Resolución nº 00/4635/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 1 de Diciembre de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (01/12/2009), en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovido por D. ..., en nombre y representación de X, S.L. con CIF ... y con domicilio en ..., interpuesto contra resolución del Tribunal Regional de ... recaída en Expediente de reclamación ... relativa a acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de ..., por el que se impone sanción por infracción tributaria grave por el concepto IVA correspondiente al ejercicio 2001, por unacuantía de 217.583,76 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha de 27 de Septiembre de 2002 le fue notificada a la entidad X, S.L. por parte de la Oficina de Gestión Tributaria inicio de actuaciones de comprobación limitada relativas al ejercicio 2001 y concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido.

El sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones, por los períodos comprobados, con las bases imponibles que se detallan a continuación.

20011 T 2 T3 T 4 T

BASE IVA346.800,53671.190,97690.689,33175.903,69

A INGRESAR49.498,96 101.287,99 102.968,87 19.964,17

Con anterioridad a las actuaciones de comprobación pero con posterioridad a la notificación de las mismas, la entidad mediante escrito presentado ante la Oficina de Gestión Tributaria el día 1 de Octubre de 2002 reconoció las siguientes deudas a ingresar:

IMPORTE

PERIODO 2001 - 1T107.390,52

PERIODO 2001 - 2T77.484,58

PERIODO 2001 - 3T116.178,42

PERIODO 2001 - 4T138.627,63

Con fecha de 14 de Octubre de 2002 fue firmado en la Oficina de Gestión Tributaria Diligencia de Hechos en los que se hacía constar:

"La presente comprobación tiene carácter de abreviada de acuerdo con los artículos 121.2 y 123 de la Ley General Tributaria y con el alcance previsto en dichos artículos, limitándose a contrastar los datos declarados con los que constan en los registros y documentos exhibidos.

Aporta libros registro de facturas emitidas y recibidas. El total de cuotas devengadas registradas asciende a 123.346.540 pts. y el total de cuotas soportadas registradas ascienden a 4.646.577 pts."

SEGUNDO.- Con fecha de 7 de Abril de 2003, notificadas el mismo día, se inician actuaciones inspectoras por parte de la Dependencia Regional de Inspección de ... relativas al mismo concepto y ejercicio. Previo informe del Inspector Actuario de 9 de Mayo, es acordado remitir las actuaciones al Ministerio Fiscal con fecha 23-06-2003 por considerar la existencia de posible delito fiscal, ya que el reconocimiento de deuda se realizó con posterioridad al requerimiento realizado por la Oficina de Gestión Tributaria.

Con fecha de ... de 2006 se dicta Sentencia absolutoria por el Juzgado de lo Penal num. ... de ..., reanudándose con fecha de 7 de Junio de 2006 las actuaciones de inspección que habían quedado interrumpidas lo que se notifica al interesado con la misma fecha, y comunicándose en el mismo acto la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución.

Con fecha de 12 de julio de 2006 es firmada Acta de Conformidad en la cual se reiteran los hechos anteriores haciéndose constar expresamente que "la deuda reconocida por el interesado (439.681,15 €) coincide con la constatada por la Administración y ha sido asumida por la Dependencia de Recaudación e integrada en un plan de pagos aplazados por lo que no procede liquidar cuota alguna. El reconocimiento de deuda tuvo lugar en el curso de actuaciones de Gestión Tributaria, previas a las de la Dependencia de Inspección."

En dicha Acta se formula propuesta de liquidación coincidente con la autoliquidada por el interesado en el año 2002 y comprobada por la Dependencia de Gestión Tributaria resultando por tanto 0 euros a ingresar. El obligado tributario prestó su conformidad a la propuesta de liquidación provisional extendiéndose su aceptación a los hechos recogidos en el acta y a todos los demás elementos determinantes de dicha liquidación.

TERCERO.- Asimismo, con igual fecha 12-07-2006 se inicia expediente sancionador y al obrar en poder del Órgano competente todos los elementos que permitían formular la propuesta de resolución, resultó de aplicación la tramitación abreviada conforme a lo establecido en el artículo 210 de la LGT incorporándose al acuerdo de inicio la propuesta de resolución siendo los hechos que han determinado la incoación del expediente sancionador el dejar de ingresar en plazo las deudas tributarias correspondiente a los cuatro periodos trimestrales de liquidación del IVA del ejercicio 2001.

Al resultar a juicio del Instructor más favorable para el sujeto infractor la aplicación de la Ley 58/2003 General Tributaria, se formuló la propuesta de sanción calificándose la infracción de grave de conformidad con lo dispuesto en el art. 191 al ser la cuota dejada de ingresar superior a 3.000 euros, y apreciándose ocultación por el instructor al no presentarse declaraciones completas en plazo.

En consecuencia se cuantifica la sanción en el 50% (mínima) más el 20% (1T y 3T), 15% (2T), y 25% (4 T) por perjuicio económico, resultando una multa por importe de 217.583,76 euros. Dicha propuesta es elevada a definitiva por acuerdo sancionador dictado por la Dependencia de Inspección con fecha de 10 de Octubre de 2006 que es notificado al interesado el 18 de Octubre de 2006.

CUARTO.- Disconforme con el acuerdo anterior, en fecha 9 de noviembre 2006, la entidad interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ..., alegando:

1. - La conducta de X, S.L. no puede ser constitutiva de infracción tributaria por exigencias del artículo 27 de la LGT.

2. - En la sentencia del Juzgado de lo Penal, la Sentencia expresamente reconoció que no hubo una ocultación de la situación contable de la empresa, y la ausencia de ánimo de defraudar.

3. - Que también en la Sentencia del Juzgado de lo Penal se declara la existencia de caducidad del expediente administrativo sancionador.

4. - Que las conclusiones de la Sentencia del Juzgado de lo Penal son vinculantes en este expediente sancionador e impiden que se pueda considerar por la Inspección de los tributos que se ha reanudado el procedimiento de Inspección que da lugar a la sanción impugnada ya que lo que se inició el 27/9/2002 fue un procedimiento de comprobación que no llegó a concluirse en el plazo de seis meses por lo que quedó sin efecto, siendo después la Inspección la que en fecha 7/04/2003 inicia un procedimiento de inspección a la entidad, por lo que se rechaza que la Administración confunda un procedimiento con otro, siendo estos dos distintos.

En sesión de 21 de febrero de 2008 se acuerda desestimar la resolución y confirmar la sanción impuesta lo que es notificado al interesado con fecha de 14 de Marzo de 2008.

QUINTO.- Mediante escrito de fecha de presentación de 11 de Abril de 2008 es interpuesto el presente Recurso de Alzada Ordinario en el que se viene a alegar:

- Caducidad del expediente de comprobación por transcurso de seis meses cuando se inician las actuaciones inspectoras, por lo cuando el procedimiento inspector se inicia más de seis meses después, el sujeto pasivo se encontraba ya con sus deudas regularizadas durante el procedimiento de Gestión Tributaria, lo cual implica que la cantidad entonces adeudada (principal, intereses y los correspondientes recargos) fueron asumidos por dicha entidad siendo pagados mediante aplazamiento.

- Los hechos en que la Administración Tributaria fundamenta su potestad sancionadora, son los mismos que se enjuiciaron penalmente en Procedimiento penaly cuya Sentencia absuelve al Administrador de la entidad en el que se reconoce que no hubo una ocultación y se afirma asimismo en dicha Sentencia que no se ha obtenido la convicción de que el ánimo de defraudar inspirase el comportamiento del Administrador de la entidad.

- Asimismo, en la Sentencia del Juzgado de lo Penal también se declaró la existencia de caducidad del expediente administrativo.

- Asimismo reitera la ausencia de elementos exigibles que configuran la infracción tributaria, y la ausencia de descripción por parte de la Administración del elemento subjetivo de culpabilidad.

- Por último, manifiesta que la solicitud de aplazamiento y fraccionamiento efectuadas conllevan producen los mismos efectos que el pago o el ingreso de la deuda, por lo que con el pago ya acreditado, de los intereses de demora y del recargo y con el convenio de aplazamiento suscrito y aceptado con la Administración, ha cumplido de forma expresa su obligación de pagar.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada, en el que se plantea la procedencia de la sanción impuesta.

SEGUNDO.- Con carácter previo al examen del fondo de la cuestión planteada debe precisarse cual es la normativa procedimental aplicable al caso, habida cuenta que se trata de un supuesto en el que el procedimiento sancionador se inicia vigente la Ley 58/2003, pero basado en hechos y derivado o relacionado con sendos procedimientos de comprobación limitada (Gestión Tributaria) y de comprobación definitiva (Inspecciónde los Tributos) iniciados durante la normativa anterior.

La Disposición Transitoria Tercera de la LGT 58/2003 dispone que:

"1. Los procedimientos tributarios iniciados antes de la fecha de entrada en vigor de esta ley se regirán por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión".

Asimismo la Disposición Final Undécima de la Ley 58/2003 fija la entrada en vigor de ésta el 1 de julio de 2004, "salvo el apartado 2 de la disposición Transitoria cuarta, que entrará en vigor al día siguiente de su publicación en el Boletín Oficial del Estado" (18-12-2003).

Es evidente por tanto que el procedimiento sancionador iniciado por la Inspección el 12-07-06 queda sujeto en cuanto a su normativa procedimental a la nueva LGT, así como al vigente reglamento sancionador aprobado por RD 2063/04, de acuerdo con su Disp Transitoria Primera: "las normas sobre procedimiento previstas en los capítulos III y IV del reglamento que se aprueba por este Real Decreto serán de aplicación a todos los procedimientos sancionadores que se inicien a partir de su entrada en vigor, cualquiera que sea el régimen sancionador aplicable".

Por el contrario, a los procedimientos de comprobación iniciados el 27 de Septiembre de 2002 y 7 de Abril de 2003, les será de aplicación la normativa anterior, debiéndose destacar de especial relevancia, dada la invocación de caducidad por la parte actora, la normativa entonces vigente relativa a la duración y plazos para la iniciación del procedimiento sancionador que se derive de dichos procedimientos sancionadores, así como los de duración de unos y otros procedimientos.

En materia de plazos de duración del procedimiento de comprobación y de inspección son aplicables los arts. 34,3 y 23 de dicha Ley:

Art.: 34,3: "El plazo máximo de resolución del expediente sancionador será de seis meses".

Art.: 23,1: "El plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto. Las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la propia Administración interrumpirán el cómputo del plazo para resolverlo."

En cuanto a la iniciación del procedimiento sancionador debe traerse a colación el artículo 81.6 de la LGT: "Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de comprobación e investigación no podrán iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación".

TERCERO.- El órgano instructor justifica la imposición de sanción en función de los hechos recogidos en el Acta de Conformidad incoada con fecha de 12 de Julio de 2006, la cual recoge las actuaciones inspectoras y en la que se hace constar que ha existido por parte del obligado tributario durante el procedimiento de comprobación el reconocimiento de una serie de deudas tributarias. Efectivamente el propio Reglamento de Inspección prevé el supuesto de regularizaciones realizadas por el obligado tributario después de notificado el inicio de la comprobación tributaria, en cuyo caso procederá: "la aplicación de las correspondientes sanciones sobre la diferencia entre la cuota íntegra y los recargos resultantes del acta de la Inspección y las cantidades ingresadas con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras". (art 30,3,B Reglamento de Inspección).

Ahora bien debe precisarse que del examen del expediente se advierte que durante el procedimiento de inspección, ni fueron descubiertas nuevas cuotas tributarias, ni fueron declaradas o reconocidas por el obligado tributario, ya que esto último se produjo con anterioridad al inicio de actuaciones inspectoras, sin que tampoco en ningún caso pudiera entenderse que el procedimiento de inspección fuera una continuación del procedimiento de comprobación iniciado por Gestión Tributaria, puesto que del examen de la documentación obrante se desprende claramente que se trata de dos expedientes de comprobación distintos, iniciándose el de Inspección después de finalizado el llevado a cabo por Gestión Tributaria.

Como regla general, cuando la infracción consista en dejar de ingresar (art. 191 LGT), la sanción debe corresponder a las cuotas tributarias puestas de manifiesto con ocasión del procedimiento de comprobación tributaria estando directamente relacionado el importe de dichas cuotas no ingresadas descubiertas por la Inspección con la cuantificación de la sanción: "La base de la sanción en la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será el importe de la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada". (art 8 RD 2063/2004, de 15 de octubre). A la misma conclusión se llega con la lectura del art. 30,1 B del reglamento inspector anteriormente transcrito en el que la sanción resultante se aplica sobre las cuotas "resultantes del Acta de Inspección".

Debe señalarse que nada impide que la Inspección -como órgano con mayores competencias- inicie una nueva comprobación del mismo ejercicio y concepto tributario, máxime cuando la comprobación realizada por Gestión Tributaria era limitada mientras que la iniciada por aquélla tenía carácter general; pero a efectos sancionadores, sólo podrán ser incluidos en la instrucción del procedimiento sancionador consecuencia de esta última comprobación, los hechos o infracciones nuevos que se pongan de manifiesto en éste, pero no aquellos que al iniciarse éste ya hubieran sido puestos de manifiesto en otro procedimiento de comprobación, ya que será de este procedimiento del que deba derivarse el correspondiente expediente sancionador.

Así, a lo largo de todo el articulado del Reglamento sancionador se pone de manifiesto (salvo el supuesto de renuncia de tramitación separada previsto en el art 26) la exigencia de que todo procedimiento sancionador trae su causa de un previo procedimiento de comprobación tributaria (Arts 20,1 y 20,3, 21, 22,4, 25, entre otros), en el cual se constate la existencia de hechos susceptibles de ser calificados como infracción tributaria. Debe puntualizarse que aunque la regla general de competencia sancionadora contenida en el citado reglamento es la atribución al órgano que ha desarrollado la comprobación tributaria (art. 25), ninguna norma excluye expresamente que las actuaciones de comprobación llevadas a cabo por los Organos de Gestión tributaria, puedan ser objeto de instrucción a efectos sancionadores por las Dependencias de Inspección, pero es evidente que en este caso, el plazo de iniciación del procedimiento sancionador deberá ser referido a dicho procedimiento de comprobación, ya que es durante dicho procedimiento cuando se han puesto de manifiesto los hechos objeto de infracción tributaria.

CUARTO.- Sentado pues que el procedimiento del que se deriva el procedimiento sancionador es el procedimiento iniciado con fecha de 27 de Septiembre de 2002 por parte de los Organos de Gestión Tributaria y que finalizó con la Diligencia de hechos de 14 de Octubre de 2002, debe destacarse que si bien no existe propiamente una liquidación tributaria notificada al interesado, en el informe interno emitido por la Oficina gestora se expone que el procedimiento de comprobación ha finalizado, y que las cuotas finalmente comprobadas son coincidentes con las declaradas por el interesado, haciéndose constar que la declaración presentada por el interesado se realizó una vez iniciado el procedimiento de comprobación. Están en dicho procedimiento, por tanto, suficientemente constatados los elementos de hecho punibles para iniciar el correspondiente procedimiento sancionador, debiéndose analizar si éste se inicia dentro de los plazos establecidos al efecto.

Dispone el artículo 81.6 de la LGT que: "Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de comprobación e investigación no podrán iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación". Este apartado fue introducido por el artículo 37 de la Ley 53/2002, "con efectos a partir del 1 de enero de 2003" por lo que debe analizarse si dicho precepto es aplicable a este supuesto, ya que el procedimiento de comprobación finalizó en Octubre de 2002. Pues bien, este Tribunal Central en Resolución de 15 de julio de 2004 analizó esa cuestión en el expediente de reclamación R.G. 3449/2003 en el sentido siguiente: "...es cierto que el nuevo precepto introduce un plazo preclusivo de tres meses entre la notificación de la liquidación tributaria a que diese lugar la infracción cometida y la notificación del inicio del expediente sancionador, lo que sirve al órgano gestor para sostener que, puesto que la liquidación fue girada en 2002, inexistente la norma en ese momento, no le afectaba el plazo..."; no obstante este Tribunal Central resolvió que: "la norma prevé su eficacia sin excepción el 1 de enero de 2003 y, supuesto ello, cualquier expediente sancionador instruido después de 31 de marzo de dicho año en base a hechos ocurridos con anterioridad a la vigencia de la Ley 53/2002, infringe el artículo 81.6 de la LGT que aquélla modificó."

Asimismo la resolución de 30 de septiembre de 2005 (R.G.3614/2003)aclaraba que el artículo 81,6 de la L.G.T. "resulta aplicable al procedimiento sancionador iniciado el 1 de abril de 2003 objeto de controversia, así como el hecho de que el Acta A01 de la que trae causa el expediente sancionador controvertido se incoa el 21 de mayo de 2002, y que la liquidación se entiende producida y notificada el 21 de mayo de 2002 hay que concluir afirmando que el procedimiento sancionador objeto de litigio se inicia una vez sobrepasado el plazo aludido y establecido en la LGT. en su art. 81.6. Debiendo, en consecuencia, estimar las pretensiones de la recurrente y anular el acuerdo sancionador impugnado".

En base a lo anterior, debe entenderse que no habiéndose iniciado el procedimiento sancionador dentro del plazo de tres meses indicado, y, por otro lado, no existiendo como consecuencia del procedimiento de inspección finalizado con la incoación de Acta de Conformidad de fecha 12-06-06 nuevos hechos ni cuotas tributarias puestas de manifiesto distintas de las comprobadas por la Oficina de Gestión Tributaria en Octubre de 2002, debe ser anulada la sanción impuesta por la Inspección y estimarse el presente recurso.

POR LO EXPUESTO:

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en el presente recurso de alzada interpuesto por la mercantil X, S.L. interpuesto contra resolución del Tribunal Regional de ... recaída en Expediente de reclamación ... relativa a acuerdo sancionador por el concepto tributario IVA y ejercicio 2001, ACUERDA: Estimar el recurso y anular la sanción impugnada.