Resolución nº 00/1481/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 28 de Septiembre de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (28/09/2009), este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto las reclamaciones económico-administrativas, en única instancia interpuestas por Doña ..., en nombre y representación de la entidad X, S.L. con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de ... de fecha 26 de Febrero de 2007, y acuerdo de imposición de sanción, ambos acumulados, de fecha 5 de julio de 2007, relativo a liquidación de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, correspondientes a los ejercicios de 2002 y 2003 y cuantías de la deuda reclamada de 216.374,79 € y 135.000 € respectivamente.

ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO: Que la Dependencia Regional de Inspección de ... incoó a la entidad interesada el 1 de diciembre de 2006 acta de disconformidad A02 nº ... por el concepto de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a los ejercicios de 2002 y 2003.

El acta se formaliza al reclamante (en adelante X, S.L.) como responsable solidario del pago de la deuda tributaria del sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de No Residentes Y, Ltd, al ser el pagador de los rendimientos objeto del acta. Dicho sujeto pasivo, en el momento de devengo del impuesto la entidad tenía su domicilio fiscal en Reino Unido, Estado con el que España tiene en vigor un Convenio para evitar la doble imposición (publicado en el BOE de 18-11-76, 25-5-92. Normas complementarias BOE de 22-9-1977).

1. ) En el acta y en el correspondiente informe ampliatorio del actuario se ponen de manifiesto, en síntesis, los siguientes hechos de trascendencia:

   - Que la actividad de la sociedad se ha limitado, exclusivamente, a realizar tres operaciones inmobiliarias, consistentes en comprar unos terrenos rústicos para tras su desarrollo urbanístico, proceder a venderlos, obteniendo una importante ganancia patrimonial.

   - Según lo dispuesto en los artículos 29 y 30 de la Ley 41/1998 del Impuesto sobre la Renta de No residentes, el obligado tributario debe practicar retención e ingresar su importe en el Tesoro, con motivo de los pagos realizados a no residentes.

2. ) Los datos declarados se modifican por estos motivos:

   - 30/10/2002: X, S.L. remitió al Reino Unido a su socio único Y, Ltd en concepto de dividendo a cuenta 1.800.000 euros.

   -7/03/2003: Desde el Reino Unido se remitió a país A 1.450.000 euros. Según documentos facilitados por las autoridades fiscales británicas, el administrador de Y, Ltd propuso en la citada fecha que "un dividendo de 1.450.000 euros, en relación con el ejercicio 2002, se pague a los accionistas (Mr. Z, residente en país A)."

   El citado socio único de la sociedad Y, Ltd, beneficiaria de los dividendos, es Mr. Z, que según información de las autoridades fiscales británicas, tiene su residencia fiscal en país A le corresponde el 100% de los derechos de voto de Y, Ltd; la dirección y control efectivo de la sociedad Y, Ltd se efectúa no desde el Reino Unido o España, sino desde país A, y, es el destinatario de los beneficios de Y, Ltd.

   - Resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 10.1.a) del Convenio de Doble Imposición entre España y Reino Unido que recoge un tipo impositivo del 10% siendo la cuota tributaria resultante de 180.000 euros. Dicho precepto establece:

   "Los dividendos pagados por una sociedad residente en España a un residente del Reino Unido pueden someterse a imposición en el Reino Unido. Estos dividendos pueden también someterse a imposición en España, y de acuerdo con la legislación española, pero siendo el beneficiario efectivo de estos dividendos residente del Reino Unido, el impuesto así exigido no puede exceder:

   1. Del 10 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario es una sociedad que posea, directa o indirectamente, el 10 por 100 o más del derecho al voto en la sociedad que paga los dividendos".

      Como resultado de todo ello, no se acepta por la Inspección la exención de los dividendos satisfechos por la filial española a la matriz inglesa, sometiéndolos a la retención del 10%.

      SEGUNDO: Junto con el acta de disconformidad se notificó a la entidad el preceptivo Informe ampliatorio.

      La Entidad formuló alegaciones a la propuesta inspectora, manifestando, en síntesis que :

      La sociedad interesada transfiere en concepto de dividendos una parte de sus resultados líquidos tras abonar el Impuesto sobre Sociedades a su socio único Y, Ltd.

      Esta distribución se ha realizado sin practicar retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a Y, Ltd en el entendimiento de que, tratándose de una sociedad residente en la Unión Europea con más del 25% de su capital, tiene derecho a la exención establecida en el artículo 13.1.g) de la LIRNR, norma que tiene su origen en el mandato contenido en la Directiva del Consejo 23/07/1990 (Directiva Matriz-Filial).

      No obstante, la Inspección parece entender que es de aplicación la cláusula antiabuso contenida en el artículo 13.1.g) de la LIRNR 41/1998 según la cual, la exención en las distribuciones de dividendos realizadas por sociedades españolas a sus matrices europeas no será aplicable cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por no residentes en la Unión Europea, como sucede en el caso que nos ocupa.

      Sin embargo, tal y como también resulta del artículo 13.1 g) de la ley del IRNR, la aplicación de esta cláusula debería quedar exceptuada ya que Y, Ltd tiene por objeto la dirección y gestión de la sociedad disponiendo para ello de una organización adecuada de medios materiales y personales, razón por la que la cláusula anti-abuso del artículo 13.1.g) de la LIRNR no debería ser de aplicación en el caso que nos ocupa.

      El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha rechazado reiteradamente (Sentencia Centros -asunto C-212/97- o Futura Participations -asunto C 250/95 ) aceptar medidas que exceptúen la aplicación de lo dispuesto en una Directiva cuando supongan de manera automática la existencia de abuso, sin que se examine individualmente en cada caso concreto si existe verdaderamente una situación de ese tipo. No es compatible con el Derecho comunitario, por tanto, hacer aplicación de una norma anti-abuso con carácter automático sin haber realizado previamente un análisis pormenorizado sobre si dicho abuso está siendo cometido en el caso concreto.

      Por tanto resulta improcedente la exigencia de retención en aplicación del principio de no discriminación y de la libre circulación de capitales recogidos en los artículos 12 y 56 del TCCE.

      TERCERO: El jefe de la Oficina Técnica de Inspección dicta acuerdo, el 26 de febrero de 2007 confirmando íntegramente la propuesta inspectora indicando, entre otras consideraciones, lo siguiente:

      " Cuarto.- La sociedad residente en Reino Unido tiene como socio mayoritario a Mr. Z, residente en país A, por lo que resulta de aplicación el último párrafo del citado artículo 13.1.g) que dice "Lo establecido en esta letra no será de aplicación cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea, excepto cuando aquélla realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la sociedad filial o tenga por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales o pruebe que se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente del régimen previsto en la presente letra.(...)

      La Resolución n° 00/5275/2002 del TEAC aplica la citada norma anti-abuso a la distribución de dividendos llevada a cabo por una filial española a su matriz holandesa, que a su vez está participada totalmente por una matriz estadounidense, negando la aplicación de la exención a la distribución de dividendos entre la filial española a la matriz holandesa, ya que no queda demostrado que las relaciones entre la filial y la matriz carecen de fundamento empresarial o de gestión, se llega a la conclusión de que la interesada no ha logrado demostrar que la matriz haya sido constituida por motivos económicos válidos .... (...).

      "Quinto.- En el caso que nos ocupa, la entidad de X, S.L. se ha limitado a comprar terrenos rústicos y tras su recalificación urbanística, proceder a su venta, por lo que la sociedad no ha acreditado que se den los supuestos que la norma establece para aplicar la exención del artículo 13.1 g) de la ley 41/1998, actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la sociedad filial, tenga objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales, constitución por cualquier motívo económico válido, limitándose a señalar la improcedencia de la regla anti-abuso y su incompatibilidad con la Directiva Matriz-filial. De la redacción de la norma y de las resoluciones citadas se desprende que la carga de la prueba recae en el obligado tributario, quien debe acreditar que se dan los supuestos para aplicar la exención."

      La deuda tributaria liquidada asciende a 216.374,79 €, incluyendo cuotae intereses de demora, notificándose dicho acuerdo el 6 de marzo de 2007.

      CUARTO: Contra el anterior acuerdo, la entidad interesada formuló en plazo, el 20 de marzo de 2007, reclamación económica administrativa nº R.G. 1481-07 dirigido a este Tribunal Económico-Administrativo Central, en el que básicamente reitera las alegaciones formuladas ante la Inspección manifestando lo siguiente:

      1. Nulidad de la liquidación por incorrecta aplicación del artículo 13.1.g) de la LIRNR al aplicar la cláusula antiabuso contenida en el último párrafo del mismo. X, S.L. es (y era en los ejercicios 2002 y 2003) una sociedad residente en el Reino Unido que cumple los requisitos de forma jurídica, y de porcentaje y antigüedad de la participación. necesarios para la aplicación de las disposiciones de la Directiva Matriz-Filial, tal y como han sido traspuestas a nuestro Derecho. Por otro lado, también ha quedado acreditado que X, S.L. no ha actuado a través de un establecimiento permanente o un paraíso fiscal. Y por ello entiende esta parte que la exención del artículo 13.1.g) de la Ley 41/1998 es de aplicación en el caso que nos ocupa dado que X, S.L. cumple con todos los requisitos establecidos en la Directiva Matriz-Filial y en la norma española de transposición de la Directiva para beneficiarse de la exención sobre los dividendos distribuidos por la Sociedad.

         En el caso que nos ocupa, la aplicación de la cláusula anti-abuso del último párrafo del artículo 13.1.g) de la LIRNR debe ser rechazada ya que X, S.L. tiene por objeto la dirección y gestión de la Sociedad disponiendo para ello de una organización adecuada de medios materiales y personales.

         La claúsula antiabuso contenida en el último párrafo del artículo 13.1 g) de la LIRNR es contraria a la Directiva Matriz Filial y al Derecho comunitario sin que pueda ser aplicada al presente caso.

      2. Que sólo para el caso en que el Tribunal entienda procedente la aplicación de la cláusula anti-abuso, entonces se opone a la exigencia de la retención por vulnerar los principios comunitarios de no discriminación, libre circulación de capitales y de libertad de establecimiento contenidos en los art.12, 43, 48, 56 y 58 del TCCE, constituyendo un restricción prohibida cualquier gravamen sobre los dividendos pagados por una sociedad española a una sociedad residente en la Unión Europea superior al que, en las mismas circunstancias, se exigiría sobre los dividendos pagados a una sociedad residente en España (dividendos nacionales).

         QUINTO: Con fecha 1 de diciembre de 2006 se inició expediente sancionador por entender el actuario su procedencia al poder apreciarse voluntad de defraudar o negligencia, derivando la conducta en satisfacer pagos a no residentes, en concepto de dividendos, sobre los que debió practicar retenciones e ingresar su importe en el tesoro, y no realizó.

         El instructor efectúa la siguiente propuesta de sanción, con aplicación retroactiva de la Ley 230/1963, ley General Tributaria por ser más favorable, por infracción tributaria grave conforme a lo previsto en el artículo 88.3 cuantificada al 75% y aplicando un incremento de 25 puntos porcentuales por ocultaciónconforme a lo previsto en el artículo 82.1 d) de la citadaLey, lo que implica un total del 100%, con una deuda tributaria total de 180.000 euros.

         Posteriormente, con fecha 5 de julio de 2007 mediante acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica se dictó acuerdo de imposición de sanción al 75% (mínimo del 50% y 25% por ocultación) con un importe total de 135.000 euros. Dicho acuerdo fue notificado con fecha 11 de julio de 2007.

         SEXTO: Disconforme con dicho acuerdo sancionador, notificado el 11 de julio de 2007, la entidad interesada promovió contra el mismo el 12 de julio siguiente reclamación económico-administrativa nº 2854-07 ante este Tribunal Central alegando, en resumen, la inexistencia de infracción tributaria sancionable al no existir acción típica y antijurídica ya que no existió con arreglo al Derecho aplicable al caso deuda tributaria alguna que ingresar a cuenta del IRNR de la sociedad inglesa Y, Ltd.

         Asimismo, se refirió a la inexistencia de culpabilidad concurriendo el supuesto de exoneración de responsabilidad establecido en el artículo 179.2.d) de la ley 58/2003. Entiende la reclamante que su conducta no debe ser sancionada pues se encuentra amparada por una interpretación razonable de la normativa tributaria que tiene grandes dosis de razonabilidad. Quiere esto decir que, aun cuando se concluyera finalmente que la distribución de dividendos en el caso que nos ocupa sí debió ser objeto de retención a cuenta del IRNR, no concurriría el requisito subjetivo de culpabilidad necesario para que dicha conducta tipificada como infracción tributaria pueda ser sancionable. Manifiesta que su actuación está amparada por una interpretación razonable del artículo 13.1.g) de la Ley 41/1998 y del artículo 5 de la Sexta Directiva. Por último, solicitó la anulación de la sanción impuesta.

         SEPTIMO: El Abogado del Estado Secretario de este Tribunal Central haciendo uso de la facultadestablecida en el artículo 230 de la Ley General Tributaria 58/2003 decretó la acumulación de los expedientes números de registro general 1481-07 y 2854-07.

         FUNDAMENTOS DE DERECHO

         PRIMERO: Concurren en el supuesto objeto de estudio los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite, en el que se plantea si es ajustada a Derecho la liquidación recurrida, en lo relativo a si es correcta la interpretación del artículo 13.1g) de la Ley 41/98 que hace la Inspección.

         SEGUNDO: En cuanto a la posibilidad de aplicar la exención contenida en el artículo 13.1.g) de la Ley 41/98 del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, prevista para la distribución de beneficios de una filial española a una sociedad matriz residente en otro Estado Miembro de la Unión Europea, cabe señalar lo siguiente: Dicho artículo incorpora la exención prevista en la Directiva 90/435/CEE y establece: 13. Rentas exentas. 1. Estarán exentas las siguientes rentas:... g) Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados Miembros de la UE, cuando concurran los siguientes requisitos: a') Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a algunos de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la UE, mencionados en el artículo 2.º c) de la Directiva 90/435/CEE (NFL001639), del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes. b') Que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial. c') Que ambas sociedades revistan algunas de las formas previstas en el anexo de la Directiva 90/435/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes. Tendrá la consideración de sociedad matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participación directa de, al menos el 25 por 100. Esta última entidad tendrá la consideración de sociedad filial. La mencionada participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. Lo establecido en esta letra no será de aplicación cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se ostente directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en estados Miembros de la UE excepto cuando aquélla realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la sociedad filial o tenga por objeto la dirección o gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales o personales o pruebe que se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente del régimen previsto en la presente letra.

         TERCERO: A la vista de lo expuesto en el fundamento precedente hay que concluir que los requisitos que han de cumplirse para poder acogerse a la exención de los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en España a sus sociedades matrices residentes en otro Estado miembro de la UE son los siguientes:

         1. Las dos sociedades estén sujetas y no exentas a algunos de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la UE.

         2. Que ambas sociedades revistan algunas de las formas previstas en el anexo de la Directiva 90/435/CEE.

         3. Que la sociedad matriz tenga una participación directa de, al menos, el 25 por 100 del capital de la filial. Dicha participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año.

            Una vez expuesto lo que antecede, cabe señalar que en el caso presente, la estructura de la operación es la siguiente:

         1. La sociedad reclamante se constituyó el 25 de Marzo de 1999.

            El 25 de enero del 2000 la sociedad británica "Y, Ltd" adquirió la totalidad de las participaciones sociales del obligado tributario.

            A su vez, el propietario del 100% de las acciones de "Y, Ltd" es Mr. Z, residente en país A.

            La reclamante había presentado declaración de Impuesto sobre la Renta de no Residentes por los ejercicios controvertidos con exención.

            La entidad no ha tenido, en ningún momento, trabajador alguno y el domicilio de su actividad es un despacho de abogados.

            La actividad de la sociedad ha consistido, exclusivamente, en comprar unos terrenos rústicos para que tras su desarrollo urbanístico, proceder a venderlos, obteniendo una importante ganancia patrimonial con la siguiente secuencia temporal:

            10/04/2000: Se adquirió por un Importe de 408.688,23 Euros (68.000.000 Ptas) una participación del 32,933 % de diversas fincas rústicas situadas en el Sector IV del ... de ...

            06/11/2000: La sociedad transmite el 65% sobre el 32,933 % de diversas fincas rústicas en el Sector IV del ... de ..., por un precio de 450.759,08 euros (75.000.000 Ptas) a la sociedad "W, S.L." (sociedad vinculada con el vendedor y que ha realizado una actividad especulativa similar a !a del obligado tributario).

            03/10/2002: Tras el desarrollo urbanístico, la sociedad recibió en el proyecto de compensación las parcelas resultantes B-11, B-33 y B-39 y las transmitió por un precio global de 4.291,226,43 euros (714.000.000 Pts) más la cantidad de 218.208,48 euros en concepto de intereses por el aplazamiento del pago de! precio.

            Por tanto, X, S.L.

            - Compró por importe de: 408.688,23 euros

            - Vendió por un total de: 4.960.193,99 euros

         2. Por otro lado, concertó un préstamo participativo con una sociedad británica vinculada con el socio único, con el único fin, a juicio de la Inspección, de disminuir la tributación de la ganancia obtenida en el Impuesto sobre Sociedades. El 5 de noviembre de 2001 X, S.L. y la sociedad británica V, Ltd suscriben un acuerdo de financiación por un importe total de 480.346 euros. En dicho documento se fija como remuneración del préstamo un tipo de interés fijo del 7,5% y se ceden a favor del nuevo acreedor los derechos económicos correspondientes a 1/3 de capital social de X, S.L.; es decir, se suma a la remuneración anterior del 7,5%, la participación del acreedor en la tercera parte de los beneficios que obtenga el obligado tributario.

            La sociedad prestamista V, Ltd está vinculada con el socio único británico Y, Ltd del obligado tributario, al ser el propietario de ambas sociedades Mr. Z, residente en país A.

            Como consecuencia del citado acuerdo de financiación:

            - X, S.L. recibió 480.346 euros.

            - X, S.L. pagó en concepto de intereses variables (determinado en función de los beneficios del ejercicio 2002) la cantidad de 1.326.003 euros.

            Los gastos financieros de 1.326.003 euros han supuesto un coste de financiación del 276,05 % para el obligado tributario, remuneración absolutamente desproporcionada y fuera de toda lógica, si se compara con los precios que se fijan en condiciones normales en el mercado de capitales.

            Los gastos financieros han sido considerados gastos deducibles fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades, al corresponder el acuerdo de financiación a la figura del préstamo participativo que se recoge en el artículo 20 del Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio.

            El dinero obtenido ha sido remitido:

            Como dividendos:

            30/10/2002: X, S.L. remitió al Reino Unido a su socio único Y, Ltd en concepto de dividendo a cuenta 1.800.000 euros.

            7/03/2003: Desde el Reino Unido se remitió a país A 1.450.000 euros. Según documentos facilitadas por las autoridades fiscales británicas, el administrador de Y, Ltd Mr T, propuso en la citada fecha que "un dividendo de 1.450.000 euros, en relación con el ejercicio 2002, se pague a los accionistas (Mr. Z, residente en país A)".

            Como intereses del préstamo:

            25/02/2003: 900.000 euros corresponde al pago parcial del interés variable (determinado en función de los beneficios).

            30/07/2003: 426.003 euros, corresponde al pago del resto del interés variable (determinado en función de los beneficios del ejercicio 2002).

            30/07/2003: 480.346 euros, corresponde a la devolución del principal del préstamo.

            La totalidad de los citados intereses se remitieron a Suiza a una cuenta bancaria de la sociedad británica prestamista.

         3. - La tributación total asumida por dichas cantidades:

            - En España no ha pagado ningún impuesto.

            - En Reino Unido, de acuerdo con la información facilitada por la Administración Tributaria británica:

            - Dividendos: no ha pagado impuestos, al aplicarse Y, Ltd en el Impuesto sobre Sociedades una deducción por doble imposición internacional.

            - Intereses: V, Ltd ha pagado en el Impuesto sobre Sociedades una cantidad aproximadas del 7% de los intereses, al aplicarse una deducción por doble imposición internacional.

            CUARTO: De los hechos expuestos, parece clara la procedencia de la aplicación de la cláusula antiabuso, pues el socio único de la sociedad Y, Ltd, beneficiaria inicial de los dividendos, es Mr. Z, titular, por tanto, de la totalidad de los derechos de voto sobre la sociedad británica, y residente en país A, país desde el que se efectúa la dirección y control de la sociedad británica, de acuerdo con la información facilitada por las autoridades fiscales británicas, y dado que de las actuaciones realizadas no resulta que se de ninguna de las tres circunstancias que según el artº. 13.1. g ) de la Ley 41/98, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, permitirían considerar que la citada estructura societaria es algo más que un medio para que inversores no residentes en la Unión Europea accedan a la exención que el derecho interno, y el comunitario, reservan para quienes sí tienen tal residencia, determinando la inaplicación de la cláusula antiabuso a la que nos venimos refiriendo.

            Las citadas tres circunstancias son que la matriz localizada en territorio de la Unión Europea, realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la sociedad filial situada en España; o que dicha matriz tenga por objeto la dirección o gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales o personales o que pruebe que se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente de esta exención. De tenor de la norma se desprende se trata de circunstancias no acumulativas, bastando la acreditación de cualquiera de ellas para desactivar la aplicación de cláusula antiabuso.

            Así lo ha indicado este Tribunal Central en la resolución de fecha 15 de octubre de 2004 (R.G. 5275/02) invocada por el Jefe de la Oficina Técnica en el correspondiente acuerdo de liquidación. El supuesto de la misma contemplaba la aplicación de la claúsula antiabuso contenida en el último párrafo del artículo 13.1 g de la Ley 41/1998 a la distribución de dividendos realizada por una sociedad filial española a su matriz holandesa, participada totalmente a su vez por una matriz estadounidense, negando la aplicación de la exención a la distribución de dividendos de la filial española a la holandesa.

            Así, y entre otras consideraciones, indicaba expresamente lo siguiente:

            "(...) Asimismo, el citado artículo establece unas excepciones a tener en cuenta, que son: 1. Que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial. 2. Cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se ostente directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea. Este es precisamente el caso que nos ocupa, por lo que hasta aquí se podría decir que la exención no resulta aplicable. Sin embargo, el precepto también incluye una excepción a la excepción, que es el caso en que se produzca alguno de los tres requisitos siguientes: que la matriz realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la sociedad filial; que tenga por objeto la dirección o gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales o personales; o que pruebe que se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente de esta exención."

            QUINTO: En nuestro caso, coma ahora veremos, no se ha acreditado que se de ninguna de las circunstancias que excluirían la aplicación de la cláusula antiabuso haciendo posible la exención de los dividendos pagados a la matriz inglesa.

            La inspección acredita que la estructura societaria es muy precaria y alejada de los fines propios del contrato de sociedad (la puesta en común de recursos por varios inversores para realizar una actividad y compartir los resultados obtenidos) ya que la entidad española está participada al 100% por la entidad inglesa que, a su vez, lo está al 100% por una persona física residente en país A. La sociedad española es una entidad que bien puede calificarse de mera tenencia de bienes, cuya actividad únicamente ha consistido en la compra-venta de tres terrenos rústicos, su domicilio es un despacho de abogados y no ha tenido trabajadores, no habiendo realizado actividad económica alguna. De la entidad inglesa que la participa al 100% puede decirse lo mismo, ya que en sus balances el único activo son las acciones de la entidad española.

            Tal y como se desprende del expediente, tras haberlo solicitado reiteradamente, la Inspección no ha obtenido ningún documento de carácter administrativo, comercial, financiero en el que intervenga la matriz británica y que pueda suponer la dirección y gestión de la sociedad filial española; así la Inspección hace constar que no se ha aportado documentación alguna acerca de la actividad de dirección y gestión que desarrolla el socio único británico ni los recursos materiales y humanos que tiene Y, Ltd en el Reino Unido.

            Asimismo se indica que en los estados financieros de Y, Ltd su único activo eran las acciones de X, S.L., y que en cuanto a los recursos pueden ser incluso similares a los que la reclamante tiene en España, que tiene como domicilio un despacho de abogados y no ha tenido en ningún momento trabajador alguno,por tanto se desprende de lo actuado que no se ha justificado ante la Administración desde el punto de vista económico, la constitución de la sociedad inglesa.

            Así las cosas, uniendo las circunstancias que acredita la Inspección (estructura societaria y control total único de filial y matriz por una sola persona física, ausencia de actividad económica de la entidad española, ausencia de indicio alguno de actividad en la entidad inglesa, cuyo único activo son las acciones de la española, inmediata transmisión de los dividendos salidos de España a país A) y las que, correspondiéndole hacerlo por la regla de distribución de la carga de la prueba del artículo 105 de la Ley 58/2003 y por la evidente proximidad a los medios probatorios, no acredita el reclamante las que podrían evidenciar que la matriz inglesa juega algún papel real desempeñando tareas de dirección y control de la española, o colaborando en la actividad económica de la española o, en fin, algún motivo económico que justifique su existencia) debe afirmarse que resulta probado que la entidad inglesa se limita a jugar un papel instrumental para que un inversor no residente en la Unión Europea acceder a la exención derivada de la Directiva90/435/CEE, circunstancia que pretende evitar la cláusula antiabuso del artículo 13.1 g) de la Ley 41/98 aplicada por la Inspección, cuya actuación debe confirmarse afirmando que la exención de los dividendos pagados desde España no es procedente.

            SEXTO: En cuanto a la alegación de la entidad interesada oponiéndose a la exigencia de la retención por vulnerar los principios comunitarios de no discriminación, libre circulación de capitales y de libertad de establecimiento contenidos en los artículos 12, 43, 48, 56 y 58 del TCCE, constituyendo un restricción prohibida cualquier gravamen sobre los dividendos pagados por una sociedad española a una sociedad residente en la Unión Europea superior al que, en las mismas circunstancias, se exigiría sobre los dividendos pagados a una sociedad residente en España (dividendos nacionales).

            Dicha alegación no puede ser admitida, pues la finalidad de tales principios de derecho comunitario consiste en dar un trato igualitario tanto a los dividendos pagados por una sociedad española a una sociedad residente en la Union Europea como al que, en las mismas circunstancias, se exigiría sobre los dividendos pagados a una sociedad residente en España (dividendos nacionales), pero en el presente expediente el beneficiario último de los dividendos distribuidos es un residente fuera de la Unión Europea al que por lo tanto no le afecta la normativa contenida en el Tratado de la CEE, como tampoco, le es aplicable la Directiva 90/435/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes.

            Por otra parte, cabe recordar que en el presente supuesto, en el informe del actuario se pone de manifiesto que por los dividendos abonados no se ha pagado impuesto en España al no haber sido sometidos a retención, y que de la información recibida de las autoridades británicas, la sociedad británica en su declaración del Impuesto sobre sociedades presentada en el Reino Unido se ha aplicado una deducción por doble imposición internacional, por lo que no ha pagado tampoco, ningún impuesto por los dividendos en el Reino Unido.

            SEPTIMO: Manifiesta la entidad reclamante que resulta improcedente la exigencia de retención en aplicación del principio de no discriminación y de la libre circulación de capitales recogidos en los artículos 12 y 56 del TCCE, en el sentido de que no es compatible con el Derecho comunitario hacer aplicación de una norma anti-abuso con carácter automático sin haber realizado previamente un análisis pormenorizado sobre si dicho abuso está siendo cometido en el caso concreto.

            Pues bien, a este respecto conviene señalar, en primer lugar, que la entidad interesada X, S.L. plantea erróneamente en sus alegaciones ante este Tribunal el cumplimiento de los requisitos necesarios para el disfrute de la exención del artículo 13.1 g) referenciado sobre la base de su residencia en el Reino Unido sin actuar a través de establecimiento permanente o paraíso fiscal, al indicar que: "X, S.L. es (y era en los ejercicios 2002 y 2003) una sociedad residente en el Reino Unido que cumple los requisitos de forma jurídica, y de porcentaje y antigüedad de la participación, necesarios para la aplicación de las disposiciones de la Directiva Matriz-Filial, tal y como han sido traspuestas a nuestro Derecho. Por otro lado, también ha quedado acreditado y no ha sido cuestionado por la Inspección, que X, S.L. no ha actuado a través de un establecimiento permanente o un paraíso fiscal. Y por ello entiende esta parte que la exención del artículo 13.1 g) de la Ley 41/1998 es de aplicación en el caso que nos ocupa dado que X, S.L. cumple con todos los requisitos establecidos en la Directiva Matriz Filial y en la norma española de transposición de la Directiva para beneficiarse de la exención sobre los dividendos distribuidos por la Sociedad".

            En segundo lugar, que del examen del expediente se desprende contrariamente a lo alegado por la reclamante, que sí se ha realizado como exige la jurisprudencia del TJUE por la Inspección de los Tributos un análisis individualizado y pormenorizado sobre el cumplimiento o no de los requisitos establecidos en el artículo 13 g) de la ley 41/1998 del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y necesarios para la aplicación de la exención sobre los beneficios distribuidos por la entidad reclamante a su matriz, y, en concreto, sobre la concurrencia de los supuestos de excepción a la no aplicación de dicha exención cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados Miembros de la Unión Europea, como acontece en este caso, en que el beneficiario efectivo reside en un territorio fuera de la Unión Europea.

            En efecto, en el supuesto objeto de estudio, y en el curso de las actuaciones de comprobación efectuadas por la Inspección de los Tributos la entidad reclamante no ha acreditado tras ser requerida al efecto, a través de cualquier medio de prueba conforme al artículo 105 de la Ley General Tributaria 58/2003 la concurrencia de cualquiera de las excepciones a la aplicación de la claúsula antiabuso en cuestión, es decir, que aún cuando, como en este caso, el beneficiario último reside en territorio fuera de la Unión Europea, se dén las condiciones necesarias para la aplicación de la exención.

            En este caso, no ha acreditado, en primer lugar, que la sociedad matriz realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la entidad filial reclamante, pues la actividad única de la matriz es la tenencia del 100% de las participaciones de X, S.L., mientras que la actividad de ésta última se limitó a realizar tres operaciones inmobiliarias de compra de terrenos rústicos para tras su desarrollo urbanístico proceder a venderlos. En segundo lugar, tras ser informado el reclamante por la Inspección de los Tributos (diligencia de 22/11/2005) de "que si quiere ejercer el derecho a la exención por los dividendos deberá aportar la documentación necesaria para acreditar los requisitos legales establecidos", el obligado tributario no ha acreditado documentalmente ni de cualquier otra forma la actividad de dirección y gestión que desarrolla en su caso el socio único británico (Y, Ltd) ni la estructura material y humana con la que cuenta en el Reino Unido no aportándose documento alguno sobre las reuniones del órgano de administración de Y, Ltd, es decir, que tampoco ha acreditado que la sociedad matriz tenga por objeto la dirección o gestión de la filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales. Tampoco se ha probado ni siquiera explicado que se haya constituido la sociedad matriz por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente del régimen previsto en la letra g) del precepto referenciado.

            OCTAVO: Finalmente, procede entrar a conocer sobre la procedencia de la aplicación del convenio Hispano-Británico a los efectos de cuantificar la deuda tributaria.

            La Inspección actuaria en el acuerdo de liquidación considera aplicable el Convenio de Doble Imposición Hispano-Británico, por ser la matriz inglesa la perceptora de los dividendos en cuestión, y resulta aplicable el tipo del 10% previsto en el artículo 10.1.a) del citado Convenio que establece:

            "Los dividendos pagados por una sociedad residente en España a un residente del Reino Unido pueden someterse a imposición en el Reino Unido. Estos dividendos pueden también someterse a imposición en España, y de acuerdo con la legislación española, pero siendo el beneficiario efectivo de estos dividendos residente del Reino Unido, el impuesto así exigido no puede exceder.

   1. Del 10 por 100 del importe bruta de los dividendos si el beneficiario es una sociedad que posea, directa o indirectamente, el 10 por 100 o más del derecha al vota en la sociedad que paga los dividendos".

      No obstante este Tribunal entiende que en el presente expediente y tal y como se ha relatado en los antecedentes de hecho de la presente resolución,por aplicación de la cláusula del beneficiario efectivo, que se reserva paraaquellos casos en los que el perceptor inmediato de la renta actúa como un intermediario, un mandatario o, en definitiva como una persona que percibe inmediatamente la renta de otro, que sería el verdadero perceptor de dicha renta, aunque sea de forma mediata, por lo que no resultaría de aplicación el Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y el Reino Unido, ya que la entidad británica no es propiamente el beneficiario efectivo del dividendo, sino el residente en país A Mr. Z, y es por ello que, dado los ejercicios inspeccionados, 2002 y 2003, la normativa a aplicar sería la vigente, en dicho periodo, Ley 41/98 del Impuesto sobre la Renta de no residentes, ya que el Convenio el suscrito entre España y los Emiratos Arabes Unidos, data de 5 de marzo de 2006, y su entrada en vigor de 2 de abril de 2007.

      Que la exigencia de que el perceptor sea el beneficiario efectivo actúa como una medida que evita el abuso del CDI por parte de no residentes, en la medida en que impide que estos perciban los dividendos a través de un intermediario en uno de los estados firmantes con la única intención de beneficiarse indebidamente de un gravamen más beneficioso concedido al amparo del citado Convenio.

      En el presente supuesto, por los dividendos distribuidos, en España no se ha pagado ningún impuesto, y en el Reino Unido, de acuerdo con la información facilitada por la Administración Tributaria británica:

      - Dividendos: no ha pagado impuestos, al aplicarse Y, Ltd en la declaración de! Impuesto sobre Sociedades una deducción por doble imposición internacional.

      - Intereses: V, Ltd ha pagado en el Impuesto sobre Sociedades una cantidad aproximada del 7% de los intereses, al aplicarse una deducción por doble imposición internacional.

      El 29 de diciembre de 2004 se acordó la disolución con liquidación de la sociedad.

      Por lo expuesto procedería hacer tributar los dividendos distribuidos al tipo del 18 por ciento para el 2002 conforme a lo dispuesto en el art. 24 de la Ley 41/98.

      No obstante lo anterior, este Tribunal ha de actuar siempre con el límite cuantitativo del importe de la liquidación impugnada con la finalidad de no infringir la prohibición del principio de la "reformatio in peius", por lo que procede mantener la deuda tributaria liquidada por la Inspección actuaria al aplicar un tipo del 10% inferior a los previstos en la Ley 41/98, que serían en su caso los procedentes.

      Por último, debe indicarse que este Tribunal Central ha sostenido loscriterios aquí expuestos en resolución de fecha ... de 2009 (R.G. ...-07 y acumulada ...-07) relativa a las reclamaciones presentadas por la entidad W, S.L. en regularización igual a la acontecida en este expediente y en la que, asimismo, el beneficiario efectivos de los dividendos es el residente en país A Mr. Z.

      NOVENO: Resta por analizar la cuestión relativa a la calificación del expediente y la sanción impuesta a la reclamante.

      La conducta que se ha sancionado ha sido dejar de ingresar en el correspondiente ejercicio inspeccionado las retenciones procedentes, conducta antijurídica que está tipificada tanto en la Ley General Tributaria 230/1963 como en la Ley 58/2003.

      La entidad alude a la improcedencia de las sanciones, alegando la inexistencia de acción típica y jurídica así como la ausencia de culpabilidad.

      En cuanto a la tipificación de la conducta realizada por la reclamante como infracción grave del artículo 79 a) de la Ley General Tributaria de 1963, su elemento objetivo, consistente en dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios la totalidad o parte de la deuda tributaria, ha de reputarse ajustada a Derecho ya que en el caso que nos ocupa y en función de lo expuesto en los fundamentos de derecho precedentes relativos a la regularización efectuada se dejaron de ingresar las cantidades que la norma aplicable obligaba, como se ha visto, a retener a la entidad reclamante, de modo que ha existido el elemento objetivo de la infracción sancionable.

      Respecto de la culpabilidad, el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, disponía que las infracciones tributarias eran sancionables incluso a título de simple negligencia, norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ellas en un mismo sentido. En consecuencia, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

      En el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias, entre otras muchas, 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (Sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, entre otras muchas).

      En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias del Tribunal Supremo, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

      Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la reclamante como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

      Cabe, por tanto, considerar que sí concurrió en la conducta de la entidad interesada el requisito subjetivo de la culpabilidad pues se ha puesto de manifiesto en el desarrollo de las actuaciones inspectoras su total dependencia respecto del inversor extranjero, dado que la filial española estaba íntegramente participada por la entidad inglesa cuyo socio único era a su vez, el ciudadano de país A ya referido, por lo que la entidad reclamante debió conocer que el inversor real y por tanto beneficiario efectivo no era en este caso residente en la Unión Europea, y que la sociedad inglesa a través de la cual se realizó la inversión era un mero instrumento para hacer posible la aplicación de una exención sólo prevista para dividendos repartidos a beneficiarios efectivos de la Unión Europea. Dicha dependencia determinaba que el obligado tributario era consciente de los hechos que han dado lugar a la comisión de las infracciones en cuestión tal y como se desprende de la actuación inspectora puesta de manifiesto en la propuesta de sanción y en el correspondiente acuerdo de imposición de sanción

      Todos los argumentos referidos a la regularización han sido confirmados por este Tribunal y a la vista de las circunstancias expuestas cabe concluir que la conducta del obligado tributario fue culpable declarando conforme a derecho la sanción impuesta por infracción tributaria grave, con aplicación retroactiva de la Ley 230/1963, Ley General Tributaria por ser más favorable, por infracción tributaria grave conforme a lo previsto en el artículo 88.3 cuantificada al 50% y aplicando un incremento de 25 puntos porcentuales por ocultación conforme a lo previsto en el artículo 82.1 d) de la citada Ley, lo que implica un total del 75%.

      POR LO EXPUESTO:

      EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en las reclamaciones, en única instancia, interpuestas contra acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de ... de fecha 26 de Febrero de 2007, y acuerdo de imposición de sanción, ambos acumulados, de fecha5 de julio de 2007, relativos a liquidación de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, ejercicio 2002-2003, ACUERDA: desestimar las reclamaciones interpuestas conforme a los pronunciamientos contenidos en la presente resolución.