Resolución nº 00/5423/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 25 de Junio de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, (25/06/2009) este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto la reclamación económico-administrativa ,en Única Instancia, interpuesta por Doña A, en nombre y representación de X, S.A., con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en (...), contra la liquidación practicada por la Dependencia de Inspección de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT en ..., con número de referencia A-..., y por importe de 702.664,23 €(603.102,49€ de principal y 99.561,74€ de intereses), relativa a Retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes ejercicios 2003, 2004, y 2005.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:- En relación con el Acta identificada en el encabezamiento de la presente Resolución, y a la liquidación que de ella se deriva, resulta lo siguiente:

1. -que, con fecha 7 de mayo de 2007, se comunica a la sociedad reclamante el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación en relación con las retenciones practicadas, a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, por los periodos comprendidos desde abril de 2003 a diciembre de 2005, inclusive.

2. - que, el día 23 de noviembre de 2007, se instruye el referido Acta suscrita en disconformidad por el obligado tributario, cuya propuesta de liquidación es confirmada, el día 24 de abril de 2008, por el Jefe de la Dependencia mediante la practica de la liquidación ya referida. El Acta de Disconformidad es complementaria de la suscrita en Conformidad en el mismo acto, con nº ..., donde el obligado tributario acepta la regularización de las retenciones no practicadas a entidades residentes en Italia .

3. - Que la regularización efectuada está motivada por las retenciones insuficientemente practicadas sobre los pagos hechos a sociedades no residentes por los conceptos siguientes:

   I)--Por la cesión de programas de ordenador, rentas sobre las que no se discutirá su condición de canon sino el tipo de retención aplicable: a)- la retención que la sociedad ha practicado, en un porcentaje del 5%, sobre los pagos satisfechos a entidades residentes en Estados Unidos e Irlanda no resulta conforme a derecho; y b)- tampoco se ajusta a derecho la falta de retención, por aplicación de la exención prevista en los convenios con Francia e Italia en relación con los derechos sobre obras literarias, sobre los pagos efectuados a sociedades residentes en Francia e Italia.

   La Inspección regulariza exigiendo las correspondientes retenciones del 10% en caso de residentes en Estados Unidos e Irlanda; al 8%, en el caso de residentes en Italia; y el 5% en los residentes en Francia.

   II)--Por las retribuciones de servicios que la Inspección considera como retribución de un canon por el concepto de asistencia técnica, la sociedad no ha practicado retención al entenderlos incluidos en el art 7 de los Convenios por el concepto de beneficios empresariales. Estas retribuciones afectan a sociedades residentes en los EE UU, Argentina y Suecia, cuyos convenios prevén la retención al 10% para los cánones.

   Los servicios retribuidos de esta manera, examinada la documentación dispuesta por los actuarios, consisten en la adaptación de los programas a las necesidades y especificaciones del cliente. Dichas prestaciones, además de las labores técnicas de adaptación de los programas, requieren del análisis de los procesos singulares de cada empresa, cliente de X, S.A., con objeto de que el software a implantar se adecue a ellos. Tales servicios complementarios y relativos a la adaptación de los programas informáticos se prestan por consultores "técnicos", "funcionales" y de "infraestructuras". La propia entidad no residente percibe asimismo cánones por la licencia de dichos programas informáticos objeto de adaptación.

   En otro caso, sobre las retribuciones por servicios "profesionales" prestados "en relación con la licencia de software que otorga la empresa no residente" -según se deduce de la estipulación 4.2. del contrato -"Statement of work"- de 31 de diciembre de 2002 suscrito entre X, S.A. y la entidad norteamericana, además de dicha licencia y de los servicios de su mantenimiento y "soporte" (que sí son declarados como cánones), se retribuyen servicios de "gestores de proyectos", "arquitectos" de sistemas y "consultores" para completar la prestación al cliente en relación con el software proporcionado, suficientemente adecuado a sus necesidades.

   En el caso de la entidad, perteneciente al Grupo, X Argentina. (incluyendo un pago realizado a través de una entidad holandesa del Grupo Z, según consta en un documento descriptivo aportado por la empresa, se trata de servicios de gestión de aplicaciones" informáticas, básicamente consistentes en la "customización" del software y en servicios de programación: servicios de "mantenimiento", corrección de errores, etc; servicios de implementación y adaptación de programas a las especificaciones del cliente; y servicios de "soporte" o asistencia a problemas derivados del uso de los repetidos programas. En concreto, parte de estos servicios son prestados desde el denominado "(...)" ubicado en Argentina, que comprenden diversas prestaciones: así:-"Operaciones de servidores en remoto": los clientes de X, S.A. utilizan servidores ubicados en Argentina a los que se presta atención operativa, mantenimiento y reparaciones.

   "Help Desk": Servicios de asistencia técnica en la solución de problemas derivados del uso de las aplicaciones informáticas y servidores.

   "Control de Back-up-cintas": Servicios de almacenamiento y recuperación de datos obrantes en las bases informáticas de los clientes.

   "Técnica de sistemas": prestaciones de servicios de consultoría de sistemas informáticos: implementación por medio de programadores del software cedido, realización de pruebas y la correspondiente entrega de documentación técnica.

   En el caso de la entidad residente en Suecia, X (...), se trata asimismo de prestaciones de servicios de consultoría informática, orientados a la definición e implantación de sistemas informáticos; de adaptación y "customización" del producto, así como de atención técnica y mantenimiento de los respectivos programas de ordenador.

4. - que, la citada liquidación consta notificada el día 25 del mismo mes y año; y, con fecha 23 de mayo de 2008, la mercantil interpone reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central.

   SEGUNDO:- Puesto de manifiesto el expediente, la interesada, en tramite de alegaciones, centra la controversia en dos aspectos:

   Primero : el tipo de retención aplicable a los pagos por licencias o cesiones de derechos sobre programas informáticos efectuados a residentes en los EE UU, Irlanda, Francia e Italia; y

   Segundo: la consideración de asistencia técnica de los servicios recibidos de residentes en los EE UU, Suecia y Argentina.

   En cuanto a los primeros, desarrolla la reclamante sus alegaciones mediante la interpretación de la norma contenida en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes al amparo de los Convenios de doble imposición firmados por España con los países citados, afirmando que la naturaleza de la cesión de productos de software dentro de la categoría de obras literarias, a pesar de la entrada en vigor de la Ley 42/2002, cuya definición de cánones en el ámbito de los Convenios de Doble Imposición tiene carácter enunciativo, pues, a su juicio, la nueva regulación introducida a partir del 1 de enero de no puede suponer ningún cambio en la aplicación de los Convenios de Doble Imposición, porque no ha introducido ella misma ningún cambio relevante, sino una mera enumeración de bienes y derechos cuya cesión o utilización da lugar a cánones. Por tanto, la interpretación del Convenio de Doble Imposición que ha venido realizando el Tribunal Supremo en reiterada jurisprudencia sigue siendo correcta: los pagos por programas de ordenador tributan al tipo de gravamen correspondiente a las obras literarias.

   Esta interpretación es coincidente con los comentarios de la OCDE (párrafo 12.2 de los Comentarios al artículo 12): "...Los derechos sobre programas informáticos son una forma de propiedad intelectual. Una investigación sobre las prácticas en los Estados Miembros de la OCDE ha resultado en que todos menos uno protegen los derechos sobre programas informáticos, implícita o explícitamente, como propiedad intelectual."

   Y, en cuanto al segundo concepto, si los diversos servicios recibidos son o no asistencia técnica, bajo los Convenios con los EE UU, Argentina y Suecia, la reclamante defiende su condición de prestaciones de servicios exentos en virtud de los art 7 , beneficios empresariales, de los convenios suscritos y no pueden considerarse incluidos en el concepto de asistencia técnica previsto por el apartado 3 del art 12 de los dichos convenios, y ello es acorde con la Resolución del TEAC de 15 de diciembre de 1993 por las razones referidas en dicha resolución: "1) no existe transferencia de tecnología alguna en favor de ... y 2) tampoco existe una cesión de uso de instalaciones, sino que éstas son adquiridas con carácter exclusivo por... "

   De no estimarse esta pretensión, los pagos efectuados en su condición de canon, por su vinculación con el software, bajo el convenio con los EE UU, serian objeto del tipo del 5% aplicable a las obras literarias, por los razonamientos expuestos sobre el primer concepto que se discute.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de la presente reclamación que ha sido formulada con personalidad y legitimación acreditadas y en tiempo hábil, conforme a lo dispuesto en el Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como en el Reglamento de desarrollo de dicha Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

   SEGUNDO:-Las cuestiones planteadas son:1º- la relativa a la determinación del tipo de tributación, y correspondiente retención, por el canon satisfecho por derechos sobre programas informáticos. 2º si los servicios recibidos tienen o no la condición de asistencia técnica, vinculada a los mismos, y si debe ser calificada como canon.

   TERCERO:- Los Convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto los impuestos sobre la renta entre España y los Estados Unidos de América, e Irlanda, de 22 de febrero de 1990 y 10 de febrero de 1994 respectivamente, contienen la misma definición de canon, tomada del Art. 12 del Modelo de Convenio de la OCDE como hacen, en términos muy parecidos, los demás Convenios suscritos por España, y contienen también la misma escala de tipos de gravamen que distingue según la forma de cesión retribuida por el canon, estableciendo en sus artículos 12 lo siguiente:

   "1. Los cánones procedentes de un Estado contratante y obtenidos por un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

   2. Sin embargo, dichos cánones pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del:

      1. 5 por 100 del importe bruto de los cánones pagados por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o artísticas;

      2. 8 por 100 del importe bruto de los cánones percibidos como retribución por el uso, o el derecho al uso, de películas cinematográficas, o películas, cintas y otros medios de transmisión o reproducción de la imagen o el sonido, y del importe bruto de los cánones por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, y por derechos de autor sobre obras científicas, y

      3. 10 por 100 del importe bruto de los cánones en los demás casos.

      No obstante las demás disposiciones de este apartado, los cánones percibidos como retribución por prestaciones de asistencia técnica se gravarán al tipo aplicable a los cánones correspondientes a los derechos o bienes en relación con los que la asistencia técnica se presta. A dicho efecto, la base imponible se determinará con deducción de los costes de trabajo y de materiales en que se haya incurrido para la obtención de tales cánones.

   3. El término "cánones" empleado en este Convenio significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas, y otros medios de reproducción de la imagen y el sonido, las patentes, marcas, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos u otros derechos o bienes similares, o por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. También incluye los pagos por prestaciones de asistencia técnica realizadas en un Estado contratante por un residente del otro Estado, cuando dicha asistencia se preste en relación con la utilización de derechos o bienes de esa naturaleza. El término "cánones" incluye también las ganancias derivadas de la enajenación de dichos bienes o derechos, en la medida en que las ganancias se determinen en función de la productividad, uso o transmisión de los mismos. "

      Por lo que respecta a la normativa interna, el artículo 13.1.f).3° del Texto Refundido de la Ley del Impuesto Sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo,(anterior art.12.1.f) 2° c de la Ley 41/1998, modificado por Ley 46/2002 con efectos 1 de enero de 2003), considera que son rentas obtenidas en territorio español los cánones o regalías satisfechos por personas o entidades residentes en España o que se utilicen en nuestro territorio, teniendo tal consideración de cánones, entre otras categorías de rentas, los derechos sobre programas informáticos

      En concreto, el citado Texto Refundido, establece en su artículo art.13.1.f) 3° : "Los cánones o regalías satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que se utilicen en territorio español.

      Tienen la consideración de cánones o regalías las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso de:

      Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas.

      Patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos.

      Derechos sobre programas informáticos. Informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.

      Derechos personales susceptibles de cesión, tales como los derechos de imagen.

      Cualquier derecho similar a los anteriores."

      A diferencia de la normativa vigente hasta el día 1 de enero de 2003, ( la previa a la Ley 46/2002), se incluye por primera vez en la legislación fiscal interna una definición del concepto de cánones, distinguiendo los tipos de cánones en diferentes párrafos, cuando anteriormente simplemente se declaraba el sometimiento a tributación los cánones, sin mayor diferenciación. En esta nueva regulación se citan los derechos sobre programas informáticos en epígrafe separado y distinto del de "Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas," de modo que no puede dudarse que se conciben por el legislador español como una categoría de cánones diferente. Debe determinarse ahora si esta evolución del derecho interno debe servir para interpretar la norma convencional, en concreto, para determinar en cual de las categorías de cánones para las que establecen distintos tipos de gravamen se deben localizar los pagos por la cesión de derechos sobre programas informáticos cuando, como ocurre en el caso que nos ocupa, no son expresamente citados por el convenio en cuestión.

      CUARTO: Que con anterioridad a que se produjera dicho cambio normativo, la doctrina jurisprudencial, la Audiencia Nacional y después el Tribunal Supremo, en diversas Sentencias, han entendido que los programas de ordenador pertenecían al género de las obras literarias, apelando a la naturaleza del programa como lenguaje y, principalmente, a la modalidad de protección registral que reciben, en virtud de una norma extrafiscal, como es la Ley 16/1993, de 23 de diciembre, sobre el régimen de protección registral de derechos de propiedad intelectual. Con base en dichos pronunciamientos se ha venido aplicando el tipo protegido del 5 por ciento previsto en la letra a) del apartado 2 del artículo 12 del Convenio, anteriormente citado, que tiene suscrito España con Estados Unidos e Irlanda, y el correspondiente tipo en el resto de los convenios citados, y que se aplica a los derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o artísticas.

      No obstante, esta doctrina jurisprudencial debe considerarse superada por lo dicho por la Sala Segunda del Tribunal Supremo, mediante Sentencia de 1 de febrero de 2006, que ha manifestado de forma indubitada que las distintas Sentencias del propio Tribunal Supremo en las que ha venido considerando que los pagos por la cesión de uso de derechos de programas de ordenador deben configurarse como cánones, al tratarse de "obras literarias" que corresponden a su autor, lo han sido antes de la introducción del concepto de canon en la normativa fiscal interna. El Cuarto Considerando de la citada Sentencia expone: "El Tribunal Supremo viene considerando que los pagos por la cesión de uso de derechos sobre programas de ordenador deben configurarse como cánones, al tratarse de "obras literarias" que corresponden a su autor por el solo hecho de su creación, (sentencias de 28 de abril (RJ 2001\y 9 de junio de 2001 (RJ 2001\14 de marzo, 25 de junio, 16 (RJ 2002\y 20 de julio de 2002 y 27 de junio de 2003 (RJ 2003\entre otras), todo ello antes de la introducción del concepto canon en la normativa fiscal interna.

      (....) hay que reconocer que la contratación de servicios informáticos para el mantenimiento de una aplicación para la gestión de una base de datos de reservas aéreas, que permite incorporar el programa de vuelos de Y, y la disponibilidad de acceso a un sistema de información sobre distintos servicios, a pesar de la denominación dada al contrato, como de prestación de servicios, en cuanto lleva aparejada la utilización de los derechos de un programa informático, supone una cesión de uso de unos derechos de propiedad intelectual, cuya contraprestación debe ser considerada como un canon a los efectos del art. 12 del Convenio Hispano-Francés y, como tal, sometido a tributación."

      QUINTO:- Esta interpretación dinámica del texto de los convenios, a la luz de la norma fiscal vigente cuando el Convenio se aplica, encuentra claro apoyo, en el caso que nos ocupa, en el texto del artículo 3.2 de los convenios referido, cuando disponen:

      "2. Para la aplicación del Convenio por un Estado contratante, cualquier término no definido en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente y sin perjuicio de las disposiciones del artículo 26 (procedimiento amistoso), el significado que se le atribuya por la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio"

      Que en consecuencia, a raíz de la definición de canon en la normativa fiscal española, existe una interpretación a la que acudir, sin que sea necesario atender a lo dispuesto en otras normas no fiscales de nuestro ordenamiento.

      Que a este mismo respecto se han pronunciado diversas consultas de la Dirección General de Tributos, ejemplo de ellas son las de 8 de julio de 2003, 9 de agosto, 24 de noviembre de 2005 y 24 de abril de 2007 -esta última referida al CDI con Francia- Resultando descriptiva la lectura de la resolución de 9 de agosto de 2005, que señala lo siguiente: "Dado que el Convenio no es claro en cuanto a la definición de los términos contenidos en este artículo, ni lo son los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, se debe acudir al artículo 3.2 del Convenio hispano-estadounidense, que dispone que para la aplicación del Convenio por un Estado contratante, cualquier término no definido en el mismo tendrá el significado que se le atribuya por la legislación de ese Estado relativa a los Impuestos que son objeto del Convenio.

      Por lo tanto, en general se debe acudir a la normativa fiscal interna para determinar en cada momento la interpretación a términos no definidos en el Convenio. En este sentido, la solución ha sido apuntada por la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, de! Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en redacción dada por la Ley 46/2002, de 8 de diciembre, cuando incluye por primera vez en nuestra legislación fiscal una definición del concepto de cánones, en esta definición se citan los derechos sobre programas informáticos en epígrafe separado y distinto del de "Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas. " Esta definición se ha trasladado al texto refundido de esta Ley por el Real Decreto Legislativo5/2004, de 5 de marzo (.......)

      En consecuencia, desde la entrada en vigor de la definición de canon en la normativa fiscal española, existe una interpretación a la que acudir, sin que sea necesario atender a lo dispuesto en otras normas no fiscales de nuestro ordenamiento. Por lo tanto, los cánones que, en su caso, generen su uso o cesión de uso, tributarán a/ tipo del 10 por 100 que establece el apartado 2.c) del repetido artículo 12, por no estar contemplados en ninguna de las otras dos letras de ese apartado".

      Asimismo este criterio ha sido mantenido por este Tribunal Central en resoluciones de fechas 24 de julio de 2008, R.G.569-07; de 25/09/2008, R.G. 801/07; y de 23/10/2008 en R.G. 908/07, entre otras.

      Por todo lo anterior, cabe concluir, que tras el cambio normativo ya no puede ser de aplicación la doctrina jurisprudencial a la que se ha hecho referencia, por lo que las cantidades satisfechas a partir del 1 de enero de 2003 en concepto de derechos sobre los programas de ordenador, en favor de personas o entidades residentes en Estados Unidos, Irlanda, Italia o Francia, entre otros países, como es el caso al que se refieren las liquidaciones impugnadas, deben tributar al tipo general previsto en cada uno de los Convenios para evitar la Doble Imposición suscritos por España con los citados países, el artículo12.2.c), al ser los derechos sobre programas de ordenador un intangible diferente a los derechos de autor para los que se contemplan tipos inferiores.

      De todo ello se deduce que resultan conforme a derecho las retenciones practicadas sin que proceda la devolución pretendida por la sociedad interesada.

      SEXTO:- En segundo lugar se plantea si los servicios recibidos que la Inspección ha calificado como canon por considerarlos como asistencia técnica debe tener, o no, dicha calificación, y como debe ser, en definitiva, la tributación en España de las rentas obtenidas por su prestador.

      En primer lugar debe precisarse que en la Ley del IRNR (art. 13) no se incluyen entre los cánones las rentas obtenidas por la prestación de asistencia técnica, ya que en la redacción de dicho precepto dada por la Ley 46/2002, que, como hemos visto, ofrece un concepto descriptivo de los "cánones", no se incluyen las prestaciones de asistencia técnica.

      Esta exclusión es coherente con la regla general de tributación que resulta de las pautas marcadas por los Comentarios al Modelo de CDI elaborado por la OCDE, que proponen que los pagos por asistencia técnica no se incluyan en el concepto de cánones, salvo el "know how", que siempre es canon. Sin embargo, el Estado español mantiene una reserva expresa para poder ejercer su soberanía fiscal como Estado de la fuente sobre dichos flujos económicos, Apartado 44 de los Comentarios al artículo 12 del Modelo de CDI, donde, en concreto, se menciona la posibilidad de considerar como regalías "(...) las rentas procedentes de la asistencia técnica prestada "en relación con el uso, o el derecho de uso, de derechos e informaciones del tipo al que hace referencia el Apartado 2, del artículo" (del artículo 12 del Modelo de CDI) entre los cuales se encuentran los derechos sobre programas informáticos.

      En la mayoría de los CDI suscritos por España no se ha hecho uso de la mencionada reserva, por lo que los rendimientos que se califiquen como procedentes de la asistencia técnica no estarán dentro del concepto de cánones, del artículo 12, y las rentas de dichas prestaciones habrán de ser consideradas "rentas empresariales" y no tributarán en España cuando sean obtenidas por un no residente beneficiario de un tratado fiscal (en virtud de lo previsto en el artículo 7 del respectivo Convenio) a menos que dispusiera de un establecimiento permanente en nuestro territorio, desde el que efectuará la prestación.

      En otros (como los Convenios de doble imposición con EE.UU., Australia, Noruega, Egipto, Suecia, Italia, Brasil, Argentina, India y Marruecos), sí se ha hecho valer la citada reserva, de modo que las prestaciones que sean consideradas como asistencia técnica generan el pago de un canon. Así ocurre en el presente caso, en el que las prestaciones discutidas proceden de empresas a las que les son aplicables los Convenios firmados con EEUU, Suecia, Argentina, de modo que la asistencia técnica relacionada con los cánones seguirá el mismo trato fiscal que dichos cánones.

      Por ello se hace necesario conocer el efectivo alcance de la expresión relativa a las prestaciones de servicios de "asistencia técnica" a que hacen referencia los tres convenios objeto de aplicación, y si los servicios prestados por las entidades afectadas encajan o no dentro del mismo, y dentro de la órbita de aplicación del artículo 12 respectivo.

      SEPTIMO:- La expresión "asistencia técnica" reúne, en principio, cierta dosis de complejidad, dada la ambigüedad y amplitud con que se utiliza en la práctica para englobar una multitud de prestaciones. Bajo esta expresión suelen hacerse figurar transmisiones y cesiones de tecnología de todo género, así como una prolija variedad de prestaciones anejas a ésta.

      Cuando en un CDI se menciona la "asistencia técnica", se comprende una amplia variedad de prestaciones de servicios técnicos o en aplicación de tecnología, dentro de un proceso empresarial (estudios, asesoramiento técnico, ingeniería, consultoría técnica, proyectos, reparaciones, apoyo técnico, etc.), sin que necesariamente deban venir ligados a procesos industriales, pudiendo, por tanto, producirse en otras áreas -comercial, marketing, servicios, etc.- de la actividad económica.

      En nuestro caso, es especialmente interesante ver como Los Comentarios 11.3 y 11.4 al art. 12 del Modelo de CDI definen una serie de servicios que se excluyen de la noción de canon, precisamente los servicios que después, en el Comentario 44, mediante la reserva formulada por España ya citada, nuestro país ha incluido en los Convenios aplicados en el caso que aquí nos ocupa. Se trata de servicios que no forman parte del concepto de saber hacer, del "know how" o conocimientos técnicos no patentados, cuya cesión genera cánones en todo caso, afectando la exclusión tanto a lo que podríamos denominar asistencia técnica "en sentido estricto" (esto es, toda la gama de servicios de corte técnico y asociados a activos implicados en el artículo 12 ) como a lo que podría considerarse asistencia técnica "en sentido amplio": servicios de garantía, posventa, apoyo técnico, asesoramiento suministrado electrónicamente, etc, en los que el proveedor puede incluso "(...)·asumir salarios de empleados asignados a la investigación, diseño, pruebas, delineación y a otras actividades conexas o para remunerar los subcontratistas encargados de garantizar servicios similares. "

      En concreto, el Comentario 11.4 indica: "Los ejemplos siguientes describen pagos que, por lo tanto, no deben atribuirse a la provisión del saber hacer -know-how- sino a la de servicios:

      -.las remuneraciones obtenidas por los servicios posventa,

      -.las remuneraciones de los servicios prestados por un vendedor en el marco de la garantía debida al comprador,

      -las remuneraciones de la asistencia técnica en sentido estricto,

      -.las remuneraciones de las consultas evacuadas por un ingeniero, un abogado o un experto contable, y

      - las remuneraciones de la asesoría prestada por vía electrónica, por las comunicaciones electrónicas con técnicos o por el acceso, vía redes informáticas, a una base de datos para solucionar problemas -trouble-shooting- como puede ser una base de datos que proporciona información no confidencial, en respuesta a preguntas frecuentes o a problemas comunes que se plantean a menudo a los usuarios de aplicaciones informáticas -software-."

      Parece, por tanto, que en el marco interpretativo de los tratados fiscales, la noción de prestaciones de asistencia técnica debe escapar a la estricta o "mera atención técnica o servicio de reparaciones", abarcando las prestaciones de servicios de naturaleza "técnica" de todo orden, al menos cuando van asociadas a cesiones de uso del ámbito del artículo 12, abarcando un amplio elenco de rentas activas, que derivan de prestaciones de servicios, de prestaciones de hacer, no de ceder o de dar, de ahí que, con carácter general, en los términos vistos, no formen parte de concepto de canon. Esto es, toda prestación de servicios de naturaleza técnica -asociada o relacionada con la aplicación de técnica, tecnología o de elementos susceptibles de generar cánones a consecuencia de la cesión de su uso (como por otra parte pone de manifiesto expresamente el texto del CDI con EEUU)- debe revestir la naturaleza de "asistencia técnica".

      La doctrina administrativa española también viene sosteniendo que en el marco interpretativo de los tratados fiscales la noción de prestaciones de asistencia técnica debe escapar a la estricta o "mera atención técnica o servicio de reparaciones", abarcando las prestaciones de servicios de naturaleza "técnica" de todo orden, asociadas al marco del artículo 12.

      Así, en la contestación de la Dirección General de Tributos de 31 de octubre de 2002 se califica como asistencia técnica a aquélla "en la que el prestador se compromete a desarrollar un trabajo cuyo resultado sirve a la empresa cliente". En parecida línea, ya anteriormente, las contestaciones de 11 de noviembre de 1991, sobre una prestación consistente en la adaptación de programas informáticos, o la de 12 de junio de 1995, en la que el "núcleo de la relación contractual establecida radica en la disponibilidad por la entidad española de la tecnología obtenida por la entidad alemana en el marco de su propia actividad" . "(...) En consecuencia se considera como cánones los pagos relativos a servicios informáticos -reparar y mantener los equipos; facilitar los sistemas de comunicación de la red de datos, administrar y supervisar el funcionamiento de la red y asegurar su disponibilidad mediante servicios de guardia- cuando se producen en contraprestación a la disponibilidad de uso de los mismos para su utilización en el desarrollo de la propia actividad empresarial quedando sujetas tales rentas a tributación en España según se dispone en el artículo 12 del 'Convenio hispano-alemán. Así, los pagos correspondientes, en cuanto traen causa de la utilización de procesos y redes informáticas, se califican conforme al artículo 12 del Convenio como cánones" .

      En algunas de estas consultas, como en la última citada, se trata de Convenios en los que no opera la Reserva a la que nos venimos refiriendo, por lo que no se contempla la asistencia técnica dentro del precepto relativo a los cánones, por lo que, con mucho más motivo, los servicios del tipo de los regularizados en este caso por la Inspección deben ser un canon, al estar ante CDI en los que las rentas derivadas de servicios técnicos se contemplan como cánones de modo expreso.

      También este Tribunal Central ha seguido la misma línea. Así, en la Resolución de 17 de abril de 2008 (R.G.3604/06 y acumuladas), siguiendo la doctrina de la OCDE, consideró que las prestaciones de servicios accesorias a una prestación principal y de una relevancia menor, deben seguir la misma naturaleza fiscal que ésta. Ello permite calificar como si fueran rentas derivadas de cesiones de software a las procedentes de servicios conexos a dicha prestación principal. De esta manera se concluyó en la Resolución citada lo siguiente: "En consecuencia resulta más acorde tanto con el ordenamiento interno como con el internacional vigente, el criterio sustentado por la oficina gestora, en comunión con la Dirección General de Tributos 2003, de considerar rentas anejas a los cánones por cesión de derechos sobre programas informáticos, la prestación de diversos servicios complementarios o accesorios a la cesión de los mismos, tales como el mantenimiento de redes o bases de datos, el acceso o adaptación de programas, el facilitar los sistemas de comunicación a la red o los servicios de instalación de software, y aplicar el tipo general del 10 por ciento previsto en el artículo12.2.c del CDI con Estados Unidos y para las residentes en( .....). "

      En el ámbito de la jurisprudencia debe destacarse, por ser muy reciente y por su relevancia, al ser dictada ante un recurso de casación para unificación de criterio, la sentencia del Tribunal Supremo de 21 junio 2007, que ofrece una percepción de la noción de "asistencia técnica" todavía de mayor amplitud que la que en términos generales venimos describiendo al entender que debe considerarse como asistencia técnica"(...) la prestación de los siguientes servicios (...) a) Prospección de mercados; b) Estudios de viabilidad; c) Diseño estratégico; d) Prospección y selección de socios españoles; e) Selección y entrenamiento y training del Director General", porque es "asistencia técnica" toda "ayuda especializada que se presta a un tercero para la mejor realización de una actividad", yendo, como vemos, más allá del componente "técnico", bastando con el componente "especializado".

      En el caso que nos ocupa estamos en presencia de prestaciones de servicios relacionados directa o indirectamente con programas informáticos, tanto se trate de prestaciones de adaptación a las especificaciones y necesidades de los usuarios, como de implementación, almacenamiento de datos, mantenimiento, reparación o solución de problemas técnicos derivados de su utilización que, en atención a lo ya dicho y a los tres convenios que son de aplicación, deben considerarse como asistencia técnica, y, por tanto, como un canon. Por tanto, se desestiman las alegaciones de la reclamante.

      OCTAVO:- En cuanto al tipo aplicable a los servicios que constituyen asistencia técnica, incluida en el concepto de canon por su vinculación con la cesión de software, debe estarse a lo dispuesto en el artículo 12.2.c) de los convenios firmados con Suecia, EEUU y Argentina, que indican que "No obstante las demás disposiciones de este apartado, los cánones percibidos como retribución por prestaciones de asistencia técnica se gravarán al tipo aplicable a los cánones correspondientes a los derechos o bienes en relación con los que la asistencia técnica se presta".

      Por tanto, se aplicará el tipo determinado para la cesión de uso de programas de ordenador según se ha concluido en los fundamentos de derecho anteriores, excluyendo el previsto para las obras literarias.

      Expuesto lo que antecede procede declarar conforme a derecho el acuerdo de liquidación impugnado.

      POR LO EXPUESTO

      EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, conociendo la reclamación económico-administrativa promovida por X, S.A. ACUERDA: desestimar la reclamación interpuesta y confirmar el acuerdo impugnado.