Resolución nº 00/406/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Marzo de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (24/03/2009), en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1 b) y 4 de la Ley 58/2003 General Tributaria, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por ... con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra las liquidaciones derivadas de las Actas de Disconformidad nº A02-... y nº A02-... de fecha 7 de febrero de 2007 y 14 de noviembre de 2006 respectivamente, dictadas por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referidas al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 2001 y 2002 respectivamente, por importe de 628.962,89 euros y 1.126.673,03 euros de deuda tributaria respectivamente.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 2 de marzo de 2005, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., notifica al sujeto pasivo ..., comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria, en relación con el concepto y períodos que se indican a continuación:

CONCEPTO PERIODOS

Impuesto sobre el Valor Añadido2001 y 2002

Las mencionadas actuaciones cocluyen con la incoación al sujeto pasivo:

- El día 14 de noviembre de 2006, de un Acta de Disconformidad nº A02-..., en la que se regulariza la situación tributaria de la entidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejericicio 2001. El Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha.

- El día 24 de mayo de 2006, de un Acta de Disconformidad nº A02-..., en la que se regulariza la situación tributaria de la entidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejericicio 2002. El Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha.

La entidad ..., presenta con fecha 1 de diciembre de 2006 y 27 de septiembre de 2006, respectivos escritos de alegaciones a las propuestas de regularización contenidas en las Actas de Disconformidad descritas.

Con fechas respectivas de 7 de febrero de 2007 y 14 de noviembre de 2006, la Dependencia Regional de Inspección, dicta acuerdos de liquidación.

Las liquidaciones practicadas tienen el siguiente desglose:

Ejercicio 2001Ejercicio 2002

Cuota 489.853,58 euros923.890,33 euros

Intereses de demora139.109,31 euros202.782,70 euros

Deuda Tributaria628.962,89 euros1.126.673,03 euros

La liquidación derivada del Acta de Disconformidad A02-... por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001, se notifica a la entidad el día 16 de febrero de 2007.

La liquidación derivada del Acta de Disconformidad A02-... por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2002, se notifica a la entidad el día 17 de noviembre de 2006.

De las actuaciones de comprobación e investigación se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

1. La actividad de la entidad se encuentra clasificada en el Epígrafe 501.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas relativo a la "Construcción Completa, Reparación y Conservación".

2. La entidad es sujeto pasivo del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 84 y 69 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, al realizar obras de construcción en el territorio de aplicación del impuesto, por un período superior a doce meses, lo que determina que cuente con un establecimiento permanente en España, considerándose establecida a efectos del IVA en España.

3. Para la realización de su actividad, la sociedad ha sido destinataria de distintas operaciones por parte de no residentes. Con relación a estas operaciones distinguimos:

   a. Prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del impuesto de conformidad con los artículos 69 y 70 de la Ley del IVA, como son los de ..., sujetos a IVA y siendo sujeto pasivo la entidad por inversión, debiendo autorepercutirse el impuesto.

   b. Entregas de bienes objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el territorio de aplicación del impuesto y su coste exceda del 15% del total de la contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados, que se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto según lo dispuesto en el artículo 68.dos 2º de la Ley del IVA. La entidad será el sujeto pasivo por inversión debiendo autorepercutirse el IVA, ya que se trata de una entrega interior por un no establecido.

   c. Adquisiciones intracomunitarias de bienes del artículo 15 de la Ley del IVA, que no son objeto de instalación o montaje, o que siéndolo no cumplen los requisitos del artículo 68.Dos 2º de la Ley del IVA. La entidad debió autorepercutirse el IVA.

   d. La entidad debió autorepercutirse el IVA correspondiente en las operaciones anteriores y debió emitir el documento equivalente a la factura.

4. La deducción del IVA correspondiente a las operaciones antes detalladas por las que el sujeto pasivo debió autorepercutirse, no ha sido admitida por los siguientes motivos:

   a. La entidad no se halla en posesión del documento acreditativo de su derecho.

   b. No cumplió con el requisito de contabilización de dichas cuotas en los libros registro del IVA.

   SEGUNDO: Contra las liquidaciones descritas en el antecedente anterior, la entidad ..., interpone sendas reclamaciones económico-administrativas en única instancia (nº 1446.07 y 406.07) ante este Tribunal Económico-Adminsitrativo Central, en fecha 14 de marzo de 2007 y 15 de diciembre de 2006 respectivamente para la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001 y 2002.

   La Secretaría del Tribunal Económico Administrativo Central, con fecha 7 de septiembre de 2007 y 16 de febrero de 2007 notifica a la entidad la puesta de manifiesto de los respectivos expedientes, concediendo a la entidad el plazo de un mes para que examine los mismos y aporte las alegaciones y pruebas que estime oportunas.

   La entidad presenta con fecha 5 de octubre de 2007 y 16 de marzo de 2007 (completado con uno posterior de 23 de abril de 2007) sendos escritos, en los que en síntesis expone las siguientes alegaciones:

1. Improcedencia del gravamen de las adquisiciones intracomunitarias en el presente caso. Concurrencia de los requisitos previstos en el artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   a. En los supuestos en que se produzca una adquisición intracomunitaria de bienes, entendiendo la misma como la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos desde otro Estado Miembro con destino al adquirente, la misma no será objeto de gravamen, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 13º c) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, si con posterioridad va a ser objeto de una instalación o montaje de las comprendidas en el artículo 68 apartado dos, número 2 de la misma ley.

   b. La entidad considera que las pruebas documentales justifican el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 68 de la Ley 37/1992, resultando en consecuencia de aplicación la excepción al gravamen de las adquisiciones intracomunitarias.

2. Derecho a la deducción de las cuotas contenidas en la propuesta de liquidación ya que:

   a. La entidad considera que ni la falta de contabilización de las facturas en el libro registro de facturas recibidas ni la falta de documento justificativo del derecho a la deducción pueden exigirse como requisitos para la deducibilidad del IVA soportado.

   b. Esta interpretación encuentra sus fundamentos en la normativa comunitaria y en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

3. Improcedencia de la liquidación de intereses de demora en relación con la regularización practicada a la entidad por las operaciones realizadas con no residentes, y ello por:

   a. El carácter indemnizatorio y no sancionador de los intereses de demora, tal y como vienen reconociendo numerosas sentencias del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional.

   i. El devengo de los intereses de demora sólo debería cubrir el período de tiempo comprendido entre el día siguiente a la finalización del período voluntario de pago de la deuda tributaria o la obtención de la devolución y el momento en que finalizase el perjuicio producido a la Administración.

   b. Porque no existe correlación o proporcionalidad entre el perjuicio económico causado a la Administración y la liquidación de intereses de demora girada.

   i. En las operaciones de inversión del sujeto pasivo, así como en el caso de las adquisiciones intracomunitarias, el obligado a ingresar el impuesto devengado, es también el sujeto que tiene derecho a practicarse la deducción de las cuotas soportadas con ocasión de dichas operaciones, por lo que a efectos del perjuicio económico para la Administración es necesario tener en cuenta la compensación entre las cuotas devengadas y las soportadas.

   ii. El Tribunal Supremo confirma el criterio de considerar los intereses de demora como resarcitorios del perjuicio económico real producido a la Hacienda Pública y en base a esta naturaleza y al principio de igualdad de trato entre la Administración y los administrados, estima que sólo debe resarcirse al Tesoro Público por el perjuicio financiero efectivamente producido.

   iii. En este tipo de operaciones, el perjuicio económico sólo abarca al período de tiempo que media desde que el sujeto pasivo no efectuó la repercusión de las cuotas del IVA y el momento en que habría tenido derecho a deducirse, que en nuestro caso son momentos coincidentes.

   La Secretaría del Tribunal Económico Administrativo Central decreta con fecha 10 de octubre de 2007, la acumulación de los expedientes con nº 1446.07 y 406.07 de conformidad con el artículo 230 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

   La entidad ..., presenta con fecha 18 de febrero de 2008 escritos en los que en síntesis expone:

1. Haciendo uso de la facultad contenida en el artículo 238 de la Ley 58/2003 General Tributaria, la entidad ha decidido desistir parcialmente de la reclamación económico-administrativa nº 1446/2007 en relación con la cuota recurrida por importe de 489.853,58 euros por entender que existen circunstancias sobrevenidas que hacen que su resolución carezca ya de interés, manteniendo la reclamación en lo referente a los intereses de demora por importe de 139.109,31 euros, de acuerdo con lo establecido en las Consultas de la Dirección General de Tributos de 22 de octubre de 2003) nº 1686 y 1684)

2. Haciendo uso de la facultad contenida en el artículo 238 de la Ley 58/2003 General Tributaria, la entidad ha decidido desistir parcialmente de la reclamación económico-administrativa nº 406/2007 en relación con la cuota recurrida por importe de 569.615,77 euros por entender que existen circunstancias sobrevenidas que hacen que su resolución carezca ya de interés, manteniendo la reclamación en lo referente a los intereses de demora por importe de 125.023,74 euros, de acuerdo con lo establecido en las Consultas de la Dirección General de Tributos de 22 de octubre de 2003) nº 1686 y 1684)

   Con fecha 16 de octubre de 2008, la entidad reclamante, presenta nuevos escritos en los que en síntesis expone:

1. Que con fecha 29 de junio de 2007, la entidad instó la devolución conforme el artículo 119 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, de la cuota soportada como consecuencia de la regularización derivada del Acta. Que ante la paralización de dicho procedimiento de devolución como consecuencia de la tramitación de las reclamaciones económico-administrativas, comunicó a la Oficina Nacional de Gestión, el desistimiento de fecha 18 de febrero de 2008.

2. Solicita la entidad que el Tribunal certifique el mencionado desistimiento, poniéndolo en conocimiento de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

   La cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central, consiste en determinar si es ajustada a derecho la exigencia de los intereses de demora como consecuencia de la regularización efectuada al sujeto pasivo por las operaciones en las que tiene la consideración de sujeto pasivo del impuesto por ser el destinatario de la operación, en los términos recogidos en el artículo 84.Uno 2.a) de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido y por las operaciones calificadas como adquisiciones intracomunitarias de bienes.

   SEGUNDO: Con carácter previo a la resolución de la cuestión de fondo que se suscita en este expediente, es necesario aclarar que el sujeto pasivo, en sendos escritos de fecha 18 de febrero de 2008, y haciendo uso de la facultad contenida en el artículo 238 de la Ley 58/2003 General Tributaria, decidió desistir parcialmente de las reclamaciones económico-administrativas nº 1446-07 y 406-07 en relación con la cuota recurrida por entender que existen circunstancias sobrevenidas que hacen que su resolución carezca ya de interés, y manteniendo las reclamaciones en lo referente a los intereses de demora.

   Respecto al desistimiento, la Ley 58/2003 General Tributaria se limita a referirse a esta figura en su artículo 238, según el cual:

   1. El procedimiento finalizará por renuncia al derecho en que la reclamación se fundamente, por desistimiento de la petición o instancia, por caducidad de ésta, por satisfacción extraprocesal y mediante resolución.

   2. Cuando se produzca la renuncia o desistimiento del reclamante, la caducidad de la instancia o la satisfacción extraprocesal, el tribunal acordará motivadamente el archivo de las actuaciones. Este acuerdo podrá ser adoptado a través de órganos unipersonales.

   El acuerdo de archivo de actuaciones podrá revisarse conforme a lo dispuesto en el apartado 6 del artículo 239 de esta ley.

   Sin embargo, la Ley General Tributaria no desarrolla este artículo siendo necesario por tanto acudir de forma supletoria a lo dispuesto en la Ley 30/1992 de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

   Según el artículo 87 de dicha Ley:

   1. Pondrán fin al procedimiento la resolución, el desistimiento, la renuncia al derecho en que se funde la solicitud, cuando tal renuncia no esté prohibida por el ordenamiento jurídico, y la declaración de caducidad.

   El artículo 90 dispone:

   1. Todo interesado podrá desistir de su solicitud o, cuando ello no esté prohibido por el Ordenamiento Jurídico, renunciar a sus derechos.

   2. Si el escrito de iniciación se hubiera formulado por dos o más interesados, el desistimiento o la renuncia sólo afectará a aquéllos que la hubiesen formulado.

   El artículo 91 por su parte recoge:

   1. Tanto el desistimiento como la renuncia podrán hacerse por cualquier medio que permita su constancia.

   2. La Administración aceptará de plano el desistimiento o la renuncia, y declarará concluso el procedimiento salvo que, habiéndose personado en el mismo terceros interesados, instasen éstos su continuación en el plazo de diez días desde que fueron notificados del desistimiento.

   3. Si la cuestión suscitada por la incoación del procedimiento entrañase interés general o fuera conveniente sustanciarla para su definición y esclarecimiento, la Administración podrá limitar los efectos del desistimiento o la renuncia al interesado y seguir el procedimiento

   Teniendo en cuenta la normativa expuesta y respecto a esta solicitud de desistimiento parcial efectuada por la entidad, es necesario aclarar que el desistimiento supone la renuncia a la petición reflejada en la reclamación, pero no al derecho, por lo que sería posible volver a reiterar la petición en una nueva reclamación. La diferencia con la renuncia es que ésta, supone el abandono de la reclamación, es decir, del derecho, por lo que no sólo provoca la terminación del procedimiento sino que no sea posible volver a iniciarlo.

   El desistimiento sin embargo, se refiere a la petición o instancia, de modo que la pretensión siempre puede ser ejercitada en otro procedimiento siempre que haya plazo para ello. Dado el breve plazo que existe para interponer la reclamación, que se configura como de caducidad en sentido propio, pasado el plazo de interposición no es posible volver a interponerla.

   La renuncia, sin embargo, se refiere al derecho mismo, que desaparece, sin que por tanto pueda volver a ser ejercitada la pretensión.

   Partiendo de esta diferenciación entre renuncia y desistimiento, este Tribunal admite el desistimiento parcial solicitado por la entidad en la parte correspondiente a la regularización en la cuota, y mantiene las reclamaciones en la parte no afectada por el desistimiento y correspondiente a los intereses de demora.

   El tema del desistimiento parcial ha sido admitido en diversas sentencias de la Audiencia Nacional y autos del Tribunal Supremo. Si bien se trata del desistimiento en el ámbito de la jurisdicción contencioso-administrativa, puede servir de referencia si tenemos en cuenta que la regulación del desistimiento se realiza en términos muy similares en la Ley 30/1992 de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y en la Ley 29/1998 de 13 de julio reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

   Así, cabe mencionar la Sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de marzo de 2007, recurso contencioso-administrativo núm. 488/2005:

   ANTECEDENTES DE HECHO

   1.(...)

   La actora había presentado un escrito de desistimiento parcial del recurso únicamente en cuanto a la parte relativa al concepto regularizado que tiene por objeto la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo y el incremento de base imponible por importe de 30.145.893,17 euros.

   La Sala dictó providencia el día 16 de febrero de 2006 acordando el desistimiento parcial.

   El día 25 de septiembre de 2006 se dictó providencia señalando nuevamente la cuantía, en la cifra de 1.625.000 euros.

   También en el Auto del Tribunal Supremo de 15 octubre 2008 se admite el desistimiento parcial solicitado por el recurrente:

   "HECHOS

   PRIMERO.- En el escrito de conclusiones del presente recurso, interpuesto contra el Real Decreto 45/2007, de 19 de enero , por el que se modifica el Reglamento de la organización y régimen del Notariado, el Colegio Oficial de Gestores Administrativos de Madrid recurrente, formula desistimiento parcial del recurso en lo que atañe a la impugnación de los apartados cincuenta y nueve, ciento cuarenta y tres, ciento cincuenta y uno y ciento ochenta y uno del artículo primero de dicho Real Decreto 45/2007 . (...)

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   ÚNICO.- De conformidad con el art. 74 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción, el recurrente podrá desistir del recurso en cualquier momento anterior a la sentencia, y el Juez o Tribunal, oídas las partes, declarará terminado el procedimiento aceptando el desistimiento salvo que se opusiese la Administración o apreciara, razonadamente, daño para el interés público, circunstancias éstas últimas que no concurren en el presente caso, por lo que resulta procedente aceptar el desistimiento parcial del Colegio recurrente en los términos que se plantea.

   LA SALA ACUERDA:

   Tener por desistido al Colegio Oficial de Gestores Administrativos de Madrid en cuanto a las impugnaciones de los apartados cincuenta y nueve, ciento cuarenta y tres, ciento cincuenta y uno y ciento ochenta y uno del artículo primero del Real Decreto 45/2007, de 19 de enero , objeto de este recurso, continuando el trámite respecto del resto de las impugnaciones"

   Por todo lo anterior, este Tribunal Económico-Administrativo Central resuelve admitir el desistimiento parcial solicitado por la entidad en la parte correspondiente a la cuota y limitando las reclamaciones a los intereses de demora.

   TERCERO: Una vez sentado lo anterior, procede entrar a resolver sobre el fondo del asunto consistente en determinar si es o no ajustada a derecho la exigencia de los intereses de demora como consecuencia de la regularización efectuada al sujeto pasivo por las operaciones en las que tiene la consideración de sujeto pasivo del impuesto por ser el destinatario de la operación, en los términos recogidos en el artículo 84.Uno 2º.a) de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido y por las operaciones calificadas como adquisiciones intracomunitarias de bienes.

   En primer lugar señalar que el interés de demora aparece regulado en diversos artículos de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, de aplicación al procedimiento inspector en el que tiene lugar la regularización de las operaciones por inversión del sujeto pasivo y por adquisiciones intracomunitarias de bienes. En lo que a nuestro supuesto se refiere, el artículo 58 en su apartado segundo dispone:"2. Además, la deuda tributaria estará integrada, en su caso, por: a) El interés de demora". Por su parte, el artículo 26 de la misma Ley General Tributaria establece: "1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.(...) 3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente". Además el apartado 6 del mismo artículo 26 dispone: "El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente".

   Debemos también remitirnos a lo dispuesto en el Real Decreto 939/1986 de 25 de abril que regula el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, y concretamente el artículo 69 del mismo según redacción dada por el RD 1930/1998 de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario, que dispone:

   1. De acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 58 de la Ley General Tributaria, se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practique la liquidación que regularice la situación tributaria.

   2. La Inspección de los Tributos incluirá estos intereses de demora en las propuestas de liquidación consignadas en las actas y en las liquidaciones tributarias que practique.

   3. A estos efectos, si el acta fuese de conformidad, el día en que se entiende practicada la liquidación se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 60 de este Reglamento.

   Tratándose de actas de disconformidad, se liquidarán intereses de demora hasta el día en que el inspector-jefe, de acuerdo con lo previsto en el artículo 60 de este Reglamento, practique la liquidación que corresponda o, si ésta no se hubiera practicado en el plazo previsto en el apartado 4 de dicho artículo, hasta el día en que finalice dicho plazo.

   Una vez expuesta la normativa de aplicación, procede que analicemos, si concurren las circunstancias determinantes de la exigencia de intereses de demora en el caso planteado en los antecedentes de hecho, en el que la regularización efectuada por el órgano inspector al sujeto pasivo, y en la que tiene su origen la exigencia de los intereses de demora, se debe a determinadas operaciones en las que el destinatario de las mismas, ... tiene la condición de sujeto pasivo por inversión, en los términos recogidos en el artículo 84.Uno 2.a) de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como por determinadas operaciones calificadas como adquisiciones intracomunitarias de bienes.

   Si bien no es objeto de la presente resolución entrar a conocer sobre la procedencia de la regularización efectuada por los órganos de Inspección en relación con dichas cuotas deducibles por las operaciones que han dado lugar a la regularización de la entidad por inversión del sujeto pasivo, ya que la entidad desistió de su reclamación en la parte correspondiente a la cuota, resulta conveniente en primer lugar referirnos a la tributación en los supuestos de inversión del sujeto pasivo para poder determinar si procede o no la exigencia de intereses de demora como consecuencia de dicha regularización.

   El artículo 84 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone:

   Uno. Serán sujetos pasivos del impuesto:

   1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente.

   2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen en los supuestos que se indican a continuación:

   a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto.

   No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:

   a') Cuando el destinatario no esté establecido en el territorio de aplicación del impuesto y se le presten servicios distintos de los comprendidos en los artículos 70, apartado uno, número 7.º, 72, 73 y 74 de esta Ley.

   b') Cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartados tres y cinco de esta Ley.

   Es decir, la regularización efectuada por la Inspección de los Tributos en las Actas de Disconformidad nº A02-... para el ejercicio 2001 y A02-... para el ejercicio 2002 consiste en incrementar las bases imponibles del impuesto declaradas por la entidad en dichos ejercicios, como consecuencia de las operaciones de inversión del sujeto pasivo. Durante los mencionados ejercicios, para la realización de su actividad, la sociedad ha sido destinataria de distintas operaciones por parte de no residentes, en concreto ha sido destinataria de servicios realizados en el territorio de aplicación del impuesto de conformidad con los artículos 69 y 70 de la Ley del IVA sujetos a IVA y siendo sujeto pasivo la entidad por inversión, debiendo repercutirse el impuesto, así como entregas de bienes objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el territorio de aplicación del impuesto y su coste exceda del 15% del total de la contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados, que se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto según lo dispuesto en el artículo 68.dos 2º de la Ley del IVA. La entidad será el sujeto pasivo por inversión debiendo autorepercutirse el IVA, ya que se trata de una entrega interior por un no establecido.

   Como se desprende de los hechos descritos, la Inspección de los tributos en las Actas de Disconformidad regularizó las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas, pero no incluyó las cuotas del impuesto soportadas con ocasión de dichas operaciones, y todo ello por lo dispuesto en el artículo 99 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, tal y como se recoge en el informe ampliatorio del Acta.

   Dicho artículo 99 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone:

   Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cinco años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

   Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los Libros Registros establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.

   Es decir, de todo lo anterior se puede concluir que en el caso que estamos analizando, la entidad ... es sujeto pasivo de las operaciones en las que es destinatario y que han sido objeto de regularización, por inversión del sujeto pasivo, puesto que es el destinatario de las operaciones, cuando el prestador o el que efectúa la entrega interior no está establecido en el territorio de aplicación del impuesto. En segundo lugar como consecuencia del funcionamiento de los supuestos de inversión del sujeto pasivo, que se asimila al de las adquisiciones intracomunitarias al que luego nos vamos a referir (aun cuando los requisitos formales en un caso y otro puedan diferir), nos encontramos por un lado con el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en la operación, que debe ser objeto de autorepercusión por el sujeto pasivo (...), y al mismo tiempo, con el derecho otorgado al mismo para deducirse las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. En relación con este derecho a la deducción de las cuotas del impuesto, el artículo 92 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone:

   Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: (...)

   3.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.º, número 1.º, letras c) y d), y 84, apartado uno, número 2.º, ambos de esta Ley. (...)

   Además, el artículo 97 de la Ley dispone:

   "Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

   A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción: (...)

   3. La factura expedida por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley. (...)"

   Esta remisión al artículo 165.Uno se hace para los casos en que se produce la inversión del sujeto pasivo en los que se establece como requisito formal de deducción la denominada "autofactura", o lo que es lo mismo, una factura que emite el propio sujeto pasivo, destinatario de los servicios prestados por no establecidos, en la que debe constar la liquidación del impuesto que no le ha sido repercutido por el prestador del servicio, al tener la entidad establecida la consideración de sujeto pasivo en estos casos. En definitiva, nos hallamos ante una factura que, como se encarga de subrayar el propio artículo 165, deberá ajustarse a los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

   Señalar en este punto, que aunque la misma operación genere tanto un Impuesto sobre el Valor Añadido devengado como un Impuesto sobre el Valor Añadido soportado y deducible, debe aplicarse para cada caso la normativa reguladora que le corresponda. A este respecto, la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido no es automática, será necesario en todo caso, para tener derecho a dicha deducción, que el sujeto pasivo cumpla todos y cada uno de los requisitos exigidos para ello. Dichos requisitos se regulan en los artículos 92 a 100 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y son de carácter subjetivo, objetivo, material, formal y temporal.

   Además, se ha de distinguir entre el nacimiento del derecho a deducir (artículo 98 Ley 37/92) y el ejercicio de tal derecho (artículos 92, 93 y 99 entre otros). En primer lugar sólo se puede ejercitar el derecho a deducir en la declaración-liquidación relativa al periodo en que el titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el periodo de cuatro años a partir del nacimiento de derecho, es decir, del devengo (artículo 99.3). En segundo lugar sólo se puede deducir si se está en posesión del documento justificativo del derecho conforme a lo determinado en el articulo 97 de la Ley. Por otro lado, cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan las cuotas soportadas que estuviesen contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior (4 años desde la Ley 55/1999).

   Como ya se ha comentado, no es objeto de la presente reclamación económico-administrativa, entrar a resolver sobre la procedencia de la regularización efectuada por la Dependencia de Inspección ya que la entidad desistió de su reclamación en la parte correspondiente a la regularización, y como hemos expuesto en el fundamento SEGUNDO de esta resolución, el mismo ha sido admitido por este Tribunal, de manera que lo que procede analizar, es si es o no ajustado a derecho el acuerdo de exigencia de intereses de demora.

   CUARTO: En relación con la liquidación de intereses de demora se han pronunciado los Tribunales en diversas ocasiones.

   Así, en supuestos de inversión del sujeto pasivo la Sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de junio de 2003 (recurso número 714/2000) recoge lo siguiente referido a la liquidación de intereses de demora:

   "Por todo ello, la deducción exige, de acuerdo con los preceptos legales que hemos examinado, que las cuotas estén satisfechas e ingresadas, y sin el cumplimiento de tales condiciones no existe el derecho a la deducción.

   No es posible, en definitiva, inaplicar la ley basándose en hipotéticos derechos que se hubiesen podido ejercitar en caso de haberse facturado, contabilizado y repercutido el tributo conforme a la normativa del IVA, cosa que no se hizo, pues en tal caso no se habría producido actividad alguna regularizadora de la Administración, ni por lo tanto, liquidación de intereses".

   La Sentencia de 29 de abril de 2005 de la Audiencia Nacional (recurso número 513/2002), y en los mismos términos las Sentencia de 15 de septiembre de 2005 (recurso 859/2002) y 7 de junio de 2004 (recurso número 773/2001) entre otras, recoge:

   Dicho lo anterior, resta analizar el tiempo durante el cual han de computarse los intereses de demora. Ciertamente, el artículo 69.2 del Real Decreto 939/1986 de 25 de abril, determina el cómputo desde la finalización del plazo voluntario de pago y hasta, en lo que ahora interesa, la fecha del acta, según razona la Resolución impugnada.

   Ahora bien, el carácter indemnizatorio de los intereses provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, la cual, según afirma el actor, sólo puede predicarse del tiempo transcurrido entre el momento en que debió producirse el pago, y aquel en el que hubiere procedido la deducción, por ser la actividad gravada, una de las que se configuran como deducibles en la Ley.

   La Sala comparte plenamente estos razonamientos de la recurrente, en la medida en que la indemnización habrá de comprender el periodo de tiempo en el que la cuantía reclamada debió estar y no estuvo en poder de la Administración, pero no ya en un momento posterior, en el cual, por vía de deducción, se produce un desplazamiento de tal cantidad al patrimonio de quien ingresó o debió ingresar la misma. Sin embargo, tal razonamiento requiere para llegar a idéntica consecuencia de la plasmada por el recurrente en la demanda la acreditación de que efectivamente la deducción se ha producido.

   Pues bien, la deducción, lejos de configurarse de forma automática, requiere la realización de una actividad por parte del sujeto que la reclama, cual es la realización de la efectiva deducción en la liquidación que corresponda, bien al periodo en el que se han soportado las cuotas deducibles o en los sucesivos, siempre dentro del plazo de un año, de caducidad según lo dispuesto en el artículo 66.1 del Real Decreto 2028/1985, o de cinco de prescripción según lo dispuesto en el artículo 99.Tres de la Ley 37/1992, desde el nacimiento del derecho a deducir -artículo 36.3 de la Ley de 1985 y 63.3 del Real Decreto 2028/1985 de 30 de octubre y del artículo 99.Tres de la Ley 37/1992 -, nacimiento que se produce en los términos regulados en los artículos 35.1 de la Ley 30/1985 y 64.1 del citado Decreto y 98 de la Ley 37/1992; siempre que el sujeto que realice la deducción se encuentre en poder del documento justificativo de su derecho - artículo 63.1 del citado Reglamento y 97 de la Ley de 1992-.

   Se observa que, lejos de tratarse de derecho que opera automáticamente y por ello podría ser apreciado de oficio, la deducción requiere la realización de una actividad a cargo del sujeto pasivo, en un determinado plazo y con el cumplimiento de unos determinados requisitos. De ello resulta igualmente, que la deducción para amparar los efectos sobre los intereses que alega el actor, ha de estar efectivamente realizada y no cabe apreciarlos sólo ante la argumentación de una posible deducción aún no producida.

   QUINTO: De otra parte, también este Tribunal Económico-Administrativo Central ha tenido ocasión de pronunciarse al respecto (entre otras en resoluciones de 30 de enero de 2008 RG 2037/05, de 19 de abril de 2006 RG 2247/04, de ... de 2004 RG ..., 17 de enero de 2001 ó 6 de septiembre de 2000 RG 9969/1998), y de manera reiterada hemos señalado que en relación con la exigencia de intereses de demora por el período comprendido entre la finalización del plazo voluntario de ingreso hasta el día de finalización del plazo para practicar liquidación se desprende que la Hacienda Pública es acreedora del IVA devengado y no liquidado. Dispone la resolución RG 9969/1998:

   SEGUNDO: (...) En el expediente consta que no se repercutió el Impuesto, ni por consiguiente se emitió el indicado documento que debía contener la liquidación del mismo y anotarse, como una factura mas, en el libro registro de facturas correspondiente previsto en el Reglamento del Impuesto, por lo que el sujeto pasivo no pudo ejercer el derecho a deducir un IVA que, si bien se había devengado al producirse la realización del hecho imponible, no se había repercutido, ni soportado, ni contabilizado, ni declarado, por lo que al no poderse ejercitar el derecho a deducir hasta que se hubiese producido el cumplimiento de los expresados requisitos, se habrían devengado los intereses correspondientes desde que debió ingresarse el impuesto devengado. TERCERO: De lo anteriormente afirmado se desprende que de lo que no cabe duda alguna es de que, en las operaciones analizadas, la Hacienda Pública es acreedora del IVA devengado y no liquidado y que esta tiene el deber legal de liquidar los intereses por el tiempo transcurrido desde que debió ingresarse el impuesto hasta el día en que se liquida la deuda por la Administración, liquidándose las correspondientes cuotas que no habían sido ingresadas (art 58 de la Ley General Tributaria y 495 del Reglamento de Inspección). No puede pues la Administración inaplicar la Ley basándose en hipotéticos derechos que se hubiesen podido ejercitar en caso de haberse facturado, contabilizado y repercutido el tributo conforme a la normativa del IVA reseñada, pues en tal caso hipotético no hubiese tenido lugar, en lo que aquí atañe, liquidación alguna derivada de la actividad de la Administración que se ha analizado(...)

   A esta circunstancia habría que añadir el hecho de que no existe una regla especial para el supuesto denominado de inversión del sujeto pasivo en cuanto al cómputo del período para la liquidación de intereses de demora sino que, por el contrario, procede la exigencia de los mismos en los términos previstos por la Ley General Tributaria, es decir, por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practica la liquidación que regulariza la situación tributaria. No puede, por tanto, la Administración inaplicar una Ley basándose en hipotéticos derechos que se hubiesen podido ejercitar en caso de haberse facturado y repercutido, registrado y contabilizado el tributo conforme a la normativa del IVA, pues en tal caso hipotético no hubiese tenido lugar, en lo que aquí atañe, liquidación alguna derivada de la actividad inspectora que se ha analizado.

   SEXTO: En cuanto a las adquisiciones intracomunitarias, tampoco procede entrar a resolver sobre la procedencia de la regularización efectuada por la Inspección, pero resulta conveniente sentar una serie de cuestiones sobre la tributación de las mismas a los efectos de determinar la exigencia de intereses de demora por dicha regularización.

   El concepto de adquisición intracomunitaria lo recoge el artículo 15 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido:

   "Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes, la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores."

   El artículo 71 de la misma Ley 37/1992, dispone por su parte:

   Las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente

   El sujeto pasivo será según dispone el artículo 85 quienes las realicen, de conformidad con lo previsto en el artículo 71 de esta Ley.

   Y finalmente, el artículo 92 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece:

   Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: (...)

   4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley.

   Es decir, de todo lo anterior se puede concluir que en el caso que estamos analizando, será sujeto pasivo de las adquisiciones intracomunitarias objeto de regularización, ... puesto que es el que las ha realizado en los términos arriba descritos. En segundo lugar como consecuencia del funcionamiento de las adquisiciones intracomunitarias, que se asimila a los supuestos de inversión del sujeto pasivo que hemos expuesto en los fundamentos anteriores (aun cuando los requisitos formales en un caso y otro puedan diferir), nos encontramos por un lado con el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en la operación, que debe ser objeto de autorrepercusión por el sujeto pasivo (...), y al mismo tiempo, con el derecho otorgado al mismo para deducirse las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido tal y como recoge el artículo 92 antes transcrito.

   Señalar en este punto, que aunque la misma operación genere tanto un Impuesto sobre el Valor Añadido devengado como un Impuesto sobre el Valor Añadido deducible, debe aplicarse para cada caso la normativa reguladora que le corresponda, distinguiendo entre el derecho a deducir y el ejercicio de tal derecho y remitiéndonos a los criterios ya expuestos en cuanto a las operaciones de inversión del sujeto pasivo.

   La Audiencia Nacional se ha pronunciado a este respecto en su Sentencia de 26 de julio de 2005 (recurso número 793/2002):

   "Ahora bien, el carácter indemnizatorio de los intereses provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, la cual, sólo puede predicarse del tiempo transcurrido entre el momento en que debió producirse el pago, y aquel en el que hubiere procedido la deducción, por ser la actividad gravada, una de las que se configuran como deducibles en la Ley.

   La indemnización habrá de comprender el período de tiempo en el que la cuantía reclamada debió estar y no estuvo en poder de la Administración, pero no ya en un momento posterior en el cual, por vía de deducción, se produce un desplazamiento de tal cantidad al patrimonio de quien ingresó o debió ingresar la misma Sin embargo, tal razonamiento requiere la acreditación de que efectivamente la deducción se ha producido.

   El artículo 92.Uno.4 de la Ley 37/1992, reconoce el derecho a la deducción en el supuesto de adquisiciones intracomunitarias, ahora bien, tal deducción, lejos de configurarse de forma automática, requiere la realización de una actividad por parte del sujeto que la reclama, cual es la realización de la efectiva deducción en la liquidación que corresponda, bien al periodo en el que se han soportado las cuotas deducibles o en los sucesivos, o de cinco de prescripción según lo dispuesto en el artículo 99 Tres de la Ley 37/1992, desde el nacimiento del derecho a deducir -artículo 99 Tres de la Ley 37/1992 -, nacimiento que se produce en los términos regulados en el artículo 98 de la Ley 37/1992; siempre que el sujeto que realice la deducción se encuentre en poder del documento justificativo de su derecho - artículo 97 de la Ley de 1992-. Se observa que, lejos de tratarse de un derecho que opera automáticamente y por ello podría ser apreciado de oficio, la deducción requiere la realización de una actividad a cargo del sujeto pasivo, en un determinado plazo y con el cumplimiento de unos determinados requisitos. De ello resulta igualmente, que la deducción para amparar los efectos sobre los intereses que alega el actor, ha de estar efectivamente realizada y no cabe apreciarlos sólo ante la argumentación de una deducción aún no producida. Ahora bien, sin perjuicio de lo dicho, el actor podrá solicitar de la Administración la íntegra regularización de la situación tributaria reflejada en las actas, incluyendo la posible deducción, de ser esta procedente, como reiteradamente hemos declarado, pues la regularización a que viene obligada la Administración lo es de forma global e incluye todos los aspectos, favorables y desfavorables al sujeto pasivo".

   Y más recientemente, cabe señalar la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 9 de marzo de 2007 (Número de recurso 423/05), en cuyo fundamento de derecho TERCERO dispone:

   (...) Frente a tales razonamientos ha de señalarse: 1) Con independencia de quien soporte el impuesto, lo cierto es que conforme al artículo 15 de la Ley 30/1985 de 2 de agosto (RCL 1985\2463) y 84 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre (RCL 1992\y RCL 1993, 401), la actora tiene la consideración de sujeto pasivo a efecto del impuesto, si bien, podrá repercutirlo -artículo 16 de la propia Ley 30/1985 y 88 de la Ley 37/1992-, pero tal repercusión no desvirtúa la posición de sujeto pasivo definida anteriormente. 2) Como tal sujeto pasivo, ha de cumplir las obligaciones que le impone la Ley del Impuesto, y concretamente la prevista en el artículo 69.1 de la Ley de 1985 y 164 de la Ley de 1992, esto es, la determinación y el ingreso de la deuda tributaria en el lugar tiempo y forma determinada reglamentariamente.

   Así las cosas, el daño a la Administración Tributaria deriva precisamente del incumplimiento del sujeto pasivo de sus obligaciones de ingreso; y tal daño es el que será indemnizado, ya que no otra finalidad tienen los intereses de demora como correctamente señala el Abogado del Estado, desde el criterio de responsabilidad patrimonial objetiva -desvinculada de la idea de culpa o dolo-, en los términos configurados por el artículo 61.2 de la Ley General Tributaria (RCL 1963\tras la reforma de 1985 (RCL 1985\1313) y por quien incumplió sus obligaciones como sujeto pasivo. Por tanto los intereses reclamados aparecen desvinculados de la mecánica de repercusión prevista en el impuesto. (...)

   La Sala comparte plenamente estos razonamientos de la recurrente, en la medida en que la indemnización habrá de comprender el período de tiempo en el que la cuantía reclamada debió estar y no estuvo en poder de la Administración, pero no ya en un momento posterior, en el cual, por vía de deducción, se produce un desplazamiento de tal cantidad al patrimonio de quien ingresó o debió ingresar la misma. Sin embargo, tal razonamiento requiere para llegar a idéntica consecuencia de la plasmada por el recurrente en la demanda, la acreditación de que efectivamente la deducción se ha producido.

   El artículo 32.1 de la Ley 30/1985 y 92 Uno de la Ley 37/1992, reconocen el derecho a la deducción en el supuesto de prestación de servicios, ahora bien, tal deducción, lejos de configurarse de forma automática, requiere la realización de una actividad por parte del sujeto que la reclama, cual es la realización de la efectiva deducción en la liquidación que corresponda, bien al período en el que se han soportado las cuotas deducibles o en los sucesivos, siempre dentro del plazo de un año, de caducidad según lo dispuesto en el artículo 66.1 del Real Decreto 2028/1985 (RCL 1985\3021), o de cinco de prescripción según lo dispuesto en el artículo 99 Tres de la Ley 37/1992, desde el nacimiento del derecho a deducir -artículo 36.3 de la Ley de 1985 y 63.3 del Real Decreto 2028/1985 de 30 de octubre y del artículo 99 Tres de la Ley 37/1992-, nacimiento que se produce en los términos regulados en los artículos 35.1 de la Ley 30/1985 y 64.1 del citado Decreto y 98 de la Ley 37/1992; siempre que el sujeto que realice la deducción se encuentre en poder del documento justificativo de su derecho -artículo 63.1 del citado Reglamento y 97 de la Ley de 1992-. Se observa que, lejos de tratarse de un derecho que opera automáticamente y por ello podría ser apreciado de oficio, la deducción requiere la realización de una actividad a cargo del sujeto pasivo, en un determinado plazo y con el cumplimiento de unos determinados requisitos. De ello resulta igualmente, que la deducción para amparar los efectos sobre los intereses que alega el actor, ha de estar efectivamente realizada y no cabe apreciarlos sólo ante la argumentación de una posible deducción aún no producida. Ahora bien, sin perjuicio de lo dicho, el actor podrá solicitar de la Administración la integra regularización de la situación tributaria reflejada en las actas, incluyendo la posible deducción, de ser esta procedente, como reiteradamente hemos declarado, pues la regularización a que viene obligada la Administración lo es de forma global e incluye todos los aspectos, favorables y desfavorables al sujeto pasivo.

   Como conclusión de todo lo que llevamos expuesto, señalar que en el expediente consta que tanto en relación con los supuestos de inversión del sujeto pasivo como en los de adquisiciones intracomunitarias, no se repercutió el Impuesto, ni se anotó, como una factura más, en el libro registro de facturas correspondiente previsto en el Reglamento del Impuesto, por lo que el sujeto pasivo no pudo ejercer el derecho a deducir un IVA que, si bien se había devengado al producirse la realización del hecho imponible, no se había repercutido, ni soportado, ni contabilizado, ni declarado, por lo que al no poderse ejercitar el derecho a deducir hasta que se hubiese producido el cumplimiento de los expresados requisitos, se habrían devengado los intereses correspondientes desde que debió ingresarse el impuesto devengado.

   De lo que no cabe duda alguna es de que, en las operaciones analizadas, la Hacienda Pública es acreedora del IVA devengado y no liquidado y que ésta tiene el deber legal de liquidar los intereses por el tiempo transcurrido desde que debió ingresarse el impuesto hasta el día en que se liquida la deuda por la Administración, liquidándose las correspondientes cuotas que no habían sido ingresadas.

   SÉPTIMO: Para concluir, señalar que el Tribunal Supremo ha confirmado la exigibilidad de intereses de demora en supuestos como el de la presente resolución, en su Sentencia de 10 de julio de 2007 (recurso número 306/2002), según la cual:

   "La tesis es atractiva, pero implica una defectuosa comprensión de la estructura y dinámica del IVA.

   En primer término, la afirmación de que en la liquidación del mes siguiente se compensa al Tesoro del perjuicio sufrido no es cierta. Lo seria si se produjera la rectificación de la liquidación, del mes anterior, pero tal cosa no suele suceder, y, desde luego, no acaeció aquí.

   En segundo lugar, y eso es lo más importante, la dinámica del IVA no termina en las relaciones sujeto activo y sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que se prolonga respecto de terceros mediante la "repercusión". Pues bien, cuando no se "repercute", o se "repercute insuficientemente" se produce un perjuicio para la Hacienda que no cesa al mes siguiente, y del que la ley hace responsable al sujeto pasivo.

   Por eso, la ley supedita el derecho a la deducción del impuesto a la previa repercusión del mismo. Este requisito de naturaleza jurídica, y no económica, tiene plena justificación desde una perspectiva estructural y completa del impuesto, que exige abandonar los criterios de interpretación estrictamente económicos, que son los esgrimidos por la entidad recurrente".

   Igualmente cabe mencionar la sentencia de 2 de abril de 2008 recurso de Casación núm. 5874/2002 y Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2008 en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 547/2004. Recoge esta última:

   "SEXTO (...)

   Sin embargo, la cuestión que ahora se suscita ha sido ya resuelta por esta Sala en el mismo sentido que lo hace la sentencia de instancia, que debe ser confirmada en este punto.

   En efecto, aún cuando con anterioridad ya se hubieran pronunciado sobre la cuestión planteada sentencias anteriores, en la más reciente de 2 de abril de 2008 hemos dicho:

   "SEXTO.- En relación con el primer motivo, y por lo que afecta a la liquidación de intereses de demora, la recurrente alega la vulneración, entre otros, de los artículos 58 y 61.2 de la Ley General Tributaria ( RCL 1963, 2490) y de los principios constitucionales básicos regulados en el art. 31 de la Constitución Española ( RCL 1978, 2836), considerando que, al ratificar la sentencia la liquidación de intereses de demora practicada por la Oficina Nacional de Inspección, la Audiencia Nacional está sustituyendo, al igual que lo hizo anteriormente el TEAC, la naturaleza indemnizatoria propia de los intereses de demora por otra exclusivamente sancionadora.

   Agrega que el único perjuicio realmente causado a la Hacienda Pública se limita, en todo caso, al período de un mes que es, en efecto, el tiempo máximo durante el cual la Administración, conforme a la normativa y a la propia mecánica del Impuesto vigente en ese momento (años 1990 a 1993) para los sujetos calificados como "gran empresa" (obligados a liquidar mensualmente el IVA) y a los supuestos conocidos como de " inversión del sujeto pasivo (artículos 15.1.2º de la Ley 30/1985, de 2 de agosto (RCL 1985, 1984, 2463) , del IVA, y 24.1.2º del Reglamento del IVA, de 30 de octubre de 1985 (RCL 1985, 2603, 3021)), no habría dispuesto de la cuotas del IVA debidas por la actora.

   SÉPTIMO.-No podemos aceptar la tesis que defiende la recurrente, sobre exigencia de intereses sólo hasta el momento en que se hubieran presentado la primera declaración del IVA posterior al devengo, pues con independencia de la mecánica liquidatoria del IVA la omisión de las cuotas pertinentes del Impuesto no hace desaparecer el perjuicio financiero para el Tesoro Público, al interrumpirse la cadena de ingresos y deducciones de las cuotas de las sucesivas empresas que participan en el proceso productivo y que culmina con la repercusión final al consumidor.

   Por ello, si la empresa tenía la obligación de ingresar en el Tesoro la cuota correspondiente en el momento en que nació la obligación tributaria, su incumplimiento determinaba el pago de intereses de demora, no por el período de un mes que hubiera transcurrido entre la emisión del documento sustitutivo de la factura a que hacía referencia el art. 63.2.4º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido de 1985 (RCL 1985, 2603, 3021) y su ingreso y el momento de la deducción de su importe como IVA soportado, sino por el período a que se refiere la Administración, porque en estos casos, no existía un derecho automático a la deducción de las cuotas, sino que ese derecho nacía, según el art. 64.2 del citado Reglamento, en el momento en que el sujeto pasivo efectuaba el pago de las cuotas deducibles, y consecuentemente el incumplimiento de esta obligación determina el nacimiento de intereses de demora al no haber dispuesto la Administración del ingreso en el momento establecido.

   Por tanto, no cabe ampararse en hipotéticos derechos que se hubiesen podido ejercitar en caso de haberse autofacturado el tributo conforme a la normativa del IVA, puesto que no es lo mismo ingresar lo que se debe y generar con ello un derecho de deducción, el cual podía traducirse o no en el futuro en una devolución o en un menor ingreso, que eludir desde el principio el ingreso, impidiendo a la Administración disponer de su importe."

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vistas las reclamaciones económico-administrativas en única instancia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1 b) y 4 de la Ley 58/2003 General Tributaria, interpuestas por ... con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra las liquidaciones derivadas de las Actas de Disconformidad nº A02-... y A02-... de fecha 7 de febrero de 2007 y 14 de noviembre de 2006 respectivamente, dictadas por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referidas al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 2001 y 2002 respectivamente, por importe de 628.962,89 euros y 1.126.673,03 euros de deuda tributaria respectivamente ACUERDA: aceptar el desistimiento parcial en cuanto a las cuotas, y desestimarlas, confirmando las liquidaciones por intereses de demora impugnadas.