 27 de septiembre de 2012, Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, C-392/11).

Segundo, en los casos en los que dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuya división resultaría artificial (véanse, en este sentido, las sentencias de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen y OV Bank, C-41/04, Rec. p. I-9433, apartado 22, y Field Fisher Waterhouse, apartado 16, o de 27 de junio de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o., C-155/12)."

De acuerdo con la información obrante en el expediente, no se ha acreditado por la reclamante que la entrega de los elementos de PLV a los establecimientos de hostelería tenga ninguna equivalencia con el volumen de ventas, ni que dichas entregas de PLV sean obligatorias para la empresa, ni que la entrega de estos elementos tenga lugar a cambio de la asunción por parte de los establecimientos de hostelería de algún tipo de compromiso. Por tanto, la entrega o cesión de los elementos de PLV no se efectúa a título oneroso pues no está condicionada a la venta de cerveza.

En consecuencia, no puede considerarse que ambas operaciones, la venta de cerveza y la entrega de PLV, constituyan una única operación, por cuanto no forman una sola prestación indisociable desde un punto de vista económico y la entrega de PLV no es una operación accesoria a la entrega de cerveza puesto que no contribuye en modo alguno a disfrutar en mejores condiciones de la cerveza adquirida sino que constituye un fin en sí mismo.

Por tanto, debe concluirse que la entrega de cerveza y la entrega de PLV, constituyen dos operaciones independientes, una efectuada a título oneroso por el importe total de la contraprestación, y otra efectuada de forma gratuita.

A continuación, una vez determinada la gratuidad de la entrega de PLV, procede determinar la deducibilidad o no de las cuotas soportadas por la adquisición de PLV.

QUINTO.-

En primer lugar, en relación con la entrega del mobiliario de terraza no publicitario, el acuerdo impugnado considera que dichas entregas constituyen atenciones a clientes por lo que las cuotas soportadas por la adquisición de los mismos no son deducibles.

Por su parte, el obligado tributario, en su escrito de alegaciones considera, en síntesis, que en el caso de las terrazas de aluminio que no llevan grabada la marca publicitaria no nos encontramos ante una entrega de bienes sino ante una cesión de uso, por lo que, de acuerdo con el artículo 12.3 de la Ley del IVA se trataría de un autoconsumo de servicios que daría lugar a la deducibilidad de las cuotas soportadas.

De la información que consta en el expediente, no se deduce que la reclamante haya probado que la entrega constituya una cesión de uso y no una transmisión de la propiedad. Antes bien, el órgano inspector constató que la entidad carecía de control sobre el paradero del mobiliario de terraza, de quiénes son los destinatarios finales de esas mesas y sillas y del número de unidades que se han entregado a cada establecimiento ya que son los propios distribuidores los que deciden dichos extremos. Asimismo, la entidad no justifica que se entreguen a todos sus clientes y no conoce el estado en que se encuentra el mobiliario ni si ha sido retirado. Como se destaca en el acuerdo impugnado, el obligado tributario sólo aportó algunos albaranes de los ejercicios 2014, 2015 y 2016, pero ninguno de 2012 ni 2013, y los albares entregados no cumplen los requisitos mínimos en cuanto a identificación del receptor, fecha, lugar de entrega, firma, etc.

A este respecto, tampoco los principales distribuidores aportaron documentación que justificase la retirada del mobiliario de terraza, tal y como se les solicitaba en los requerimientos efectuados, señalando que no existe ningún procedimiento escrito para efectuar la retirada de mobiliario.

Por tanto, no puede admitirse la alegación del reclamante relativa a que no constituye una entrega sino una cesión de uso del bien dado que no se ha transmitido el poder de disposición, pues difícilmente puede mantenerse que no hay una transmisión del poder de disposición cuando ha quedado acreditado que la entidad carece de control sobre el paradero del mobiliario de terraza, de quiénes son los destinatarios finales de esas mesas y sillas y del número de unidades que se han entregado a cada establecimiento.

A este respecto, es necesario subrayar que estas cuestiones ya fueron planteadas ante este mismo Tribunal, en las reclamaciones económico-administrativas registradas con R.G. 5083/2012 y R.G. 713/2013, en las que se formularon alegaciones similares a las que ahora se analizan, las cuales fueron resueltas mediante resolución de 23 de octubre de 2014, siendo los casos planteados totalmente equiparables en este punto.

Así, de acuerdo con la resolución de 23 de octubre de 2014 de este Tribunal:

"(...) se debe acudir a la doctrina sentada por este Tribunal en resolución de fecha 8 de junio de 2010 (R.G. 3271/2008), confirmada por la Audiencia Nacional en sentencia de 28 de junio de 2012, y reiterada por resolución de fecha 22 de mayo de 2014 (RG 5498/2011), que fija como criterio que no son deducibles las cuotas soportadas por la adquisición de mobiliario de terrazas (sombrillas) y menaje, y similar, destinadas a clientes del sujeto pasivo, al no concurrir los requisitos para poder ser considerados como objetos o muestras publicitarias.

En concreto, en el fundamento de derecho segundo de la resolución de 22 de mayo de 2014 se hace referencia a la citada sentencia de la Audiencia Nacional y a la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2013, en el recurso de casación 5550/2008, concluyendo lo siguiente:

"De acuerdo con lo expuesto y en consonancia con lo probado a lo largo del expediente de Inspección, este Tribunal considera que los bienes entregados no darían derecho a la deducción del IVA soportado en su adquisición, de acuerdo con lo indicado por el artículo 96.Uno.5º, puesto que al no poder encuadrarse dentro de los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, número 4º, no son excluidos de la imposibilidad de deducción a que se refiere el 96.Uno.5º para las cuotas soportadas en la adquisición de bienes destinados a atenciones a clientes. Aunque el mobiliario entregado tenga la marca publicitaria, no puede considerarse objeto publicitario ya que, como acredita la Inspección, tienen valor comercial intrínseco ya que cubren necesidades concretas de sus clientes al disponer de un mobiliario necesario para su actividad, que de no haberse obtenido de la entidad deberían adquirir en el mercado y tampoco consta probado en el expediente que el volumen de entregas a cada uno de los adquirentes no haya excedido los importes señalados en el precepto, de lo que se concluye que ha de confirmase la conclusión alcanzada por la Inspección."

Las conclusiones expuestas resultan plenamente aplicables al caso que nos ocupa, de modo que se debe desestimar lo alegado por la recurrente respecto a los denominados productos "Hostelería cesión"."

Estas conclusiones fueron asimismo refrendadas por la Audiencia Nacional en la sentencia que resuelve el recurso contencioso-administrativo nº 69/2015, interpuesto por la entidad contra la anterior resolución. En la referida sentencia se establece lo siguiente:

"TERCERO.- Centrada la cuestión sometida a debate la misma supone determinar si la mercantil recurrente puede deducirse las cuotas soportadas por IVA derivadas de la adquisición de diverso material de terraza como mesas, sillas, sombrillas y pies de sombrillas. Y ello dependerá de la calificación que se otorgue a la entrega del referido material de terraza por parte de la mercantil recurrente a diversos establecimientos de hostelería con la publicidad de la marca Z.

La Administración ha considerado que son entregas gratuitas englobadas en el concepto de entregas de bienes como atenciones a clientes y que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 96.Uno.5º de la Ley 37/1992 (EDL 1992/17907 ), no es posible la deducción referida. Frente a ello, la mercantil recurrente niega que tengan la consideración de entregas como atenciones a clientes sino que son entregas onerosas y cesiones de uso a los titulares de los citados establecimientos que se vincula a la compra de bebidas de la marca que se publicita.

El artículo 96.Uno. 5º de la Ley 37/1992 (EDL 1992/17907), reguladora del IVA dispone que no puedan ser objeto de deducción las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes. Y ese mismo precepto exceptúa de esa consideración a las muestras gratuitas y a los objetos publicitarios de escaso valor, respecto de los cuales si sería posible deducir las cuotas soportadas por IVA en su adquisición.

El legislador ha entendido que en algunas ocasiones las entregas de bienes efectuadas como atenciones a los clientes si permiten deducir las cuotas soportadas por IVA derivadas de su adquisición. Y ello solo puede ser porque o bien esas entregas tienen efectivamente carácter oneroso o bien porque esas entregas de bienes como atenciones a clientes son de escaso valor, como son las muestras gratuitas o los objetos publicitarios de escaso valor comercial intrínseco.

En este proceso vistas las posiciones de las partes se analizaran ambas situaciones. Iniciamos el análisis examinando si esas entregas de material de terraza como atenciones a clientes no obstante, pueden considerarse a los efectos analizados como meras muestras o como objetos publicitarios de escaso valor comercial. De acuerdo con la definición recogida en el artículo 7, nº 2 y de la Ley del IVA son entregas de muestras de mercancías con carácter gratuito aquellas que no tienen un valor comercial estimable y que tienen como finalidad la promoción de las actividades empresariales, así como la entrega sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario. Es difícil entender la entrega de diverso material de terraza compuesto por mesas, sillas, sombrillas y peanas como muestras de mercancías sin valor comercial estimable. Por el contrario, se trata de elementos necesarios para el desarrollo de la actividad empresarial del titular del establecimiento de hostelería que los recibe quien se ve así privado de efectuar al respecto un importante gasto empresarial. En el caso analizado las entregas del citado mobiliario de terraza tienen un importante valor económico empresarial para quien lo recibe que difícilmente permite que se califiquen como muestras gratuitas. Y por esa misma razón, aunque el material de terraza lleve inserta publicidad de la marca Z, tampoco pueden ser considerados como objetos publicitarios de escaso valor comercial intrínseco para quien los recibe.

En consecuencia, la entrega del mobiliario de terraza debe considerarse como atenciones a clientes y no como un objeto publicitario ya que, aunque materialmente el mobiliario puede considerarse objeto publicitario al tener la marca indeleble de la empresa, no obstante, a efectos de la Ley del IVA (EDL 1992/17907), no tiene el carácter de objeto publicitario pues, como se ha dicho, se consideraran objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco. Y, en este caso, los elementos entregados tienen valor y entidad propios puesto que cubren necesidades concretas de los establecimientos que los reciben al disponer de un mobiliario necesario para su actividad que, de no haberse obtenido de la entidad recurrente deberían adquirir en el mercado con el consiguiente desembolso económico.

CUARTO.- Una vez que se ha rechazado por esa Sección que la entrega del mobiliario de terraza tenga la consideración de muestras gratuitas o de entregas de objetos publicitarios de escaso valor comercial intrínseco, corresponde analizar si son entregas gratuitas como atenciones a los clientes o si, en este caso, son entregas onerosas entendidas como una cesión de uso en concepto de depósito al estar vinculada su entrega con la adquisición y comercialización de las bebidas que se publicitan. La mercantil recurrente destaca que es solo una cesión de uso porque quienes reciben el mobiliario de terraza se comprometen a su devolución en el caso de que dejasen de vender refrescos y bebidas de la marca de Z. Es decir, la recurrente entiende que se está ante una cesión de uso condicionada a un compromiso de adquisición y venta preferente de los productos Z. Y apoya su tesis: (a) en los recibos firmados por los titulares de los establecimientos en los que se acusaba recepción del referido material de terraza; (b) en las facturas de venta de las bebidas, aunque es cierto que no se incluye un apartado específico correspondiente a esa cesión de uso del citado material, no obstante si está incluido en el precio de venta delas bebidas; (c) en las manifestaciones manuscritas de los múltiples titulares delos establecimientos de hostelería que reciben el material de terraza que recogen lo indicado por la recurrente. Como ejemplo se trascribe lo recogido en el folio 58 del expediente administrativo - su redacción es similar a las diversas cartas que se aportan en el expediente con igual sentido- (folios 58 a 190 del expediente administrativo).Contenido que se ha ratificado en vía judicial por algunos de los titulares de esos establecimientos. Concretamente en el documento nº 58 del expediente se refiere: "He recibido de R, S.A.(R, S.A.) los siguientes materiales rotulados con el nombre y logotipo de la marca Z: 6 mesas, 24 sillas, 6 sombrillas y 6 peanas. La entrega de dicho material está vinculada a la venta de las bebidas refrescantes de las marcas propiedad de la compañía Z comercializados por R a cuyo consumo preferente se compromete EL CLIENTE, y se considera incluida en los precios aplicados a las entregas de las bebidas a cuyo suministro se han comprometido R Y EL CLIENTE.

En el supuesto en que el CLIENTE no cumpliera el compromiso de compras acordado o no se cumpliera el uso comercial al que está destinado el material entregado, estaría obligado a devolver dicho material".

Es cierto que los recibos firmados por los titulares de los establecimientos de hostelería expresan de forma unánime que la entrega del material de terraza con la publicidad de la marca Z está condicionada a la compra y posterior venta de los productos de la marca que publicitan. Pero es que sería incomprensible una política comercial que consistiera en entregar material de terraza, que tiene un importante valor económico, si no estuviera condicionada a la compra y posterior venta de los productos que se publicitan. Pero esas afirmaciones no especifican la valoración concreta que a dichos bienes se ha de dar, ni los compromisos de compra concretos que se han de asumir, ni el periodo de tiempo durante el cual dichas compras se han de materializar ni las condiciones de uso comercial al que está destinado el material entregado. Por todo ello no se puede concluir, como así pretende la recurrente, que se esté ante una operación económica compleja - venta de bebidas y cesión de uso de material de terraza - que pudiera justificar que en la factura de venta que emite la recurrente se incluyera en el precio global de las bebidas tanto el precio de venta de las bebidas como el importe correspondiente a la cesión de uso del material de terraza. Es esa consideración de la recurrente una mera afirmación puesto que es difícilmente creíble que esa operación pueda calificarse como de compleja que impida, en su caso, especificar en la factura el importe por ambos conceptos como así exige el artículo 78.Dos. 1º de la Ley del IVA (EDL 1992/17907) y el artículo 6.1.f) del Reglamento de Facturación . Debemos subrayar que la actividad de la empresa recurrente consiste en la fabricación y comercialización de bebidas por lo que la entrega del material de terraza es una atención con clientes al margen de esa actividad principal, sin que exista una relación directa e inmediata entre productos suministrados y la entrega del mobiliario de terraza, vinculación imprescindible para dar un tratamiento conjunto a efectos de IVA a dicha operación. Para poder considerar que dicha cesión se efectúa a título oneroso y que su contraprestación está comprendida en el precio satisfecho por las bebidas es necesario que la cesión del mobiliario de terraza esté condicionada a la realización de otras operaciones, éstas efectuadas indiscutiblemente a título oneroso, y que se pudiera establecer algún tipo de proporción entre los elementos cuyo uso se haya cedido y la cantidad de bienes para cuya venta o distribución se haya producido dicha cesión. En este caso no consta acreditado que la entrega de ese mobiliario de terraza tenga lugar a cambio de la asunción por parte de los establecimientos de hostelería de algún tipo de compromiso, ni tampoco es posible establecer una equivalencia entre volumen de ventas y mobiliario entregado. Por otra parte, se llama la atención sobre el extremo de que la propia recurrente había otorgado al coste relativo a la compra del material de terraza el tratamiento contable de gasto corriente mientras que, si efectivamente su intención hubiera sido la mera cesión de uso debió incluir contablemente como inmovilizado material activo el citado mobiliario de terraza. Afirmación esta que se expuso por el perito propuesto por la parte actora en la fase de ratificación ante esta Sala de la Audiencia Nacional.

Todo lo expuesto nos conduce a concluir que la mercantil recurrente no ha podido desvirtuar la afirmación de la Administración de que se estaba ante entregas gratuitas de material de terraza englobadas en el concepto de atenciones para clientes que no permiten deducir las cuotas soportadas por IVA en su adquisición."

En igual sentido se ha pronunciado la Audiencia Nacional en sentencia de 21 de octubre de 2008, recurso 326/2006; y tal es la interpretación que refleja también la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2013, recurso núm. 5550/2008.

Esta exclusión del derecho a la deducción trae causa del artículo 176 de la Directiva 2006/112, norma básica de armonización del IVA en la Unión Europea, que establece lo siguiente:

"(...)

Hasta la entrada en vigor de las disposiciones del párrafo primero, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional a 1 de enero de 1979 y para los Estados miembros que se hayan adherido a la Comunidad después de esta fecha, en la fecha de su adhesión."

La jurisprudencia que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha dictado en relación con esta norma es profusa, confirmándose en ella la improcedencia de la introducción de restricciones en el derecho a la deducción no existentes a la fecha de adhesión a la Unión Europea (que es la de procedente referencia a estos efectos), así como su aplicación incluso a gastos de exclusiva utilización empresarial o profesional (sentencia de 14 de junio de 2001, Comisión contra Francia, recaída en el asunto C-345/99).

Igualmente relevante es la sentencia de 15 de abril de 2010, recaída en en los asuntos acumulados C-538/08 y C-33/09, X Holding y Oracle Nederland, en la que el Tribunal de Justicia concluye fallando que:

"El artículo 11, apartado 4, de la Directiva 67/228/CEE del Consejo, de 11 de abril de 1967, Segunda Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Estructura y modalidades de aplicación del sistema común del impuesto sobre el valor añadido y el artículo 17, apartado 6, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a la normativa fiscal de un Estado miembro que excluye la deducción del impuesto sobre el valor añadido correspondiente a las categorías de gastos relativas, por una parte, a ofrecer «un medio de transporte individual», «comida», «bebida», «alojamiento» y «actividades de recreo» a los miembros del personal del sujeto pasivo y, por otra parte, a ofrecer «obsequios de negocio» u «otras gratificaciones»."

Admitida la posibilidad de que las exclusiones del derecho a la deducción del IVA soportado se apliquen incluso a gastos relacionados con la actividad empresarial o profesional, como es este el caso, otro de los elementos que se ha de tener en cuenta es el momento de introducción de dichas exclusiones, existiendo pronunciamientos diversos del TJUE en los que este señala la improcedencia de introducir restricciones adicionales o ampliar el rango de las ya existentes, por todos los cuales mencionaremos el reciente auto de 26 de febrero de 2020, PAGE Internacional, asunto C-630/19.

Es de ver que la normativa española no ha permitido en ningún momento la recuperación de las cuotas soportadas por los empresarios o profesionales con ocasión de las compras de bienes o servicios destinados a ser utilizados en actividades promocionales. Así, la norma reguladora del Impuesto General sobre Ventas, sustitucido por el IVA a la fecha de entrada de España en la Unión Europea, carecía de cualquiert tipo de habilitación a este respecto, como resulta por otro lado de la naturaleza de aquel impuesto multifásico y en cascada que carecía de cualquier tipo de mecanismo de deducción de cuota sobre cuota que la habilitase (amén de supuestos muy específicos por completo ajenos a la cuestión que ahora se discute).

La adopción de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, por la que se la implantó el IVA en nuestro país, dispuso igualmente, y ya desde su implantación, la exclusión del derecho a la deducción de: "Las cuotas soportadas como consecuencia de adquisiciones de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas", como así señalaba su artículo 33.1.5º, exclusión que se trasladó a la vigente Ley del IVA, que la recoge en su artículo 96.uno.5º, al que antes se aludió.

Como ya se ha dicho, las cuotas soportadas por este concepto nunca han admitido su deducción en nuestro país, por lo que tampoco desde esta perspectiva encuentra este Tribunal motivo de reproche a la norma interna que hubiera de conducir a un pronunciamiento distinto.

De especial interés a estos efectos es el auto del TJUE de 17 de septiembre de 2020, asunto C-837/19, Super Bock Bebidas, en el que se declaró que los artículos 17.6 de la Sexta Directiva sobre IVA, 176 de la Directiva 2006/112, de refundición de la anterior, no se oponen a una legislación entrada en vigor a la fecha de adhesión de dicho Estado a la Unión Europea que excluye el derecho a la deducción del IVA soportado en relación con gastos de alojamiento, alimentación, bebida, alquiler de vehículos, combustible y peaje incluso cuando se trata de adquisiciones de bienes y servicios utilizados en la realización de operaciones sujetas al IVA (no existe traducción oficial al español de este auto).

El pronunciamiento del TJUE no hace sino confirmar los anteriores asertos.

Constituyendo la cláusula que se examina, el artículo 176 de la Directiva 2006/112/CE, una cláusula de stand-still, que habilita a los legisladores nacionales para mantener determinados regímenes de exclusión del derecho a la deducción, como aquél del que trae causa la liquidación que se enjuicia, entiende este Tribunal que el mismo ampara y justifica las exclusiones del derecho a la deducción que se contienen en el ordinal 5º del artículo 96.uno de la Ley del IVA, de constante aplicación desde la adhesión de España a la Unión Europea, como se ha explicado, los cuales, por tanto, han de considerarse como exentos de reproche en sede del Derecho de la Unión.

Es de ver que a esta misma conclusión ha llegado igualmente el Tribunal Supremo, como así se indica en la sentencia de 25 de septiembre de 2020, correspondiente al recurso nº 2989/2017.

Por tanto, se desestiman las alegaciones formuladas por la entidad reclamante, considerándose que la entrega o cesión gratuita de los elementos integrados en el denominado "material de terraza", se incluye en el concepto de atenciones para clientes del artículo 96. Uno. 5º de la Ley de IVA, siendo además independiente de las operaciones de venta de bebidas, de manera que no serán deducibles las cuotas de IVA soportadas como consecuencia de la adquisición de los referidos bienes.

SEXTO.-

Por lo que respecta al PLV pequeño con marca publicitaria, la entidad reclamante entrega elementos auxiliares de hostelería (copas, jarras, vasos, abridores, cubiteras, servilleteros, pizarras, posavasos, expositores, productos textiles, etc.) que llevan la marca publicitaria de la entidad.

El acuerdo impugnado considera que dichas entregas constituyen atenciones a clientes y, aunque los mismos llevan la marca de los productos suministrados por XZ, no carecen de valor comercial intrínseco, por lo que no encajan en la definición de objetos publicitarios y las cuotas soportadas por la adquisición de los mismos no son deducibles.

Por su parte, el obligado tributario, en su escrito de alegaciones, considera, en síntesis, que el PLV pequeño es un objeto publicitario de escaso valor tal y como es definido en el artículo 7.4 de la Ley del IVA, por lo que sus entregas no pueden considerarse atenciones a clientes.

A este respecto, la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2013 (recurso de casación nº 5550/2008), define en su fundamento de Derecho séptimo qué debe entenderse por objetos de carácter publicitario y analiza las condiciones que han de cumplirse para entender no sujetas al Impuesto las entregas sin contraprestación de los mismos, así como el carácter deducible de las cuotas soportadas en su adquisición de acuerdo con el artículo 96.Uno.5 de la LIVA. Dispone la referida sentencia lo siguiente:

"SÉPTIMO.-1. Así pues, la cuestión fundamental que se plantea por la recurrente consiste en determinar si las entregas o cesiones gratuitas de mobiliario de terraza y otros elementos (como copas, vasos, servilletas, servilleteros, etc.) efectuada por la cervecera (...) a sus clientes y en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria debieron tributar o no por el Impuesto sobre el Valor Añadido. La recurrente no repercutió cuota de IVA alguna por estas entregas de bienes, mientras que la Administración Tributaria propone regularizar tales entregas, calificándolas como autoconsumo de bienes, atendiendo a su gratuidad conforme al artículo 9 de la Ley del IVA (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401).

En el caso contemplado, y según consta en el expediente, el sujeto pasivo procedió a la entrega de diversos objetos de manera gratuita a favor de los distribuidores y, en ocasiones, a minoristas.

Entre estos bienes, junto al mobiliario para terrazas, figuran además otros elementos antes mencionados. El sujeto pasivo soportó y dedujo el IVA de estas adquisiciones y facturó las entregas de dichos objetos en los casos en que se realizaron mediante contraprestación.

El importe de adquisición de los bienes entregados ascendía a 527.707.961 pesetas en el ejercicio 1998; 811.208.536 pesetas en 1999 y 760.871.513 pesetas en el ejercicio 2000.

2. Según el apartado 4º del artículo 7 de la Ley del IVA (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) se consideran no sujetas:

"4º. Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario. .../...

A los efectos de esta Ley, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria.

Por excepción a lo dispuesto en este número, quedarán sujetas al Impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 15.000 pesetas (90,15 #,), a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita".

El problema surge al precisar lo que debe entenderse por objetos de carácter publicitario. Vienen tipificados por dos notas, según establece el artículo; una de ellas es la consignación de forma indeleble de la mención publicitaria y no presenta problema alguno de interpretación. La otra es que carezcan de valor comercial intrínseco y ésta sí que ha planteado dudas.

Se ha entendido que al tratarse de objetos de carácter publicitario en ningún caso podrían tener valor comercial, porque al llevar incorporada, de forma indeleble, una marca, no eran susceptibles de entrar en el comercio o en el mercado, pero esa interpretación tropieza con el inconveniente de que el precepto legal se esté refiriendo a objetos de carácter publicitario y, no obstante, para definirlos establece la exigencia de que carezcan de valor comercial intrínseco, con lo que se están haciendo compatibles ambos términos.

La norma añade, además, un nuevo calificativo al vocablo "valor" como es el de "intrínseco", es decir, interior, esencial, propio. De todo ello se desprende que el valor comercial intrínseco se predica del objeto, con independencia de la marca publicitaria que pueda llevar impresa. Ahora bien, queda por hacer referencia a la exigencia legal de que los objetos "carezcan" de ese valor comercial intrínseco, pero tal exigencia ha de interpretarse de forma integral con lo que se expresa en la Ley a propósito de los objetos publicitarios. En el propio artículo 7 se habla de "sin valor comercial estimable" a propósito de las entregas gratuitas de muestras de mercancías, y en el artículo 96.Uno.5º, de "las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de esta Ley". Como se ve, es la propia norma la que identifica "carecer de valor comercial intrínseco" con las muestras u objetos de "poco o escaso valor". En todo caso quedarán sujetas al impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 90,15 euros, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita"; si los objetos publicitarios no alcanzasen ese valor, su entrega estaría no sujeta al Impuesto.

Así pues, para entender no sujeta al Impuesto la entrega sin contraprestación de objetos de carácter publicitario, han de cumplirse dos condiciones simultáneamente: que éstos carezcan de valor comercial intrínseco y que lleven incorporada una mención indeleble de marca publicitaria.

En cuanto al carácter deducible de las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes entregados, no son deducibles por aplicación del artículo 96 uno 5) que establece que "no podrán ser objeto de deducción: 5º Las cuotas soportadas como consecuencia de adquisiciones de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas". No tendrán esta consideración: a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de esta Ley". En consecuencia, el mobiliario de terraza y los demás elementos cedidos deben considerarse como atenciones a clientes y no como un objeto publicitario ya que, aunque materialmente el mobiliario puede considerarse objeto publicitario al tener la marca indeleble de la empresa, a efectos de la LIVA ( RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) no tienen el carácter de objeto publicitario pues, como se ha dicho, ""a los efectos de esta Ley, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria" y en este caso los elementos entregados tienen valor y entidad propios puesto que cubren necesidades concretas de los clientes al disponer de un mobiliario necesario para su actividad, que, de no haberse obtenido de la entidad, deberían adquirir en el mercado con el consiguiente desembolso económico.

(...)."

En el mismo sentido se pronuncia este TEAC, en la referida resolución, de 23 de octubre de 2014, de las reclamaciones económico-administrativas registradas con R.G. 5083/2012 y R.G. 713/2013, siendo los casos planteados totalmente equiparables en este punto.

Así, de acuerdo con la resolución de 23 de octubre de 2014 de este Tribunal:

"En virtud de lo dispuesto en el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria, según el cual en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, la parte actora para predicar la no sujeción de una operación, debe probar que se cumplen los requisitos establecidos al efecto, en concreto el controvertido. Como ha sido expuesto, la Inspección solicitó a la entidad información al respecto, manifestando ésta que no dispone de datos al efecto, habiendo incumplido la recurrente la obligación que le correspondía.

Lo que a todas luces se aleja de las reglas de la lógica, es sostener, como hace la entidad reclamante, que el reparto se efectúa de manera igualitaria entre todos los clientes, correspondiéndoles el mismo número de objetos publicitarios a entidades con restaurantes repartidos por toda la geografía española o a una pequeña cafetería. La primera entidad utilizará, razonablemente, mayor número de servilletas y manteles (por ajustarse a los ejemplos contenidos en la alegación) que la pequeña cafetería. Por tanto, la cuantificación que pretende la parte actora resulta inverosímil a juicio de este Tribunal, ya que una distribución equitativa de los objetos publicitarios entre todos sus clientes, siendo éstos heterogéneos, excede del razonamiento lógico alegado. En consecuencia, juzgando las circunstancias aquí concurrentes, se debe desestimar lo alegado, confirmando el acuerdo de liquidación en este punto."

En este mismo sentido se pronuncia la Audiencia Nacional en la sentencia por la que se resuelve el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad interesada contra la citada resolución, en cuyo fundamento jurídico QUINTO establece lo siguiente:

"El criterio interpretativo propuesto por la actora, consistente en dividir el coste de adquisición de los objetos entre el número total de clientes activos de XX, es erróneo por contrario a la realidad, y, por tanto, inaceptable, pues conduce a la conclusión de que nunca se superó la cantidad de 90,15 euros por cliente año, cuando es lo cierto que incluso el valor unitario de alguno de dichos objetos superaba esa cifra, y obvio que, respecto de determinados clientes, se había superado el límite del artículo 7.4º.

Ante la evidencia de que, en contra de lo declarado por XX, no era aplicable la regla de no sujeción en todos los casos, y ante la falta de falta de una prueba proporcionada por la misma entidad que, al menos indiciariamente, permitiera determinar los casos en que se hubiera superado el límite de coste cliente/año, la Inspección ha razonado de manera suficiente el criterio que acoge en su liquidación. Parte para ello de que "No puede pretender la entidad que un hecho que se presenta a la Inspección como consumado: el que no aporta datos para justificar ante la Inspección el cumplimiento del requisito cualitativo de la no sujeción, le permita conseguir, sin más, la no sujeción de la totalidad de las entregas realizadas. La sociedad se ha deducido las cuotas soportadas por las adquisiciones de estos objetos y salvo que se pruebe que se hallan no sujetos deben repercutirse o autorepercutirse las cuotas del Impuesto" ; y ante la falta de aportación de cualquier dato concreto por la entidad -sobre quien recae la carga de hacerlo, insistimos- acerca de la realidad de las entregas, adopta una decisión del todo objetiva al respecto, como es la de considerar el volumen de ventas como criterio para distribuir proporcionalmente las entregas de objetos publicitarios de escaso valor."

En el presente supuesto, el órgano inspector consideró no deducibles las cuotas soportadas en la adquisición del PLV pequeño (copas, jaras, vasos, abridores, cubiteras, servilleteros, pizarras, posavasos, expositores, etc.) ya que, aunque podrían considerarse objetos de carácter publicitario al llevar la marca indeleble de la empresa, no carecían de valor comercial intrínseco, puesto que lo que hacen es suplir las necesidades del cliente de hostelería, quien, de no ser por la entrega de dichos objetos, debería adquirir otros similares para ejercer su actividad. Por consiguiente, tales bienes no reúnen las dos condiciones establecidas por la Ley del IVA para ser considerados "objetos publicitarios de escaso valor."

De acuerdo con la información que obra en el expediente, como puede observarse en la relación de facturas aportadas por el obligado tributario incorporada al expediente, los objetos adquiridos y posteriormente entregados a clientes de hostelería consisten, básicamente, en material auxiliar de hostelería, constituyendo bienes necesarios para el desarrollo de la actividad de hostelería de modo que, de no haber sido adquiridos gratuitamente al obligado tributario, habrían de haber sido adquiridos a terceros en condiciones normales de mercado, de lo que cabe inferir que tales bienes, objetivamente considerados, no carecen de valor comercial intrínseco, no pudiendo calificarse, por tanto, como objetos publicitarios de escaso valor a efectos de la Ley del IVA, como dispone el acuerdo impugnado.

Conforme a la sentencia del Tribunal Supremo, anteriormente referida, puede concluirse de forma clara e inequívoca, que, en el caso analizado de entrega de mobiliario de terraza (mesas, sillas y toldos) y otros objetos tales como vasos, copas, servilletas, servilleteros, etc., éstos no tienen la consideración de objetos publicitarios a los efectos del artículo 96.Uno.5º.a), puesto en relación con el artículo 7.4º, ambos de la Ley del IVA, dado que, aunque tales bienes lleven consignada, de forma indeleble, la mención publicitaria, no carecen de valor comercial intrínseco puesto que, como señala el propio Tribunal Supremo: "los elementos entregados tienen valor y entidad propios puesto que cubren necesidades concretas de los clientes al disponer de un mobiliario necesario para su actividad, que, de no haberse obtenido de la entidad, deberían adquirir en el mercado con el consiguiente desembolso económico."

Como acertadamente indica el acuerdo impugnado, siguiendo la doctrina del Alto Tribunal, debe considerarse que un objeto no carece de valor comercial intrínseco cuando tiene valor y entidad propios de forma que cubre necesidades concretas del cliente al disponer de ese objeto que es necesario para su actividad, es decir, forma parte de los elementos propios de la explotación de su actividad económica, por lo que, de no haberse obtenido de la entidad que gratuitamente se lo entrega, debería adquirirlo en el mercado con el consiguiente desembolso económico.

Por tanto, para la aplicación del artículo 96.Uno.5º.a) de la Ley del IVA, en el sentido de no limitar el derecho a la deducción del IVA soportado en la adquisición de bienes destinados a atenciones a clientes, es necesario que tales bienes reúnan los dos requisitos establecidos en el artículo 7.4º de la de la Ley del IVA para ser considerados objetos publicitarios de escaso valor (mención indeleble de la marca y carencia de valor comercial intrínseco).

Posteriormente, si ambos requisitos concurriesen y, por tanto, las cuotas soportadas en su adquisición fuesen deducibles, habría que analizar si procede, o no, aplicar el límite cuantitativo previsto en la Ley para que la entrega de tales objetos publicitarios resultase o no sujeta al Impuesto. Si el límite cuantitativo no se supera el límite la entrega está no sujeta, mientras que si se supera le entrega está sujeta.

Por el contrario, si ambos requisitos no concurrieran simultáneamente, las cuotas soportadas no serían deducibles (por no ser objetos publicitarios de escaso valor) y, por consiguiente, la posterior entrega gratuita estaría siempre no sujeta en virtud del artículo 7.7º de la Ley del IVA, como ocurre en el caso objeto de la presente reclamación.

Así lo señala el Tribunal Supremo en su sentencia de 15 de junio de 2013 (recurso nº 5550/2008):

"Por todo lo que se deja expuesto debe confirmarse el criterio de que las entregas gratuitas de mobiliario de terraza y otros objetos publicitarios (vasos, copas, servilletas, servilleteros, etc.) deben considerarse constitutivas de operaciones de autoconsumo en su modalidad de entrega de bienes.

En consecuencia, tratándose de un autoconsumo de bienes (artículo 9 1 b) LIVA) en el que el sujeto pasivo no tiene derecho a deducir las cuotas soportadas para la adquisición del material de referencia (artículo 96 uno 5) LIVA), dicho autoconsumo no está sujeto al IVA conforme al artículo 7.7 LIVA de la Ley 37/92, que establece que es una operación no sujeta "las operaciones previstas en el artículo 9, número 1º y en el artículo 12, números 1º y 2º de esta Ley, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones".

Por tanto, se considera que el acuerdo de liquidación es conforme a derecho en cuanto declara que no está sujeta al impuesto la operación de entrega a clientes del material de terraza (mesas, sombrillas y sillas) por aplicación del artículo 7.7º de la LIVA al no ser deducibles las cuotas soportadas por la adquisición de los mismos en aplicación del artículo 96.uno 5ª de la LIVA. Es decir, se considera que la posterior entrega gratuita a los clientes constituye un autoconsumo que no está sujeto para evitar que se produzca una sobreimposición al no resultar deducibles las cuotas soportadas por la empresa para su adquisición, dando con ello cumplimiento a lo establecido en el apartado 6 del artículo 5 de la Sexta Directiva."

Por último, debe destacarse que no queda acreditado que la entidad reclamante, pese a ser requerido por la Inspección, probase que el coste total de los suministros a cada destinatario de los elementos de PLV, durante cada año natural, no haya excedido de los límites cuantitativos fijados en el artículo 7.4º de la Ley del IVA (200 euros en 2015 y 90,15 en los demás períodos objeto de la comprobación).

Por lo que respecta a la alegación relativa a que los bienes de PLV pequeño se entregan a los distribuidores para su redistribución, por lo que se da el supuesto previsto en el artículo 7.4 de la LIVA, debe señalarse que lo que establece dicho precepto es que a aquellos objetos que se puedan calificar como publicitarios, por carecer de valor comercial intrínseco y tener consignada la mención publicitaria, no se les aplicará el límite cuantitativo (de 200 o 90,15 euros) cuando se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita. Pero, para ello, tales bienes deben poder calificarse previamente en el momento de la adquisición como objetos de carácter publicitario, lo que no sucede en el presente caso porque los bienes entregados no carecen de valor comercial intrínseco, como se ha indicado anteriormente.

En consecuencia, procede confirmar el acuerdo impugnado y desestimar las alegaciones del reclamante, puesto que el PLV entregado a los clientes de hostelería no puede calificarse como objeto publicitario, de conformidad con la definición contenida en el artículo 7.4º de la Ley del IVA, por lo que no puede permitirse la deducción de las cuotas soportadas en su adquisición por aplicación del artículo 96.Uno 5º de la Ley del IVA, al tener tales entregas la consideración de atenciones a clientes.

SÉPTIMO.- Respecto a la solicitud del recurrente de elevar cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (antiguo artículo 234 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea) establece:

"El Tribunal de Justicia de la Unión Europea será competente para pronunciarse, con carácter prejudicial:

a) sobre la interpretación de los Tratados;

b) sobre la validez e interpretación de los actos adoptados por las instituciones, órganos u organismos de la Unión;

Cuando se plantee una cuestión de esta naturaleza ante un órgano jurisdiccional de uno de los Estados miembros, dicho órgano podrá pedir al Tribunal que se pronuncie sobre la misma, si estima necesaria una decisión al respecto para poder emitir su fallo.

Cuando se plantee una cuestión de este tipo en un asunto pendiente ante un órgano jurisdiccional nacional, cuyas decisiones no sean susceptibles de ulterior recurso judicial de Derecho interno, dicho órgano estará obligado a someter la cuestión al Tribunal.

Cuando se plantee una cuestión de este tipo en un asunto pendiente ante un órgano jurisdiccional nacional en relación con una persona privada de libertad, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se pronunciará con la mayor brevedad".

Es relevante señalar que, conforme a la interpretación que hacía el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea del concepto "órgano jurisdiccional", (véase, en ese sentido, la sentencia de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros, C-110/98 a C-147/98, EU:C:2000:145 apartado 39) a partir de la resolución de 29 de marzo de 1990, se estableció la doctrina de que el Tribunal Económico- Administrativo Central, es un "órgano jurisdiccional" al reunir los cuatro requisitos exigidos por dicha jurisprudencia, esto es: a) origen legal, b) permanencia, c) jurisdicción obligatoria, y d) decisión en Derecho.

A este respecto, el TJUE ha adoptado una posición más matizada en su reciente sentencia de 21 de enero de 2020, Banco de Santander, S. A., C-274/14, interpretando que los Tribunales económico- administrativos no son "órganos jurisdiccionales" a efectos del artículo 267 TFUE. No obstante lo anterior, este hecho no los exime de la obligación de garantizar la aplicación del Derecho de la Unión al adoptar sus resoluciones e inaplicar, en su caso, las disposiciones nacionales que resulten contrarias a las disposiciones de Derecho de la Unión dotadas de efecto directo, ya que esa obligación recae sobre el conjunto de autoridades nacionales competentes y no solamente sobre las autoridades judiciales (véanse, en ese sentido, las sentencias de 22 de junio de 1989, Costanzo, 103/88, EU:C:1989:256, apartados 30 a 33; de 14 de octubre de 2010, Fuf‌l, C-243/09, EU:C:2010:609, apartados 61 y 63, y de 4 de diciembre de 2018, Minister for Justice and Equality y Commissioner of An Garda Síochána, C-378/17, EU:C:2018:979, apartados 36 y 38).

A la vista de lo expuesto y dado que nos movemos en un sector armonizado, en el que la normativa doméstica ha de ser aplicada con arreglo a los criterios interpretativos señalados por el TJUE, este Tribunal Económico-administrativo debe corregir su doctrina, en el sentido de que los Tribunales económico- administrativos no son "órganos jurisdiccionales" a efectos del artículo 267 TFUE.

Consecuencia de lo anterior es que no le cabe a los Tribunales Económico-administrativos la posibilidad de elevar cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, por lo que la pretensión de la reclamante no puede prosperar.

OCTAVO.-

Por lo que respecta a la reclamación interpuesta frente al acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, la reclamante alega la ausencia de culpabilidad en su conducta pues existe una interpretación razonable de la norma, y la falta de motivación por la Inspección de la existencia de culpabilidad y de la sanción.

La infracciones cometidas y sancionadas por la Inspección son las tipificadas en el artículo 191 de la Ley General Tributaria, que regula la infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación:

"1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo (...)."

En relación con la existencia de culpabilidad en la conducta de la entidad, de acuerdo con el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria, "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas como tales en esta u otra ley".

Esto es, la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y, por consiguiente, también de toda infracción tributaria, siendo necesario para poder sancionar la conducta de un obligado tributario que concurran tanto el elemento subjetivo como el elemento objetivo. Por tanto, no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia, considerándose la simple negligencia como un comportamiento susceptible de ser sancionado.

En este sentido, la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución española. Asimismo, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo que, recayendo la potestad sancionadora en el órgano competente para sancionar, es a éste al que corresponde motivar la imposición de la sanción, no pudiendo, ni los órganos económico administrativos ni los Tribunal de Justicia, suplir a aquellos en el ejercicio de dicha potestad, ni subsanar una posible falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador. En este sentido se pronuncia el Alto Tribunal, entre otras, en sentencias de fecha 13 de abril de 2016 (recurso casación 2071/2014) y 14 de diciembre de 2016 (recurso casación 3942/2015).

Como consecuencia de ello, se debe estar a los términos en que se pronunció el órgano sancionador en el acuerdo de imposición de sanción impugnado, recordando que también es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo que la carga de la prueba de la culpabilidad corresponde a la Administración Tributaria, sin que exista una presunción de culpabilidad que deba ser desvirtuada por el obligado tributario sino, todo lo contrario, una presunción de buena fe, que debe ser desvirtuada por la Administración. Además de las anteriormente citadas sentencias, el Alto Tribunal recoge este criterio, entre otras, en sentencia de fecha 28 de abril de 2016 (recurso casación 894/2015).

En el supuesto objeto de la presente reclamación, la Administración actuante incorpora al expediente sancionador todo el material probatorio obtenido en el ejercicio de sus funciones a lo largo del procedimiento de aplicación de los tributos, material que permite determinar como hechos probados los descritos anteriormente y que fundamentan la regularización practicada. En el acuerdo sancionador se reconoce que la imposición de sanciones tributarias exige la concurrencia de culpabilidad en la conducta que se sanciona y, tras analizar a estos efectos los hechos probados y la normativa tributaria aplicable a los mismos en el ajuste que ha originado la regularización, se aprecia que la conducta de los sujetos infractores ha sido negligente, así como la no concurrencia de las causas de exoneración de responsabilidad a que se refiere el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria.

En cuanto a la interpretación razonable de la norma alegada, el anteriormente trascrito artículo 179 de la Ley General Tributaria, regula en su apartado 2 la exoneración de responsabilidad al sujeto infractor en los supuestos en que este haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, puesto que se entenderá en tales casos que se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y en consecuencia no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria.

A juicio de este Tribunal, cabe apreciar en la conducta de la ahora reclamante la existencia de culpabilidad, sin que quepa discusión alguna ni posible interpretación de la norma que pudiera amparar la conducta del sujeto infractor, según ha quedado expuesto en el acuerdo dictado. En el presente supuesto, la motivación contenida en el acuerdo de imposición de sanción es la siguiente:

"El motivo por el que la Inspección sostiene que no puede calificarse como objeto publicitario de escaso valor es porque no carece de valor comercial intrínseco al tener valor y entidad propios, puesto que cubre necesidades concretas del cliente al disponer de ese objeto que es necesario para su actividad, es decir, forma parte de los elementos propios de la explotación de su actividad económica, por lo que, de no haberse obtenido de la entidad que gratuitamente se lo entrega, debería adquirirlo en el mercado con el consiguiente desembolso económico. Una vez determinado que no carecen de valor comercial intrínseco y que no pueden calificarse como objeto publicitario, no es necesario analizar si superan o no el límite cuantitativo señalado en la ley, ya que las cuotas soportadas serán en todo caso no deducibles. No obstante, el obligado tributario no ha acreditado, pese a ser requerido a ello por la Inspección, que el coste total de los suministros a cada destinatario de los elementos de PLV, durante cada año natural no ha excedido de los límites cuantitativos fijados en el artículo 7.4º de la Ley del IVA (200 euros en 2015 y 90,15 en los demás períodos objeto de la comprobación). (Ver diligencia nº 5 apartados 5 b, 6 c y 8 d).

Por su parte, en el caso del mobiliario de terrazo no publicitario, en la medida en que no lleva incorporado el logo publicitario, no es necesario realizar el análisis anterior, por lo que una vez determinado el carácter gratuito de la entrega o cesión de uso de dichos materiales, la consecuencia inmediata es la no deducción de las cuotas soportadas por aplicación del artículo 96.Uno.5º LIVA al tener la consideración de atenciones a clientes.

Para esta Oficina Técnica, dicha distinción es importante a efectos de apreciar la existencia o no de culpabilidad en la conducta del obligado tributario ya que, en el primer caso, PLV pequeño, entendemos que, aunque concurren los elementos objetivos para imponer la correspondiente sanción, no concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad. La postura mantenida en esta cuestión por la Oficina Técnica, que se separa del criterio mantenido por parte del Instructor, se debe a la discusión existente, como se analizará en las líneas siguientes, sobre los requisitos que deben reunirse para la calificación de un elemento como un objeto publicitario de escaso valor.

En relación con el mobiliario de terraza no publicitario, esta Oficina Técnica adelanta, sin perjuicio del análisis que se efectuará a continuación, que el ajuste debe ser sancionable y que la actuación del obligado tributario fue negligente, por cuanto el artículo 96.Uno.5º de la LIVA es claro al establecer la no deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes. Así, se ha comprobado por parte de la Inspección que dicho material, que no lleva ningún logo publicitario, se entregó de forma gratuita a los distribuidores de la empresa, los cuales procedieron a su reparto a los establecimientos de hostelería de su zona, siendo el uso por los mismo libre y no existiendo control de ningún tipo sobre el mobiliario entregado.

De este modo, encontrándonos ante material no publicitario que se destina a atenciones con los clientes no cabe otra interpretación del artículo 96.Uno.5º, que es claro y rotundo, por lo que las cuotas soportadas en la adquisición de los mismos no son deducibles, apreciándose culpabilidad, al menos en grado de negligencia en la conducta del obligado tributario.

(...)

Como hemos visto, el obligado tributario defiende respecto al mobiliario de terraza no publicitario que no se trata de una entrega de bienes sino de una prestación de servicios, pues el material en cuestión, señala, se cede temporalmente. No obstante, la calificación como prestación de servicios, como se indica en el Acuerdo de liquidación, no impediría su calificación, igualmente, como atención a clientes. Sin embargo, sí que significaría que el obligado tributario debiera acreditar dicha pretensión, extremo éste que no ha sido efectuado por el mismo. En efecto, consta en el expediente que el obligado tributario carece de control sobre el paradero del mobiliario de terraza, de quiénes son los destinatarios finales de esas mesas y sillas y del número de unidades que se han entregado a cada establecimiento, no conociéndose el estado en que se encuentra ni si ha sido retirado.

Además, aunque se aportaron algunos albaranes no cumplen los requisitos mínimos en cuanto a identificación del receptor, fecha, lugar de entrega, firma, etc, no existiendo ningún contrato de entrega o cesión de uso y por tanto, no se establece ningún compromiso de compra que hayan de asumir los establecimientos, ni el período de tiempo en el que habrían de producirse las compras, ni las condiciones de uso comercial al que están sometidos los bienes entregados, ni su mantenimiento y conservación, etc. Por tanto, una actitud medianamente diligente hubiese requerido el cumplimiento de tales formalidades y la aportación de las señaladas pruebas.

(...)

En definitiva, no se ha aportado prueba de la versión de los hechos defendida por el mismo de que se trate de prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso derivadas de la cesión de uso de tales bienes. Por consiguiente, las infracciones derivadas de dicha conducta deben ser objeto de sanción, al considerarse que la conducta del obligado tributario ha sido, cuando menos, negligente.

Por otra parte no parece ocioso recordar que la redacción de los preceptos de referencia no constituye, respecto de la regulación del Impuesto que nos ocupa, ninguna novedad normativa reciente al tiempo de realizarse tales conductas pues se venían aplicando con redacción prácticamente análoga a la antecitada desde el día 1 de enero de 1993, fecha de entrada en vigor de la actual LIVA, (véase el número 5º del apartado Uno del artículo 96 en su redacción primitiva, esto es la que empezó a aplicarse a partir del día 1 de enero de 1993), siendo por ello sobradamente conocida en el momento de la comisión de las conductas que nos ocupan y no siendo factible pretender su desconocimiento por parte de la obligada tributaria; y, por otra parte, su redacción es de gran claridad y precisión, lo que viene afirmado por reiterada jurisprudencia, como se verá, lo que impide hablar, en cuanto a tales preceptos, de complejidad en su interpretación, de la existencia de lagunas normativas respecto de lo regulado en los mismos y de la posible susceptibilidad de interpretaciones alternativas en relación con ellos.

Efectivamente, la doctrina administrativa y la jurisprudencia de los Tribunales de justicia viene confirmando reiteradamente lo hasta aquí expresado sobre la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de bienes y servicios referidos a atenciones con los asalariados, clientes y terceras personas.

(...)

En definitiva, la redacción del artículo 96.Uno.5º es clara y precisa, no permitiéndose la deducción de los bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas, lo que ha venido siendo afirmado por reiterada jurisprudencia. Por eso, no se puede hablar como defiende el obligado tributario en sus alegaciones de una interpretación razonable de la norma.

(...)

Por lo tanto, en la medida en que en el artículo 96.Uno.5º de la LIVA, se establecen unas exclusiones objetivas al derecho a deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios relativos a atenciones a clientes, asalariados y terceras personas, siendo la ley clara y rotuna, no pudiéndose valorar la conveniencia o no para el ejercicio de su actividad de que la entidad incurra en los gastos por los que se soportan tales cuotas, la conclusión es que el obligado ha actuado de forma negligente y no puede amparar su conducta en una interpretación razonable de la norma ni en ningún otro supuesto excluyente de responsabilidad tributaria."

De acuerdo con lo expuesto, este Tribunal considera que en el acuerdo de imposición de sanción está suficientemente motivada la existencia del ilícito tributario y la concurrencia de culpabilidad del obligado tributario, por lo que deben desestimarse las alegaciones formuladas y confirmarse el acto impugnado.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.