Resolución nº 00/4144/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 12 de Febrero de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (12/02/2009), este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto en esta fecha las reclamaciones económico-administrativas, en única instancia interpuestas por D. ..., en nombre y representación de la entidad X, S.A. (entidad absorbente de Y, S.A.) con domicilio a efecto de notificaciones en la carretera de ..., contra tres acuerdos de liquidación de retenciones a cuenta de IRPF, correspondientes al ejercicio 1999, deuda de 5.865,94 €, ejercicio 2000 deuda de 50.459,97 € y 2001 deuda de 83.026,11€ y contra los expedientes sancionadores que derivan de las anteriores liquidaciones.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: A la entidad arriba indicada se le iniciaron actuaciones inspectoras el 31 de marzo de 2003 que dieron lugar a la incoación de tres actas en disconformidad el 3 de octubre de 2005 por el concepto retenciones a cuenta del IRPF correspondiente a los ejercicios 1999, 2000 y 2001 respectivamente. En el cuerpo de las actas y respecto del plazo de duración de las actuaciones el actuario hizo constar que habían existido numerosas dilaciones imputables al contribuyente, todas ellas reflejadas en las diligencias correspondientes y que determinan que del tiempo transcurrido hasta la fecha de la firma del acta no se deban computar 692 días. Asimismo señala que el plazo máximo de duración de las actuaciones se amplió a los 24 meses previstos en el apartado 1 del artículo 29. Recoge a continuación el actuario diversas irregularidades contables puestas de manifiesto en el curso de las actuaciones inspectoras y señala que si bien éstas no han influido en la determinación de las remuneraciones que se toman como base para el cálculo correcto de las retenciones, sí vienen a justificar la necesidad de la ampliación del plazo y las diversas dilaciones y sirven para poder juzgar las alegaciones presentadas por la entidad. En el punto IV de cada acta el actuario recoge relación de perceptores a los que se aplicó un porcentaje de retención inferior al legalmente establecido y las correcciones correspondientes sobre las retenciones practicadas y recoge también el actuario en el punto V de cada una de las tres actas incoadas las incidencias que se pusieron de manifiesto en relación con el trámite de audiencia. La propuesta de regularización contenida en el acta A02 ... correspondiente a las retenciones por rendimientos del trabajo a cuenta del IRPF del ejercicio 1999 determina una deuda tributaria que asciende a 5.861,69 €, la propuesta contenida en el acta A02 ... correspondiente al ejercicio 2000 determina una deuda tributaria que asciende a 50.407,50 € y la propuesta contenida en el acta A02 ..., correspondiente al ejercicio 2001 determina una deuda tributaria de 82.949,35 €. El actuario omitió en los tres casos el preceptivo informe ampliatorio al acta de disconformidad incorporando los datos y fundamentos de derecho en el propio cuerpo de cada una de las actas incoadas por economía procedimental. En el cuerpo de cada una de las actas se advierte al interesado, que no compareció a la firma de las mismas, de su derecho a formular alegaciones en el plazo de 15 días siguientes a su notificación.

SEGUNDO: Con posterioridad a la incoación de actas se produjo un nuevo período de dilaciones imputables al obligado tributario como consecuencia de la solicitud del plazo de formulación de alegaciones por un período de 7 días naturales, en consecuencia las dilaciones totales ascienden a 699 días naturales. La Entidad presentó escrito de alegaciones a las actas incoadas, el 8 de noviembre de 2005. Posteriormente, el 14 de febrero de 2006, se acordó la ampliación de actuaciones, evacuándose informe ampliatorio al acta de disconformidad, notificado el mismo el 19 de mayo de 2006. La Entidad presenta escrito de alegaciones el 6 de junio de 2006, ratificándose en las alegaciones presentadas anteriormente y posteriormente, el 28 de julio de 2006, presenta escrito en el que solicitaba la conclusión de las actuaciones que se estaban llevando a cabo basándose en la caducidad del procedimiento, incumplimiento de los plazos establecidos en el artículo 60.4 del RGIT y prescripción de los ejercicios comprobados. El Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero dicta los tres acuerdos de liquidación correspondientes a las retenciones a cuenta del IRPF de los ejercicios 1999, 2000 y 2001 el 2 de noviembre de 2006. En dichos acuerdos se pronuncia sobre las diversas alegaciones formuladas en el curso del procedimiento y confirma íntegramente las propuestas contenidas en las actas incoadas para cada uno de los tres ejercicios liquidados en cuanto a la cuota liquidada, calculando los intereses de demora correspondientes en función de la fecha de final del plazo para dictarliquidación, teniendo en cuenta la ampliación del plazo para formular alegaciones posteriores al acta.Finalmente las deudas liquidadas por este concepto ascienden a: 5.865,94 € para el ejercicio 1999, 50.459,97 € para el ejercicio 2000 y 83.026,11 € para el ejercicio 2001. Las liquidaciones se notifican a la entidad interesada el 7 de noviembre de 2006.

TERCERO: Contra dichas liquidaciones interpone el interesado una reclamación dirigida a este Tribunal Económico-Administrativo Central, RG:4144/2006. Tras la puesta de manifiesto del expediente presenta escrito de alegaciones y formula las siguientes: 1) señala el reclamante diversas irregularidades cometidas por la Inspección en el curso de la comprobación inspectora. Se refiere entre otras cuestiones a la irregular situación administrativa del Inspector Jefe del Equipo, que ocupó su puesto en ... en virtud de una atribución temporal de funciones instrumentada, al margen de la normativa vigente, al servicio de sus intereses personales. Señala además que éste incumplió durante más de 20 meses la orden de carga en Plan de Inspección cursada por sus superiores jerárquicos y que incumplió también respecto del alcance de las actuacionesinspectoras al no realizar actuaciones respecto impuestos incluidos en la comunicación de inicio de actuaciones. 2) omisión del trámite de audiencia previo a la incoación de las actas. A continuación realiza el reclamante una trascripción literal y cronológica de los distintos escritos cruzados entre la Entidad y la Inspección en el período comprendido desde que se le comunica el inicio del primer trámite de audiencia previa el 23 de junio de 2005 y el 26 de septiembrede 2005, fecha en la que se le incoan las actas. Se conculca también según el reclamante el derecho a la puesta de manifiesto del expediente y a obtener copia del mismo, el derecho a formular alegaciones y a que las mismas sean valoradas por la Inspección. 3) Incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras. Se opone a las dilaciones de forma general y luego analiza cada uno de los períodos de dilación que se le han imputado. 4) incumplimiento por la Inspección del Plazo Reglamentario máximo para acordar la ampliación de actuaciones inspectoras y para dictar liquidación e incumplimiento del plazo reglamentario máximo de duración de las actuaciones complementarias. 5) Caducidad del Procedimiento de Comprobación e Investigación. Los incumplimientos de los citados plazos conllevan la caducidad del procedimiento y en consecuencia la nulidad de los acuerdos liquidatorios derivados de éstas. 6) Prescripción de los ejercicios comprobados, como consecuencia del incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, todas las realizadas con anterioridad al 31 de marzo de 200,5 fecha en la que venció el plazo inicial de 12 meses ampliado en otros 12 meses, habrían perdido su efecto interruptivo de la prescripción y en consecuencia todos los impuestos referidos a períodos de liquidación cuyo plazo de liquidación hubiese vencido antes del 31 de marzo de 2001 habrían prescrito. En concreto se refiere a las retenciones liquidadas correspondientes al período comprendido entre abril de 1999 y febrero de 2001. Además en las actuaciones inspectoras relativas a retenciones se ha producido una interrupción injustificada superior a 6 meses que supone la prescripción de todoslos períodos de liquidación a los que se refieren los acuerdos impugnados. Las acciones administrativas realizadas con conocimiento del obligado únicamente interrumpen el cómputo de la prescripción en relación con el hecho imponible concreto al que se refieren. 7) falta de motivación de las actas incoadas. No queda acreditado por la Inspección cual es el motivo de la regularización ni el procedimiento aplicado por la inspección para la regularización. 8) Nulidad de las actas por incumplimiento del procedimiento legalmente establecido para determinar el tipo de retención. 9) Las liquidaciones impugnadas suponen una doble imposición, al pretender liquidar de nuevo y parcialmenteun hecho imponible cuya cuota ya ha sido objeto de ingreso por parte de los perceptores de las rentas, produciéndose en consecuencia un enriquecimiento injusto para la Administración.

CUARTO: Los hechos regularizados en las actas A02- ..., A02- ... y A02- ... por retenciones sobre rendimientos de trabajo a cuenta del IRPF correspondientes a los ejercicios 1999, 2000 y 2001 respectivamente determinaron la apertura de los respectivos expedientes sancionadores. Consideraba la Inspección que los hechos regularizados podrían ser constitutivos de infracción tributaria grave en virtud del artículo 77 y 79 de la LGT en redacción dada por la Ley 25/1995 vigente al cometerse los hechos, por haber dejado de ingresar la Entidad dentro de los plazos reglamentarios la totalidad o parte de la deuda tributaria. En la propuesta sancionadora tal y como establece la disposición transitoria cuarta de la Ley 58/2003 se comparaambas normativas a efectos de determinar el régimen sancionador más favorable resultando a juicio del instructor más favorable la aplicación de la Ley 58/2003 General Tributaria. En acuerdos de 16 de julio de 2007, notificados el día 18 del mismo mes, el Jefe de la Oficina Técnica resuelve sobre las cuestiones planteadas en el expediente y confirma la imposición de las sanciones propuestas que ascienden a 2.221,53 € para 1999, a 19.951,78 € para el ejercicio 2000 y a 34.591,45 € para 2001. Contra dichos acuerdos interpone la Entidad reclamación dirigida a este Tribunal Económico-Administrativo Central que se tramita con RG: 2513/2007 y tras la puesta de manifiesto del expediente formula alegaciones: 1) se remite en primer lugar el interesado al contenido del escrito registrado con RG: 4144/2006 que determina la nulidad de los acuerdos liquidatorios y en consecuencia los acuerdos sancionadores que derivan de los mismas son nulos.2) inexistencia de infracción tributaria por no concurrir el elemento subjetivo de la infracción que se le imputa. El inspector actuario que realizó las actuaciones de comprobación y que incoó actas relativas a retenciones no inició expedientes sancionadores. Posteriormente otro inspector le sustituyó en el trámite de ampliación de las actuaciones e inició los expedientes sancionadores, no estando éste en condiciones de valorar la conducta de la entidad a efectos de determinar si ésta era constitutiva de infracción tributaria. Además en los acuerdos sancionadores no se realiza ninguna descripción que permita concluir la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria que se le imputa. Por ora parte se refiere a la escasa relevancia cuantitativa de las retenciones regularizadas en relación con el total ingresado por ese concepto por la Entidad.3) nulidad de los acuerdos de imposición de sanción por falta de motivación de dichos acuerdos.

Los expedientes con RG: 4144/2006 y 2513/2007 se resuelven de forma acumulada en virtud del artículo 230.1.c) de la Ley, 58/2003 General Tributaria

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite, en el que se plantean numerosas cuestiones que afectan tanto al procedimiento como al fondo de las liquidaciones recurridas.

SEGUNDO: Plantea en primer lugar el recurrente una serie de irregularidades que rodearon las actuaciones inspectoras desde un principio y que invalidarían las mismas. Se refiere a muy diversas cuestiones relativas a la actuación del funcionario que desempeñó el puesto de Inspector Jefe de Equipo de éstas. En concreto señala la entidad reclamante que el Inspector Jefe ocupó su puesto en virtud de una atribución temporal de funciones instrumentada al margen de la normativa vigente, al servicio de sus intereses personales, y prolongó las actuaciones inspectoras en función de sus necesidades personales. Añade que incumplió durante más de 20 meses la orden de carga en plan de Inspección cursada por sus superiores jerárquicos provocando la prescripción de algunos ejercicios y que no realizó actuaciones inspectoras respecto de algunos de los tributos incluidos en la comunicación de inicio. Las numerosas cuestiones que plantea el reclamante se refieren a la propia organización de las actuaciones inspectoras y al ámbito interno de las mismas, pero no puede considerarse como pretende el reclamante que éstas deban invalidar unas actuaciones inspectoras ni que las mismas estuviesen viciadas desde su inicio. Dichas actuaciones se iniciaron de conformidad con la normativa vigente y en virtud de orden de carga en plan cursada por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI. El funcionario que actuó como Inspector Jefe de Equipo estaba destinado en dicho puesto en virtud de una atribución temporal de funciones prevista en el artículo 66 del RD 364/1995 por el que se aprueba el Reglamento General de Ingreso de Personal de la Administración, Provisión de Puestos y Promoción. Las circunstancias personales o familiares de dicho inspector en el momento de realizar las actuaciones no tienen trascendencia en el análisis del resultado de las mismas porque no afectan a la posición jurídica del contribuyente que fue objeto de actuaciones de comprobación e investigación en virtud de orden cursada por órgano competente y las actuaciones se realizaron igualmente por Inspector competente. El hecho de que las mismas se prolongaran de forma innecesaria será objeto de análisis posterior al valorar la duración de las actuaciones inspectoras. Respecto al resto de cuestiones planteadas, relativo al retraso en el inicio de las actuaciones inspectoras o al hecho de que no todos los tributos incluidos en la comunicación de inicio fueran objeto de comprobación son cuestiones que podrían, en todo caso, considerarse irregularidades no invalidantes porque no lesionan la posición jurídica del interesado ni dejan a éste en posición de indefensión, ya que se trata en todo caso de tributos que podrían haberse comprobado y no se comprobaron, sin entrar en las razones que pudieran llevar a la Inspección a no hacerlo, pues en este caso se están impugnando las cuotas giradas por retenciones de IRPF y no debe entrarse en las cuestiones que pudieran afectar a otros tributos que además no se liquidaron.

TERCERO: siguiendo con las diversas irregularidades detectadas por la entidad reclamante en el curso de las actuaciones se refiere ésta de forma muy extensa en el escrito de alegaciones presentado, a la omisión por parte de la Inspección del derecho al trámite de audiencia previa a la incoación de las actas en el procedimiento inspector, omisión sobre la que señala no se ha pronunciado la Inspección en los acuerdos liquidatorios dictados pese a haberse formulado esa alegación expresamente en los escritos presentados. A continuación el reclamante transcribe de forma literal y cronológica los diversos escritos cruzados entre la Inspección y la Entidad en relación con dicho trámite de audiencia. De la lectura de las alegacionesdel reclamante y de las propias actas incoadas que recogen en su apartado V las incidencias que se pusieron de manifiesto en el trámite de audiencia se desprende de forma muy sintetizada que los hechos fueron los siguientes:

- Comunicación de 22 de junio de la Inspección al interesado, en la que se indica a la Entidad que con las actuaciones realizadas el día anterior en las que se pusieron de manifiesto los hechos, fundamentos de derecho y su valoración a efectos de la regularización, se abre el plazo del trámite de audiencia.

- Escrito de la Entidad de 23 de junio de 2005 en la que ésta manifiesta que no se le ha trasladado una propuesta completa y acabadade regularización sino de forma aislada una incompleta descripción de hechos sin valoración jurídica alguna y solicita ser recibida por la Inspección para que le sea trasladada una propuesta completa de regularización

- Escrito de la entidad de 7 de julio de 2005 (recibido por la Inspección el 11 de julio) relativo a la comparecencia de 30 de junio, fecha acordada entre la Inspección y la Entidad para que ésta compareciese y se atendiera su petición anterior. En éste señala que la Inspección en dicha comparecencia se limitó a "entregarle unos nuevos cuadros numéricos complementarios de los ya entregados previamente y en los que se contiene la propuesta de regularización por los distintos impuestos, así como a efectuar unas escuetas explicaciones verbales sobre los distintos conceptos objeto de aquella". Señalaba la Entidad que la Inspección seguía sin motivar y fundamentar la propuesta de regularización con la consiguiente indefensión.

- Comunicación de la Inspección de 8 de julio de 2005 en el que en síntesis se indica que en los resultados facilitados por la Inspección se detectaron estimaciones que no eran correctas y que se abría un nuevo trámite de audiencia.

- Comunicación de la Inspección de 12 de julio de 2005 en el que se contesta al escritopresentado por la Entidad y recibido el 11 de julio. Entre otros extremos le aclara la Inspección que los resultados, tanto en su aspecto cuantitativo como en su fundamentación jurídica se han expuesto documental y verbalmente por los actuarios. Que el expediente se le ha mostrado a la entidad completamente, se le han proporcionado las copias del expediente que ha solicitado. Además se le informa a la Entidad que el expediente se encuentra paginado ya completamente.

Respecto de esta cuestión continúa el escrito del reclamante y las actas incoadas refiriéndose a otras solicitudes del reclamante de 28 de julio de 2005, de 8 de septiembre, 14 de septiembre, así como a una queja formulada ante el Jefe de la ONI. Y a diversas comunicaciones de la Inspección, de 3 de agosto, 8 de septiembre, 16 de septiembre contestando a cuestiones relativas a la integridad del expediente, a la propuesta de regularización etc. Sin entrar ya en las muchísimas cuestiones que se han planteado en los numerosos escritos presentados por la Entidad y en las que se han resuelto por cada una de las también numerosas comunicaciones que la Inspección le ha devuelto, hay que resolver si se ha omitido un trámite esencial al que se refiere el reclamante que manifiesta que se vulneró el derecho del obligado a conocer la propuesta de regularización yel derecho a la puesta de manifiesto del expediente y a obtener copia del mismo, el derecho a formular alegaciones y a que éstas sean valoradas.

El trámite de audiencia se regula en el artículo 22 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en los siguientes términos: "1. En todo procedimiento de gestión se dará audiencia al interesado antes de redactar la propuesta de resolución para que pueda alegar lo que convenga a su derecho. 2. Se podrá prescindir del trámite de audiencia cuando no figuren en el procedimiento, ni sean tenidos en cuenta en la resolución, otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las aducidas por el interesado". Asimismo, el artículo 33 ter del Real Decreto 939/1986 de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos señala: "1. En cualquier momento anterior al trámite de audiencia, el interesado podrá aducir alegaciones y aportar documentos u otros elementos de juicio, que serán tenidos en cuenta por el órgano competente al redactar la correspondiente propuesta de resolución. 2. En todo caso, y con carácter previo a la formalización de las actas, se dará audiencia al interesado para que pueda alegar lo que convenga a su derecho en relación con la propuesta que se vaya a formular. Con ocasión de este trámite, el contribuyente podrá obtener, a su costa, copia de los documentos que figuren en el expediente y que hayan de ser tenidos en cuenta a la hora de dictar la resolución. Los interesados, en un plazo no inferior a diez días ni superior a quince, podrán alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes".

De acuerdo con estos preceptos, la Inspección tiene obligación de poner de manifiesto al contribuyente toda la documentación que figure en el expediente que vaya a ser tenida en cuenta en la propuesta de regularización contenida en el acta, permitiendo al mismo que formule las alegaciones que estime oportunas y presente los documentos o justificantes que considere pertinentes, todo ello en un plazo no inferior a diez días ni superior a quince. Sin embargo no existe obligación, como entiende el reclamante, según se deduce del contenido de los numerosos escritos presentados a estos efectos, de presentar en ese momento al obligado tributario una propuesta o borrador con el contenido del acta a incoar, ni que explicite la motivación o fundamente en extenso toda la regularización tributaria, lo que se realizará en el acta y en el informe ampliatorio que se expida a estos efectos. En estemismo sentido se ha pronunciado ya este Tribunal Central en Resoluciones anteriores, así defecha ... de 2006 (RG ...), o de ... de 2007 (RG: ...).

En el presente caso de la lectura de los hechos constatados en los propios escritos presentados por la entidad se deduce que si se efectuó el trámite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente previo a la propuesta de resolución, cumpliendo lo previsto en el artículo 22 de la Ley 1/1998.; también consta la presentación de alegaciones por la Entidad y que las mismas fueron recogidas y valoradas en los acuerdos de liquidación impugnados. La disensión del interesado respecto a la forma en que debía haberse llevado a cabo este trámite no constituye en el presente caso deficiencia que motive su anulación pues en todo caso la Entidadtuvo acceso al expediente, en el cual se sustentaba la propuesta que se iba a realizar, de la que además se informó al representante con carácter previo a la incoación de las actas y dicha propuesta se fundamentaba en la documentación, que en todo momento estuvo a su disposición con carácter previo a la redacción de las actas y con posterioridad a ello, en el expediente que de nuevo sería puesto de manifiesto con carácter previo al acuerdo de liquidación aquí impugnado. Por tanto hay que concluir que no ha existido indefensión alguna por parte del contribuyente al que se dio cumplida audiencia con carácter previo a la redacción de la propuesta.

CUARTO: Respecto del incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, señala el reclamante que las actuaciones habrían excedido el plazo máximo de duración de las mismas, aún admitiendo la ampliación de éste a los 24 meses. Se opone el reclamante con carácter general al uso que hace la inspección de "dilaciones imputables al contribuyente", que no son más que retrasos puntuales en la entrega de algún documento, para así alargar la duración de las actuaciones. Se refiere además a otras prácticas habituales de la Inspección que tienen por fin alargar este plazo máximo, como pedir abundante documentación al principio de las mismas para ir computando dilaciones hasta que se aporte la totalidad, solicitar documentación antes del inicio de las vacaciones de la entidad para computar los períodos vacacionales de ésta como dilación, o extender las dilaciones producidas en relación con un Impuesto comprobado, a otros Impuestos cuyas actuaciones se desarrollan de forma paralela. Después se centra la reclamante en cada uno de los períodos que se le han imputado como dilación. Señala el reclamante que el incumplimiento del plazo habría determinado la prescripción del derecho de la Administración a liquidar los ejercicios comprobados.

El artículo 64 de la Ley General Tributaria establece, tras la reforma introducida por la Ley 1/98, un plazo de prescripción de cuatro años para los siguientes derechos y acciones: "a) el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación..."

Este plazo de prescripción se interrumpía según el artículo 66 del mismo Texto Legal, por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección del impuesto devengado.

En relación con la duración de las actuaciones inspectoras el artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los contribuyentes establece lo siguiente:

"1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas.(...) 2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente. 3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones. 4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones."

Por su parte el artículo 31 del Reglamento General de Inspección, en la redacción dada por el número 3 de la disposición final primera del Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero, establece lo siguiente:

"Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento. A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento."

QUINTO: En el presente caso las actuaciones inspectoras correspondientes a los ejercicios 1999, 2000 Y 2001 se iniciaron mediante comunicación notificada el día 31 de marzo de 2003. Señala el actuario en las actas incoadas que del tiempo total transcurrido hasta la fecha de éstas no se deben computar 692 días por dilaciones imputables al contribuyente y recoge tres períodos de dilación el primero de 261 días entre el 1 de marzo de 2004 y 17 de noviembre de 2004, por la detección de irregularidades en la contabilidad presentada por la Entidad. Otro período de 494 días entre el 7 de julio de 2003 y 12 de noviembre de 2004 para la grabación individualizada de gastos por siniestros en el seguro de decesos, no contabilizados por la Sociedad con el detalle exigido por la normativa contable. Y un período de692 días por el tiempo transcurrido entre el 22 de mayo de 2003 y el 13 de abril de 2005 por la solicitud de determinada documentación. Existen por tanto tres períodos de dilación que se solapan entre si, debiendo por tanto computarse este último, pues comprende los dos anteriores. A estos 692 días de dilación anterior a la incoación de las actas se añaden otros 7 díascomo consecuencia de la solicitud de ampliación de plazo para formular alegaciones. En el cuerpo del acta se recoge en detalle un resumen de las dilaciones, en el mismo se refleja de forma desglosada, la fecha de inicio y final de la dilación, los días transcurridos y el motivo de ésta.

Las dilaciones se encuentran reguladas en el artículo 31.bis del RGIT, que dispone en su apartado 2.: "A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales." Se considera dilación imputable al contribuyente como la propia norma indica cualquier retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias. Los retrasos en la aportación de la documentación son imputables al contribuyente porque se trata de datos y documentos que están a su disposición y que además eran necesarios para la regularización llevada a cabo por la Inspección. En este caso, tal y como se refleja en el acta incoada y en el acuerdo de liquidación recurrido, las dilaciones se corresponden con solicitudes de documentación que no es aportada por la Entidad en la fecha requerida o bien con documentación aportada incompleta o inexacta que requiere de la presentación de otra documentación, de la aportación de justificación o de aclaraciones posteriores.

Con carácter general y respecto del concepto de dilación este Tribunal tiene ya declarado en diversas resoluciones que el concepto de dilación no tiene porque implicar una conducta tendente a entorpecer las actuaciones inspectoras, sino que pretende reflejar los efectos que los retrasos en la aportación de documentación y las solicitudes de mayor plazo por parte del interesado tienen en el curso del procedimiento inspector, ya que está retrasando toda la actuación inspectora que no puede disponer de una información que se ha requerido por considerarse que puede ser trascendental para la regularización de la situación del obligado tributario, aun cuando no sea éste el fin que persiga en principio el obligado ni sea una actitud voluntaria de éste. Tampoco tiene que suponer la dilación una paralización de las actuaciones inspectoras, sino que éstas continuarán en la medida en que puedan desarrollarse y así lo recoge expresamente el Reglamento, artículo 31. bis. Al introducir la Ley 1/98 de Derechos y Garantías del Contribuyente un plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, éstas se tienen que adecuar al mismo, si el contribuyente solicita aplazamientos o se demora en el cumplimiento de los requerimientos los trámites se van dilatando en el tiempo impidiendo en consecuencia cumplir con el citado plazo, por eso el propio artículo 29 prevé la exclusión en el cómputo de dicho plazo de las dilaciones imputables al contribuyente y así se comunicó al interesado en el curso de las actuaciones inspectoras.

Por otra parte señala el reclamante la imputación de dilaciones por losperíodos vacacionales de la Entidad, refiriéndose a las peticiones de documentación en la fase previa al período de vacaciones por la Entidad. En este caso sin embargo el período computado como dilación es obvio que no puede responder a esta causa pues, en definitiva abarca desde 22 de mayo de 2003 hasta 13 de abril de 2005, no coincide la petición con un período de vacaciones y por su extensión no responde a ésta pero en todo caso hay que señalar que el mes de agosto o cualquier otro, como diciembre, que pueda coincidir con épocas vacacionales, debe tenerse en cuenta igualmente a efectos de la dilación del artículo 31 bis.2 del R.G.I.T., ya que no existe ninguna norma tributaria o administrativa que disponga lo contrario. Este criterio ya ha sido mantenido en diversas resoluciones de este Tribunal Económico-Administrativo Central, entre otras resolución de fecha de ... de 2002 (RG ...).

SEXTO: Respecto del cómputo de dilaciones señala también el reclamante que éstas no tendrían trascendencia para la regularización de las retenciones pues se refieren a actuaciones paralelas que afectan a otros impuestos. De sus alegaciones parece desprenderse que entiende el reclamante que se trata de distintas actuaciones de comprobación que afectan a los distintos tributos comprobados. En este caso la Inspección inició actuaciones de comprobación e investigación con el contribuyente mediante comunicación notificada el día 31 marzo de 2001 en la que se indicaba que éstas afectarían a diversos tributos y ejercicios y entre éstos, el IVA, el Impuesto sobre Sociedades, el IRNR, las retenciones a cuenta del IRPF, el Impuesto sobre Primas de Seguros etc. Respecto de la concepción que tiene la normativa vigente de lasactuaciones inspectoras, hemos de acudir al Reglamento General de la Inspección de los Tributos, de 25 de abril de 1986. Su artículo 30 ordena que la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras indique "el alcance de las actuaciones a desarrollar" y más adelante (párrafo 3.a) enumera como uno de los efectos de dicha comunicación, la interrupción del plazo de prescripción "en cuanto al tributo o tributos a que se refiera la actuación de comprobación e investigación". El artículo 31 ter, referente a la ampliación del plazo de duración de las actuaciones, vuelve a dar por sentado que éstas pueden incluir varios conceptos tributarios al decir que dicha ampliación podrá acordarse cuando concurra, en cualquiera de los ejercicios o tributos a que se refiere la actuación alguna de las circunstancias que se señalan seguidamente. Junto a estas razones, cabe añadir otras consideraciones que refuerzan la misma tesis, éstas de índole práctica: una sola acción inspectora puede muy bien referirse a varios conceptos tributarios simultáneamente (por ejemplo, la encaminada a comprobar la cifra de negocio o los gastos de personal) e incluso cabe la posibilidad (por ejemplo, en actuaciones de investigación) de que ni siquiera sea posible predeterminar a cuál o a cuáles conceptos puede afectar el resultado de la actividad en curso, sino que sea necesario que ésta obtenga algún resultado, para conocer su precisa trascendencia tributaria dentro del ámbito definido en la comunicación de inicio. Este Tribunal se ha pronunciado sobre esta cuestión en numerosas resoluciones anterioresasí en resolución de 16 de diciembre de 2005 (RG: 3074/2003) o en resolución de ... de 2007 (RG: ...) entre otras, afirmando que la comprobación inspectora que abarca los conceptos impositivos y períodos reseñados en la comunicación de inicio de la comprobación, ha de considerarse como un todo, resultando eficaces las actuaciones que en la misma se desarrollen, indistintamente en cualquiera de las áreas afectadas por la inspección. A partir de lo anterior, se sigue la conclusión de que las dilaciones imputables al contribuyente afectan y se refieren a dichas actuaciones inspectoras en su conjunto, sin que sea admisible discriminar a cuál de los conceptos tributarios o ejercicios comprobados afecta la dilación y a cuáles no, para, a partir de ello, pretender que en unos casos corre el plazo legal de duración máxima, que quedaría detenido en otros. La misma consideración hay que tener respecto de las alegaciones sobre interrupción injustificada a las que se refiere el reclamante, y así lo ha declarado este Tribunal en numerosas resoluciones anteriores, concluyendo quela interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras a la que se refiere el artículo 31.quarter del Reglamento General de Inspección ha de ser respecto de toda la actividad de Inspección sin que se puedan diferenciarse a estos efectos las actuaciones referidas a cada concepto tributario y ejercicio objeto de comprobación.

Respecto de cada uno de los períodos de dilaciones computados, el acuerdo de liquidación se pronuncia sobre los mismos, haciendo un análisis exhaustivo de estos y respondiendo las alegaciones de la Entidad. Del análisis de los hechos expuestos debe concluirse confirmando el criterio inspector en el cómputo de las mismas, teniendo en cuenta que éstas responden a los retrasos en la aportación de documentacióny a la aportación incompleta e inexacta de la misma. Requiriendo en ocasiones de posteriores aclaraciones y rectificaciones de lo aportado. En concreto y respecto de la última dilación computada que abarca un total de 692 días, ésta responde a un retraso en la aportación de documentación requerida en mayo de 2003 y que no se aporta en su totalidad hasta 14 de abril de 2005, en dicha fecha se entregó documentación que sustituía a la aportada por la Entidad con anterioridad y sobre la que la Inspección había estado trabajando poniendo de manifiesto las irregularidades y deficiencias detectadas. Estas circunstancias que caracterizaron las actuaciones responden a la definición de dilación y como tal deben computarse con los efectos que ello conlleva. En consecuencia hay que concluir desestimando las pretensiones del reclamante referentes al incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras y a la consiguienteprescripción de los ejercicios liquidados ya que las actuaciones inspectoras iniciadas en marzo de 2003 interrumpieron el período de prescripción de los ejercicios comprobados.

SÉPTIMO: Se refiere el reclamante al incumplimiento de otros plazos que determinaría la caducidad del procedimiento, en concreto señala que se ha incumplido el plazo reglamentario máximo para acordar la ampliación de actuaciones inspectoras y para dictar liquidación y señala también el incumplimiento del plazo reglamentario máximo de duración de las actuaciones complementarias. Estos incumplimientos conllevarían la caducidad del procedimiento de comprobación e investigación y en consecuencia la nulidad de los acuerdos liquidatorios derivados de éstas.

El artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos establece:

"4. Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones.

Asimismo, dentro del mismo plazo para resolver, el Inspector-Jefe podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, practicándose por la Inspección las actuaciones que procedan en un plazo no superior a tres meses. En este caso, el acuerdo adoptado se notificará al interesado e interrumpirá el cómputo del plazo para resolver. Terminadas las actuaciones complementarias, se documentarán según proceda a tenor de sus resultados. Si se incoase acta, ésta sustituirá en todos sus extremos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda; en otro caso, se pondrá de nuevo el expediente completo de manifiesto al interesado por un plazo de quince días, resolviendo el Inspector-Jefe dentro del mes siguiente".

Señala el reclamante que se han incumplido los tres plazos a los que se refiere este apartado y se refiere además en sus alegaciones a la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de enero de 2005 según la cual la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el citado precepto reglamentario no era la caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo que fuese extemporáneo, pero señala que dicha Sentencia se refería a Procedimientos iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 1/98 y que es a partir de la entrada en vigor de la misma cuando hay que observar que el incumplimiento de los citados plazos y de el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras conllevaría la caducidad del procedimiento y en consecuencia la nulidad de los acuerdos liquidatorios dictados.

Habiendo ya concluido en el Fundamento Jurídico anterior que las actuaciones inspectoras no excedieron el plazo máximo de duración de las mismas queda pronunciarse sobre el incumplimiento de los plazos del artículo 60.4. Este Tribunal se ha referido ya en numerosa resoluciones anteriores (RG: .../2004 entre otras muchas) a los efectos del incumplimiento del plazo contenido en el artículo 60.4 en procedimientos iniciados antes o después de la entrada en vigor de la Ley 1/98 señalando que, en cuanto al incumplimiento del plazo del artículo 60.4 del RGIT, se trata de una irregularidad no invalidante , ya que no resulta relevante en cuanto a la posible lesión de la posición jurídica del administrado y en concreto al posible desistimiento en el ejercicio de sus derechos. Efectivamente, el artículo 60.3 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común dispone que: "La realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecidas para ellas sólo implicará la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo" Este Tribunal ha mantenido reiteradamente que tal circunstancia no se produce en estos casos, dado que el plazo señalado en el artículo 60.4 del citado texto reglamentario carece de esa naturaleza, dicho plazo no es de caducidad, ni resolutorio ni preclusivo, ya que el retraso no impide la consiguiente actuación administrativa, ni perjudica la posición jurídica del interesado, por lo que no cabe deducir del incumplimiento del plazo la nulidad o caducidad del acto. Asimismo el artículo 105.2 de la LGT establece que "La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja", por lo que, en todo caso, solo cabría la mencionada reclamación.

Generalmente este pronunciamiento se ha referido al plazo contenido en el párrafo primero del artículo 60.4 (un mes desde que termine el plazo de alegaciones para dictar liquidación) como también lo hacía el Tribunal Supremo en la referida Sentencia de 25 de enero de 2005 que fijó como doctrina legal que: en los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998 de 26 de febrero, como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente. Ahora bien el propio Tribunal Supremo se pronunciaba en los mismos términos en la Sentencia de 25 de octubre de 2006 en relación con el incumplimiento del plazo del artículo 60.4 segundo párrafo, que prevé el mismo plazo de un mes para que se acuerde completar actuaciones, volviendo a referirse a la Sentencia de enero de 2005:

"Ciertamente que, como antes ha quedado expuesto, la recurrente plantea su motivo, no en relación con el supuesto de liquidación extemporánea por el transcurso del plazo de un mes en el supuesto de acta de conformidad, sino con referencia al acuerdo del Inspector-Jefe, también extemporáneo, por el que, en caso de actas de disconformidad, decide que se complete el expediente, estimándose que en tal caso el plazo de un mes tiene carácter sustantivo y determina el límite temporal para dictar tal acuerdo.

Trata de eludirse de esta forma la doctrina de la no aplicación de la caducidad en los procedimientos tributarios, pero sin que la Sala pueda compartir su tesis.

En el caso que ahora se plantea, es igualmente aplicable la doctrina jurisprudencial general de inexistencia de caducidad en los procedimientos tributarios a que antes nos hemos referido, sin que exista razón alguna para considerar que el plazo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento de Inspección es sustantivo o esencial, razón por la cual el transcurso del mismo no impide la validez de la actuación administrativa calificada como extemporánea. (...)"

Por todo lo anterior procede desestimar también esta pretensión de la entidad reclamante concluyendo que el incumplimiento de los referidos plazos no determina la nulidad de los acuerdos dictados.

OCTAVO: Respecto de la deficiente motivación de las actas incoadas alegada por el reclamante, cabe señalar que en cuanto al contenido del Acta hay que estar a lo dispuesto en el artículo 153 de la Ley general Tributaria, Ley 58/2003 que establece el contenido de las actasy señala:"Las actas que documenten el resultado de las actuaciones inspectoras deberán contener, al menos, las siguientes menciones: a) El lugar y fecha de su formalización. b) El nombre y apellidos o razón social completa, el número de identificación fiscal y el domicilio fiscal del obligado tributario, así como el nombre, apellidos y número de identificación fiscal de la persona con la que se entienden las actuaciones y el carácter o representación con que interviene en las mismas. c) Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y de su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización. d) En su caso, la regularización de la situación tributaria del obligado y la propuesta de liquidación que proceda. e) La conformidad o disconformidad del obligado tributario con la regularización y con la propuesta de liquidación. f) Los trámites del procedimiento posteriores al acta y, cuando ésta sea con acuerdo o de conformidad, los recursos que procedan contra el acto de liquidación derivado del acta, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos. g) La existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios de la comisión de infracciones tributarias. h) Las demás que se establezcan reglamentariamente". Por su parte el artículo 49.2 del RGIT recoge también el contenido esencial de las actas y respecto de la motivación de éstas establece el apartado e: "e) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar"

Ambos preceptos establecen la obligación de consignar en el acta los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo. En el caso concreto del examen de las actas incoadas al obligado tributario el 3 de octubre de 2005 se desprende que el actuario recogió las distintas cuestiones que motivaron la incoación del acta referidas a cada uno de los ejercicios comprobados, entendiendo que por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. así en las actas incoadas el actuario señala las modificaciones que proceden y las causas que lo determinan, recogiendo en el punto IV del acta los Hechos y Fundamentos de Derecho en relación a retenciones a cuenta del IRPF. En dicho punto indica que de la comprobación de los tipos porcentuales aplicados a las remuneraciones declaradas la Inspección detectó diferencias entre los tipos aplicados y los legalmente establecidos, las diferencias señalaba el propio actuario que respondían a unmayor importe de las remuneraciones satisfechas sin que la Entidad hubiera regularizado el tipo de retención. Diferencias que se pusieron en conocimiento de la Entidad mediante listados que comprendían las personas, retribuciones, diferencias etc. El propio acta recoge la relación de perceptores y las correcciones sobre las retenciones practicadas, Información que además se amplía en el informe emitido por la Inspección a estos efectos, en el que se recoge las circunstancias que han sido tenidas en cuenta para cada uno de los trabajadores y que son las que tuvo en cuenta la Entidad para calcular los porcentajes de retención aplicables a cada trabajador. De todo lo anterior resulta por tanto que no cabe apreciar la falta de motivación a la que se refiere el reclamante, pues en cada una de las actas incoadas se han incluido los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, indicando los preceptos legales y reglamentarios aplicables, e indicando asimismo los demás hechos de trascendencia tributaria que se pusieron de manifiesto en las actuaciones realizadas, concluyendo que en el acta queda suficientemente acreditado por la Inspección cual es el motivo de la regularización y el procedimiento aplicado por la inspección para llevar a cabo la misma y sobre este procedimiento hay que señalar que no cabe tampoco aceptar la alegación del interesado relativa al incumplimiento del procedimiento legalmente establecido para determinar el tipo de retención, ya que del examen del expediente se deduce que lo que hizo la Inspección fue regularizar el tipo de retención como consecuencia de un aumento de las percepciones tenidas en cuenta por la entidad para el cálculo de las mismas, incremento éste que como la propia Entidad reconoció en el curso de la comprobación y así se ha reflejado respondía en parte a que a final de año a algunos trabajadores se les dio mayor gratificación de la prevista o bien derivaba de la participación en primas. Una vez detectadas dichas diferencias en las retribuciones totales satisfechas, la regularización de las retenciones se realizó siguiendo el procedimiento establecido a estos efectos partiendo de los propios datos aportados por la Entidad relativos a las circunstancias personales y familiares de cada uno de los trabajadores que tuvieran trascendencia para el calculo del porcentaje de retención.

NOVENO: Plantea además el reclamante que las liquidaciones impugnadas suponen una doble imposición, al pretender liquidar de nuevo y parcialmente un hecho imponible cuya cuota ya ha sido objeto de ingreso por parte de los perceptores de las rentas, produciéndose en consecuencia un enriquecimiento injusto para la Administración. Esta cuestión ha sido planteada en numerosas ocasiones ante este Tribunal y para resolverla es preciso referirse a las recientes Sentencias del Tribunal Supremo que la abordan y al cambio doctrinal que las mismas han supuesto. Este Tribunal Central, ya dictó resolución de 3 de abril de 2008 (RG:3654/2006) en la que siguiendo lo dispuesto por el Tribunal Supremo en Sentencia de 27 de febrero de 2007, se estimaban las pretensiones del reclamante en el sentido de entender que las liquidaciones de retenciones cuando se había extinguido ya la deuda principal por el perceptor de la renta sujeta a retención y concurrían una serie de circunstancias, constituía una doble imposición y determinaba enriquecimiento injusto para la Administración Tributaria. En la referida resolución, este Tribunal Central recogíaen su Fundamento Jurídico Tercero, la que había venido siendo lapostura de este Tribunal en numerosas resoluciones anteriores, desestimando las pretensiones de los reclamantes en este punto y confirmando la actuación de la Inspección en las liquidaciones de retenciones, centrándose en la autonomía de la obligación de retener y en la improcedencia de entender que estos supuestos generaban un enriquecimiento injusto para la Administración. Si bien los Fundamentos siguientes abordaban ya la cuestión desde la perspectiva introducida por la mencionada Sentencia del Tribunal Supremo en recurso de casación 2400/2002. El Fundamento Jurídico Cuarto de la resolución del expediente RG:3654/2006, transcribía los Fundamentos Jurídicos de la referida Sentencia del Tribunal Supremo y el Fundamento Jurídico Quinto de la citada resolución de este TEAC concluía:

"QUINTO: La Sentencia referida aborda directamente la cuestión que ha sido objeto de debate en numerosas Resoluciones anteriores de este TEAC y que se refiere a si existe enriquecimiento injusto por parte de la Administración en los supuestos en los que se exige al retenedor retenciones con posterioridad a que la deuda tributaria principal haya sido ya cancelada por el sujeto pasivo perceptor de la renta sujeta a retención. El Alto Tribunal es claro al concluir que si bien hay que mantener y reiterar la autonomía de la obligación de retener, esta autonomía tiene un límite y ese límite es precisamente el enriquecimiento injusto de la Administración que estas situaciones generan. Ya que la Administración recibe una misma cantidad dos veces, cuando en situaciones como las que plantea el presente expediente se exigen a los retenedores retenciones no practicadas, que corresponden a cuotas que han sido ya cobradas al sujeto pasivo perceptor de la renta, en la deuda tributaria que resulte de la declaración del Impuesto presentada. Para llevar a cabo este tipo de actuaciones mantiene el Tribunal Supremo que la Administración puede y debe probar que ese doble cobro de las retenciones no se ha producido.

En acatamiento de la referida Sentencia e interpretando su contenido este Tribunal Central entiende que la carga de la prueba sobre ese doble cobro de las retenciones le corresponde a la Administración, en casos como el que está ahora siendo objeto de análisis en los que la entidad retenedora, reclamante, ha venido alegando en defensa de su derecho, en las distintas vías procedimentales oportunas, que el ajuste de retenciones que con la regularización se le están exigiendo, se ha ingresado ya con anterioridad vía liquidación de la deuda principal por el sujeto pasivo, produciéndose una doble imposición y generando un enriquecimiento injusto para la Administración Tributaria. A este respecto y sobre la carga de la Prueba señala la Audiencia Nacional, en Sentencia de 6 de febrero de 2007, : "Una cosa es que con arreglo al art. 114 LGT corresponde al contribuyente la carga de la prueba (...), presupuesto del que parte esta Sentencia, y otra muy distinta es que esta norma conduzca a resultados incompatibles con la tutela judicial efectiva de un derecho porque, agotada al máximo la actividad del recurrente en orden a probar lo que le incumbe, no puede reputarse válida la actuación pasiva de una Administración que teniendo la posibilidad de aportar de forma razonable los datos necesarios para concluir si procede hacer efectivo el derecho del recurrente no lo hace, condenando al fracaso la acción ejercitada. No se trata pues de que este tribunal realice una alteración indebida de la carga de la prueba, sino que hace uso de las atribuciones que le confiere el art. 24.1.º CE para proceder a una equitativa redistribución de los esfuerzos probatorios que conduce a la estimación del recurso."

Por tanto y teniendo en cuenta que en este caso concreto al reclamante, empresa retenedora, se le exigen retenciones por los rendimientos del trabajo satisfechos a determinados perceptores, que son objeto de desglose y detalle en el expediente, por haberse calculado incorrectamente los porcentajes de retención que les resultaban aplicables y que la propia Empresa ya en el curso de las actuaciones inspectoras, en las alegaciones formuladas al acta y en el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación dirigido a la Administración, manifestó ante ésta, que esas retenciones correspondían a deudas tributarias que ya habían sido ingresadas por el sujeto pasivo perceptor de las rentas y que en consecuencia se estaba produciendo un enriquecimiento injusto para la Administración Tributaria.

Tal y como consta en el expediente, en el presente supuesto, el reclamante ha venido manifestando tanto en las alegaciones al acta, como en el recurso de reposición y en la reclamación económico- administrativa, la improcedencia de retener a cuenta de un impuesto ya liquidado, en los supuestos en que los sujetos pasivos perceptores de las rentas objeto de retención ya regularizaron las diferencias de retención al presentar sus declaraciones de IRPF, incidiendo además en el hecho de que al haber deducidolos trabajadores en su retención tan solo la cantidad que efectiva y realmente les fue objeto de retención, lo cual según ha señalado también el propio reclamante podía ser comprobado por la Administración, se produce una duplicidad de ingreso, y en consecuencia un enriquecimiento injusto para la Administración y añadiendo las consecuencias gravemente dañosas para la Empresa y el trabajador que esta regularización genera, ya que los trabajadores no podrían recuperar las cuotas previamente ingresadas por haber prescrito ya los ejercicios en cuestión. Mientras quela Administración, por su parte, se ha limitado a reiterar la autonomía de la obligación de retener, sin proceder a comprobar si ese doble pago se estaba o no produciendo, por lo que cabe concluir que resulta de plena aplicación al caso analizado las conclusiones a las que llega la referida Sentencia.

En consecuencia y teniendo en cuenta el criterio sentado por el Tribunal Supremo hay que concluir estimando las pretensiones del reclamante en el sentido de entender que las retenciones ingresadas por este concepto, rendimientos del trabajo, constituyeron un ingreso indebido que procede devolver. Ya quela exigencia al retenedor de retenciones por parte de la Administración cuando ya la deuda principal del sujeto pasivo perceptor de las rentas haya sido declarada ante la Administración exigiría que éstaprobase que con el ingreso de las retenciones no se está produciendo un doble pagode la deuda tributaria, lo cual no consta que se haya probado en el presente supuesto en el que la Oficina Gestora se ha limitado a confirmar el acto de exigencia de retención amparándose en la autonomía de la obligación de retener. Todo ello sin perjuicio de que como señala el Tribunal Supremo en el Fundamento Jurídico Décimo de la referida Sentencia, se pueda exigir al retenedor los efectos perjudiciales que le haya producido el hecho de que no se haya practicado o se haya practicado mal la retención, es decir los intereses y las sancionesque pueda merecer el retenedor.

Por otra parte hay que hacer constar que la referida Sentencia se refiere en su Fundamento Jurídico Octavo a la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 1999, en la que una conducta de esta índole fue considerada como una clara, rotunda y abusiva doble imposición , yatiende a la misma en virtud del Principio de Unidad de Doctrina. En contra de lo mantenido por este Tribunal en resoluciones anteriores, (entre otras la de 7 de febrero de 2003, RG: 8709/1999 o la de... de 2006 recogida en el Fundamento Jurídico Tercero de esta Resolución, RG: .../2004) que concluía que de la referida Sentencia de noviembre de 1999 no se podían extraer esas conclusiones porque en la misma el Alto Tribunal se pronunciaba en términos hipotéticos sobre la posibilidad de que la Administración llamara al procedimiento a los auténticos sujetos pasivos del Impuesto, sin que ésta se pudiera interpretar como doctrina jurisprudencial."

De lo anterior se desprende, por tanto, que en dicha resolución (RG:3654/2006) este Tribunal, en acatamiento de la referida Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero, estimaba las pretensiones del reclamante relativas a la improcedencia de retener a cuenta de un Impuesto ya liquidado en los supuestos en los que los sujetos pasivos, perceptores de las rentas sujetas a retención, ya habían regularizado las diferencias de retención al presentar sus declaraciones de IRPF. Criterio éste que se ha visto confirmado en otras Sentencias del Tribunal Supremo más recientes, de 5 de marzo de 2008 o Sentencia de 16 de julio de 2008. Por todo lo anterior, cabe concluir la resolución de la presente reclamación 4144/2006, estimando las pretensiones del reclamante en este punto, teniendo en cuenta que las retenciones por las rentas satisfechas a los trabajadores de la Entidad reclamante, tributaron ya en el perceptor de las rentas, que las declaró al liquidar su propio Impuesto y sólo dedujo las retenciones que efectivamente se le practicaron, cuestión ésta que además el reclamante ya manifestó en las distintas vías procedimentales. Así, del expediente se desprende que esto ya lo manifestó el obligado tributario ante la Inspección en las alegaciones al acta de regularización presentadas, y así lo recoge expresamente el acuerdo liquidatorio impugnado. En consecuencia y estimadas las pretensiones del reclamante en este punto procede acordar que se anulen las tres liquidaciones por retenciones de IRPF impugnadas por la Entidad reclamante.

DÉCIMO: Anuladas las liquidaciones impugnadas vía reclamación 4144/2006 queda pronunciarse sobre la procedencia de las sanciones impuestas y que derivaban de dichas liquidaciones.

El Tribunal Supremo en la referida Sentencia de 27 de febrero de 2007 en recurso de casación 2400/2002 partía de la autonomía de la obligación de retener, obligación del pagador de la renta sujeta a retención que es distinta e independiente de la obligación del contribuyente perceptor de la renta, pero establecía el límite del enriquecimiento injusto por parte de la Administración Tributaria, para aquellos supuestos en los que se exigía al retenedor retenciones con posterioridad a que la deuda tributaria principal hubiera sido ya liquidada y cancelada por el sujeto pasivo perceptor de la renta sujeta a retención.

No obstante lo anterior, ello no implica, a juicio de este Tribunal, que no deba sancionarse la conducta del retenedor que no cumplió correctamente su obligación de retener, ya que en ese caso se estaría amparando la conducta del retenedor que estando obligado a retener sobre el pago de determinadas rentas no lo hace o lo hace de forma incorrecta. El pagador de rentas que, por la normativa propia del tributo, quedan sujetas a retención está obligado a retener sobre las mismas, esta obligación establecida ya en el artículo 10 de la Ley 44/78, es una obligación autónoma e independiente de la obligación que tiene el perceptor de la renta sujeta de autoliquidar su tributo. Tal es la independencia de ambas obligaciones que por el propio mecanismo de retenciones, la norma permite que en un momento posterior, el perceptor de la renta se deduzca las cantidades que se le hubieran debido retener, aunque la retención efectivamente no se le hubiera practicado (Ley 44/78). El retenedor es por tanto un obligado tributario, con su propia obligación, y es el incumplimiento de ésta lo que debe sancionarse, y ello con independencia de cómo haya actuado después el perceptor de la renta, porque cuando el retenedor incumple su obligación desconoce como se va a liquidar después el tributo por el sujeto preceptor de la renta y si esa falta de retención va a ser "corregida". Estandoademás configurado el retenedor en la propia Ley General Tributaria, como sujeto infractor, cuando sus acciones u omisiones sean constitutivas de infracción tributaria. (artículo 77.3.b de la Ley General Tributaria).

Así, el propio Tribunal Supremo en el Fundamento Jurídico Décimo de la referida Sentencia señalaba:

"DÉCIMO: La doctrina sobre la naturaleza de la retención no es uniforme ni unánime: Desde quienes la consideran como una obligación accesoria de otra principal, pasando por obligación dependiente de otra, hasta obligación en garantía del cumplimiento de otra. Parece evidente, que cualquiera que sea la naturaleza, es imposible su permanencia cuando ha sido cumplida la obligación principal, la obligación de la que depende, o, la obligación que garantiza.

Ello, naturalmente, no impide que la Administración pueda exigir del Retenedor los efectos perjudiciales que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado, o haberse practicado mal, la retención (Estamos pensando en los intereses y en las sanciones que el retenedor pueda merecer).

Pero no se pueden, ni deben, confundir los planos en que cada responsabilidad opera, los tiempos en que son exigibles, ni los parámetros que para la exigencia de cada una de ellas han de tomarse en consideración, y que es lo que queriendo o sin querer hacen los actos impugnados."

En el caso que es ahora objeto de análisis el reclamante impugna las tres sanciones que derivaron de los acuerdos liquidatorios de retenciones IRPF 1999, 2000 y 2001 que han sido anulados en el Fundamento Jurídico anterior. Partiendo de la referida Sentencia y en relación con la cuestión concreta que ahora se discute, sobre la procedencia o no de sancionar en estos casos en los que las retenciones exigibles al retenedor obligado tributario han sido ya ingresadas por el perceptor de la renta sujeta a retención, el Tribunal Supremo concluye manteniendo la posibilidad de imponeral retenedor la sanción que proceda por el perjuicio que le hubiera ocasionado a la Administración la falta de ingreso de esas retenciones. Y dicha sanción no puede ser otra que la que preveía el artículo 79.1.a) de la Ley 230/1963, Ley General Tributaria vigente cuando se cometieron los hechos sancionados, o el artículo 191.1 de la posterior Ley 58/2003, por haber dejado de ingresarla totalidad o parte de la deuda tributaria dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo, siendo la base de la sanción, según señala el mismo artículo, la cuantía que no se hubiera ingresado en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.

UNDÉCIMO: Sobre este tema conviene además comentar la reciente Sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de diciembre de 2008, que resolvía recurso contencioso administrativo interpuesto contra resolución desestimatoria de este Tribunal Económico-Administrativo Central en relación con liquidaciones por retenciones del trabajo personal-profesional, ejercicios 1996 a 1998 y sanción derivadas de las mismas. En dicha Sentencia la Audiencia partiendo de la reiterada Sentencia de 27 de febrero de 2007 del Tribunal Supremo relativa al enriquecimiento injusto, concluía que "la aplicación de la anterior doctrina al presente supuesto, obliga a un pronunciamiento estimatorio de la demanda, declarando la nulidad de la liquidación practicada así como de la sanción impuesta, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración". Por tanto entendía que a partir de la Sentencia del Tribunal Supremo (Rec 2400/2002) procedía anular las liquidaciones por retenciones practicadas por la Administración cuando hubiera enriquecimiento injusto y las sanciones que de las mismas pudieran derivar.

Ahora bien respecto de la procedencia de anular o mantener dichas sanciones en relación con la referida Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2007 hay que tener en cuenta cuales fueron sus antecedentes :

- Existe una liquidación de IRPF 1990-1993 que fue objeto de reclamación ante este Tribunal Económico Administrativo Central, RG:6911/1997 . En la misma se liquidaba a la Entidad retenciones por tres cuestiones diferenciadas: a) aplicación incorrecta de los tipos de retención en una serie de perceptores que habían obtenidos retribuciones fijas y variables. b) pago de indemnizaciones a trabajadores por cuenta ajena sin practicar retención. y c) pago de determinadas retribuciones a autónomos sin practicar retención. La liquidación incluía además las sanciones procedentes por las cuotas regularizadas. Este Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 27 de abril de 2001, estimó parcialmente el recurso de alzada interpuesto, anulando la sanción impuesta sobre la parte de la cuota que correspondía a la diferencia de los tipos en caso de concurrencia de retribuciones fijas y variables en el mismo empleado. Por lo demás este Tribunal confirmaba la liquidación recurrida y la sanción sobre los otros conceptos que habían motivado la regularización.

- Dicha Resolución del Tribunal Central de 27 de abril de 2001 fue objeto de reclamación ante la Audiencia Nacional que resuelve en Sentencia de 24 de enero de 2002, en la cual, la Audiencia declaraba prescritos los ejercicios 1990 en su integridady los diez primeros meses de 1991, quedando subsistentes únicamente el resto de 1991 (noviembre y diciembre) , 1992 y 1993. En cuanto a la acción para sancionar, en base al plazo cuatrienal, la prescripciónse extendía a 1990, 1991 y diez primeros meses de 1992. El resto de las cuestiones planteadas se desestimaban, pero la prescripción de dichos ejercicios determinaba la anulación de la cuota por las retenciones sobre las indemnizaciones pagadas ya que éstas se habían satisfecho en los ejercicios prescritos y las sanciones correspondientes a las mismas. También se anulaban las sanciones por los ejercicios prescritos.

- De la liquidación inicial, quedaba entonces todavía vivo: a) la cuota por la corrección de retenciones practicadas a trabajadores en los que concurrieron percepciones fijas y variables. (la sanción correspondiente a esta parte de la cuota regularizada la había estimado previamente este Tribunal Central en la resolución de 27 de abril de 2001) b) la cuota y la sanción derivada del pago de determinadas retribuciones a autónomos sin practicar retención. La Sentencia de 24 de enero de 2002 de la Audiencia Nacional es objeto de recurso de casación ante el Tribunal Supremo, que en Sentencia de 27 de febrero de 2007 resuelve en los siguientes términos: 1) en cuanto al primero de los puntos, porcentaje de retención aplicable a trabajadores en los que concurren retribuciones fijas y variables,el Tribunal Supremo estima el recurso interpuesto y anula la cuota regularizada por este concepto, teniendo en cuenta el criterio que a este respecto había mantenido la Sala en sentencia de 19 de mayo de 2000. 2) respecto de las cuotas regularizadas por las cantidades satisfechas a los autónomos quesegún la entidad realizaban una actividad mercantil no sujeta a retención el Tribunal Supremo concluía desestimando este punto al entender que los pagos efectuados por la Entidad a estos autónomos debían configurarse como pagos a profesionales que no a empresarios y por tanto quedaban sujetos a retención a cuenta del IRPF. No obstante y pese a mantener en este punto la cuota regularizada, al Tribunal estimaba improcedente la sanción impuesta por no efectuar dicha retención, pues no concurrían los elementos culpabilísticos indispensables para que la sanción pudiera ser estimada conforme a Derecho, dado que la naturaleza de la actividad realizada por los denominados autónomos tenía claroselementos mercantiles.

Con los Fundamentos anteriores,de la liquidación que inicialmente practicó la Administración a la Entidad recurrente quedaba viva sólo la parte de la cuota regularizada por las retenciones no practicadas a los autónomos y se había anulado ya la sanción en su totalidad (parte por el Tribunal Central, parte por la Audiencia Nacional y la parte restante por el propio Tribunal Supremo). Y es sobre esta cuota sobre la que, a partir del Fundamento Jurídico Sexto de la reiteradísima Sentencia de 27 de febrero de 2007, el Tribunal Supremo entra a valorar si existía enriquecimiento injusto por parte de la Administración Tributaria, concluyendo que tampoco era exigible la retención no practicada a los autónomos al haber sido ya pagada la obligación tributaria por éstos cuando autoliquidaron sus respectivos impuestos sobre la renta. Por tanto, el Alto Tribunal, en esta Sentencia estimaba íntegramente el recurso de casación y anulaba la liquidación de retenciones y la sanción correspondiente pero lo hacía por motivos distintos. En cuanto a la cuota, síatendía a la existencia de enriquecimiento injusto para estimar las pretensiones del recurrente, pero de ello no derivaba la anulación de la sanción correspondiente, sino que ésta ya la había anulado previamente por entender que, en el caso concreto, no concurrían loselementos culpabilísticos indispensables para que la sanción pudiera estimarse ajustada a Derecho. Y de ahí que en el Fundamento Jurídico Décimo el Tribunal Supremo señale expresamente que "la Administración pueda exigir al retenedor los efectos perjudiciales que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado retención, o haberse practicado mal la retención (estamos pensando en los intereses y en las sanciones que el retenedor pueda merecer)".

Por tanto de todo lo anterior hay que concluir que la aplicación de la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2007 al caso concreto conlleva la anulación de la liquidación por retenciones, pero no de la sanciónque de la misma derive.

DUODÉCIMO: En cuanto a la procedencia de sancionar la conducta del obligado tributario y a la no concurrencia del elemento subjetivo necesario para apreciar la comisión de infracción tributaria hay que atender al art. 77 de la Ley General Tributaria (en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, vigente cuando se realizaron los hechos sancionados) dispone que: 1. Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables, incluso, a título de simple negligencia... 3. Serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el art. 33 de esta Ley que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las Leyes y en particular las siguientes: ... b) Los retenedores y los obligados a ingresar a cuenta... 4. Las acciones y omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma. En cuanto a la tipicidad de la infracción cometida el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria, Ley 25/95, tipifica como infracciones graves, entre otras conductas, la siguiente: a) Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria.... Y el artículo 191.1 de la nueva Ley General Tributaria, Ley 58/2003 señala igualmente que: "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, (...)" En el caso concreto aquí planteado, la conducta acreedora de sanción, consiste en haber dejado de ingresar cantidades que debieron retenerse sobre las percepciones satisfechas por la Entidad al haberse aplicado un tipo incorrecto de retención en el abono de determinadas retribuciones y sin haberse regularizado las mismas. Señala la entidad reclamante que no concurre en este caso el elemento subjetivo necesario para apreciar la existencia de infracción y se refiere además a la escasa importancia cuantitativa de las retenciones regularizadas respecto del total. Sin embargo, el citado art. 77.1 de la Ley General Tributaria, Ley 25/95, señalaba que las infracciones tributarias son sancionables, incluso, a título de simple negligencia, y en términos similares se pronuncia el artículo 183 de la Ley 58/2003, entendiendo que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley". Lo que implica que para su apreciación no es necesario, como elemento determinante, un claro ánimo de defraudar a la Hacienda Pública, sino que basta el menoscabo de la norma por incumplimiento del deber general de cuidado en la observancia de las obligaciones tributarias. En el caso que nos ocupa, la infracción imputada consiste en no haber aplicado correctamente los tipos de retención legalmente establecidos y, en consecuencia, no haber ingresado la suma correspondiente. Tampoco puede estimarse como causa exculpatoria o excluyente de la responsabilidad tributaria la escasa proporción entre el error cometido, insignificante en relación con el total de retenciones, y la sanción impuesta, pues, la norma no establece éste como requisito para que proceda la imposición de sanciones, sino en todo caso, esta proporción entre las cuantías dejadas de ingresar y las efectivamente ingresadas, se tiene en cuenta únicamente para valorar el perjuicio económico para la Hacienda Pública según el artículo 20.3. del RD 1930/1998 y 187.1.b) de la Ley 58/2003.

Respecto del Procedimiento sancionador, consta en el expediente que el equipo de Inspección actuante había sido autorizado para acordar el inicio del expediente sancionador en fecha 22/09/2005 con anterioridad de la incoación de las actas. El acuerdo de inicio de expediente sancionador se dicta el 30 de enero de 2007, dentro del plazo de tres meses al que se refiere el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria, "Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución" ya que pese a que las actas se incoaron en octubre de 2005, con posterioridad a esta fecha se acordó ampliar actuaciones y finalmente el acuerdo de liquidación se notifica a la Entidad el 7 de noviembre de 2006. En dicho acuerdo de inicio ya se recogían los hechos susceptibles de ser calificados como infracción tributaria y el tipo de infracción cometida, su calificación y su cuantificación de acuerdo con la norma contenida en la Ley 230/1963 y con la contenida en la Ley 58/2003 a fin de determinar que norma resultaba más favorable etc, cumpliendo tanto el acuerdo de inicio como el de imposición de sanción con las exigencias de motivación entendiendo por motivación, aquella que permita conocer al interesado las razones que conducen a la decisión adoptada y que justifican la actuación administrativa. Por otra parte el funcionario que acordó el inicio del expediente sancionador era el que estaba autorizado para ello en virtud de la autorización de inicio contenida en el expediente y el hecho de que éstefuera distinto del funcionario que realizó las actuaciones era consecuencia del cambio de la persona destinada como Jefe de Equipo de la unidad de actuante, pero no afecta a la valoración de los hechos regularizados como susceptibles de ser sancionados. Si que es cierto que como señala el reclamante el artículo 153 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, al recoger el contenido de las actas indica en su apartado g) que se debe hacer mención a la existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de inicios de la comisión de infracciones tributarias. En este caso el actuario no se pronunciaba sobre esta cuestión, pero ello no implica que no apreciase conducta sancionable como entiende el reclamante, porque en ese caso lo habría consignado expresamente. Además la apreciación que sobre la calificación de la conducta haga el actuario en el acta incoada no sería definitiva pues ésta es una propuesta y el Inspector Jefe puede rectificarla. La falta de este pronunciamiento se debe entender como un defecto procedimental, pero no conlleva la nulidaddel acuerdo sancionador, ya que no deja al contribuyente en situación de indefensión, al haberse adecuado el expediente a la tramitación del procedimiento sancionador establecido, notificando al interesado el acuerdo de inicio con los elementos esenciales determinantes de la conducta sancionable y concediéndole trámite de alegaciones que fueron posteriormente valoradas en los acuerdos sancionadores posteriormente impugnados.

Todo ello permite concluir que la conducta de la interesada no puede considerarse diligente, ni puede entenderse amparada por una interpretación razonable de las normas tributarias, toda vez que no se ha alegado tal discrepancia, ni se ha indicado la norma jurídica cuya aplicación hubiera sido controvertida, ni los motivos que la hubieran inducido a interpretarla en sentido contrario al de la Administración, ni tan siquiera la interpretación que la entidad hizo de la norma, y en la que se amparó en orden a calificar su conducta como no culpable. La materia está regulada en el artículo 70 y siguientes, de la Ley 40/98, el artículo 70 establece la sujeción a retención de los rendimientos del trabajo que se satisfagan y el artículo 72 establece que el importe de la retención será el resultado de aplicar a la base de retención el porcentaje que corresponda y la base de retención será la cuantía total que se satisfaga o abone, los artículos 75 al 82 recogen el procedimiento para el cálculo de las retenciones, procedimiento que ha seguido la Inspección teniendo en cuenta exclusivamente los datos declarados por el contribuyente. La aplicación literal del procedimiento de cálculo a los datos conocidos y declarados por la Empresa ha puesto de manifiesto la existencia de errores en las retenciones calculadas, y no puede por ello, aceptarse que haya habido una actuación diligente amparada en una interpretación razonable, ni apreciarse que el obligado se encontrase en la creencia de que obraba con arreglo a la Ley, por un disculpable error en la comprensión de una materia cuya complejidad se presta a mantener posturas divergentes. En definitiva, todas estas consideraciones llevan a la conclusión de que las infracción tributaria de referencia es imputable a la entidad obligada a retener, sin que concurra ninguna de las causas de exoneración de la responsabilidad, determinadas por el art. 77,4 de la Ley General Tributaria y, a la vista del expediente y de la normativa aplicable a los hechos, este Tribunal Central estima que la calificación de la referida infracción como grave ha sido razonada de modo suficiente y conforme a Derecho.

POR LO EXPUESTO:

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación en única instancia, interpuesta D. ..., en nombre y representación de la entidad X, S.A. (entidad absorbente de Y, S.A.) contra tres acuerdos de liquidación de retenciones a cuenta de IRPF, correspondientes al ejercicio 1999, deuda de 5.865,94 €, ejercicio 2000 deuda de 50.459,97 € y 2001 deuda de 83.026,11€ y contra los expedientes sancionadores que derivan de las anteriores liquidaciones ACUERDA: 1) Estimar la reclamación 4144/2006 y anular los tres acuerdos de liquidación de retenciones IRPF 1999, 2000 y 2001. 2) Desestimar la reclamación 2513/2007 y confirmar las sanciones impugnadas.