Resolución nº 00/5503/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 15 de Marzo de 2012

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (15/03/2012), se reúne el Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar la reclamación económico-administrativa interpuesta por D. ... en representación de X, S.A. con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de la Inspectora Regional de la Delegación Especial de ... de 4 de noviembre de 2010 por el que se liquida el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005, 2006 y 2007, con cuantía de 829.290,15 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Por el indicado acuerdo de 4-11-10 se liquidó el impuesto y ejercicios señalados como consecuencia del Acta A-02 nº ... incoada el 27-7-10 en el curso de una inspección de alcance parcial limitado a la comprobación de las dotaciones al factor agotamiento y las inversiones con origen en el mismo durante los ejercicios 2005 a 2008 ambos incluidos.

Tal como consta en el acuerdo liquidatorio la actividad de X, S.A. (X, S.A. en adelante) durante el periodo inspeccionado fue la extracción y tratamiento de minerales y su comercialización, así como la prestación de servicios de gestión. Sus principales explotaciones (las minas A, B y C y la planta que procesa el mineral extraído denominada mina D) se encuentran en ... En dicha planta, Mina D, se procede a la reducción del tamaño del mineral extraído (espato fluor o fluorita) y a adicionarle determinados reactivos para favorecer la flotación de la fluorita. Dicha planta dispone de las siguientes secciones: quebrantado, molienda-clasificación, espesamiento, flotación, espesamiento-filtrado y bombeo de arenas.

X, S.A. dispone también de una explotación a cielo abierto del mineral barita en el Paraje de ... de ... El mineral extraído en esta mina a cielo abierto se trata por una planta de cribado y se remite a una planta de concentración situada a unos cuatro kms. Una vez concentrada la barita se traslada a una planta de molienda donde concluye el proceso.

Ambos minerales, fluorita y barita, se declaran prioritarios por el R.D. 647/2002.

El sujeto pasivo tributó en los ejercicios 2005 a 2007 conjuntamente al Estado y la Administración Foral de Vizcaya, en proporción al volumen de operaciones realizado en cada territorio, en los siguientes porcentajes:

Estado Vizcaya

200591,1 8,90

2006 91,398,61

2007 90,- 10,00

El sujeto pasivo practicó los siguientes ajustes negativos al resultado contable por dotaciones al factor agotamiento (cifras en €):

20051.600.000,00

20063.355.205,65

20073.310.183,31

Estos importes no exceden el 15% de las ventas de minerales de cada ejercicio, ventas que ascendieron a (cifras en € (000)):

200520.409

200622.401

200722.182

En el ejercicio 2008 no se hizo dotación alguna por este concepto por presentar base imponible negativa.

De otra parte, la entidad adquirió acciones de Y, LTD, sociedad de país A sin yacimientos en territorio nacional, por los siguientes importes en €:

2006 10.498.557,71

2007 1.378.784,99

2008 2.841.711,70

Considera la Inspección que se han rebasado los límites establecidos por el art. 98 apartados 2 y 3 del R.D.Leg. 4/04 (TRLIS en adelante) al dotar el factor agotamiento en los ejercicios 2005 a 2007, y que las acciones de Y, LTD no constituyen activos aptos para la inversión de las reservas por factor agotamiento por tratarse de una entidad extranjera y sin yacimientos en el territorio nacional.

Los excesos de dotación al factor agotamiento, calculados en cada caso sobre el superior de los límites de los apartados 2 y 3 del citado art. 98, dan lugar a los siguientes incrementos de las bases imponibles declaradas:

2005 137.785,68 €(Art. 98.3)

20061.984.946,25 €(Art. 98.2)

20071.913.004,06 €( " )

Liquidándose en consecuencia las siguientes cuotas impositivas en €:

2005 48.224,99

2006 694.731,19

2007 621.726,32

Así como intereses de demora por importe conjunto para los tres ejercicios de 212.827,59 € (Deuda Tributaria: 1.577.510,09 €).

SEGUNDO: Notificada la anterior liquidación, con fecha 25-11-10 se interpone en plazo contra la misma la presente reclamación económico-administrativa, y en el oportuno trámite se alega en síntesis lo siguiente:

- Conforme al art. 98.3 del TRLIS la base para cuantificar la dotación al factor agotamiento (F.A.) es el 15% es el valor de los minerales vendidos.

La Inspección, basada en una serie de contestaciones de la DGT que responden a supuestos de hecho distintos al de autos, distingue dos actividades en X, S.A. la de extracción y la de transformación de los minerales extraídos, de modo que la base del cálculo para la dotación del F.A., sostiene, es el coste de extracción del mineral.

La realidad es que la actividad de X, S.A. es única, la minera. X, S.A. no transforma en ningún momento los minerales extraídos de las minas, ni física ni químicamente modifica su sustancia,por lo que no son aplicables dichas contestaciones de la DGT.

El R.D. 647/2002, que determina las materias primas minerales prioritarias y las actividades mineras relativas a las mismas, también calificadas como prioritarias, en desarrollo de la Ley 43/95 del impuesto incluye entre estas últimas todas las posibles y, en concreto, entre otras, la explotación, aprovechamiento, tratamiento y beneficio de tales minerales. La documentación inspectora obvia esta regulación.

En una interpretación auténtica, la realizada por la legislación minera (además de diversos artículos de la Ley 22/1973 de Minas en vigor, la Exposición de Motivos y los arts. 2 y 12 del R.D. 975/2009), "El concepto de aprovechamiento engloba el conjunto de actividades destinadas a la explotación, preparación, concentración o beneficio de un recurso mineral, incluyendo las labores de rehabilitación del espacio naturalafectado por las actividades mineras,..." (Exposición de Motivos R.D. 975/2002). Y a este concepto técnico debe acudirse por mandato del art. 12.2 de la vigente LGT.

El concepto de aprovechamiento no es por tanto equiparable al de extracción como entiende la documentación inspectora, sino que esta última está incluida en el concepto de aprovechamiento, concepto éste que incluye la total actividad realizada por X, S.A.

X, S.A. no realiza operación alguna de transformación del mineral que extrae, se limita a separarlo de la "ganga" y preparar conjuntos vendibles con distintos grados de "ley" y concentración del mineral según las exigencias del mercado, conservándose en todo caso las características físicas y químicas del mineral extraído. Como ANEXO nº 3 se aporta informe pericial en este sentido emitido con fecha 1-12-06 por D. ... (Catedrático en la E.T.S. de Ingenieros de Minas de la Universidad Politécnica de ...) y D. ... (Ingeniero de I + Den la misma E.T.S.). Se aportan así mismo, como ANEXOS nº 1 y 2, cartas de la Subdirección General de Minas, máximo órgano administrativo con competencia en la materia acerca del concepto de aprovechamiento de un recurso mineral.

- El "cálculo circular" realizado por la Inspección para determinar el límite máximo de la dotación al factor agotamiento es improcedente.

El acuerdo de liquidación ni siquiera especifica cómo se ha realizado ese cálculo circular. Sí que lo hace el informe ampliatorio en fórmula que resulta incomprensible.

El límite establecido por el art. 98.3 viene dado por una parte muy específica de la base imponible, la correspondiente a la actividad minera relativa a los minerales prioritarios.

- La parca motivación del acuerdo liquidatorio al no admitir como inversión apta del F.A. las acciones adquiridas de la entidad de país A Y, LTD, que tal sociedad no realiza actividad minera en España, es claramente incorrecta.

Una interpretación literal del art. 99 del TRLIS, que en absoluto prohíbe las inversiones en sociedades no residentes, así como la interpretación finalista de dicha ley y de la Ley 6/77 de Fomento de la Minería apoyada en la tramitación parlamentaria de esta última, constituyen sólidos argumentos jurídicos que apoyan la posibilidad de materializar la inversión del F.A. en acciones de entidades extranjeras sin actividad minera en España.

- El cálculo de los intereses de demora liquidados es erróneo y excesivo, pues no tiene en cuenta que el año 2008 es bisiesto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo que son presupuesto de admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa. Son cuestiones a resolver:

- La determinación de la base sobre la que se aplica el 15% que constituye la dotación al factor agotamiento conforme al art. 98.3 del TRLIS.

- La determinación del límite máximo de la dotación al factor agotamiento establecido por el mismo precepto en relación con la base imponible.

- La determinación de la aptitud o no de las acciones de una sociedad extranjera y sin actividad minera en España a efectos de la inversión de la reserva por factor agotamiento.

- La corrección o no del cálculo de los intereses de demora liquidados.

SEGUNDO: Dos son las modalidades de dotación al Factor Agotamiento (F.A. en adelante) que regula el art. 98 del TRLIS (RD 4/2004 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), y lo hace respectivamente en sus apartados 2 y 3.

A tenor de dicho art. 98 del TRLIS, rotulado "Factor de agotamiento: ámbito de aplicación y modalidades", en vigor durante el periodo inspeccionado y por lo que aquí interesa:

"1. Podrán reducir la base imponible, en el importe de las cantidades que destinen, en concepto de factor de agotamiento, los sujetos pasivos que realicen, al amparo de la Ley 22/1973, de 21 de julio de Minas, el aprovechamiento de uno o varios de los siguientes recursos:

1. Los comprendidos en la sección C) del artículo 3.º de la Ley 22/1973, de 21 de julio de Minas, y en la sección D) creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre que modifica la Ley de Minas.

2. Los obtenidos a partir de yacimientos de origen no natural pertenecientes a la sección B) del referido artículo, siempre que los productos recuperados o transformados se hallen clasificados en la sección C) o en la sección D) creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre que modifica la Ley de Minas.

   2. El factor de agotamiento no excederá del 30 por ciento de la parte de base imponible correspondiente a los aprovechamientos señalados en el apartado anterior.

   3. Las entidades que realicen los aprovechamientos de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento, podrán optar, en la actividad referente a estos recursos, por que el factor de agotamiento sea de hasta el 15 por ciento del valor de los minerales vendidos, considerándose también como tales los consumidos por las mismas empresas para su posterior tratamiento o transformación. En este caso, la dotación para el factor de agotamiento no podrá ser superior a la parte de base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de ellas."

      Habiéndose declarado los dos minerales objeto de la actividad minera de X, S.A. (fluorita y barita) de carácter prioritario por el R.D. 647/02, cuestión ésta pacífica, la dotación al F.A. practicada se acogió al apartado 3 del artículo trascrito, estamos pues ante la modalidad especial de dotación aplicable, a opción del sujeto pasivo, a las actividades mineras que tienen por objeto minerales "prioritarios", los enumerados en el anexo a dicho R.D. 647/02.

      Frente a lo que ocurre en la modalidad general de dotación al F.A. (art. 98.2) en que ésta se cuantifica en un porcentaje (30%) de la base imponible correspondiente a los aprovechamientos mineros enumerados en el apartado 1, en la modalidad especial del apartado 3 de este art. 98, aplicable opcionalmente a la actividad minera relativa a los minerales "prioritarios", la dotación al F.A. se cuantifica en el 15% del valor de los minerales vendidos (considerándose como tales también los consumidos por la propia empresa).

      La Inspección considera que la actividad de X, S.A. no se limita al "aprovechamiento" minero, sino que va más allá, llegando a la transformación de los minerales extraídos. El acuerdo de liquidación, parafraseando el informe ampliatorio, dice al respecto: "Parece claro que si una entidad realiza exclusivamente actividades de benéfico o tratamiento, pero no de aprovechamiento, no puede acogerse al beneficio del factor agotamiento. Y qué sucede cuando una entidad realiza ambas actividades, como ocurre en el presente caso: la fluorita y la barita extraídas de las minas, minerales declarados como prioritarios en el RD 647/2002, son objeto de un tratamiento o beneficio posterior, obteniéndose un producto elaborado con características físicas o químicas diferenciadas según los usos industriales que demanda el mercado. La solución adoptada por el legislador y plasmada en la norma, es considerar que en estos supuestos existe un autoconsumo de las materias primas minerales para su posterior tratamiento o transformación y por ello no se pierde el beneficio fiscal pero éste se limita al valor de los minerales autoconsumidos."

      Así, identificando el significado de los términos "beneficio", "tratamiento" y "transformación" la documentación inspectora afirma que X, S.A. obtiene en sus explotaciones productos elaborados "con características físicas o químicas diferenciadas". De tal apreciación deduce la documentación inspectora que todos los minerales extraídos por X, S.A. de los correspondientes yacimientos son objeto de "autoconsumo" para la obtención de aquellos "productos", y consecuentemente determina la dotación al F.A. en el 15% del valor contable del mineral extraído.

      En apoyo de su "interpretación" (así la denomina el propio informe ampliatorio en su pg. 13), el acuerdo liquidatorio transcribe parcialmente diversas contestaciones de la Dirección General de Tributos, contestaciones que se refieren en su inmensa mayoría a supuestos de hecho no coincidentes con el aquí planteado como señala la reclamante pues, efectivamente, en los mismos concurre una posterior transformación del mineral extraído (tal ocurre por ejemplo en la contestación nº 1619/03 en la que el consultante extrae caliza y la transforma en óxido cálcico o en hidróxido de calcio).

      Alega la reclamante que la actividad de X, S.A. es única, la minera, que no transforma los minerales extraídos, en absoluto modifica física ni químicamente dichos minerales. X, S.A. se limita a separar el mineral que extrae de la "ganga" y preparar conjuntos vendibles con distintos grados de "ley" o concentración del mineral según las exigencias del mercado, conservando en todo caso las características físicas y químicas del mineral extraído.

      Sostiene la reclamante que su actividad consiste en al extracción de sus minas de ... de un "todo uno" que tiene única y aproximadamente un contenido de fluorita del 32% , mediante el tratamiento de este "todo uno" se llega a la obtención de productos que, en el mejor de los casos, contienen un 98% de fluorita, y lo equivalente ocurre con la barita en ... Lo que vende X, S.A. no es producto de la transformación del mineral extraído, sino sencillamente esa fluorita o barita extraídas, que es lo que tiene la consideración de materias primas minerales prioritarias.

      En prueba de tales afirmaciones la actora aporta el informe, emitido por los Ingenieros de Minas Sres. ... y ... indicado en los antecedentes de hecho, titulado "Informe pericial sobre la aplicación del factor de agotamiento en las actividades realizadas por la sociedad X, S.A. en las provincias de... y ...", yfechado el 1-12-06, muy anterior por tanto al inicio del procedimiento inspector que tuvo lugar el 6-4-10 según el acuerdo liquidatorio pero emitido - como el propio informe indica -con motivo de las Actas de Disconformidad firmadas el 27-2-06 por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2000 a 2002, de una parte, y 2003 de otra, (actas éstas que dieron lugar a los correspondientes acuerdos de liquidación de 31-3-06 recurridos ante este TEAC - R.G.1804/06 y también ante la Audiencia Nacional - rec. 324/2007 como se verá más adelante).

      Respecto a la actividad minera de X, S.A. en ... (fluorita), el citado informe pericial la describe pormenorizadamente:

      "El proyecto empresarial que desarrolla actualmente la sociedad X, S.A. en ... consiste básicamente en la extracción de recursos de fluorita en diversas explotaciones subterráneas, localizadas en los concejos de ... (Mina B), ... (Mina A) y ... (Mina C), y el tratamiento de los minerales "todouno" extraídos en la planta situada en el concejo de ...

      ...........................

      Las labores de explotación consisten en labores subterráneas realizadas por el método de cámaras y pilares, con arranque preferente del mineral mediante voladuras. El mineral arrancado en cada una de las minas es cargado por medios mecánicos y transportado al exterior a través de planos inclinados por camiones, para ser conducido al acopio localizado en la entrada de alimentación de la planta de ...

      La producción global en los últimos años es de unas 460.000 tm/año de "todouno".

      La ley del mineral "todouno" arrancado, antes de su tratamiento en la citada planta, es del orden del 30% de F2Ca, con altos contenidos en carbonatos, silicatos, hierro y arsénico, parámetros que afectan de forma sensible a la calidad del mineral por lo que el citado material no es vendible.

      En el centro de tratamiento de ... (denominado Mina D, por estar situado a pie de la antigua explotación del mismo nombre), los minerales "todouno" son sometidos a procesos de quebrantado, molienda-clasificación granulométrica (por cribado y ciclonado), espesado y concentración por flotación, que logran obtener un producto con una riqueza en F2Ca del 97%, y unos porcentajes mínimos de hierro y arsénico, características técnicas éstas que hacen que el mineral logre especificaciones comerciales suficientes para su venta (fluorita comercial).

      En base a la anterior descripción, que refleja fielmente el proceso de beneficio (preparación y concentración de acuerdo con las tipologías de establecimientos de beneficio establecidas en el art. 138 del RD 2857/1987) realizado por X, S.A. en sus instalaciones del lavadero de Mina D, puede afirmarse que el resultado de la actividad es la obtención de minerales vendibles de fluorita (espato ácido), todo ello sin que se produzca transformación alguna sobre los minerales extraídos en minas.

      Gran parte de la producción obtenida de mineral de fluorita se destina para su consumo y transformación en la fábrica de la sociedad del grupo Z, S.A. localizada en ... (...).

      Se ha de señalar que la totalidad de los procesos descritos para las minas de interior y la planta de ... están contemplados como actividades reguladas por la Ley 22/1973 de Minas, y en este sentido, consecuentemente, se puede afirmar que el conjunto de todas ellas conforma un único negocio empresarial, de naturaleza exclusivamente minera, cuyo objetivo es la obtención de materias primas minerales de fluorita aceptables por el mercado con destino a su transformación industrial.

      ...............................

      Respecto a la cuestión de si en el proceso que constituye la actividad de X, S.A. se produce en algún momento un consumo de mineral de fluorita, el informe dice:

      "El consumo de un mineral implica necesariamente ..................... una transformación del mineral con fin de obtener un producto elaborado, o semielaborado, a partir de una materia prima mineral (p.e. empleo de la fluorita para la obtención de ácido fluorhídrico, sales fluoradas - como criolitas-, productos fluorquímicos).

      Además, atendiendo al aspecto de las exigencias establecidas por el mercado, el consumo de una materia prima mineral implica, de forma necesaria e ineludible, que las sustancias consumidas posean unas características tecnológicas y comerciales aptas para su empleo...................Bajo este criterio técnico el término aprovechamiento minero no puede asignarse exclusivamente a la fase extractiva, o de arranque del "todo uno" (material inservible a los efectos de consumo) en las minas subterráneas del grupo, sino que debe abarcar todos aquellos procesos u operaciones que sean necesarios para obtener una materia prima, es decir, un producto vendible, como es el caso del mineral de fluorita.

      ...........................

      Este es, justamente, el fundamento de la técnica mineralúrgica o de beneficio y concentración de minerales: partir de una sustancia con una determinada riqueza en un elemento específicomineral, procesarla y, sin transformarla, obtener una materia prima que no es más que un producto enriquecido, con una calidad y formato tales que son vendibles por ser utilizables de acuerdo con las exigencias del mercado.

      En consecuencia, el consumo de minerales como tal sólo puede devenir tras la obtención de los mismos, definidos estos últimos como materias primas consumibles, circunstancia ésta que sólo existe después del proceso de concentración minera realizado por X, S.A. en sus instalaciones de beneficio de ...

      .......................

      En cuanto a si el "aprovechamiento minero" comprende en su sentido técnico tanto la extracción como el "tratamiento" y "beneficio", el Informe afirma:

      "La Ley de Minas y el vigente Reglamento General para el Régimen de la Minería, establece en el articulado que comprende el Título XII, como parte de los procesos de aprovechamiento minero el beneficio de los recursos extraídos en las concesiones mineras.

      En todo caso, el proceso de aprovechamiento integral de los recursos minerales finaliza con la obtención de minerales aptos para su venta comercial, lo que se denomina materia prima mineral.

      Los materiales "todo uno" extraídos en las distintas explotaciones subterráneas nominadas, no constituyen, en términos de tecnología minera, materias primas minerales ya que por sus características no pueden ser consumidas sin más en procesos industriales.

      En este sentido, bajo nuestro criterio técnico, X, S.A. desarrolla el aprovechamiento integral de los recursos minerales existentes en sus derechos mineros, mediante la ejecución de labores de investigación, extracción, tratamiento y beneficio.

      En su sección Cuarta el Informe describe detalladamente la actividad de X, S.A. en relación con la barita que extrae a cielo abierto en el Coto Minero denominado E, en el término municipal de ..., y el proceso de concentración del "todo uno" extraído, realizado en dos etapas, hasta conseguir una materia prima mineral vendible, destinada a la fabricación de lodos empleados en la ejecución de sondeos de extracción de petróleo. Y concluye este apartado calificando de extrapolable a la actividad relativa a la barita todo lo anteriormente reseñado respecto de la fluorita.

      Añade la reclamante que la interpretación inspectora viene a convertir en prácticamente inviable el régimen especialmente favorable del art. 98.3 del TRLIS para las actividades relativas a los minerales declarados prioritarios, lo que supone un contrasentido. Además, dice, es casi imposible que ninguno de los minerales prioritarios pueda venderse en el estado en que se encuentra al arrancarlo de la mina como propugna la Inspección.

      En definitiva, la cuestión debatida se centra en la delimitación del concepto de "aprovechamiento minero" - siendo el"aprovechamiento de uno varios de los siguientes recursos" o los "aprovechamientos de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento" los términos utilizados por el art. 98 del TRLIS -, concepto que la Inspección identifica con la extracción del mineral, y la reclamante extiende además a las labores de investigación, extracción, tratamiento y beneficio, lo que el informe ampliamente detallado motiva desde el punto de vista técnico-minero. Más concretamente planteada la cuestión, se trata de saber si el "tratamiento y beneficio" del mineral extraído forman parte del "aprovechamiento" o no a la luz de la legislación aplicable, a lo que se dedica el siguiente fundamento jurídico.

      TERCERO: A tenor del art. 12.2 de la Ley 58/03, General Tributaria (LGT):

      "En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda."

      Como se acaba de ver, el informe técnico aportado por la actora considera aprovechamiento minero, además de la propia extracción del "todo uno", todos los procesos a que se somete ese "todo uno" hasta lograr una "materia prima mineral" (o minerales con valor comercial denominados en el ámbito financiero "commodities"), elementos éstos que son vendibles para su utilización en posteriores procesos industriales. Tal podría ser el concepto "técnico" del "aprovechamiento minero", y éste es el concepto que la reclamante entiende aplicable al amparo del art. 12.2 de la Ley 58/03 trascrito.

      La Ley 6/77 de Fomento de la Minería, precedente inmediato de la Ley 43/95 en cuanto a la regulación del factor agotamiento que introdujo, regulación esta última que ha pasado en su práctica integridad al TRLIS, contiene diversos preceptos determinantes en la búsqueda del concepto jurídico del "aprovechamiento minero". En concreto:

      Su art. 1, del siguiente tenor literal:

      "1. La presente ley tiene por objeto promover y desarrollar, dentro y fuera del territorio nacional, la exploración, investigación, explotación y beneficios mineros, con el fin de procurar el abastecimiento de materias primas minerales a la industria española.

   2. A efectos de la presente ley se entenderá por materias primas minerales los productos minerales, cualquiera que sea su grado de elaboración, incluidos los metales, hasta tanto no sufran su primera transformación en España.

      El concepto de "materia prima mineral" que define este art. 1.2 difiere claramente del concepto técnico-minero definido por el informe pericial aportado. En su acepción jurídica según la Ley de Fomento de la Minería, materia prima mineral es todo producto mineral, cualquiera que sea su grado de elaboración, antes de sufrir su primera transformación en España, mientras el concepto técnico-minero resulta comprender los minerales vendibles para su posterior utilización directa o transformación por la industria. Adelantando conceptos que se contemplarán más adelante, cabe afirmar que en su acepción jurídica tan materia prima mineral es el "todo uno" como el producto concentrado o beneficiado, mientras que en técnica minera (según el informe pericial aportado) tan sólo lo es el producto listo para su venta a la industria transformadora o que lo vaya a utilizar directamente, esto es, el producto "beneficiado".

      La Exposición de Motivos de esta Ley 6/77 al tratar del Factor Agotamiento que regula dice textualmente: "Cuando se trate de materias primas declaradas prioritarias, podrá optar la empresa por practicar la deducción sobre un porcentaje del valor de los minerales vendibles, lo que configura un régimen decididamente estimulante." Esta alusión a los "minerales vendibles" enlaza con la determinación de la base del factor agotamiento regulada por el art. 98.3 del TRLIS, que la concreta en el valor de los minerales "vendidos" considerando también como tales los "consumidos por la propia empresa para su posterior tratamiento o transformación", minerales estos últimos que desde luego cabe calificar de "vendibles".

      A tenor del art. 2.1 de la misma Ley 6/77:

      "La presente ley será aplicable a las actividades de exploración e investigación mineras, aprovechamiento de yacimientos de origen natural o artificial y otros recursos geológicos, así como al tratamiento, beneficio o primera transformación de materias primas minerales, quedando excluídas las actividades consistentes en la mera prestación de servicios para la realización o desarrollo de las mismas."

      En este precepto se ha basado este TEAC en reiteradas resoluciones (entre otras las recaídas en los expedientes con R.G. 3877/03, 2147/05, ..., 1682/06, o 1804/06 promovido por la propia actora) para conceptuar como actividades distintas el "aprovechamiento" y el "tratamiento o beneficio", restringiendo el concepto de aprovechamiento minero a la explotación del yacimiento o, en términos más precisos, a la extracción del mineral, primero de los estadios que en sucesivas etapas conducen a la obtención de las "material primas minerales" en su acepción técnico-minera.

      Por su parte, el art. 138 del Reglamento de la Minería (R.D. 2857/78), en vigor y trascrito parcialmente por el informe ampliatorio, permite distinguir entre las operaciones siguientes: preparación, concentración, beneficio (obtención de los elementos minerales útiles partiendo de los productos obtenidos en los anteriores procesos) y transformación, y lo hace en los siguientes términos:

      "1. Para instalar un establecimiento destinado a la preparación, concentración o beneficio de los recursos comprendidos en el ámbito de la Ley de Minas, deberá obtenerse previamente autorización de la Dirección General de Minas ................

   2. A los efectos consignados en el apartado anterior, se entiende por:

1. Instalaciones de preparación, aquellas cuya finalidad sea la eliminación de elementos sin valor, y mediante operaciones de trituración, molienda, clasificación y estrío, obtener productos vendibles o aptos para su posterior tratamiento o utilización directa. ..........

2. Plantas de concentración: son aquellas cuyo objeto es el de tratar de separar en el todo-uno la mena de la ganga, así como eliminar los elementos que puedan ser susceptibles de penalización en la comercialización o tratamiento posterior del producto.

   Asimismo se considerarán como plantas de concentración aquellas en que, mediante procedimientos mecánicos o procesos metalúrgicos, se obtengan productos más apropiados para su tratamiento posterior, caso de que los procesos sean parciales.

3. Plantas de beneficio: son aquellas instalaciones cuya finalidad es la de someter los recursos procedentes de yacimientos naturales o no naturales, o los productos resultantes de las operaciones anteriores, al correspondiente tratamiento para la obtención o recuperación de los elementos compuestos que sean útiles.

   En este grupo quedan incluidas aquellas instalaciones que utilizando materias primas obtengan productos útiles para infraestructuras e industrias de la construcción.

   3. ..........................

   4. Los establecimientos de beneficio de escaso valor económico y cuya producción se comercialice en área restringida, serán tramitados y en su caso autorizados, por .........

   En cuanto a las instalaciones de transformación vinculadas funcionalmente a los establecimientos de beneficio, las autorizaciones pertinentes ..........."

   Especial trascendencia otorga la actora al R.D. 647/2002, vigente durante el periodo inspeccionado, "por el que se declaran las materias primas minerales y actividades con ellas relacionadas, calificadas como prioritarias a efectos de lo previsto en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades". En el "preámbulo" que precede a su articulado se dice:

   "De acuerdo con el artículo 112.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, las entidades que realicen los aprovechamientos de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias podrán optar, en la actividad referente a estos recursos, a que el factor de agotamiento sea de hasta el 15 por 100 del valor de los minerales vendidos, considerándose también como tales los consumidos por las mismas empresas para su posterior tratamiento o transformación. Las actividades declaradas prioritarias en relación con las materias primas minerales prioritarias se podrán acoger a los beneficios recogidos en la Ley para las mismas.

   La breve parte dispositiva de este R.D. se limita a los dos artículos siguientes:

   "Artículo 1.º Materias primas minerales.

   Se declaran, con efectos de 1 de enero de 2002, como prioritarias las materias primas minerales que se incluyen en el anexo de este Real Decreto.

   Artículo 2.º Actividades prioritarias.

   Se declaran, con efectos de 1 de enero de 2002, actividades prioritarias las de exploración, investigación, explotación, aprovechamiento, tratamiento y beneficio asociadas a las materias primas minerales referidas en el artículo 1.º de este Real Decreto".

   Como señala la reclamante, la documentación inspectora se limita a citar este R.D. 647/02 para afirmar que tanto la fluorita como la barita se declaran minerales prioritarios en el mismo.

   Ciertamente el tenor de su brevísimo articulado, así como su preámbulo, configuran este R.D. 647/02 como auténtico desarrollo reglamentario del art. 112.3 de la Ley 43/95 (hoy art. 98.3 del TRLIS, con la misma redacción) como alega la reclamante.

   En efecto, si como afirma el "preámbulo" de este R.D. las actividades declaradas prioritarias (precisamente por recaer sobre "las materias primas minerales" también declaradas prioritarias)pueden acogerse "a los beneficios recogidos en la Ley para las mismas", explicitándose que tales beneficios son los establecidos en el art. 112.3 de la Ley 43/95 (precedente del art. 98.3 del TRLIS aplicable al caso), cabría en principio interpretar que también el "tratamiento y beneficio", declarados como actividades prioritarias en el art. 2 trascrito, pueden acogerse a la modalidad especial del factor agotamiento establecida en dicho art. 112 punto 3 de la LIS, hoy art. 98.3 TRLIS.

   Dicha interpretación chocaría sin embargo con el tenor literal del primer inciso art. 98.3:"Las entidades que realicen aprovechamientos de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan ..........., podrán optar, en la actividad referente a estos recursos, por que el factor de agotamiento sea de hasta el 15 por ciento del valor de los minerales vendidos, considerándose también como tales los consumidos por las mismas empresas para su posterior tratamiento o transformación."

   Si este precepto fiscal asimila a los "minerales vendidos" los "consumidos por las mismas empresas para su posterior tratamiento", y lo hace a efectos de determinar la base de esta modalidad especial de dotación al factor agotamiento, es claro que al hablar de minerales vendidos se está refiriendo al recurso geológico obtenido en su fase anterior al tratamiento, y no a las "materias primas minerales" como productos vendibles o "commodities" en el argot financiero.

   Finalmente, en apoyo de su tesis la actora también trae a colación el R.D. 975/09 de "Gestión de los residuos de las industrias extractivas y de protección y rehabilitación del espacio afectado por actividades mineras", respecto del cual el acuerdo de liquidación se limita a señalar que no estaba en vigor durante el periodo inspeccionado.

   El art. 2 de este R.D. 975/09 define el concepto de "aprovechamiento" en los siguientes términos literales: "Se entenderá por aprovechamiento al conjunto de actividades destinadas a la explotación, almacenamiento, preparación, concentración o beneficio de los yacimientos minerales y demás recursos geológicos regulados en la Ley de Minas, incluyendo las labores de rehabilitación de los espacios afectados por la actividad minera". Concepto éste que se reitera en la Exposición de Motivos de esta norma.

   Dicho art. 2 delimita el "ámbito de aplicación" del R.D. 975/09, norma ésta que como su denominación indica no tiene otro objeto que la "gestión de residuos" y la "rehabilitación del espacio afectado por las actividades mineras", razón por la cual incluye también las labores de rehabilitación de tales espacios en el propio concepto de "aprovechamiento". Obviamente no cabe trasladar al ámbito fiscal la definición de aprovechamiento dada por esta norma cuando su objeto es puramente "ecológico".

   En definitiva procede confirmar la postura inspectora que asimila el aprovechamiento minero con la extracción del mineral a efectos de determinar la base sobre la que opera la dotación al F.A., postura ésta que no sólo ha sido mantenida uniformemente por este Tribunal Central sino que se ha confirmado por la Audiencia Nacional en reiteradas ocasiones. En concreto, recurridas "per saltum" por la hoy reclamante y por este mismo motivo las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2000, 01 y 02, de una parte, y 2003, de otra, por resolución de este TEAC de 5-12-07 (R.G. 1804/06) se desestimaron las correspondientes reclamaciones respecto de esta cuestión, resolución que fue confirmada por la Audiencia Nacional en Sentencia de 30-6-10 (recurso contencioso-administrativo nº 324/2007).

   El reiterado criterio de este TEAC en el tema que nos ocupa, respaldado por la Audiencia Nacional, ha sido también asumido por el Tribunal Supremo en su reciente Sentencia de 24-11-11 (rec. casación nº 6572/2009), de cuyo Fundamento de Derecho Quinto extraemos los siguientes pronunciamientos:

   "Antes de entrar a responder al segundo motivo (vulneración por la sentencia recurrida de los arts. 3.1 del Cc y 12.2 de la Ley 58/03 en relación con el art. 112 de la Ley 43/95), conviene señalar que, efectivamente, en la Sentencia de 22 de mayo de 2004 ...... (recurso de casación número 4413/1999), pero también en la posterior de 13 de febrero de 2007 (recurso de casación número 1844/2002) se dijo que: "el factor de Agotamiento es un instrumento o medida fiscal que tiene presente la existencia de activos agotables, que se caracterizan porque su explotación económica lleva consigo su propio agotamiento, como sucede con los activos mineros, los petrolíferos (hidrocarburos), los forestales y otros."

   Prescindiendo de sus precedentes en el Derecho comparado y en el propio Derecho interno, lo cierto es que el Factor de Agotamiento fue establecido por la Ley 6/1977, ..........., de Fomento de la Minería, cuya Exposición de Motivos señala que el régimen que se regula "favorecerá la investigación minera y la puesta en explotación de yacimientos, permitiendo, por lo tanto, sustituir los criaderos agotados por otros mediante el descubrimiento y movilización de nuevas reservas".

   .....................................

   Pues bien, la recurrente formula su segundo motivo en torno al alcance del "aprovechamiento minero", pues a su juicio, y contra de lo argumentado por la sentencia, debe incluir no sólo el arranque o la extracción del mineral, sino también el consiguiente tratamiento, necesario para su utilización posterior o venta para la obtención del mineral (feldespato potásico) como producto vendible.

   El motivo debe desestimarse por las razones que se exponen a continuación:

   Ante todo, y como tuvimos ocasión de exponer en la Sentencia de esta Sala de 24 de junio de 2010 ........... (recurso de casación número 2579/2005), "La referencia tan explícita que hace el artículo 112 de la LIS a la Ley de Minas, nos obliga a recordar que el artículo 1.1 de la misma establece que "la presente ley tiene por objeto establecer el régimen jurídico de la investigación y aprovechamientos de los yacimientos minerales y demás recursos geológicos, cualesquiera que fueran su origen y estado físico". Y por aprovechamiento entiende la Ley la explotación de yacimientos, como lo demuestra la regulación general de la misma bajo el principio general señalado en el artículo 2.1 de que "Todos los yacimientos de origen natural y demás recursos geológicos existentes en el territorio nacional, mar territorial y plataforma continental son bienes de dominio público, cuya investigación y aprovechamiento el Estado podrá asumir directamente o ceder en la forma y condiciones que se establecen en la presente Ley y demás disposiciones vigentes en cada caso" Distinta de la actividad de aprovechamiento es la preparación, concentración y beneficio de recursos, a la que la Ley de Minas dedica su artículo 112, para requerir para la misma la previa "autorización administrativa".

   Por su parte, el Reglamento de la Minería, aprobado por Real Decreto 2857/1978, ........... , distingue las actividades de investigación, aprovechamiento y beneficio de todos los yacimientos minerales y demás recursos geológicos (artículos 1 y 2), procediendo a distinguir dentro de los establecimientos de beneficio, las siguientes clases de instalaciones (artículo 138):

   "Instalaciones de preparación, ..........................

   .............................

   Y en lógica consonancia con la legislación minera, de los apartados 1 y 3 del artículo 112 de la Ley 43/1995, .........., se deduce claramente la distinción entre "aprovechamientos" de materias primas y el "tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otros derivados de ellas".

   Finalmente, ha de tenerse en cuenta que, a diferencia del caso que ahora resolvemos, si una empresa realizara la actividad de extracción y vendiera las materias primas obtenidas a otra que llevara a cabo su tratamiento; resultaría absurdo que ambas gozaran del beneficio fiscal del factor agotamiento, pues sólo la primera sería concesionaria de la explotación del yacimiento minero.

   Por lo expuesto, como señalan con acierto los jueces "a quo", la actividad de "aprovechamiento" ha de ceñirse a la explotación del yacimiento o extracción del mineral, sin que se pueda considerar incluida ni la separación de la ganga ni la elaboración de un compuesto diferente, pues la explotación y aprovechamiento de yacimientos son actividades diferentes del tratamiento, beneficio o transformación de las materias primas.

   No hay pues vulneración del artículo 3.1 del Código ni del artículo 12.2 de la ley 58/2003 General Tributaria que, además, no resulta "ratione temporis" aplicable.

   El motivo no prospera."

   De tales pronunciamientos del Alto Tribunal, al margen de los argumentos previamente tratados, merecen destacarse las siguientes ideas:

   - La finalidad con que la Ley 6/77 de Fomento de la Minería creó el F.A., indudable beneficio fiscal, fue la de favorecer la investigación y descubrimiento de nuevos yacimientos mineros habida cuenta de que tales yacimientos se agotan con su explotación, entendida ésta como la extracción de los recursos minerales que contienen.

   - Evidente corolario de lo anterior es que el beneficio fiscal se limite a la actividad extractiva.

   - Conforme a la Ley de Minas y su Reglamento, si la explotación de yacimientos minerales está sujeta al régimen de concesión administrativa (en cuanto a la mayoría de losrecursos de la sección B ytodos los de la sección C del art. 3.1 de la Ley 22/73 de Minas), las actividades de preparación, concentración y beneficio lo están al de simple "autorización administrativa".

   - Siendo claramente diferenciables conforme a la legislación minera las actividades de extracción y las posteriores de "preparación", "concentración" y "beneficio" de los recursos extraídos (términos estos últimos que pueden asimilarse al "tratamiento" de que habla el art. 112.3 de la LIS y 98.3 del TRLIS), es perfectamente factible que la primera se realice por empresa distinta de la que acomete las posteriores, en cuyo caso sólo la empresa extractora (concesionaria de la explotación del yacimiento) gozará del beneficio fiscal, pues éste está vinculado (como su denominación indica) al agotamiento del yacimiento, necesariamente implicado en su explotación conceptuada ésta como la extracción del mineral (o del todo uno si se quiere en términos mineros).

   En definitiva, si bien la sentencia del Alto Tribunal se refiere al art. 112 de la Ley 43/95, precedente inmediato del vigente art. 98.3 del TRLIS, sus pronunciamientos en el tema que nos ocupa son perfectamente trasladables al caso enjuiciado.

   Procede en consecuencia desestimar las alegaciones de la reclamante en este tema.

   CUARTO: La segunda cuestión controvertida es el límite máximo de la dotación al F.A.

   Dado que la modalidad de dotación al F.A. del art. 98.3 del TRLIS es optativa, la liquidación impugnada calcula los excesos de las dotaciones practicadas aplicando en cada ejercicio la modalidad de dotación más favorable al sujeto pasivo: la modalidad general del art. 98.2 en los ejercicios 2006 y 2007 y la especialdel art. 98.3 en el ejercicio 2005.

   El art. 98.2 establece que "El factor de agotamiento no excederá del 30 por ciento de la parte de base imponible correspondiente a los aprovechamientos señalados en el apartado anterior.

   Y el límite en la modalidad especial de dotación se establece por el art. 98.3 del TRLIS en los siguientes términos:

   "En este caso, la dotación para el factor de agotamiento no podrá ser superior a la parte de base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de ellas."

   Discrepa la reclamante del "cálculo circular" realizado por la Inspección para determinar los correspondientes límites, considerándolo improcedente. Si la base liquidable, dice, se define por el art. 54 de la Ley 58/03 como "la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la ley", configurada la dotación al F.A. como una reducción en base imponible, la aplicación de ésta dará lugar a la base liquidable del impuesto.

   Y continúa afirmando que, si además tenemos en cuenta que el TR LIS o su Reglamento en ningún momento definen o se refieren a una teórica base imponible previa, resulta obvio que el "cálculo circular" realizado por la Inspección carece de base normativa.

   El denominado "cálculo circular" no es sino una sencilla ecuación con una sola incógnita (la base imponible), necesaria si tenemos en cuenta que en su modalidad general la dotación al F.A. es del 30% de la base imponible, magnitud ésta desconocida por ser el resultado de restar a la previamente determinada la propia dotación al F.A.

   De modo que si BI = BI previa - dotación F.A.

   Siendo BI previa la determinada antes de la deducción de la dotación al F.A.

   dotación al F.A. = 0,3 BI ........... BI = BI previa - 0,3 BI

   1,3 BI = BI previa

   BI = BI previa/1,3

   Nuestra normativa reguladora del impuesto sobre sociedades no contempla la figura de la base liquidable, tan sólo define la base imponible, y lo hace en el art. 10.3 del TRLIS para el caso de estimación directa estableciendo que:

   "........., la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado, contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

   El hecho de que el art. 54 de la Ley 58/03 defina la base liquidable como "la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la ley", en absoluto implica que cualquier reducción establecida por la ley convierta a la base imponible en base liquidable, lo tiene que determinar la normativa propia de cada tributo, y desde luego la del impuesto sobre sociedades no lo hace (frente a lo que ocurre en el IRPF o IRNR por ejemplo), limitándose a regular la base imponible.

   El hecho de que ni el TRLIS ni su Reglamento contemplen específicamente una "base imponible previa" en modo alguno invalida el denominado "cálculo circular". Es obvio que si la base imponible debe reducirse en el importe de la dotación al F.A. en su modalidad general (art. 98.2) y el límite máximo de tal dotación se fija en un porcentaje sobre la base imponible, se impone despejar la incógnita base imponible en la ecuación antes planteada, para lo que debe partirse de la base imponible previa o anterior a la deducción de la dotación al F.A.

   Dicho "cálculo circular" ha sido confirmado tanto por este Tribunal en numerosísimas resoluciones como por la Audiencia Nacional en sentencias tales como las de 18-02-2008 (rec. nº. 259/2006), de 26-02-2009 (rec. nº. 471/2005) y de 01-02-2010 (rec. nº. 600/2007).

   Por otro lado, en la modalidad especial de dotación al F.A. del art. 98.3, el cálculo del límite máximo de dicha dotación no requiere de ecuación alguna, es un cálculo directo, no "circular". En efecto, conocida la base imponible previa y el importe de la dotación al F.A., la resta de tal dotación de la base imponible previa determina directamente el importe de la base imponible que constituye el límite máximo de la dotación. Asíha pretendido determinarlo la Inspección que, sin embargo, en el informe ampliatorio (pg. 15) indica un complejo sistema de cálculo, sistema al que ninguna referencia se hace en el acuerdo de liquidación. En cualquier caso, el "segundo límite" (último inciso del art. 98.3) que dicho informe ampliatorio fija resulta en todos los ejercicios muy superior al importe de la dotación resultante por lo que no ha minorado el importe de la referida dotación al F.A. por lo que ninguna repercusión ha tenido en la regularización practicada por esta causa.

   Procede en consecuencia rechazar las alegaciones de la reclamante en este punto.

   QUINTO: Cuestión también controvertida es la eventual aptitud de las acciones de Y, LTD., adquiridas por la hoy reclamante en los ejercicios 2006, 07 y 08, como materialización de la reserva por factor agotamiento.

   El art. 99 del TRLIS, rotulado "Factor de agotamiento: inversión", en su redacción original aplicable al periodo inspeccionado, dispone por lo que aquí interesa:

   "Las cantidades que redujeron la base imponible en concepto de factor de agotamiento sólo podrán ser invertidas en los gastos, trabajos e inmovilizados directamente relacionados con las actividades mineras que a continuación se indican:

1. Exploración e investigación de nuevos yacimientos minerales y demás recursos geológicos.

2. ..............................

3. Suscripción o adquisición de valores representativos del capital social de empresas dedicadas exclusivamente a las actividades referidas en los párrafos a), b) y d) de este artículo, así como a la explotación de yacimientos minerales y demás recursos geológicos clasificados en la sección C) del artículo 3º de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, y en la sección D), creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, que modifica la Ley de Minas, en lo relativo a minerales radiactivos, recursos geotérmicos, rocas bituminosas y cualesquiera otros yacimientos minerales o recursos geológicos de interés energético que el Gobierno acuerde incluir en esta sección, siempre que, en ambos casos los valores se mantengan ininterrumpidamente en el patrimonio dela entidad por un plazo de 10 años.

   En el caso de que las empresas de las que se suscribieron las acciones o participaciones, con posterioridad a su suscripción, realizaran actividades diferentes a las mencionadas, el sujeto pasivo deberá realizar la liquidación a que se refiere el artículo 101.1 de esta ley, o bien, reinvertir el importe correspondiente a aquella suscripción, en otras inversiones que cumplan los requisitos. Si la nueva reinversión se hiciera en valores de los mencionados en el primer párrafo, éstos deberán mantenerse durante el periodo que restase para completar el plazo de los 10 años.

   d).......................................

   .............................................................."

   La liquidación impugnada no considera aptas como materialización del factor agotamiento las acciones de Y, LTD adquiridas durante el periodo inspeccionado por ser ésta una sociedad sudafricana que no desarrolla actividad minera alguna en territorio nacional (incluido el mar territorial y la plataforma continental española).

   Alega la actora que la dicción literal del trascrito art. 99 del TRLIS no prohíbe la inversión de tal reserva en acciones de sociedades no residentes, lo que apoya además en la tramitación parlamentaria de la Ley 6/77 de Fomento de la Minería.

   La liquidación inspectora por su parte se basa, además de en la resolución de este TEAC de 7-6-02, en la contestación de la Dirección General de Tributos de 27-7-99, nº 1401/1999, a la siguiente cuestión: "¿Es obligatorio que las empresas, en las que se suscriban o adquieran valores representativos del capital social, realicen todas o parte de sus actividades de explotación de yacimientos minerales en España?". Cuestión idéntica a la planteada en el presente caso. La contestación de la DGT es del siguiente tenor literal:

   Por otra parte, de acuerdo con el mencionado artículo 3.º de la Ley 22/1973, de 21 de julio, Reguladora de Minas, se clasifican en la Sección C) cuantos yacimientos minerales y recursos geológicos no estén incluidos en las restantes Secciones y sean objeto de aprovechamiento conforme a esta Ley.

   El artículo 2.º de la mencionada Ley 22/1973 restringe el ámbito de aplicación de la misma a todos los yacimientos de origen natural y demás recursos geológicos existentes en el territorio nacional y plataforma continental.

   Por tanto, la explotación de yacimientos minerales o recursos geológicos fuera del territorio nacional, mar territorial y plataforma continental española, no puede considerarse incluida en la mencionada Sección C).

   En consecuencia, la adquisición de valores representativos del capital social debe realizarse en entidades que realicen exclusivamente sus actividades de explotación de yacimientos minerales en el territorio nacional, mar territorial y plataforma continental española, a efectos de considerarla inversión adecuada de las dotaciones al factor de agotamiento.

   En idéntico sentido se ha pronunciado este Tribunal Central, además de en la resolución citada por el acuerdo liquidatorio, en las resoluciones del 5-12-07 (RG 1804/06) y (R.G. 1819/06), en cuyo fundamento jurídico Noveno de esta última se dice:

   Por otra parte, de acuerdo con el mencionado artículo 3.º de la Ley 22/1973, de 21 de julio, Reguladora de Minas, se clasifican en la Sección C) cuantos yacimientos minerales y recursos geológicos no estén incluidos en las restantes Secciones y sean objeto de aprovechamiento conforme a esta Ley.

   El artículo 2.º de la mencionada Ley 22/1973 restringe el ámbito de aplicación de la misma a todos los yacimientos de origen natural y demás recursos geológicos existentes en el territorio nacional y plataforma continental.

   Por tanto, la explotación de yacimientos minerales o recursos geológicos fuera del territorio nacional, mar territorial y plataforma continental española, no puede considerarse incluida en la mencionada Sección C).

   En consecuencia, la adquisición de valores representativos del capital social debe realizarse en entidades que realicen exclusivamente sus actividades de explotación de yacimientos minerales en el territorio nacional, mar territorial y plataforma continental española, a efectos de considerarla inversión adecuada de las dotaciones al factor de agotamiento.

   Siendo a estos efectos indiferente que el capital social de tales entidades sea total, mayoritaria o parcialmente de titularidad española.

   Pronunciamientos éstos que son plenamente aplicables al caso enjuiciado, por lo que procede desestimar las alegaciones vertidas en este punto.

   SEXTO: Se alega finalmente por la actora que los intereses de demora liquidados son excesivos por no haberse tenido en cuenta que el año 2008 fue bisiesto.

   Afirma la reclamante que la fórmula aplicada en el acuerdo de liquidación respecto del año 2008 fue: cuota x tipo de interés x 366/365, en lugar de tomar en cuenta el factor tiempo mediante el cociente 366/366 como corresponde al año bisiesto; y que en este sentido se ha pronunciado este Tribunal Central, siguiendo la doctrina del T.S., en resoluciones como la de 23-2-10 (R.G. 2157/2005).

   Visto el cálculo de los intereses de demora contenido en la página 18 del acuerdo de liquidación debe reconocerse larealidad de las afirmaciones de la reclamante. Lo cierto es que el cómputo del factor tiempo en la fórmula del interés simple que sigue el acuerdo liquidatorio para cálculo de los intereses de demora supone multiplicar el factor (capital x tipo de interés) por 1,002739726 (resultado del cociente 366/365), en lugar de por 1, que es el resultado de la fracción 366/366.

   El Tribunal Supremo, en sentencia de 19-7-07 (rec. 8425/2004), viene a reconocer la razón que asiste a la reclamante al señalar en su fundamento de derecho Tercero lo siguiente:

   "Con carácter subsidiario, se alega que los autos impugnados contrarían el ámbito de la sentencia que ejecutan, alegándose primeramente vulneración de los artículos 58 y 61 de la Ley General Tributaria, en su conexión con las Leyes de Presupuestos que aprueban el interés de demora de cada ejercicio y, en concreto el correspondiente a los años 1996 y 2000, a cuyos efectos se sostiene que en años bisiestos, como los indicados, el interés anual debe dividirse entre 366 días y no entre 365.

   El motivo debe estimarse, pues si es cierto que en los años 1996 y 2000 (bisiestos) transcurrieron los 366 días, dicha circunstancia ha de figurar en el numerador de la conocida formula de determinación del interés simple; pero en el denominador ha de figurar igualmente 366, que es el número de días que tiene un año bisiesto, con la finalidad de determinar el importe exacto del interés correspondiente a cada uno de ellos.

   Debe señalarse que, aún cuando aquí no sea aplicable, este es el criterio seguido por la Ley 39/2002, de 28 de octubre, de transposición al ordenamiento jurídico español de diversas Directivas comunitarias en materia de protección de los intereses de los consumidores y usuarios, cuya Exposición de Motivos señala que: «Finalmente, el Capítulo IV de la presente Ley transpone al ordenamiento jurídico español la Directiva 98/7/CE, de 16 de febrero de 1998, que modifica la Directiva 87/102/CEE, en lo referente al cálculo de la tasa anual equivalente, al disponer que el resultado de dicho cálculo se expresará con una precisión de al menos una cifra decimal y que el intervalo entre las fechas utilizadas en el mismo se expresará en años o fracciones de año, partiendo de la base de que un año tiene 365 ó 365,25 ó 366 días en el caso de los años bisiestos, con algunas precisiones en cuanto a los días, semanas y meses con el fin de alcanzar un mayor grado de armonización de los elementos de coste del crédito al consumo y de que el consumidor pueda comparar mejor los tipos de interés efectivos propuestos por las entidades de los distintos Estados miembros, asegurando un armónico funcionamiento del mercado interior».

   Frente al criterio que se señala no resulta admisible la contestación dada por el Departamento de Informática Tributaria, que se transcribe en el acto administrativo 22 de enero de 2003, en el sentido de que «hemos decidido unificar los criterios de BDP de modo que cuando se liquide un año bisiesto, la aplicación utilice siempre como denominador 365, no 366. La razón de ello, es que lo que se entiende en matemáticas financieras por intereses matemáticos, siempre tome 365 como denominador»".

   Y el mismo criterio se ha sostenido por este TEAC en resoluciones de 29-1-09 (R.G. 3047/07) ó9-7-09(R.G. 4134/02-IE) entre otras.

   Procede en consecuencia reconocer la razón que asiste a la reclamante en este punto, lo que obliga a anular la liquidación impugnada al objeto de que se practique una nueva que tenga en cuenta el carácter bisiesto del año 2008 al determinar los intereses de demora computando el factor tiempo en dicho año en el cociente 366/366.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha,en la reclamación económico-administrativa número 5503/10 interpuesta por la entidad X, S.A., ACUERDA: ESTIMARLA EN PARTE, anulando la liquidación impositiva objeto de la misma al sólo fin de que se calculen de nuevo los intereses de demora devengados conforme a lo dicho en el último fundamento jurídico.