Resolución nº 00/1993/2005 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 8 de Octubre de 2008

RESOLUCIÓN:

En Madrid, en la fecha indicada (08/10/2008) y en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por Doña ... que actúa en la representación que acredita en nombre de la sociedad X, S.L., con NIF ... y domicilio que señala a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución dictada el ... del 2005 por el Tribunal Regional de ... en la reclamación número .../2001, que confirmó la liquidación girada el 3 de abril del 2003 por la Oficina Técnica de la Dependencia de Inspección de la Delegación en ... de la AEAT por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1996 a 1999 y que dio lugar a una deuda tributaria de 2.918.852,83 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 7 de febrero del 2001 se formalizó ante la sociedad interesada el Acta de disconformidad A-02 nº ... por el impuesto y el periodo temporal reseñados.

En ella se hace constar que en el ejercicio 1996, La sociedad realizó operaciones exentas de IVA que no originaron el derecho a deducir, resultando de aplicación la regla de prorrata general. El porcentaje definitivo del ejercicio, declarado y comprobado, fue del 97%.

La sociedad era propietaria del edificio sito en ..., adquirido en virtud de escritura pública otorgada el día 4 de junio de 1993, por disolución de la sociedad Y, S.L. y cesión global de su activo y pasivo a su único accionista, X, S.A.

Según consta en las Cuentas Anuales de X, S.A. correspondientes al ejercicio terminado el 31 de diciembre de 1995, el citado edificio se hallaba contabilizado en "Existencias", y su valor neto contable coincidente con el valor de mercado, según un estudio de valoración independiente al 31 de diciembre de 1995, era de 1.600.000.000 pts. Dicho valor correspondía a la situación en la que el edificio se encontraba, en fase de construcción y no como inmueble terminado.

Durante 1996 y 1997, este edificio fue objeto de importantes obras de rehabilitación, siendo el valor total de las obras ejecutadas de 713.403.021 pts (338.203.188 pts., en 1996).

En las Cuentas Anuales correspondientes al ejercicio 1996, el citado edificio fue reclasificado dentro del Inmovilizado Material, al haberse firmado durante dicho ejercicio un contrato de arrendamiento de determinados locales del edificio. Según consta en el Libro Registro de facturas emitidas, el arrendamiento comenzó en el mes de septiembre de 1996, facturándose por dicho concepto en el citado ejercicio un importe total de 19.983.333 pts. Posteriormente, se firmaron diversos contratos de alquiler del edificio, hasta llegar a un nivel de ocupación del 59%, al 31 de diciembre de 1997.

El valor neto contable en libros de este inmueble, a 31 de diciembre de 1996, era de 2.440.000.000 pts consecuencia de la capitalización del importe de las obras efectuadas en el edificio en 1996 por 338.203.188 pts y a una revalorización contable amparada en el RDL 7/1996 que ascendió a 501.757.000 pts.

Teniendo en cuenta el concepto de bien de inversión, previsto en el art.108 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, se considera, conforme a lo dispuesto en el art.9.1.d) de la citada Ley, que se ha producido una afectación del edificio para su utilización como bien de inversión en el ejercicio 1996.

Hay que considerar que en dicho ejercicio resultó de aplicación la regla de prorrata general del 97%, por lo que se generó el hecho imponible autoconsumo de bienes, operación asimilada a la entrega de bienes a efectos del IVA.

Teniendo en cuenta las obras de rehabilitación realizadas en el edificio, no resulta aplicable la exención regulada en el art. 20.Uno.22 de la Ley del IVA. El Impuesto se devengó a 31 de diciembre de 1996 (art. 75.Uno.5.c) de la citada Ley, resultando una base imponible de 2.440.000.000 pts (art. 79.Tres de la Ley). El tipo impositivo aplicable es el general del 16% (art. 90.Uno de la a Ley).

En consecuencia, resulta el siguiente incremento sobre las bases imponibles y cuotas devengadas y declaradas en el ejercicio 1996, considerando que la operación de autoconsumo de bienes está sujeta y no exenta de IVA:

- Incremento de base imponible: 2.440.000.000 pts.

- Incremento de cuotas devengadas: 390.400.000 pts.

El sujeto pasivo no repercutió la cuota devengada correspondiente a la base imponible descubierta por la Inspección, al no emitirse ningún documento ni anotarse en los correspondientes Libros Registro de facturas emitidas y recibidas. Tampoco efectuó la correspondiente deducción no cumpliéndose los requisitos legales y reglamentarios para ejercitar el derecho a deducir en el ejercicio 1996.

Considerando la prorrata general definitiva del ejercicio 1996, que fue del 97%, habría resultado lo siguiente:

IVA deducible en el ejercicio 1996, si se hubieran cumplido los requisitos legales y reglamentarios: 378.688.000 pts.

IVA no deducible en el ejercicio 1996, por aplicación de la prorrata general definitiva: 11.712.000 pts.

Y respecto del año 1998 se hace constar que: Con fecha 15 de septiembre de 1998, mediante escritura de compraventa otorgada por X, S.A. a favor de Z, S.A. se transmitió el edificio, constituyendo una entrega sujeta y no exenta de IVA. Al efectuarse dicha entrega durante el período de regularización del inmueble considerado como bien de inversión, procede efectuar la regularización única por el tiempo de dicho período que queda por transcurrir, 8 años, prevista en el art.110. Uno.regla 1ª, de la Ley del impuesto.

En consecuencia, el IVA deducible declarado en el ejercicio 1998 debe incrementarse en la deducción complementaria resultante de aplicar la proporción 8/10 (en función del número de años del periodo de regularización hasta su total expiración) al importe total del IVA no deducible en el ejercicio 1996, por aplicación del porcentaje definitivo de prorrata general: 11.0712.000 pts. Por tanto, resulta una deducción complementaria en el ejercicio 1998 de 9.369.600 pts.

SEGUNDO.- Practicada liquidación que confirmó el contenido de la propuesta recogida en el acta, se interpuso reclamación ante el TEAR de ... que, en la resolución que ahora se recurre en alzada, rechazó las pretensiones deducidas por el interesado y confirmó la liquidación.

Para la resolución recurrida, la reclasificación contable de 1996 al pasar el edificio a formar parte del inmovilizado material constituye una operación asimilada a las entregas de bienes del artículo 9.1º.d) de la Ley del impuesto y gravada por estar en ese ejercicio la sociedad sujeta a una prorrata de deducción del 97%. Considera que la reclasificación contable refleja la realidad de un arrendamiento y que, si como alega la recurrente, la intención inicial fue la de arrendarlo y posteriormente venderlo, es manifiesto que su intención fue desde el primer momento el cambio de afectación. Para el TEAR, el corto periodo de tiempo en el que parte del edificio fue arrendado no impide su calificación como bien de inversión tal como define a estos el artículo 108 de la LIVA, cuando se refiere a los que por su naturaleza y función están normalmente destinados a ser utilizados por un periodo de tiempo superior a un año, como instrumento de trabajo o medio de explotación.

Rechaza la posible aplicación de la exención establecida en el artículo 20.22º de la LIVA para las segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones, al existir obras de rehabilitación que no habían concluido al tiempo del devengo del impuesto. Y, en cuanto a la base imponible y al momento del devengo, sostiene que el hecho gravado es el del cambio de afectación, que afecta a todo el edificio con independencia de cual haya sido la porción efectivamente arrendada en 1996; considera que todo el edificio estuvo afectado a la actividad de arrendamiento, como resulta del hecho de que antes de su venta estuviera arrendado un porcentaje próximo al 50% de su total superficie y, en consecuencia, confirma la cuantía de la base imponible liquidada.

Confirma, igualmente la no deducibilidad del IVA devengado en la operación de autoconsumo, por el no cumplimiento de los requisitos formales exigidos, es decir, la falta de factura y la falta de anotación de la operación en los registros reglamentarios.

TERCERO.- En esta alzada el recurrente reproduce sustancialmente los argumentos ya formulados en la fase de gestión y en la primera instancia de esta reclamación.

Se apoya en el contenido del artículo 5.7º.a) de la Sexta Directiva, como antecedente del artículo 9 de la LIVA y discurre sobre el fundamento del gravamen del autoconsumo, destacando la improcedencia de ese gravamen cuando, como ocurre en este caso, la adquisición del inmueble no estuvo sujeta a imposición y afirma que si lo que se pretende es dar un mismo tratamiento a quienes adquieren o producen en su tráfico ordinario un bien que posteriormente afectan a bien de inversión frente a quien los adquiere ya como tal bien de inversión, no existe diferencia alguna entre su representante cuando afectó el edificio al inmovilizado y la tributación que le hubiera correspondido si lo hubiera adquirido de un tercero; y concluye afirmando que la aplicación del artículo 9.1º.d) de la LIVA en los términos en que lo hace la liquidación impugnada desvirtúa la finalidad perseguida por la Sexta Directiva en el artículo citado al tratarse de una adquisición que no soportó IVA. No se trata aquí, afirma el recurrente, de introducir en el esquema del IVA un bien liberado de la carga correspondiente como consecuencia de una anterior transmisión, sino de reintroducir en el esquema, duplicando así la carga impositiva, un bien que ya estaba fuera y que no había generado derecho a la deducción.

Hace también invocación de la exención del artículo 20.22º de la LIVA y sostiene que cualquier transmisión del edificio en 1996 hubiera tenido la calificación de segunda entrega y por tanto exenta, ya que las obras de rehabilitación no se habían terminado, por lo que el hecho imponible del autoconsumo del apartado d) del artículo 9.1º de la LIVA debiera analizarse atendiendo a la transmisión de 1998.

Sostiene que la afectación fue sólo parcial, recogiendo el criterio de algunas resoluciones de la D.G. Tributos que reconocen la existencia de sectores diferenciados de actividad cuando un edificio se destina en parte al arrendamiento y en parte a la venta. En cuanto a la cuantificación de la base y dada la no sujeción al impuesto de la adquisición del edificio, considera que de gravarse el autoconsumo tal como hace la liquidación, sólo debiera computarse el coste de las obras de rehabilitación a la fecha del devengo. Y finalmente se opone a las consecuencias que el TEAR atribuye al incumplimiento de los requisitos formales para el ejercicio del derecho a la deducción.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal Central es competente, por razón de la cuantía, para conocer en segunda instancia de este recurso de alzada interpuesto contra una resolución dictada por un Tribunal Regional.

Las cuestiones que se plantean en este expediente se refieren a la aplicación del hecho imponible previsto en el artículo 9.1º.d) de la LIVA en relación con un cambio de destino de inmuebles adquiridos por la sociedad interesada para su venta y que posteriormente se destinaron al arrendamiento, cuando tales inmuebles habían sido adquiridos en una operación no sujeta al impuesto; así como la relativa a la cuantificación de la base imponible en esta operación donde en el año considerado existió sólo un cambio parcial de afectación.

SEGUNDO.- La regularización que hace la liquidación impugnada en los ejercicios considerados, descansa en los siguientes presupuestos: La sociedad reclamante adquirió un inmueble situado en ..., en 1993 en una operación no sujeta al IVA por aplicación de lo dispuesto en el artículo 7.1º de la LIVA, por lo que no existió repercusión del impuesto sobre el adquirente, ni IVA deducible para éste.

A 31 de diciembre de 1995 el inmueble estaba contabilizado como "Existencias" y su valor neto contable era de 1.600 millones de pts. En la contabilidad del ejercicio 1996 aparece reclasificado en la cuenta de "Inmovilizado material" por haberse arrendado en ese ejercicio y con efectos de septiembre de ese año un local del edificio; el valor contable del edificio al cierre del ejercicio era de 2.440 millones de pts.

Teniendo en el año 1996 la sociedad una prorrata definitiva del 97%, por haber realizado algunas operaciones exentas que no generaron derecho a la deducción, aprecia la Inspección en aquella reclasificación contable la existencia de un autoconsumo sujeto al impuesto, definido como hecho imponible en el artículo 9.1.d) de la LIVA. Se practica liquidación sobre el valor contable a 31 de diciembre de 1996, al tipo del 16% y considerando devengado el impuesto en 31 de diciembre de 1996.

En cuanto a la deducibilidad del IVA correspondiente a esta operación, se entiende que no se han cumplido los requisitos formales exigidos para ejercitar ese derecho al no haber emitido factura o documento análogo por la operación de autoconsumo y al no haberse registrado la operación en los libros reglamentarios.

A efectos de la liquidación del año 1998, en el informe complementario se precisa que si hubiera sido deducible en 1996 el IVA liquidado por el autoconsumo y aplicando una prorrata del 100%, la cuota deducible hubiera sido de 378.688.000 pts; y el IVA no deducible por aplicación de la prorrata del 97%, de 11.712.000 pts.

Dado que en ese ejercicio 1998, en el mes de septiembre, se produjo la transmisión de la totalidad del inmueble en una operación sujeta y no exenta del impuesto y en aplicación de lo dispuesto en el artículo 110.Uno de la LIVA, practica la regularización que previene el citado artículo. Como consecuencia de ello, la liquidación recoge una deducción complementaria en concepto de IVA soportado que resulta de aplicar la proporción 8/10, en razón del periodo transcurrido desde 1996, sobre el importe del IVA que no hubiera sido deducible en 1996 por aplicación de la regla de prorrata, es decir sobre la cantidad 11.712.000 pts, de donde resulta una cantidad complementaria de deducción de 9.369.600 pts.

TERCERO.- Se deduce del expediente que es la reclasificación contable la que atrae la idea del cambio de afectación y que, para la liquidación, ese cambio afectó a todo el edificio al pasar éste, en su totalidad, de estar registrado como Existencias a Inmovilizado material, aunque su explotación en arriendo fuera parcial en 1996, habiéndose firmado otros contratos en 1997 y 1998. Conviene así, antes de entrar en el análisis del alcance de la sujeción al impuesto de la operación considerada, decidir si ha existido un verdadero cambio de afectación y si éste lo determina la reclasificación contable o el efectivo arrendamiento.

En el acuerdo de liquidación, reproduciendo los argumentos del informe complementario y que han sido también reproducidos en la resolución impugnada, se parte de la existencia de la reclasificación contable del edificio y dice que "en 1996 este edificio fue reclasificado en las cuentas anuales, pasando a formar parte del Inmovilizado Material"; y añade que la reclasificación "refleja la realidad del arrendamiento del inmueble que antes no estaba arrendado". Parece así que prima la realidad de la explotación en arriendo, aunque parcial, sobre la simple expresión contable de esa situación.

Sin embargo, el acuerdo de liquidación añade el siguiente párrafo: "La LIVA no parte de considerar autoconsumo el cambio de finalidad de un bien que en principio se adquirió para ser vendido y luego se destina a la explotación en forma de arrendamiento. Esta circunstancia haría necesario averiguar las intenciones del sujeto pasivo con independencia de los hechos reflejados en su contabilidad y Memorias. La norma, lógicamente, parte de datos objetivos, de hechos ciertos que concurren en el presente caso y califica de autoconsumo el cambio de afectación".

Realmente sí se parte de considerar autoconsumo el cambio de afectación del bien, lo que posiblemente se quiso decir es que no es de la reclasificación contable de la que se deduce el cambio de afectación, sino que ésta es la consecuencia de ese cambio de afectación.

El interesado, ya en sus alegaciones frente al acta de disconformidad decía que a 31 de diciembre de 1995 carecía de inmovilizado material alguno y que al término de 1996 tenía tres edificios adquiridos por la fusión con otras compañías, habiendo sido los tres enajenados entre 1997 y 1998, lo que evidencia que la intención de la sociedad no fue la de la explotación continuada de los inmuebles, sino su venta; que el arrendamiento previo a su venta tenía por objeto maximizar su valor en el momento de la venta y pone el ejemplo de la cláusula recogida en la compraventa de este edificio de ... que prevé que en el caso de un nuevo arrendamiento del local arrendado en 1996 (y que posteriormente fue resuelto) por un precio superior a otro determinado, el exceso de la renta se capitalizaría al 6,37% y la mitad de esa cantidad se incrementaría al precio de venta, lo que dio lugar a un pago efectivo por este concepto en 1999 de 403.461.947 pts. más el IVA correspondiente, y añade que cláusulas semejantes se recogieron en los contratos de venta de los otros dos edificios; que la reclasificación contable en el ejercicio 1996 se efectuó de acuerdo con las previsiones de la O.M. de 28 de diciembre de 1994 por el simple hecho de existir un contrato de arrendamiento y refleja la existencia de éste, pero no un autentico cambio de afectación pues su destino desde el momento de la adquisición fue el de su rehabilitación para la posterior venta.

El artículo 9º de la LIVA utiliza para definir este hecho imponible la expresión "afectación o cambio de afectación", a un sector diferenciado de la actividad o a su utilización como bien de inversión.

Por afectación o cambio de afectación se entiende el destino o el cambio de destino de un bien o un servicio a una finalidad determinada. Pero no precisa más el citado artículo 9º de la Ley del impuesto sobre cuando se entiende producido ese cambio de destino o afectación.

El acuerdo de liquidación, bien por atender a un elemento intencional sobre la supuesta voluntad de alquilar todo el edificio, o bien por atender a la reclasificación contable que afectó a todo el edificio, ha considerado que existió un cambio de afectación de todo el edificio y liquidó el impuesto sobre el valor total de éste.

Sin embargo del examen de otros preceptos de la Ley referidos a la afectación al uso empresarial, se puede concluir que sólo existe afectación a un destino o a un uso cuando hay, y en la medida en que la hay, una utilización efectiva en ese destino o uso. Así, aunque en el artículo 93.Cuatro de la Ley se encuentran referencias a un elemento intencional sobre el futuro destino cuando niega la deducibilidad de las cuotas soportadas por las adquisiciones ("... sin intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales ..."); o en el 95.Tres cuando en relación con los bienes de inversión, en general, admite la deducibilidad de las cuotas soportadas en su adquisición ("... en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial ..."); lo cierto es que lo que prima es la efectiva utilización, y de esta manera en el mismo artículo 95.Tres, en la regla 3ª, se dice que las deducciones practicadas según las reglas anteriores, "deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes de inversión en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente".

A lo anterior habría que añadir, que la finalidad del hecho imponible que define el artículo 9 de la LIVA es, genéricamente, la de corregir aquellos hechos que pueden producir distorsiones en la normal aplicación del impuesto, de manera que una interpretación razonable de la norma no puede prescindir de este hecho y de que esa posible distorsión sólo se produciría por la efectiva utilización de un bien como bien de inversión y no por la simple intención de destinarlo a este uso.

En este caso y de acuerdo con este criterio, en el año 1996 sólo se produjo la efectiva utilización como bien de inversión del único local que fue arrendado en ese ejercicio y sólo cabría entender que se produjo el hecho imponible de autoconsumo en relación con ese arrendamiento.

El hecho de que en 1997 se formalizaran (según las copias que obran en el expediente) 5 contratos y en 1998 otros 8 (excluyendo otro ya firmado por Z, S.A. como nueva propietaria), o el hecho de que el edificio no hubiera sido objeto, como parece, de división horizontal para tratarlo a estos efectos como un objeto único, no serían suficientes para sostener que existió una afectación total del edificio en el año 1996, porque la realidad es que la explotación, cuando se produjo, lo fue por partes concretas del edificio; y porque una supuesta intención de alquilar todas las partes no sería suficiente para justificar en 1996 una efectiva afectación del todo, como tampoco lo sería, de contrario, una confirmada intención de vender el total del edificio, suficiente para excluir la existencia de una efectiva afectación parcial en 1996.

CUARTO.- La sujeción al impuesto de la operación considerada en la liquidación tiene su fundamento legal en lo que establece el artículo 9 de la LIVA: "Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso: ... d) la afectación o, en su caso, el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión".

Y añade este precepto que: "Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación en los supuestos en que al sujeto pasivo se le hubiera atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hubiere soportado en el caso de adquirir a terceros bienes de idéntica naturaleza".

Pero define también, aunque de forma negativa, qué se entiende por atribución del derecho a la deducción integra y dice que: "No se entenderá atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del impuesto que hubiesen soportado los sujetos pasivos al adquirir bienes de idéntica naturaleza cuando, con posterioridad a su puesta en funcionamiento y durante el período de regularización de deducciones, los bienes afectados se destinasen a alguna de las siguientes finalidades: (...) c') La utilización exclusiva en operaciones que originen el derecho a la deducción, siendo aplicable la regla de prorrata general. d') ..."

La finalidad perseguida con esta asimilación a las entregas de bienes para someter a gravamen estas operaciones parece evidente dentro de la justificación general del gravamen sobre los autoconsumos; en los casos de los apartados a) y b) del artículo 9 de la LIVA (autoconsumos externos) el evitar que como consecuencia de la deducción inmediata del IVA soportado, el posterior destino de los bienes al patrimonio personal o al consumo particular del contribuyente, o a su consumo gratuito por un tercero, permita a estos un consumo libre de impuesto. Y en los casos de los apartados c) y d) (autoconsumo interno), impedir que se consolide el disfrute de la deducción inmediata inicial cuando se produzca la afectación posterior a otros sectores diferenciados de actividad que tengan una prorrata de deducción inferior a la inicial, o cuando por su utilización como bien de inversión exija la aplicación de la regularización prevista para esta clase de bienes con el propósito de atender a la prorrata aplicable en cada uno de los años de uso, cuando sea distinta de la inicial.

Si ésta es la finalidad perseguida, es claro que en el caso aquí considerado, y porque no existió al tiempo de la adquisición del inmueble sujeción al impuesto y consiguiente repercusión, carecería de justificación el gravamen exigido en la liquidación impugnada, porque al no haber existido deducción del IVA soportado no se plantean problemas sobre cual deba ser el alcance de la deducción según las diferentes prorratas aplicables en cada ejercicio del periodo de regularización.

QUINTO.- El concreto precepto armonizador de la Sexta Directiva en relación con lo establecido en el artículo 9º.1.d) de la ley española es el recogido en su artículo 5º.7 que dispone: "Los Estados miembros podrán asimilar a entregas a título oneroso: a) La aplicación por un sujeto pasivo a las necesidades de su empresa de bienes producidos, detraídos, construidos, transformados, comprados o importados dentro de la actividad de la empresa, siempre que la adquisición de los bienes, derivada de una entrega realizada por otro sujeto pasivo, no origine un derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido".

Y sobre su significado se ha pronunciado en ocasiones el TJCE. Así, en su sentencia de 17 de mayo del 2001 (Asuntos acumulados C-322/99 y C-323/99) que, aunque referida concretamente al apartado 6º y no al apartado 7º del artículo 5º, trata de un caso de autoconsumo y a la necesidad de que los bienes hubieran generado derecho a la deducción del IVA soportado en su adquisición, para justificar su gravamen por el impuesto. Se describe en la sentencia el supuesto como el de un comercializador de vehículos de segunda mano que adquirió a un particular un automóvil y "por tanto no pudo deducir el IVA incluido en el precio de compra a saber 28.000 DEM. El mencionado automóvil fue adquirido para las necesidades de las operaciones imponibles del Sr. Fischer, es decir, con el fin de revenderlo en el marco de su actividad profesional"; sobre este automóvil se habían realizado reparaciones, antes del cese en la actividad y su transferencia al patrimonio personal. Distingue el Tribunal entre las reparaciones que tiene por objeto mantener el valor del bien y las que implican un aumento duradero de su valor; argumenta que "resultaría contrario al objetivo de igualdad de trato perseguido por el artículo 5º, apartado 6, de la Sexta Directiva interpretar esta disposición de manera que implicara, en el caso de la afectación de un bien a fines privados del sujeto pasivo, una imposición global del bien y de los elementos incorporados al mismo, aun cuando el bien haya sido adquirido inicialmente sin derecho a deducir el IVA soportado y únicamente los elementos que lo componen adquiridos a posteriori hayan generado derecho a deducir el IVA soportado"; y concluye que: "Procede concluir que el artículo 5º, apartado 6, de la Sexta Directiva debe ser interpretado en el sentido de que no procede gravar un bien afectado por un sujeto pasivo a sus fines privados cuando dicho bien no haya generado un derecho a deducción con motivo de su adquisición de una persona no sujeta al impuesto, incluso en el caso de que posteriormente el bien haya sido objeto de gastos de los que se ha deducido el IVA soportado. En el supuesto de que, con posterioridad a su adquisición, se hayan efectuado sobre el bien trabajos que han generado derecho a deducir el IVA soportado y que han dado lugar a la incorporación de elementos que componen el bien, tal como se definen en el apartado 70 de esta sentencia, el IVA exigible en el momento de la afectación a fines privados, de conformidad con el artículo 5º, apartado 6 de la Sexta Directiva, recaerá únicamente sobre los mencionado elementos".

Concretamente referida al apartado 7º del artículo 5º, la sentencia de 29 de abril del 2004 en sus párrafos 90 y 91 dice:

"Como han expuesto los Gobiernos que han presentado observaciones y la Comisión, la asimilación a una entrega a titulo oneroso, con arreglo al artículo 5º, apartado 7, letra a) de la Sexta Directiva y la regularización prevista en el artículo 20, apartado 2, de la misma Directiva son dos mecanismos que tiene el mismo efecto económico, consistente en obligar al sujeto pasivo a pagar los importes correspondientes a deducciones a las que no tenían derecho. Sin embargo, la regulación del pago es diferente. Así, mientras que el artículo 5º, apartado 7 de la letra a) de la Sexta Directiva prevé un único pago, el artículo 20, apartado 2 de la misma Directiva prevé, en el supuesto de bienes de inversión, regularizaciones fraccionadas en varios años".

Confirma así lo antes señalado sobre la justificación del gravamen de estas operaciones; que se trata de asegurar que se aplicará no la prorrata inicial de deducción sino la correspondiente a cada uno de los años de uso cuando sea distinta de la inicial; y que ha tenido que existir un IVA soportado deducible para que el gravamen sea procedente.

SEXTO.- No obstante, el problema surge por la definición que, a efectos de completar la del hecho imponible, hace el artículo 7.7º de la LIVA, de las operaciones no sujetas al impuesto al atribuir esta condición a: "Las operaciones previstas en el artículo 9.º, número 1.º y en el artículo 12, números 1.º y 2.º de esta Ley, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones".

Esta no sujeción completa la definición de las operaciones gravadas que hace el artículo 9.1º.d) de la Ley, en consonancia con la finalidad que se le atribuye. Porque si este último precepto contempla la aplicación del gravamen en las operaciones asimiladas a las entregas de bienes, cuando la utilización de los bienes no genera derecho a deducir íntegramente las cuotas soportadas; el supuesto del artículo 7.7º de la Ley lo que establece es la no aplicación del gravamen en estas operaciones, cuando la adquisición de los bienes o servicios no ha generado derecho a la deducción, total o parcial.

Siguiendo lo recogido en los Fundamentos anteriores y teniendo por segura que la finalidad de la asimilación del autoconsumo fuera la allí recogida, habría que considerar como ya se ha dicho que no tiene justificación el gravamen de la operación de afectación de un bien como bien de inversión cuando su adquisición o la de sus elementos componentes no hubiera soportado IVA por repercusión.

El problema reside en el propio tenor literal del artículo 7.7º de la LIVA que podría tener un ámbito más reducido, sólo aplicable en los casos en que haya existido un IVA "efectivamente soportado", lo que exigiría que la adquisición hubiera estado sujeta al impuesto y que no hubiera atribuido al sujeto adquirente el derecho a la deducción.

Parece que el tratamiento debiera ser el mismo en los casos en que no se ha soportado IVA en la adquisición y en los casos en los que no se ha disfrutado del derecho a la deducción, pero no es éste el criterio recogido en alguna resolución de la D.G. de Tributos, así en el expediente de Consulta nº 549/2003 sobre si el traspaso de un autotaxi, cuya adquisición no estuvo sujeta al IVA, al patrimonio privado o a un uso particular, debiera estar o no sujeto al impuesto en aplicación del artículo 7.7º de la LIVA contesta que: "Por tanto y según lo expresado anteriormente, podemos concluir señalando que la desafectación del vehículo del patrimonio empresarial al particular supone a efectos del impuesto la realización de una operación sujeta al mismo. El supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.7º no es de aplicación en el presente caso, ya que la consultante no soportó el impuesto en la adquisición del vehículo que origina el autoconsumo al estar dicha transmisión no sujeta al impuesto".

Sin embargo, esta interpretación tan pegada a la literalidad del precepto contradice la finalidad reconocida como justificación del gravamen de estas operaciones de autoconsumo y produce una indudable sobreimposición, como ha puesto de manifiesto el TJCE en la jurisprudencia citada anteriormente, evidente en este caso en el que el edificio fue vendido en 1998 dando lugar a una operación sujeta al impuesto; e incluso contrastaría este criterio tan restrictivo con el más amplio que en otros aspectos mantiene el citado artículo 7.7º, cuando al definir la no sujeción de los autoconsumos considera suficiente que haya existido un IVA soportado no deducible, pero no sólo totalmente, sino también parcialmente, de manera que el gravamen de estas operaciones desaparece incluso cuando el IVA soportado se ha podido deducir en parte.

SéPTIMO.- Ahora bien, la no sujeción de la afectación a su uso como bien de inversión del edificio obliga a atender al hecho de que en él se efectuaron obras de rehabilitación por importe de 338.208.188 pesetas (2.032.672,15 euros en el ejercicio 1996), que soportaron el correspondiente IVA y que fue deducido en un 97% por ser este el porcentaje de la prorrata de deducción aplicable en ese ejercicio.

La sentencia del TJCE de 17 de mayo del 2001, antes citada, al tratar del alcance de la expresión "elementos que componen el bien" del artículo 5º, apartado 6 de la Sexta Directiva, dice que comprende todas las incorporaciones de elementos que signifiquen un incremento duradero del valor del bien y no, por el contrario, aquellas otras que simplemente contribuyan a mantener ese valor; y que habiendo existido la incorporación de elementos con la condición de componentes se puede apreciar la existencia de dos afectaciones, de forma que si la incorporación de estos últimos dio lugar a un IVA deducible, su autoconsumo queda gravado por el IVA. Es decir, en este ejercicio y de acuerdo con esto, la liquidación debe sujetar a gravamen, como autoconsumo, el importe de estas obras de rehabilitación realizadas en el ejercicio.

Este es también el criterio que inspira la Consulta de la D.G. de Tributos de 12 de marzo de 1999 (Nº CONSULTA 308/1999), de donde se recoge el siguiente párrafo: 4. La normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido no indica expresamente el tratamiento que debe darse a las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y/o servicios destinados a la mejora de bienes de inversión, de manera que se produzca una alteración en los elementos de los mismos que determina una mayor capacidad productiva y un alargamiento de la vida útil estimada de dichos bienes.

Teniendo en cuenta que el tratamiento previsto en los artículos 107 a 110 de la Ley 37/1992 en relación con las regularizaciones de la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión tiene como finalidad ajustar, en la medida de lo posible y por un procedimiento sencillo, la deducción de tales cuotas a la utilización efectiva que de dichos bienes se hace a lo largo de un determinado período de tiempo, dada su naturaleza de instrumentos de trabajo o medios de explotación destinados a ser utilizados por un período superior a un año, esta Dirección General considera que lo previsto en dichos artículos resulta también aplicable a las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y/o servicios destinados a la ampliación o mejora de un determinado bien de inversión preexistente, a condición de que el valor de adquisición de tales bienes y/o servicios sea superior a 500.000 pesetas.

Por contra, lo previsto en los artículos 107 a 110 de la Ley 37/1992 no resulta aplicable a las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de bienes y/o servicios destinados a la reparación o conservación de bienes de inversión preexistentes, de manera que los mismos vuelvan a ponerse en condiciones de funcionamiento o se mantengan en condiciones de funcionamiento con su normal capacidad productiva, cualquiera que sea el valor de adquisición de dichos bienes y/o servicios. Así se desprende de lo dispuesto en el artículo 108, apartado dos, números 1.º y 2.º de la Ley 37/1992.

Hay que señalar además que en la práctica de la liquidación por este concepto y ejercicio también es aplicable lo que establece el artículo 102 Dos de la LIVA a cuyo tenor: "No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes o en las prestaciones de servicios en la medida en que se destinen a la realización de los autoconsumos a que se refiere el artículo 9º, número 1º, letra c), que tengan por objeto bienes constitutivos de las existencias y de los autoconsumos comprendidos en la letra d) del mismo artículo y número de esta ley"

Si bien lo señalado en este fundamento es trasladable también a las obras de rehabilitación efectuadas en el ejercicio siguiente, debe manifestarse que dicha regularización tiene como límites en todo caso el principio de reformatio in peius que preside la revisión de los actos administrativos.

Por ello,

Este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en el recurso de alzada interpuesto por la sociedad X, S.L., contra la resolución dictada el ... del 2005 por el Tribunal Regional de ... en la reclamación número .../2001, que confirmó una liquidación girada por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1996 a 1999, ACUERDA: Estimar en parte el recurso y anular la liquidación impugnada, que deberá ser sustituida por otra que someta a gravamen el autoconsumo por la afectación relativa a las obras de rehabilitación efectuadas, en los términos recogidos en los Fundamentos de Derecho Tercero y Séptimo.