Resolución nº 00/46/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 15 de Septiembre de 2010

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (15/09/2010). Este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto la reclamación económica administrativa, en única instancia interpuesta por D. ..., en nombre y representación de la entidad X, S.A., con domicilio a efecto de notificaciones en ... contra liquidación practicada por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero por retenciones por rendimientos de trabajo y de actividades profesionales, de los períodos mensuales de marzo 2004 a diciembre 2005 por importe de 46.721,75 .

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: A la entidad arriba referenciada se le incoa acta en disconformidad A02 ... el 15 de julio de 2009 por retenciones a cuenta de rendimientos del trabajo. En el acta se indica que las actuaciones se iniciaron el día 27 de febrero de 2008 y que hubo dilaciones imputables al contribuyente por un período de 206 días que se desglosan por el actuario indicando el motivo y la fecha de inicio y finalización de la dilación. A continuación señala el actuario que por acuerdo del Inspector Jefe notificado al interesado el 10 de diciembre de 2008 se produjo la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectora por otros 12 meses.

Respecto del fondo de la regularización señala el actuario que procede modificar las bases imponibles y cuotas declaradas por los siguientes conceptos:

- Disponibilidad por parte de un grupo de trabajadores, de vehículos contratados por la propia empresa en la modalidad de renting, correspondiente al periodo comprendido entre marzo de 2004 y diciembre de 2005. Señala el actuario que durante la comprobación se puso de manifiesto que el sujeto no declara en unos casos, y declara por importe inferior al devengado en otros, ingresos a cuenta correspondientes a retribuciones en especie, en concreto, por la disponibilidad de uso de automóviles de turismo.

La disponibilidad de uso privado se ha establecido por la Inspección en el 69%, porcentaje que resulta del análisis de los tiempos en que el asalariado tiene a su disposición el vehículo asignado según se trate de días laborables o festivos. Se ha considerado que esta disponibilidad es del 100% en fiestas, vacaciones fines de semana y del 50% en días laborables.

La propuesta contenida en el acta determinaba una cuota por retenciones por importe de 36.999,67 y unos intereses de demora que ascendían a 9.565,11 . En total la deuda tributaria calculada ascendió a 46.564,78 . Junto con el acta se emitió el preceptivo informe ampliatorio.

SEGUNDO: La entidad formuló alegaciones a la propuesta inspectora referidas al tratamiento como retribución en especie dado por la Inspección a la cesión del derecho de uso sobre automóviles a los empleados de la entidad.

A la vista de las alegaciones, en fecha 30 de noviembre de 2009 la Oficina Técnica dicta acuerdo de liquidación, desestima las mismas y confirma en cuanto al fondo la propuesta inspectora, si bien rectifica ligeramente el cálculo efectuado por el actuario en la propuesta inspectora. La cuota tributaria regularizada por el concepto de retenciones asciende a 37.213,12 . Y los intereses de demora ascienden a 9.508,63 lo que determina una deuda tributaria que asciende a 46.721,75 . La liquidación se notifica a la entidad el 30 de noviembre de 2009.

TERCERO: Contra dicha liquidación la entidad presenta reclamación dirigida a este Tribunal Económico-Administrativo Central, que se registra con nº de expediente 46/2010. Tras la puesta de manifiesto del expediente y siguiendo los trámites reglamentarios la entidad formula en síntesis las siguientes alegaciones:

1) nulidad de pleno derecho del acuerdo de liquidación impugnado al haberse dictado éste una vez prescrito el derecho de la Administración a regularizar el ejercicio 2004 y los diez primeros meses del ejercicio 2005. Se refiere el recurrente a la excesiva duración del procedimiento inspector, 642 días, vulnerando el plazo máximo de doce meses previsto en el artículo 150 de la LGT, y respecto del plazo se opone el recurrente:

- A la imputación de dilaciones, en la medida en que no se le informó debidamente de la documentación que estaba pendiente de aportar ni de los efectos derivados de la falta de aportación de la misma.

- A ello añade que se le imputa una dilación de 173 díasdurante los que se suscribieron 12 diligencias, lo que pone de manifiesto que la falta de aportación de documentación no supuso ningún retraso ni paralización en el desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigación.

- Improcedencia del acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras. Las causas que motivaron la ampliación del plazo concurren en la práctica totalidad de las entidades adscritas a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes y las mismas por si solas no pueden justificar la necesidad de ampliar el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras. Se remite a Sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de julio de 2008 o de 2 de abril de 2009 de la que se extrae que no basta con enumerar las circunstancias que puedan concurrir en el obligado tributario, sino que debe razonarse de forma suficiente por qué las mismas han implicado una especial complejidad que exija la ampliación del plazo máximo.

De todo lo anterior concluye el recurrente que las actuaciones inspectoras superaron el plazo máximo de duración de las mismas y por ello no interrumpieron el cómputo del plazo de prescripción.

2) sobre la cesión de derecho de uso de automóviles a los empleados: se opone el recurrente a la consideración como retribución en especie de la disposición de uso, y señala que sólo constituye retribución en especie el uso de los vehículos por los empleados. Asimismo se opone al método de cálculo aplicado en el acuerdo de liquidación, por cuanto en el mismo nada se prueba en relación con el uso real y efectivo de los vehículos cedidos a los empleados. Se remite a Sentencias de la Audiencia Nacional de 13 de abril , 25 de junio y 21 de septiembrede 2009, de la que se desprende que en los supuestos de cesión de vehículos automóviles, la retribución en especie deberá calcularse atendiendo al uso efectivo de los mismos por parte de los empleados. Y señala que la Inspección no ha incluido ni una sola mención a las características particulares de los puestos de trabajo de los empleadosa los que se ceden los vehículos, y que ha invertido la carga de prueba al manifestar que sería la entidad X la que debe probar la corrección del porcentaje aplicado.

3) Sobre el cálculo incorrecto de los intereses de demora: el artículo 191.2 del RGAT contiene reglas específicas para el cálculo de los intereses de demora. Y en virtud del mismo, al ser el acta firmada en disconformidad, los intereses deben calcularse hasta la conclusión del plazo establecido para formular alegaciones, finalizando en elpresente caso ese plazo el 1 de agosto de 2009, fecha límite para el devengo del interés.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite, en el que se plantea si resulta ajustada a Derecho la liquidación recurrida.

SEGUNDO: La primera de las cuestiones que plantea el expediente se refiere a la excesiva duración de las actuaciones inspectoras, que habrían rebasado el plazo máximo de doce meses previsto en el artículo 150 de la Ley 58/2003 con los efectos que el mismo artículo prevé respecto de la prescripción.

El artículo 66 de la Ley 58/2003, General Tributaria señala que prescribe a los cuatro años: "

1. El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación". Este plazo de prescripción se interrumpe según el artículo 68 del mismo Texto Legal, "por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria."

   En este caso las actuaciones inspectoras se iniciaron el 27 de febrero de 2008, en dicha fecha no estaba prescrito el más antiguo de los períodos comprobados, marzo de 2004, por tanto el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación del obligado tributario interrumpiría la prescripción. Ahora bien, plantea el recurrente que, por diversos motivos, estas actuaciones superaron el plazo máximo de doce meses que está previsto en el artículo 150 de la Ley 58/2003 con los efectos que sobre la interrupción de la prescripción prevé el mismo artículo.

   1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

   No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

   a)Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

2. Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

   Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

   2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

   a)No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

   En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

2. Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley.

   (...)

   Como ha quedado reflejado, las actuaciones inspectoras se inician mediante comunicación notificada el 27 de febrero de 2008 y culminan cuando se notifica el acuerdo de liquidación el 30 de noviembre de 2009. Entre una fecha y otra ha transcurrido un año y 9 meses, pero en este caso el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras se amplió de 12 a 24 meses.

   Se opone sin embargo la entidad recurrente a la ampliación del plazo y señala que las causas que motivaron la ampliación del plazo concurren en la práctica totalidad de las entidades adscritas a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes y las mismas por si solas no pueden justificar la necesidad de ampliar el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

   Del mencionado artículo 150 se desprende que el plazo de doce meses se podrá ampliar cuando las actuaciones revistan especial complejidad; pudiera entenderse con ello que se abría un amplio margen a la Administración, en cuanto a la apreciación de esa complejidad, pero no es así, porque a continuación se dice que "en particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente". Es decir, sin excluir la posibilidad de que puedan apreciarse otras circunstancias, que en tal caso habrían de justificarse debidamente, concreta un conjunto de supuestos en los que "se entenderá" que concurre la circunstancia dicha. Con ello la norma se refiere a un concepto que podría calificarse como jurídicamente indeterminado, como es el de "complejidad de las actuaciones" pero a continuación lo limita en alguna medida y, además, encarga al Reglamento la tarea de fijar el alcance y requisitos del acuerdo de ampliación, es decir, de concretarlo definitivamente.

   La regulación reglamentaria estaba recogida en el artículo 31 ter, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986. Y en la actualidad está contenida en el artículo 184 del RD 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

   En los términos previstos en este artículo se podrá acordar la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección previsto en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando concurra, en relación con cualquiera de las obligaciones tributarias o períodos a los que se extienda el procedimiento, alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 1 y 4 del citado artículo. Dicho acuerdo afectará a la totalidad de las obligaciones tributarias y períodos a los que se extienda el procedimiento.

   2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 150.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes supuestos:

   a)Cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

2. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios.

3. Cuando los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria se realicen fuera del ámbito territorial de la sede del órgano actuante y sea necesaria la realización de actuaciones de comprobación fuera de dicho ámbito territorial.

4. Cuando el obligado tributario esté integrado en un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

5. Cuando el obligado tributario esté sujeto a tributación en régimen de transparencia fiscal internacional o participe en una entidad sujeta a un régimen de imputación de rentas que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

6. Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales del obligado tributario o la desaparición o falta de aportación de los libros o registros determine una mayor dificultad en la comprobación.

7. Cuando se investigue a los obligados tributarios por su posible intervención en una red o trama organizada cuya finalidad presunta sea defraudar o eludir la tributación que corresponda u obtener indebidamente devoluciones o beneficios fiscales. En especial, se incluirá en este supuesto la investigación de tramas presuntamente organizadas para la defraudación del Impuesto sobre el Valor Añadido vinculadas a las operaciones de comercio exterior o intracomunitario.

8. Cuando se investigue a los obligados tributarios por la posible realización de operaciones simuladas, la utilización de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados o la intervención de personas o entidades interpuestas con la finalidad de eludir la tributación que correspondería al verdadero titular de los bienes, derechos o rentas.

   i)Cuando la comprobación se refiera a personas o entidades relacionadas económicamente entre sí que participen en la producción o distribución de un determinado bien o servicio, siempre que la actuación inspectora se dirija a la comprobación de las distintas fases del proceso de producción o distribución.

10. Cuando para comprobar la procedencia de aplicar un beneficio fiscal sea necesario verificar el cumplimiento de requisitos o regímenes tributarios previstos para otro tributo.

    (...)

    4. Cuando el órgano de inspección que esté desarrollando las actuaciones estime que concurre alguna de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, lo notificará al obligado tributario y le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que efectúe alegaciones. Transcurrido dicho plazo dirigirá, en su caso, la propuesta de ampliación, debidamente motivada, al órgano competente para liquidar junto con las alegaciones formuladas.

       No podrá solicitarse la ampliación del plazo de duración del procedimiento hasta que no hayan transcurrido al menos seis meses desde su inicio. A estos efectos no se deducirán del cómputo de este plazo los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración.

       Cuando dichas circunstancias sean apreciadas por el órgano competente para liquidar, se notificarán al obligado tributario y se le concederá idéntico plazo de alegaciones antes de dictar el correspondiente acuerdo sin que en este supuesto resulte necesario que hayan transcurrido seis meses desde el inicio del procedimiento.

    5. La competencia para ampliar el plazo de duración del procedimiento corresponderá al órgano competente para liquidar mediante acuerdo motivado. En dicho acuerdo se concretará el período de tiempo por el que se amplía el plazo, que no podrá exceder de 12 meses.

       El acuerdo de ampliación se notificará al obligado tributario y no será susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, puedan interponerse contra la resolución que finalmente se dicte.

       (...)

       La conclusión que se obtiene del análisis de los preceptos que regulan la posibilidad de ampliación de ese plazo máximo es la de encontrarnos ante una potestad o facultad de actuación de la Administración Tributaria, otorgada directamente por el Ordenamiento, referida a un ámbito concreto, que es el de fijar el tiempo en que ha de desarrollarse el procedimiento inspector. A tal efecto, se establecen unas causas o motivos para la ampliación del plazo fijado en la norma con carácter general y se fija un procedimiento, aunque ello no excluye que la Administración haya de realizar una estimación subjetiva de las circunstancias que concurren en el caso, para determinar si la actuación de la Inspección reviste una especial complejidad.

       Se remite el recurrente a una Sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de abril de 2009, de la que se desprende, según señala el recurrente que no basta con enumerar las circunstancias que pueden concurrir en el obligado tributario, sino que debe razonarse de forma suficiente porqueesas circunstancias han entrañado una mayor complejidad de las actuaciones.

       La postura que viene manteniendo la Audiencia Nacional en numerosas sentencias, así baste citar además de la señalada por el recurrente la Sentencia de 20 de septiembre de 2007, 2 de octubre de 2008, de 9 de octubre de 2008, es la de señalar que no basta con la acreditación de que concurre alguna de las circunstancias que hacen posible acordar una prórroga de las actuaciones sino que es preciso poner tales circunstancias en relación con las actuaciones concretas de que se trate, pues no el mero hecho de que concurra alguna de las circunstancias que puedan determinar esa complejidad determina por si misma la complejidad del procedimiento,sino que es necesaria su apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto.

       En este sentido, la Audiencia Nacional ha manifestado, en sentencia de 15 de marzo de 2007 que "...la precisión de que las normas que habilitan a la Administración para ampliar el plazo máximo de duración de actuaciones también la apoderan, dados sus términos, para apreciar de forma discrecional la concurrencia de los requisitos configuradores, pues la dificultad o complejidad de las actuaciones de comprobación no es un mero dato objetivo que pueda ser valorado con posterioridad y abstracción hecha de las circunstancias concurrentes, de suerte que las propias reglas que permiten la ampliación también dotan a laAdministración de un cierto margen de apreciación que, dentro de los límites intrínsecos de la actividad de comprobación, resulta difícilmente fiscalizable en sede jurisdiccional, al menos si no se observa que la Administración ha obrado con arbitrariedad, lo que aquí es absolutamente descartable. De otro lado, que el motivo de la ampliación está perfectamente razonado, de suerte que no es válido invocar frente a la validez del acto de trámite que lo acuerda vicio alguno de motivación , que no puede estar presente por el mero hecho de que el interesado discrepe del razonamiento verdaderamente exteriorizado ."

       Pues bien, en el presente caso y frente a lo alegado por la entidad recurrente, lo cierto es que la Inspección ha llevado a cabo esa apreciación de las circunstancias que determina la especial complejidad en el caso concreto y así ha sido puesto de manifiesto al interesado, señalando que circunstancias concurrían en la entidad comprobada: así además del elevado volumen de operaciones, se refiere el órgano inspector a que la comprobación afecta a un Grupo de Sociedades y la comprobación ha de incluir no sólo a la entidad comprobada como dominante sino que afecta al conjunto de relaciones económico empresariales entre el grupo y a ello añade la dispersión geográfica de la actividad a comprobar, el elevado volumen de facturas emitidas y recibidas, el volumen de anotaciones contables etc. En el mismo sentido señala el acuerdo liquidatorio quelas actuaciones inspectoras se han extendido a la tributación del Grupo ... y a las sociedades que lo conforman, no siendo éste un grupo consolidado al uso, pues es un grupo que además forma parte, a su vez, de un grupo multinacional mucho más grande, el Grupo Multinacional francés Y que reparte gastos de su casa central entre las diversas filiales que tiene por todo el mundo, hecho este que ha motivado alguno de losajustes propuestos por el actuario, refiriéndose a continuación a la complejidad de las comprobaciones y análisis a realizar.

       De lo anterior hay que concluir, en contra de lo alegado por la entidad recurrente, que en este caso si se ha apreciado concretamente las circunstancias que han determinado esa especial complejidad que ha exigido un mayor plazo para comprobar, y además se ha hecho siguiendo el procedimiento establecido, constando en el expediente que el acuerdo de ampliación ha cumplido debidamente con las exigencias de motivación y trámite de audiencia. Y en consecuencia cabe concluir este punto entendiendo justificada la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

       En definitiva, iniciadas las actuaciones el 27 de febrero de 2008 y terminadas, con la notificación del acuerdo de liquidación el 30 de noviembre de 2009, cabe señalar que, sin necesidad de entrar a valorar las dilaciones imputadas al contribuyente, las mismas culminaron dentro del plazo máximo ampliado de 24 meses. Y por tanto no cabe, en contra de lo pretendido por la entidad recurrente, apreciar los efectos previstos por el artículo 150.2 respecto de la no interrupción de la prescripción para las actuaciones inspectoras que hubieran excedido ese plazo máximo.

       TERCERO: La siguiente de las cuestiones que plantea el expediente se refiere al fondo de la regularización recurrida, y en concreto se opone el recurrente a la consideración como retribución en especie de la cesión del uso de los vehículos por los empleados. Asimismo se opone al método de cálculo aplicado en el acuerdo de liquidación, por cuanto en el mismo nada se prueba en relación con el uso real y efectivo de los vehículos cedidos a los empleados.

       La primera de las cuestiones discutidas por el recurrente se centra en determinar si consiste retribución en especie solo la utilización efectiva con fines particulares de los vehículos, o si como entiende el órgano inspector basta con poder usarlos, con la disponibilidad de uso.

       A este respecto cabe señalar en primer lugar que la normativa aplicable al supuesto objeto de estudio se encuentra en el artículo 46 del Real Decreto Legislativo 3/2004 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que define las rentas en especie indicando que:

       "Constituyen rentas en especie la utilización, consumo y obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda".

       La Inspección señala en el acuerdo de liquidación que el criterio de "disponibilidad" impera sobre el de "utilización efectiva" y se remite a contestaciones a consultas de la Dirección General de Tributos y a resoluciones de este Tribunal Central consistente en que si el vehículo se utiliza para un doble fin, empresarial y particular, constituirá retribución en especie el uso o disfrute para fines particulares, sin que, por tanto, deba imputarse retribución en especie alguna por la utilización del vehículo para fines propios de la actividad. De tal modo, que sólo procederá imputar al contribuyente retribución en especie en la medida en que éste tenga la facultad de disponer del vehículo para usos particulares

       En cuanto a la disponibilidad o posibilidad de utilización del bien, este Tribunal señalaba en resolución de 16 de septiembre de 2005, número de expediente 1893/2003:

       " (...) la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (artículos 26 de la Ley 18/1991 y 43 de la Ley 40/1998) al definir las retribuciones en especie, se refiere a la "utilización, consumo u obtención para fines particulares, de bienes, derechos o servicios" y no, por tanto, a la simple disponibilidad o posibilidad de utilización. Pero sobre esta tesis hay que formular las dos consideraciones siguientes:

       1. En primer lugar, la utilización de un bien no implica el manejo o acción del usuario sobre el mismo, sino que es suficiente que dicho bien esté a disposición del poseedor en condiciones para que éste pueda aprovecharlo; así, el artículo 1543 del Código Civil define el arrendamiento de cosas como el contrato en que una de las partes "se obliga a dar a la otra el goce o uso de una cosa", de manera que si el arrendatario se limita a tenerla a su disposición sin entrar en contacto con ella seguirá obligado a pagar el precio del alquiler y el arrendador habrá cumplido al darle dicho goce o uso, aunque la otra parte no ejercite su derecho. En el caso de un vehículo, la posibilidad de usarlo para satisfacer las necesidades privadas de desplazamiento personal o familiar del titular del derecho, implica un aprovechamiento o utilización del mismo en el sentido legal, según es evidente si se compara la situación del que tiene tal posibilidad, con la de quien no la tiene.- B) Por otra parte, se observa en el tenor literal de los citados preceptos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que la Ley habla, no sólo de utilización de bienes, sino también de la "obtención para fines particulares, de bienes, derechos o servicios"; se sigue de ello que, aún prescindiendo del argumento anterior llegaríamos a igual conclusión al tener en cuenta que la obtención del derecho a usar el vehículo es una retribución en especie. (...) "

       Esta postura ha sido mantenida por este Tribunal en numerosas resoluciones, entre otras, las de 2 de febrero de 2006 (R.G. ...), 21 de diciembre de 2006 (R.G. ..., ..., ... y ...), 2 de marzo de 2007 (R.G. ...), 30 de abril de 2009 (R.G. ...), 3 de diciembre de 2009 (RG:156, 157 y 158/2009) y 17 de marzo de 2010 (RG: ... y ...) .

       Postura confirmada por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional que en sentencia de fecha 12 de diciembre de 2007 (recurso contencioso administrativo 48/2005) confirmaba nuestra resolución de 21 de diciembre de 2006 (3590/2005) e indicaba, entre otras consideraciones, lo siguiente (el subrayado es nuestro):

       En relación con la utilización de vehículos por parte de los directivos no se discute la consideración de renta en especie -se efectuó ingreso a cuenta por este concepto- cuando son utilizados para fines particulares, sino la valoración realizada por la Administración. Así, mientras la entidad recurrente realizó el cálculo en función de los días no laborables durante la semana, la Administración determinó el porcentaje en función del tiempo que el vehículo está a disposición de los empleados teniendo en cuenta la duración de la jornada laboral. En consecuencia, lo que la Administración ha considerado es la facultad de disposición que el directivo tiene sobre el vehículo fuera del tiempo que constituye su jornada laboral, mientras que la recurrente estima que la utilización de dicho criterio de reparto no contempla realmente las horas a las que los empleados pudieran dedicar el vehículo a usos privados, por lo que las horas nocturnas o de descanso, así como las correspondientes a las reparaciones necesarias para mantener el vehículo al uso empresarial habrían de excluirse del referido computo.

       La Sala estima que la valoración efectuada por la Administración es correcta y se acomoda a la finalidad de la norma, toda vez que lo relevante para la calificación de la utilización del vehículo como renta en especie no es el uso efectivo del vehículo por parte del trabajador, pues es evidente que el mismo no puede estar haciendo uso de aquel ininterrumpidamente, sino la disponibilidad del mismo y posibilidad de utilizarlo en cualquier momento para fines particulares, lo que ocurre siempre que dicho trabajador se encuentre fuera de su horario laboral.

       Por otra parte, en este aspecto regiría también el principio de carga de la prueba, correspondiendo al sujeto pasivo la acreditación de que fuera de la jornada laboral el vehículo no es utilizado para fines particulares, bien porque lleve un control específico de dicha utilización o porque el mismo tenga de depositarse en locales de la empresa una vez finalizada dicha jornada. De admitirse la tesis de la recurrente, esta debería justificar, no obstante, los períodos de tiempo concretos que cada uno de los vehículos ha estado inutilizado por descanso nocturno del empleado o por reparación, lo que no ha tenido lugar en el supuesto de autos.

       Y por lo que se refiere a la utilización del vehículo por parte de los empleados con funciones de venta(...)de los vehículos por los empleados como renta en especie, pues, aun no discutiéndose la consideración de los mismos como vendedores o visitadores médicos, éstos han de estar sujetos a un determinado horario de trabajo fuera del cual el uso del vehículo ha de considerarse como retribución en especie por la misma razón expuesta anteriormente en relación con el uso por parte de los directivos, esto es, porque lo que realmente hay que tener en cuenta para realizar dicha calificación es la disponibilidad del vehículo para fines particulares fuera de la jornada laboral.

       En el mismo sentido se pronunciaba la Audiencia Nacional en Sentencia de fecha 13 de febrero de 2008, que confirmaba la resolución del TEAC de 2 de febrero de 2006 (RG: ...) y aceptaba la valoración de la renta en especie realizada por la Inspección y confirmada por este Tribunal Central en atención a la disponibilidad por los trabajadores de los vehículos cedidos:

       " (...) La Sala estima que la valoración efectuada por la Administración es correcta y se acomoda a la finalidad de la norma, toda vez, como indicábamos en la sentencia citada de 12 de diciembre de 2007, que lo relevante para la calificación de la utilización del vehículo como renta en especie no es el uso efectivo del vehículo por parte del trabajador, pues es evidente que el mismo no puede estar haciendo uso de aquel ininterrumpidamente, sino la disponibilidad del mismo y posibilidad de utilizarlo en cualquier momento para fines particulares, lo que ocurre siempre que se encuentra fuera de su horario laboral. (...) "

       Esta posición de la Audiencia Nacional, es la que continúa manteniendoeste Tribunal Central (resolución 2202/2009 de 30 de junio de 2010) y elloaún conociendoque con posterioridad, en las sentencias de fechas 25 de junio de 2009 (en recursos contencioso administrativos números 71 y 73 de 2007) de 13 de abril y de 21 de septiembre de 2009, a las que se refiere ahora la entidad recurrente, se haya estimado por el citado órgano judicial que para la valoración de la retribución en especie en los casos de uso mixto de un bien, para fines empresariales y privados, debe atenderse a la efectiva utilización del bien y no a la mera facultad de disposición del mismo. Además de las razones ya expuestas, este Tribunal Central entiende que la normativa del IRPF, a diferencia de la del IVA, que fija una presunción, no contempla ninguna modulación del valor de la retribución en especie en atención a cual haya sido el uso del vehículo en las horas de trabajo, pudiendo mantenerse que dado que, por definición, durante las horas de trabajo nadie usa el vehículo para fines particulares, lo único relevante si se quiere distinguir entre unos trabajadores y otros es modular en atención al número de horas de disponibilidad de cada uno fuera del horario laboral, que son aquellas en las que se puede aprovechar el vehículo para fines particulares, que es lo que la norma del IRPF pretende someter a gravamen. Modular la retribución en especie atendiendo a las características del puesto de trabajo desempeñado por el trabajador comparando los kilómetros particulares con los realizados para uso laboral podría suponer que para un mismo trabajador los resultados fueran diferentes, a pesar de que durante un periodo determinado de años realizara el mismo número de kilómetros para uso particular, si durante ese tiempo hubiera realizado distinto número de kilómetros para uso laboral. Del mismo modo, si para la modulación en cuestión se tuviera en cuenta sólo la utilización efectiva del vehículo para uso particular, habría que comparar los kilómetros particulares realizados por un trabajador con los kilómetros para uso particular realizados por el resto de los trabajadores de la entidad, lo cual dará lugar a resultados distintos y contradictorios para ese trabajador en los distintos años como en el caso anterior, por el hecho de que los restantes trabajadores hayan realizado más o menos kilómetros particulares, aunque él haya hecho siempre el mismo uso particular del vehículo.

       CUARTO: Sentado lo anterior procede entrar a valorar las alegaciones de la entidad sobre el porcentaje de uso de los automóviles imputado por la Inspección a los empleados de X. Señala el recurrente que resulta del todo improcedente que la Inspección, debido a la dificultad de valorar en relación con cada empleado el uso del automóvil, haya optado por realizar una mera estimación objetiva del porcentaje de disposición de uso sobre los vehículos que aplica de forma indiscriminada a todos los empleados.

       De la documentación incorporada al expediente se desprende que la Entidad, en aquellos casos en los que realizó ingresos a cuenta con causa en la cesión de automóviles, consideró que de la total utilización de tales vehículos, la destinada a fines particulares era de un 40%. Sin embargo la Inspección para valorar las retribuciones en especie calculó que de la total disponibilidad de uso del vehículo, el 69% estuvo a disposición de los trabajadores para su uso particular.

       En este punto conviene señalar que tal y como se reflejado en el acuerdo liquidatorio la entidad reclamante se ha limitado hacer constar que, para la valoración de la retribución en especie, el porcentaje de utilización para uso particular a consignar era de un 40% pero no ha señalado, hechos, pruebas, circunstancias concretas en las que se haya basado para calcular este porcentaje concreto. Por el contrario si consta fundamentado en el acuerdo liquidatorio los hechos en los que se ha basado la Inspección para fijar en un 69% la disponibilidad de uso privado. Así ha atendido la Inspección en primer lugar a la jornada laboral de 8 horas diarias y ha entendido que ésta pudiera alargarse, especialmente para los trabajadores del área comercial hasta 12 horas como valor medio, por tanto considera que en los días laborables la disponibilidad para uso particular es del 50% y el resto de los días vacaciones, fines de semana etc la disponibilidad para uso particular es total. A partir de lo anterior, la Inspección ha calculado el total de días laborables y el total de días no laborables del año, y aplicando los porcentajes de disponibilidad ha llegado al 69%. Así los cálculospuestos de manifiesto por al Inspección en la diligencia 27 fueron los siguientes:

       DÍAS%

       Fines de semana: 104100104

       Días de vacaciones (laborables)2210022

       Fiestas (estatales, CCAA, locales)1414

       140

       Restos díasaño 22550 112,5

       Porcentaje de disponibilidad 69,18

       No puede en este punto estimarse las pretensiones de la entidad recurrente,en primer lugar porque, aunque la Entidad se esté oponiendo a que la Inspección haya optado "por realizar una mera estimación objetiva del porcentaje de disposición de uso que aplica de forma indiscriminada a todos los empleados de X" lo cierto es que, de lo anterior se desprende que la Entidad también hizo una estimación objetiva que aplicó indistintamente a los trabajadores de la Entidad para los que consideró que había retribución en especie. La diferencia es que la Entidad fijó ese porcentaje de disposición en un 40% y la Inspección en un 69%.

       Respecto de la elección entre un porcentaje u otro como más adecuado para valorar la retribución en especie a los empleados de la Entidad, lo cierto es que este Tribunal, al igual que la Inspección,desconoce los cálculos que ha podido realizar la Entidad para llegar a esa cifra. Por el contrario los cálculos realizados por la Inspección, si son conocidos, y los mismosse pueden considerar razonables a la vista de los razonamientos expuestos por la Inspección para llegar a los mismos y a falta de otros cálculos o razonamientos que debiera exponer la Entidad para hacer valer su estimación.

       El porcentaje del 69% y el razonamiento para llegar hasta el fue conocido por la Entidad en el curso de las actuaciones inspectoras, en la referida diligencia. La Entidad manifestó su disconformidad con ese porcentaje ya en la fase de alegaciones anteriores al acta, pero limitándose a señalar entonces que la estimación del porcentaje no se correspondía con la efectiva utilización de los vehículos cedidos a los empleados. Señalaba la Entidad que se había realizado una "simple aproximación del porcentaje de disponibilidad teórica de los automóviles partiendo de un calendario de vacaciones que no ha sido confirmado por mi representada e ignorando que en su gran mayoría se trata de vehículos comerciales" a continuación señalaba la entidad que era más adecuado el 40%.

       Si la Entidad no estaba de acuerdo con los cálculos efectuados por el actuario o con los datos tomados para ello, debía exponer las razones y proponer, en su caso, otras estimaciones más adecuadas y ello no supondría, en contra de lo alegado por el recurrente, invertir la carga de la prueba sino que, en virtud del artículo 105 de la LGT, ese hecho le correspondería probarlo a la Entidad. En base al mismo artículo la Inspección si ha justificado su estimación del 69%, si la Entidad pretende aplicar otro porcentaje para valorar la retribución en especie debe por lo menos justificarlo. Así, por ejemplo parecía manifestar en sus alegaciones la Entidad que no está de acuerdo con el calendario de vacaciones utilizado, que por otra parte es el habitual, pero no señala otro calendario más adecuado. Además señala que se trata de vehículos comerciales pero tampoco ha probado, ni en la fase previa al acta ni con posterioridad que ninguno de los vehículos cedidos a los empleados, por su configuración o características debiera ser calificado como comercial y no ser susceptible de uso o disponibilidad particular.

       Frente a esta ausencia total de prueba de sus alegaciones e incluso de falta de fundamentación de las mismas pues la Entidad se limita a oponerse al cálculo que ha hecho la Inspección pero no expone ninguna razón, hecho, prueba etc en los que justifique su estimación del 40%, la Inspección si ha contestado expresamente a las alegaciones de la Entidad refiriéndose además a los tipos de vehículos cedidos que la Entidad califica de sin más de "comerciales" sin reflejar características de los mismos.Sin embargo la Entidad nada ha dicho ni probado en defensa del porcentaje aplicado por ella ni ante la Inspección, ni ahora en vía económico administrativa, limitándose a señalar que no está de acuerdo con las estimaciones realizadas por la Entidad.

       QUINTO: La última de las cuestiones que plantea el expediente se refiere al devengo de intereses de demora en la liquidación derivada de un acta de disconformidad.

       El acuerdo de liquidación, dictado el 30 de noviembre de 2009, toma esta fecha como fecha límite para el devengo del interés de demora. El recurrente señala en sus alegaciones que el artículo 191 del Real Decreto 1065/2007 en su apartado 2º contiene reglas específicas para el cálculo del interés de demora y establece que siendo el acta de disconformidad, éste se calculará hasta la conclusión del plazo establecido para formular alegaciones. En el presente caso, incoada el acta en disconformidad el 15 de julio de 2009, el plazo de quince días para presentar alegaciones finalizó el 1 de agosto de 2009, debiendo tomarse esta fecha para el cómputo final de los intereses de demora.

       El artículo 191 del RD 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Señala en su primer apartado:

       1.La liquidación derivada del procedimiento inspector incorporará los intereses de demora hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 150.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y de acuerdo con lo previsto en los apartados siguientes.

       Y el apartado 2º añade:

       2. En el caso de actas con acuerdo los intereses de demora se calcularán hasta el día en que deba entenderse dictada la liquidación por el transcurso del plazo legalmente establecido.

       En el caso de actas de conformidad, los intereses de demora se calcularán hasta el día en que deba entenderse dictada la liquidación por transcurso del plazo legalmente establecido.

       En el caso de actas de disconformidad, los intereses de demora se calcularán hasta la conclusión del plazo establecido para formular alegaciones.

       Este Tribunal Económico-Administrativo Central se ha pronunciado sobre esta cuestión en resoluciones anteriores en las que estimaba las pretensiones del recurrente y admitía como fecha límite para el cómputo del interés de demora, en el caso de liquidaciones derivadas de actas en disconformidad, la fecha de finalización del plazo para presentar alegaciones. La postura defendida por este Tribunal, en resolución de expediente 1869/2009, era en síntesis la de considerar que seapreciaba una contradicción entre los apartados 1º y 2º del artículo 191 del Reglamento y concluía que al contener el apartado 2º una especialidad respecto del contenido del apartado 1º,éste era el precepto que debía aplicarse para las liquidaciones derivadas de actas de disconformidad.

       SEXTO: No obstante lo anterior, observado el incremento de la litigiosidad que se está produciendo en torno a esta cuestión, provocada en parte por la propia redacción de la norma reglamentaria, este TEAC ha procedido a reexaminar esta cuestión, concluyendo la Sala que resulta más acertado entender, en relación con la interpretaciónque debe darse a los apartados 1º y 2º del mencionado artículo 191 del RD 1065/2007, que ambos apartados no se contradicen, sino que contienen la norma para el cómputo de los intereses de demora fijando la fecha de finalización en dos momentos distintos de manera que cada uno de los apartados se refiere a una fase procedimental distinta: la fase de liquidación y la fase de elaboración de la propuesta. De este modo, el artículo 191 contiene en su primer apartado, la norma para el cómputo de los intereses de demora devengados al practicar la liquidación tributaria, mientras que el apartado 2º contiene la norma para el cálculo de los intereses devengado a la fecha de elaboración de la propuesta contenida en el acta.

       Esta interpretación se adecua mejor a la propia definición del interés de demora y a su regulación contenida en la Ley General Tributaria, de la cual procede el Reglamento de Gestión e Inspección cuyo artículo 191 ahora estudiamos y asimismo evita una serie de efectos no deseados que más adelante se pondrán de manifiesto.

       En concreto al artículo 26 de la Ley 58/2003 dispone:

       "1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.

       La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.

    2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:

2. Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.

   3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

   4. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.

   Lo dispuesto en este apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago. .."

   Según dicho precepto de la Ley General Tributaria, los intereses de demora se configuran como una prestación accesoria de carácter indemnizatorio que se exigen al obligado tributario como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo, compensando a la Hacienda Pública por ese retraso en el pago. De acuerdo con lo anterior, el apartado 3º del mencionado artículo establece que el interés se calculará sobre el importe no ingresado, y por todo el período de tiempo en que se extienda el retraso.

   Este período de tiempo de retraso en el ingreso se computa desde que se dejó de ingresar la cantidad debida en un momento determinado incumpliéndose con una obligación tributaria de carácter pecuniario,momento temporal al que se refiere el apartado 2º del mencionado artículo 26, hasta que ese retraso en el ingreso cesa.

   La única excepción a esta norma de computar intereses por todo el período al que se extienda el retraso en el pago de una deuda tributaria vendría dada por el apartado cuarto del propio artículo 26, de forma tal que si es la Administración tributaria la que incumple, por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en la ley para resolver,dejan de devengarse intereses, hasta que la Administración dicte la resolución o, en su caso, se interponga recurso contra la resolución presunta.Esta excepción se concreta, para el procedimiento inspector, en lo previsto en el artículo 150.3 de la Ley General Tributaria que dispone que el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento

   SEPTIMO: Trasladando la teoría sobre los intereses de demora que acaba de exponerse, al supuesto de una regularización practicada por la Inspección, el devengo del interés de demora se extenderá hasta la fecha en que se dicte o se entienda dictada la liquidación, con el límite del artículo 150.3 de la LGT, tal y como señala expresamente el apartado 1º del artículo 191 del RD 1065/2007: "1. La liquidación derivada del procedimiento inspector incorporará los intereses de demora hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 150.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y de acuerdo con lo previsto en los apartados siguientes."

   Mientras que, de acuerdo con la interpretación ahora defendida, el párrafo 2º del mencionado artículo 191 se refiere al término final del devengo de los intereses de demora en las actas, que no son más que una propuesta de regularización (artículo 143 de la LGT) y contiene las normas para el cómputo de los intereses de demora a incluir entre los tres tipos deactas.,

   Según el ya citado artículo 191.2 del RGGI, entiende el TEAC que el cálculo de los intereses reflejado en el acta, es una propuesta que deberá en algunos casos ser rectificada cuando se dicte el acto de liquidación, para así poder dar cumplimiento efectivo a lo prevenido enel apartado 1º del mismo artículo 191 que establece que los intereses de demora se calcularán hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación, siempre que ésta se practique dentro del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, pudiendo diferenciar los siguientes supuestos:

   - Tratándose de actas con acuerdo y actas en conformidad, en las que los intereses de demora deberán calcularse hasta la fecha en la que previsiblemente se va a dictar el acto de liquidación de forma tácita. Si el Inspector Jefe dicta expresamente la liquidación y, la fecha de ésta no coincide con la prevista en el acta, al dictarse la liquidación deberá rectificarse el importe de los intereses de demora calculados en la propuesta para adecuarlos a la fecha en la que se haya dictado la liquidación.

   - En cuanto a las actas de disconformidad, en las que al no conocerse la fecha en la que el Inspector va a dictar la liquidación derivada de la misma, el cálculo de los intereses se efectúa hasta la finalización del plazo de alegaciones posterior a la formalización del acta. Posteriormente al practicar la liquidaciónserá necesario rectificar el cálculo de intereses de demora contenido en las propuestas, pues los intereses se calcularán hasta la fecha en que se dicte el acuerdo de liquidación y éste se dictará generalmente en fecha distinta a la finalización del plazo de alegaciones.

   OCTAVO: La conclusión de cuanto acaba de exponerse es la que ya se adelantó en el Fundamento jurídico Sexto, es decir que el artículo 191 contiene en su primer apartado la norma para el cómputo del interés de demora exigible al practicar la liquidación tributaria. Mientras que el apartado 2º contiene la norma para el cálculo de los intereses de demora devengados que, a modo de anticipo, habría que incluir en la elaboración de la propuesta contenida en el acta. Con la necesaria conclusión de que los intereses de demora a incluir en las liquidaciones derivadas de actas en disconformidad habrán de computarse no hasta la fecha de finalización del plazo de alegaciones, sino hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación, sin perjuicio de lo previsto en el apartado 3º del artículo 150 de la Ley General Tributaria .

   Con esta interpretación se consigue evitar una serie de consecuencias indeseables que derivaban de la interpretación anterior y que entendemos no eran pretendidas por la redacción del artículo 191 apartados 1º y 2º..

   - 1) por una parte se evita dejar vacío de contenido el apartado 1º del artículo 191, puesto que al ser actas las propuestas de regularización derivada de un procedimiento inspector, no habrá ninguna liquidación derivada de un procedimiento inspector que no venga precedida de un acta, por lo que no se calcularían nunca los intereses de demora "hasta el día en que se dicte la liquidación" de acuerdo con el mencionado artículo 191.1.

   - 2) por otra parte se consigue evitar una situación a la que se llegaba con la interpretación anterior: que partiendo de un mismo resultado de una comprobación inspectora, se debía liquidar más interés dedemora en las liquidaciones derivadas de un acta en conformidad (un mes desde el día siguiente al acta) que en las liquidaciones derivadas de un acta en disconformidad (15 días desde la fecha del acta). Con ello se estaría dejando en peor situación al contribuyente que acepta pacíficamente la regularización inspectora y la firma en conformidad que a aquel que manifiesta su disconformidad con la regularización propuesta por la Inspección.

   - 3) A ello hay que añadir, que la limitación en cuanto al cómputo de intereses a la fecha de finalización del plazo de alegaciones, afectaba exclusivamente a las actas de disconformidad derivadas del procedimiento inspector, con lo cual el tratamiento sería desigual y más perjudicial en las liquidaciones emitidas por órganos de gestión que en las emitidas por órganos de inspección. De forma que el contribuyente regularizados por un órgano de gestión, a través de un procedimiento de comprobación limitada por ejemplo, se le calcularían los intereses hasta el momento en el que se dictara la liquidación con independencia de que hubiera mostrado o no conformidad con ésta, mientras que al contribuyente regularizado por un órgano de inspección y que hubiera mostrado su disconformidad se le liquidarían intereses hasta una fecha anterior a la de la liquidación.

   En consecuencia hay que concluir este punto desestimando las pretensiones del recurrente y concluir que el artículo 191 del RD 1065/2007 debe interpretarse teniendo en cuenta lo señalado en el artículo 26 de la LGT. Y en concreto:

   - El artículo 191.1 contiene la regla general para el cálculo de los intereses de demora a incluir enla liquidación derivada de las actas , intereses que se exigirán al obligado tributario hasta la fecha en que se dicte o se entienda dictada la liquidación.

   - El artículo 191.2 contiene la regla para el cálculo de los intereses de demora que se deberán incluir en la propuesta de regularización. Y el párrafo tercero se refiere al cálculo de los intereses de demora a incluir en el momento de incoación de las actas de disconformidad, que se hará hasta el fin del plazo de alegaciones.

   POR LO EXPUESTO:

   EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación, en única instancia, interpuesta por D. ..., en nombre y representación de la entidad X, S.A., contra liquidación practicada por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero por retenciones por rendimientos de trabajo y de actividades profesionales, de los períodos mensuales de marzo 2004 a diciembre 2005 por importe de 46.721,75 .ACUERDA: desestimar la reclamación y confirmar el acuerdo impugnado.