Resolución nº 00/4267/2018 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 17 de Marzo de 2021

Fecha de Resolución:17 de Marzo de 2021
Concepto:Impuesto sobre el Valor Añadido
Unidad Resolutoria:Tribunal Económico-Administrativo Central
RESUMEN

Asunto:

IVA. Operación de cesión de cartera de seguros, para la que se discute si puede calificarse o no como una operación de seguro o reaseguro a los efectos de la exención del IVA contenida en el artículo 20.Uno.16º de la Ley del IVA.

Criterio:

Conforme a la jurisprudencia europea, los contratos que cabe considerar como de seguro a los efectos de su exención en el IVA son contratos en los que la entidad que presta el servicio se compromete a proporcionar una prestación en caso de que se produzca el acontecimiento o riesgo que se cubre de este modo, cobrando a cambio una prima que es precisamente la contraprestación de la operación. En ausencia de dicha asunción de riesgo, no cabe la consideración de la operación de que se trate como de seguro a estos efectos ni su exención, como de forma contundente especifica la sentencia del TJUE de 8-3-2001, asunto C-240/99, Skandia.

Especialmente relevante a estos efectos es la sentencia del mismo TJUE de 22-10-2009, asunto C-242/08, Swiss RE Deutschland Holding, en la que se concluye que la cesión de una cartera de reaseguros no es un supuesto asimilable a las operaciones de seguros, quedando fuera, por tanto, de la exención, criterio que este TEAC considera trasladable a la operación realizada, de cesión de una cartera de seguros.

 
CONTENIDO

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 17 de marzo de 2021

PROCEDIMIENTO: 00-04267-2018

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ SA - NIF ...

REPRESENTANTE: ...

DOMICILIO: ... - España

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de A Coruña de la Delegación Especial de Galicia el 31 de julio de 2018, con relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2015 y 2016.

ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.-

El día 15/08/2018 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 02/08/2018 contra acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de A Coruña de la Delegación Especial la AEAT de Galicia el 31 de julio de 2018, con relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2015 y 2016.

SEGUNDO.-

Con fecha 10 de julio de 2017, la Inspección de Tributos notificó el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación con relación al obligado tributario XZ SA, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2015 y 2016.

Las actuaciones tuvieron alcance general de acuerdo con el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT). En fecha 26 de junio de 2018, la Inspección de los tributos incoó Acta de Disconformidad A02 ..., con relación al obligado tributario XZ SA, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2015 y 2016. De la liquidación propuesta en el acta resulto una deuda de 1.636.374,14 euros, incluidos intereses de demora de 133.931,25 euros.

Con fecha 31 de julio de 2018 la Administración tributaria dictó Acuerdo de Liquidación, que confirmaba en todos los extremos la anterior propuesta. Dicho acuerdo fue notificado al interesado el día 2 de agosto de 2018.

De la motivación del Acta de disconformidad, del preceptivo informe ampliatorio y del Acuerdo de liquidación, se deducen los siguientes extremos:

  • La actividad desarrollada por el obligado tributario en los períodos comprobados, sujeta y exenta al IVA, está clasificada en el epígrafe de I.A.E. 822, "ASEGURADORAS DE ENFERMEDAD Y RIESGOS".

  • El obligado tributario y la entidad "TW Compañía de Seguros" (en adelante "TW") firmaron, el 22 de mayo de 2015, convenio de cesión parcial de la cartera de seguros de decesos, por el que el primero cedió a la segunda una parte de las pólizas que integraban la cartera de seguros del ramo de decesos.

  • El precio de la cesión se fijó en 7.154.490 euros.

  • Los estados financieros, aportados por las partes firmantes, de las pólizas objeto de cesión, ponían de manifiesto un resultado imputable a las referidas pólizas desde el 1 de julio de 2015, de 438.164,08 euros, por lo que se estipuló como precio final de la cesión un importe de 6.716.325,92 euros, una vez deducida del precio inicial (7.154.4900,00 euros.) la anterior cantidad de 438.164,08 euros.

  • "TW" pagó dicha cantidad al sujeto pasivo mediante 2 cheques nominativos.

  • La Orden Ministerial de 22 de febrero de 2016 autorizó la mencionada cesión parcial de cartera de seguros de decesos.

  • Consta en el expediente al que ha tenido acceso este Tribunal Central, igualmente, la escritura pública otorgada el 15 de abril de 2016 por el que se elevaron a públicos el documento privado de cesión parcial de cartera de seguros de decesos y la adenda al convenio, en la que figura, con relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, lo siguiente:

La cedente manifiesta que la presente operación realizada entre entidades aseguradoras constituye una transmisión de pólizas de seguros, que se encuentra sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido. Se aclara que si bien TW asume la provisión de decesos de la cartera cedida no se ceden los bienes afectos a dicha provisión.

La Inspección consideró que la descrita cesión de la cartera de pólizas de seguro de decesos de XZ a la entidad "TW", no conformaba una operación exenta del IVA de las recogidas en el artículo 20.uno.16º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Ley del IVA), al no constituir, de acuerdo con el contenido de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE en lo sucesivo) de 22 de octubre de 2009, una operación de seguro, siéndole aplicable el tipo general de IVA al no quedar encuadrada dentro de ninguna de las operaciones previstas en el artículo 91 de la Ley del IVA a las que les resultan aplicables tipos reducidos.

Asimismo, la Inspección, conforme a lo dispuesto en el artículo 75.Uno de la Ley del IVA, señaló el devengo del impuesto el 22 de febrero de 2016, fecha de la orden ministerial por la que se autorizó la cesión de contratos de seguros (ello sin perjuicio del devengo por cobros anticipados al que se hará referencia a continuación).

Por todo ello, los ajustes practicados por la Inspección fueron:

  • En aplicación del art.75.dos de la Ley del IVA, procedió a incrementar las bases y cuotas del IVA correspondiente a los periodos de liquidación 07/2015, 08/2015, 09/2015, 10/2015, 11/2015, 12/2015 y 01/2016 en los importes que se corresponden con los resultados obtenidos en dichos periodos procedentes de la gestión por parte del sujeto pasivo de la cartera de seguros objeto de cesión, imputables a "TW", al tratarse de pagos anticipados (dichos importes son percibidos por el sujeto pasivo y minoran el precio inicialmente acordado en la operación de cesión de contratos de seguro en el documento privado de fecha 22 de mayo de 2015 para calcular el precio por el que dicha operación se escritura en fecha 15 de abril de 2016) anteriores a la fecha de devengo de la operación, el 22 de febrero de 2016, que es la fecha de la Orden ministerial por la cual se autoriza la cesión de cartera.

  • Procedió a incrementar la base imponible y la cuota devengada del IVA en la liquidación correspondiente al periodo 02/2016 en los importes que por el importe que correspondía liquidar en el referido periodo de liquidación (periodo al que corresponde la fecha de devengo de la operación: 22 de febrero de 2016), calculado como la diferencia entre el importe estipulado por las partes para la operación en el contrato privado de fecha 22 de mayo de 2015 (7.154.490,00 euros) y los importes percibidos anticipadamente (entre los meses de julio de 2015 y enero de 2016).

Dicho acuerdo de liquidación fue notificado al obligado tributario el día 31 de julio de 2018.

TERCERO.-

Con fecha 15 de agosto de 2018, el obligado tributario, disconforme con el anterior acuerdo, promovió ante este Tribunal Central la presente reclamación económico administrativa, que fue tramitada con el número RG: 4267-18. Puesto de manifiesto el expediente, el interesado, con fecha 7 de octubre de 2019 presentó escrito, en el que en síntesis, alegaba, que la cesión de la cartera de pólizas de seguro realizada constituye una operación de seguro y, por ello, está exenta del IVA en los términos del artículo 20.Uno.16º de la Ley del IVA, apoyándose en los siguientes extremos:

  • Existen diversas contestaciones a consultas Vinculantes evacuadas por parte de la Dirección General de Tributos (D.G.T.) en las que ha interpretado, que las cesiones de carteras de contratos de seguro constituían operaciones de seguro y estaban sujetas pero exentas del IVA.

  • Que por la cesión de una cartera de seguros, la entidad cesionaria queda subrogada en todos los derechos y obligaciones que incumbían a la cedente sin producirse la resolución de los contratos cedidos, y que como consecuencia de la cesión la aseguradora cesionaria asume la posición contractual que mantenía la aseguradora cedente en virtud de una transmisión integra de su posición contractual, generándose una nueva operación de seguro con todas sus consecuencias, esta vez entre el nuevo asegurador y el tomador vinculado por la cesión. Manifiesta así mismo que tales efectos de la cobertura del riesgo constituyen una operación de seguro al entender (aludiendo a la doctrina reiterada del TJUE en diversas sentencias en las que se ponen de manifiesto que la operación de seguro implica por naturaleza la existencia de una relación contractual entre el prestador del servicio de seguro y el asegurado) que la cedente, vinculada contractualmente con los tomadores por los contratos de seguro cedidos, les presta un servicio de seguro consistente en la cesión de dichos contratos.

  • Que la Sentencia del TJUE en el asunto C-242/2008, de 22 de octubre de 2009, con base en la cual se ha efectuado la regularización, se refiere a una operación de cesión de carteras de reaseguro entre reaseguradoras, y que una operación de reaseguro no tiene nada que ver con una operación de seguro. Además, manifiesta, que en la referida Sentencia no se indica expresamente que la cesión de carteras de seguro no sea una operación de seguro.

  • También manifiesta que esta operación de cesión es susceptible de encuadrarse dentro del concepto "prestaciones de servicios relativos a operaciones de seguro" (art. 135 de la Directiva 2006/112 CE del IVA) toda vez que la Sentencia del mismo TJUE de 17 de marzo de 2016, asunto C40-15, caso Aspiro, precisa que el término "relativos" es suficientemente amplio para incluir distintas prestaciones que contribuyen a la realización de operaciones de seguro.

  • De prosperar el criterio mantenido por la Inspección y materializarse la regularización recogida en el Acuerdo de liquidación ahora impugnado, se acabaría vulnerando los principios de seguridad jurídica y confianza legítima.

  • Por último, manifiesta que la operación de cesión de carteras de seguro se trata de una operación no sujeta al IVA en virtud de lo dispuesto en el art 7.1º de la Ley del IVA en su redacción dada por Ley 28/2014 de 27 de noviembre por considerar que la cartera cedida supone un conjunto de elementos intangibles necesarios para el desarrollo de una actividad económica y constituyen una estructura organizativa de factores de producción.

FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La conformidad a Derecho o no del acuerdo impugnado.

TERCERO.-

La primera cuestión alegada por el reclamante es la aplicación al presente supuesto de la exención prevista en el artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley de IVA en adelante), precepto relativo a las operaciones de seguro y de mediación en su distribución.

De acuerdo con la información obrante en el expediente, el obligado tributario y la entidad "TW Compañía de Seguros" (en adelante "TW S.A") firmaron en fecha 22 de mayo de 2015 un convenio de cesión parcial de la cartera de seguros de decesos, por el que el primero cede a la segunda una parte de las pólizas que integran la cartera de seguros del ramo de decesos. El referido convenio fue elevado a documento público el 15 de abril de 2016 mediante escritura otorgada ante D. Francisco Manuel Ordoñez Arman, notario del Ilustre Colegio de Galicia, tras la Orden Ministerial de 22 de febrero de 2016 por la que se autorizó la cesión de cartera.

La sujeción al IVA de la operación descrita no resulta ser una cuestión controvertida en el presente supuesto. Sí lo es, por el contrario, la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.16º de la Ley de IVA, que defiende la reclamante. Dicho precepto dispone lo siguiente:

"Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

(...)

16.º Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.

Asimismo, los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes, para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las anteriores

operaciones, con independencia de la condición del empresario o profesional que los preste.

Dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión."

Este precepto es la transposición a nuestro ordenamiento jurídico del artículo 135(1)(a) de la Directiva 2006/112/CE, de armonización del impuesto. Este artículo dispone lo siguiente:

"1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

a) las operaciones de seguro y reaseguro, incluidas las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros."

A este respecto, se ha de tener en cuenta lo dispuesto por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE en lo sucesivo) dictada en relación con esta exención.

De entrada, ha de hacerse referencia a la sentencia de 8 de marzo de 2001, asunto C-240/99, Skandia, en la que se analizó si el compromiso de una compañía de seguros de ejercer las actividades de otra compañía de seguro, que es su filial al 100 % y que continuaría celebrando los contratos de seguros en nombre propio, constituye una operación de seguro exenta como tal.

El hecho de que la entidad se abstuviese de asumir el riesgo inherente a la actividad aseguradora en la operativa descrita condujo al TJUE a descartar la calificación de la actividad descrita como de aseguro:

20. No se ha negado que Skandia prevé realizar la actividad de Livbolaget sin asumir riesgo alguno relacionado con esa actividad, por lo que el servicio prestado por Skandia no constituye un reaseguro. Por otra parte, en el procedimiento principal Skandia reconoció que el servicio que se proponía prestar a Livbolaget no constituía una prestación de servicios relativa a una operación de seguro o de reaseguro, que sería efectuada por un corredor o un agente de seguros.

En la delimitación de lo que ha de considerarse como operaciones de seguro a estos efectos, el TJUE se basó en las consideraciones que él mismo había hecho ya en su sentencia de 25 de febrero de 1999, CPP, C-349/96, razonando como sigue (el subrayado es nuestro):

37. En el apartado 17 de la sentencia CPP, antes citada, el Tribunal de Justicia (...) declaró que una operación de seguro se caracteriza, de forma generalmente admitida, por el hecho de que el asegurador se obliga, mediante el pago previo de una prima, a proporcionar al asegurado, en caso de materialización del riesgo cubierto, la prestación convenida en el momento de la celebración del contrato.

40. Debe señalarse que, en el marco de la cooperación prevista entre Skandia y Livbolaget en el asunto principal, no existiría tal relación jurídica entre Skandia y los clientes de Livbolaget. En efecto, Skandia no mantendría ninguna relación contractual con los asegurados de Livbolaget ni asumiría riesgo alguno derivado de las actividades de seguro, por cuanto todos los riesgos recaerían íntegramente en Livbolaget, que seguiría actuando como asegurador en el sentido del Derecho civil sueco.

41. Pues bien, conforme a la definición de la operación de seguro que figura en el apartado 17 de la sentencia CPP, antes citada, y recordada en el apartado 37 de la presente sentencia, resulta que la identidad del destinatario de la prestación es importante a efectos de la definición del tipo de servicios previsto en el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva, y que una operación de seguro implica, por naturaleza, la existencia de una relación contractual entre el prestador del servicio de seguro y la persona cuyos riesgos cubre el seguro, a saber, el asegurado.

44. Teniendo en cuenta lo que precede, procede responder a la cuestión prejudicial que el compromiso de una compañía de seguros de ejercer, a cambio de una retribución calculada sobre la base de los precios de mercado, las actividades de otra compañía de seguros, que es su filial al 100 % y que continuaría celebrando los contratos de seguro en su propio nombre, no constituye una operación de seguro en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva.

De un tenor similar es la sentencia de 16 de julio de 2015, asunto C-584/13, Mapfre Asistencia y Mapfre Warranty, que reza lo siguiente (subrayamos nosotros de nuevo):

28. En lo que atañe, más concretamente, al concepto de «operaciones de seguro», que figura en el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva, el cual no se define en modo alguno en dicha Directiva, el Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que una operación de seguro se caracteriza, de forma generalmente admitida, por el hecho de que el asegurador se obliga, previo pago de una prima, a proporcionar al asegurado, en caso de que se produzca el riesgo cubierto, la prestación convenida al celebrar el contrato (véanse, en este sentido, las sentencias Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, apartado 39; Comisión/Grecia, C-13/06, EU:C:2006:765, apartado 10, y BG-Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, apartado 58).

42. A este respecto (...) la propia esencia de la «operación de seguro» en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva, reside en el hecho de que el asegurado se protege del riesgo de pérdidas económicas futuras, inciertas pero potencialmente graves, mediante una prima cuyo pago es cierto pero limitado.

43. En el presente asunto, parece deducirse de los autos remitidos al Tribunal de Justicia que el importe facturado por Mapfre Warranty en forma de prima no se reembolsa al comprador del vehículo de ocasión si, tras la expiración del período de garantía, no se ha registrado ninguna avería, o si el coste de la reparación ha sido inferior a dicha prima. Asimismo, en el supuesto de avería cuyo coste supere el importe de la prima pagada, el comprador del vehículo no está obligado a pagar los costes suplementarios. Las primas facturadas por Mapfre Warranty parecen constituir, pues, verdaderas primas de seguro cuyo pago libera totalmente al asegurado del riesgo cubierto, sin perjuicio de que el órgano jurisdiccional remitente se cerciore de este extremo. Además Mapfre Warranty está asegurada por Mapfre Asistencia contra el riesgo de pérdidas financieras que ella misma podría sufrir a este respecto.

Reiterada, por tanto, la jurisprudencia europea acerca de lo que cabe considerar como seguro a los efectos de su exención en el IVA es clara: se trata de contratos en los que la entidad que presta el servicio se compromete a proporcionar una prestación en caso de que se produzca el acontecimiento o riesgo que se cubre de este modo, cobrando a cambio una prima que es precisamente la contraprestación de la operación. En ausencia de dicha asunción de riesgo, no cabe la consideración de la operación de que se trate como de seguro a estos efectos ni su exención, como de forma contundente especifica la sentencia de 8 de marzo de 2001, asunto C-240/99, Skandia, antes referida.

De especial relevancia a estos efectos es la sentencia del TJUE de 22 de octubre de 2009, asunto C-242/08, Swiss Re Germany Holding, en la que se analiza, entre otras cuestiones, si una operación de cesión de cartera de contratos de reaseguro puede o no calificarse como una operación de seguro o reaseguro, a efectos de la exención del IVA.

Se señala al respecto lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):

33. (...) según reiterada jurisprudencia, las exenciones contempladas en el artículo 13 de la Sexta Directiva constituyen conceptos autónomos de Derecho comunitario que tienen por objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA y que deben situarse en el contexto general del sistema común del IVA (véanse las sentencias de 8 de marzo de 2001, Skandia, C-240/99, Rec. p. I-1951, apartado 23, y de 3 de marzo de 2005, Arthur Andersen, C-472/03, Rec. p. I-1719, apartado 25).

34. En este contexto, recuérdese que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el concepto de "operaciones de seguro" se caracteriza, de forma generalmente admitida, por el hecho de que el asegurador se obliga, previo pago de una prima, a proporcionar al asegurado, en caso de que se produzca el riesgo cubierto, la prestación convenida al celebrar el contrato (véanse las sentencias de 25 de febrero de 1999, CPP, C.Rec. p. I. apartado 17; Skandia, antes citada, apartado 7, y de 20 de noviembre de 2003, Taksatorringen, C. Rec. p. I. apartado 39).

35. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha precisado que, si bien es sabido que los término "operaciones de seguro" utilizados en el artículo 13, parte B, letra a), engloban en todo caso el supuesto de que el mismo asegurador que haya asumido la cobertura del riesgo asegurado efectúe la operación de que se trate, esta expresión no se refiere únicamente a las operaciones efectuadas por los propios aseguradores y que es, en principio, suficientemente amplia para incluir la concesión de una cobertura de seguro por un sujeto pasivo que no sea, él mismo, asegurador, pero que, en el marco de un seguro colectivo, procura a sus clientes dicha cobertura utilizando las prestaciones de un asegurador que asume el riesgo asegurado (véanse las sentencias antes citadas CPP, apartado 22; Skandia, apartado 38, y Taksatorringen, apartado 40).

36. Sin embargo, el Tribunal de Justicia también ha declarado que, conforme a la definición de operación de seguro que figura en el apartado 34 de la presente sentencia, resulta que la identidad del destinatario de la prestación es importante a efectos de la definición del tipo de servicios previsto en el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva y que tal operación implica, por naturaleza, la existencia de una relación contractual entre el prestador del servicio de seguro y la persona cuyos riesgos cubre el seguro, a saber, el asegurado (véanse las sentencias antes citadas Skandia, apartado 41, y Taksatorringen, apartado 41).

37. En el asunto principal, la cesión a título oneroso de una cartera de contratos de reaseguro de vida, que tuvo lugar entre la sociedad cedente y la compañía S y que consistió en el pago, por esta última, de un precio como contraprestación de la adquisición de los mencionados contratos, no responde a las características de una operación de seguro, expuestas en el apartado 34 de la presente sentencia.

38. Esta cesión tampoco se corresponde con una operación de reaseguro, mediante la cual un asegurador celebra un contrato por el cual se compromete a asumir, a cambio del pago de una prima y dentro de los límites fijados en dicho contrato, las deudas que derivarían, para otro asegurador, de los compromisos asumidos por este último en el marco de los contratos de seguro que haya concluido con sus propios asegurados.

39. En efecto, a diferencia de una operación de reaseguro, la mencionada cesión se traduce en la subrogación, por parte de la compañía S, en el conjunto de derechos y obligaciones de la sociedad cedente derivados de los contratos de reaseguro cedidos, de modo que tras dicha subrogación se extinguen las relaciones jurídicas entre ésta y los reasegurados.

40. Además, la operación controvertida en el litigio principal debe distinguirse, por una parte, de la relación contractual de reaseguro entre la sociedad cedente y los reasegurados -que es anterior a ella- y, por otra parte, de la relación contractual de reaseguro entre la compañía S y los mencionados reasegurados, fruto del consentimiento de éstos a la subrogación, que es posterior a ella.

41. De ello se deriva que no puede considerarse que dicha operación, inscrita entre esas dos relaciones contractuales de reaseguro, constituya una operación de seguro o de reaseguro en el sentido de los artículos 9, apartado 2, letra e), quinto guion, y 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva.

El razonamiento que sigue el TJUE es contundente. Así, en lo atinente al contrato de reaseguro, delimita su perímetro, especificando que es intrínseco al mismo la asunción de las obligaciones correspondientes al asegurador que se reasegura para el caso de ocurrencia de los siniestros reasegurados. En el contexto de las consideraciones vertidas por el propio TJUE en la sentencia Skandia, que antes citamos, resulta que faltando la asunción del riesgo ínsito al contrato de seguro, en este caso de un asegurador tercero, no cabe la admisión de la existencia de un reaseguro que, como tal, amerite la exención.

La transmisión de la cartera de contratos de reaseguro que dio lugar a la sentencia de 22 de octubre de 2009, asunto C-242/08, Swiss Re Germany Holding, escapa del esquema contractual del reaseguro, ya que se produce la extinción de los contratos originales, también de reaseguro, a los que se refiere la cobertura, conclusión que entiende este Tribunal que debe hacerse extensiva al caso de que la cartera cedida lo fuera de contratos de seguro, y ello por la misma razón que se señala, in fine, en el apartado 39 que se ha reproducido, esto es, por la extinción de la relación contractual inicialmente existente una vez se opera la cesión.

La conclusión que se alcanza por el TJUE es clara: una operación como la controvertida está fuera del ámbito de aplicación de la exención prevista en la norma europea de armonización del IVA para las operaciones de seguro y de reaseguro.

CUARTO.-

En la liquidación que se refiere en los antecedentes de hecho, la Administración entendió que la cesión de la cartera de pólizas de seguro de decesos, a la luz del contenido de la Sentencia del TJUE de 22 de octubre de 2009 antes referida, no constituía una operación de seguro y por lo tanto no conformaba una operación exenta del IVA de las recogidas en el artículo 20.uno.16º de la Ley del IVA.

La recurrente, por su parte, alega que la Dirección general de Tributos ha evacuado diferentes consultas vinculantes en las que ha interpretado que las cesiones de carteras de contratos de seguro y/o de reaseguro constituían operaciones de seguro y/o reaseguro respectivamente, aceptando que dichas operaciones quedaran exentas. Entre otras, recuerda en su escrito de alegaciones la contestación de 30 de abril de 2002 a la consulta vinculante número 0646-02.

Este Tribunal Central debe destacar que todas las contestaciones emitidas por la Dirección General de tributos a las que se refiere el recurrente son previas a la Sentencia del TJUE de 22 de octubre de 2009 anteriormente indicada, la cual dio vuelco a dicha interpretación.

No está de más recordar la dicción del artículo 89.1 de la LGT, el cual, en relación con los efectos de las contestaciones a consultas tributarias escritas, dispone lo siguiente:

La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.

En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.

(...)

Considerando que el carácter vinculante de las contestaciones a las que se refiere la norma cesa en sus efectos desde el momento en que la normativa o la jurisprudencia aplicable se modifica, como no puede ser de otro modo, así como la calificación que el mismo TJUE hace del concepto de seguro como autónomo y de necesaria interpretación armonizada, no puede este TEAC sino contestar la alegación del reclamante indicando la prevalencia del criterio señalado por el Tribunal Europeo al que ya nos hemos referido y que, por razón de su fecha, era aplicable a la operación que se discute.

En este sentido, el interesado alega que el objeto de litigio que originó la referida Sentencia europea fue una cesión de contratos de reaseguro, que nada tiene que ver con la operación ahora descrita en donde se ceden contratos de seguros.

A este respecto, este Tribunal Central entiende, como igualmente señala el acuerdo de liquidación ahora impugnado, que los argumentos utilizados en la sentencia citada para descartar la consideración de una cesión de contratos de reaseguro como una operación de seguro o de reaseguro son aplicables a una operación de cesión de contratos de seguro.

Así, la operación descrita escapa a la consideración de seguro, por cuanto falta en ella la asunción del riesgo asegurado que es intrínseco a estas operaciones, como ya se explicó.

De igual modo, y por idénticas razones, debe descartarse la calificación como de reaseguro, ya que únicamente se produce el pago de un importe por parte de la entidad compradora por la adquisición a la entidad vendedora de una serie de contratos de seguro, sin que los asegurados intervengan en la operación ni reciban ningún servicio.

Como bien señala la Inspección, la operación objeto de examen supone únicamente un intercambio entre, por un lado, una serie de contratos (en el presente caso, de seguro) considerados en su globalidad como fuente de posible beneficio y, por otro, un precio, no habiendo duda de que tras la cesión sí que se establece una relación jurídica entre "TW S.A." y los asegurados que inicialmente habían firmado dichos contratos con el sujeto pasivo. Esta relación jurídica se establece en un momento posterior a la cesión y dará lugar, en este caso sí, a prestaciones de servicios que podrán ser calificadas como de seguro y, como tales, exentas.

Conforme a lo anterior, y conforme a la jurisprudencia del TJUE, este TEAC concluye que una operación de cesión de contratos de seguro como la discutida no es una operación de seguro y por tanto, no tiene cabida en la exención prevista en el artículo 20.uno.16º de la Ley del IVA, siéndole aplicable el tipo general de IVA al no quedar encuadradas dentro de ninguna de las operaciones previstas en el artículo 91 de la misma Ley a las que les resultan aplicables tipos reducidos.

QUINTO.-

Por último, el recurrente manifiesta que la operación de cesión de carteras de seguro se trata de una operación no sujeta al IVA en virtud de lo dispuesto en el art 7.1º de la Ley del IVA en su redacción dada por Ley 28/2014 de 27 de noviembre por considerar que la cartera cedida supone un conjunto de elementos intangibles necesarios para el desarrollo de una actividad económica y constituyen una estructura organizativa de factores de producción.

Así el artículo 7 de la Ley del IVA, en su redacción aplicable ratione temporis, señala que:

"No estarán sujetas al impuesto:

1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

(...)"

Este precepto constituye la transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE, norma básica de armonización del IVA en la Unión Europea, que dispone lo siguiente:

Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente.

(...)

También en la interpretación de este artículo hay sentencias del TJUE que deben tenerse en cuenta.

De entrada, hemos de referir las conclusiones alcanzadas en su sentencia de 27 de noviembre de 2003, dictada en el asunto C-497/01, Zita Modes, que señala lo siguiente (el subrayado es nuestro):

39. A la luz del contexto del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva y del objetivo de ésta, tal como se describen en los apartados 36 a 38 de la presente sentencia, queda de manifiesto que esta disposición está encaminada a permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado.

40. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe interpretarse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.

Amén de otras consideraciones, ajenas a la discusión a la que se contrae esta Resolución, dispone ya en esta sentencia el TJUE el que será constante como criterio para la determinación del alcance de la norma de no sujeción que explicamos, la autonomía de funcionamiento, entendida y concretada como capacidad, en sede de la empresa o parte de ella que se transmite, para "desarrrollar una actividad económica autónoma".

Igualmente relevante es la sentencia del mismo TJUE de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Schriever, en la que se dispone lo siguiente (subrayamos nosotros de nuevo):

22. En segundo lugar, por lo que respecta al concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes», a que se refiere el artículo 5, apartado 8, primera frase, de la Sexta Directiva, el Tribunal de Justicia ya ha señalado que éste constituye un concepto autónomo del Derecho de la Unión que debe recibir, en toda la Unión, una interpretación uniforme. A falta de una definición de este concepto en la Sexta Directiva o de remisión expresa al Derecho de los Estados miembros, su sentido y su alcance deben buscarse teniendo en cuenta el contexto de la disposición y el objetivo perseguido por la normativa de que se trate (véase, en este sentido, la sentencia Zita Modes, antes citada, apartados 32 a 35).

23. Precisamente, a la luz del contexto del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva y del objetivo perseguido por ésta, el Tribunal de Justicia consideró que esta disposición está encaminada a permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado (sentencia Zita Modes, antes citada, apartado 39).

24. Asimismo, el Tribunal de Justicia declaró que, habida cuenta de esta finalidad, el concepto de «transmisión [...] de una universalidad total o parcial de bienes» debe interpretarse en el sentido de que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias (véanse las sentencias antes citadas Zita Modes, apartado 40, y SKF, apartado 37).

25. De ello resulta que, para que pueda considerarse que existe una transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa en el sentido del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva, es necesario que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma.

26. La cuestión de si este conjunto debe contener, en particular, bienes tanto mobiliarios como inmobiliarios debe apreciarse a la luz de la naturaleza de la actividad económica de que se trate.

27. En el caso de que una actividad económica no requiera la utilización de locales específicos o equipados de instalaciones fijas necesarias para llevar a cabo la actividad económica, puede haber una transmisión de una universalidad de bienes en el sentido del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva incluso sin la transmisión de los derechos de propiedad de un inmueble.

28. En cambio, no es posible considerar que existe tal transmisión, en el sentido de la citada disposición, sin que el cesionario tome posesión de los locales comerciales cuando la actividad económica de que se trata consiste en la explotación de un conjunto inseparable de bienes muebles e inmuebles. En particular, si los locales comerciales están equipados con instalaciones fijas necesarias para desarrollar la actividad económica, dichos inmuebles deben formar parte de los elementos enajenados para que se produzca una transmisión de una universalidad total o parcial de bienes, en el sentido de la Sexta Directiva.

29. Del mismo modo, también puede tener lugar una transmisión de bienes si se ponen a disposición del cesionario los locales comerciales mediante un contrato de arrendamiento o si éste dispone él mismo de un inmueble apropiado al que trasladar el conjunto de bienes transmitidos y donde puede continuar desarrollando la actividad económica de que se trate.

30. Cualquier otra interpretación provocaría una distinción arbitraria entre, por una parte, las transmisiones realizadas por los propietarios de los locales donde se encuentran los establecimientos mercantiles o la parte de la empresa cuya cesión se pretende y, por otra, las realizadas por los cedentes que solamente son titulares de un derecho de arrendamiento sobre esos mismos locales. En efecto, ni la redacción del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva ni su finalidad dejan suponer que estos últimos no puedan realizar la transmisión de una universalidad de bienes, en el sentido de la citada disposición.

31. Por añadidura, el importe del IVA a pagar en concepto de la transmisión de una empresa o de una parte de una empresa puede suponer una carga especialmente elevada para el cesionario en comparación con los recursos de la empresa de que se trate, incluso en el caso de que la universalidad de bienes transmitida no tenga inmuebles. Por ello, es conforme a la finalidad de la disposición de que se trata, como resulta del apartado 23 de la presente sentencia, conceder un tratamiento especial también a las transmisiones de una universalidad de bienes concomitantes a la celebración de un arrendamiento de locales comerciales (véase, en este sentido, la sentencia Zita Modes, antes citada, apartado 41).

32. De las consideraciones anteriores resulta que procede realizar una apreciación global de las circunstancias de hecho que caracterizan la operación controvertida para determinar si ésta está comprendida en el ámbito del concepto de transmisión de una universalidad de bienes, en el sentido de la Sexta Directiva. En este marco, debe concederse especial importancia a la naturaleza de la actividad económica que se pretende ejercer.

33. Por lo que respecta, en particular, a la transmisión de las existencias y del equipamiento de un comercio minorista, ésta se realiza generalmente para permitir al adquirente continuar la gestión del citado comercio.

34. Incluso si se trata de una actividad económica que no puede desarrollarse sin disponer de locales comerciales, no es necesario, por regla general, para garantizar el mantenimiento del comercio minorista cedido, que el propietario del comercio lo sea también del inmueble en el que se encuentra el comercio.

35. En la medida en que la transmisión de las existencias y del equipamiento comercial es suficiente para permitir la continuidad de una actividad económica autónoma, la transmisión de los inmuebles no es determinante para calificar la operación como transmisión de una universalidad de bienes.

36. Además, cuando resulte que el desarrollo de la actividad económica de que se trate requiere que el adquirente utilice los mismos locales de los que dispuso el vendedor, nada se opone, en principio, a que la posesión se transmita mediante la celebración de un contrato de arrendamiento.

El TJUE, amén de señalar que el concepto de unidad económica autónoma que ha de habilitar la no sujeción de su transmisión es un concepto autónomo que corresponde al Derecho de la Unión, insiste en la autonomía de funcionamiento como determinante a estos efectos. De este modo, la aptitud para el funcionamiento autónomo del conjunto de bienes y derechos transmitidos habilitará la no sujeción de su transmisión, sin que otros elementos, tales como la necesidad de los bienes o derechos objeto de la transmisión para el desarrollo de la actividad de su destinatario sean pertinentes a estos efectos.

Entiende este Tribunal que para que una operación quede al margen de su sujeción al tributo basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, por lo que no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, sino que basta la transmisión de un conjunto de activos, y pasivos en su caso, de una división de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.

Sin embargo, en el presente caso, se transmite un conjunto de contratos de seguros de decesos que no cabe considerar como una mera cesión de bienes por cuanto, los elementos transmitidos no son capaces de funcionar autónomamente.

Con estas premisas, no cabe más que desestimar la alegación que se formula en cuanto a la calificación de la cesión de cartera como transmisión de una unidad económica autónoma que pudiera ameritar su no sujeción con base en lo dispuesto por el artículo 7.1º de la Ley del IVA, debiendo confirmarse la adecuación a derecho de la liquidación practicada.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.