Resolución nº 00/8025/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 26 de Enero de 2010
| Fecha de Resolución | 26 de Enero de 2010 |
| Concepto | Impuestos Especiales |
| Unidad Resolutoria | Tribunal Económico-Administrativo Central |
RESOLUCIÓN:
En la villa de Madrid, en la fecha indicada (26/01/2010) y en la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA interpuesta por D. ..., en nombre y representación de la entidad mercantil X, S.A., que declara como domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional ..., de 29 de mayo de 2008 recaído en su expediente nº ..., sobre Impuesto sobre la Electricidad, e IVA por importe de la de mayor cuantía de 415.666,67 .
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 28 de enero de 2005, la Inspección de Hacienda del Estado de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de ..., de la Agencia Tributaria levantó, a la reclamante, acta de disconformidad A02 ..., por el concepto Impuesto sobre la Electricidad, referido al ejercicio 2003. La razón del acta es que dicha empresa, durante dicho periodo ha producido energía eléctrica en sus instalaciones de cogeneración sin estar inscrita en el censo de impuestos especiales, sin haber realizado las correspondientes liquidaciones con ingreso del Impuesto sobre la Electricidad por la energía eléctrica producida y consumida por la empresa, ni por las cantidades facturadas. En su consecuencia, se proponía liquidación por importe de 415.666,67 de los cuales 395.498,93 corresponden a la cuota y 20.167,74 a los intereses de demora.
SEGUNDO.- Consecuencia de los hechos consignados en el Acta anterior, la Inspección de Hacienda del Estado de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de ...,de la Agencia Tributaria, en la misma fecha de 28 de enero de 2005, levantó a la reclamante, Acta de disconformidad A02 número ..., por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, referido al mismo ejercicio 2003. La razón del Acta es que al formar parte el Impuesto Especial de la base para la aplicación del IVA, artículo 78. Dos.4ª de la Ley del IVA, procede practicar liquidación complementaria por el indicado concepto sobre la parte del Impuesto Especial considerada en el momento de la liquidación precedente. Se proponía una liquidación por IVA para el referido periodo, por importe total de 66.506,67 , de los cuales 63.279,83 corresponden a la cuota y 3.226,84 a los intereses de demora.
TERCERO.- Por acuerdo de 9 de marzo de 2005 del Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de ...,se desestimaron las alegaciones presentadas por el interesado en 14 de febrero de 2005 y se confirmaron las propuestas de liquidación tanto del Impuesto sobre la Electricidad como del IVA formuladas por la Inspección. Dicha resolución se notificó al interesado debidamente en 5 de septiembre de 2005.
CUARTO.- En 27 de abril de 2005, el interesado presentó reclamación económico-administrativa para el Tribunal Económico-Administrativo Regional ..., contra la anterior resolución alegando cuanto creyó conveniente en defensa de su derecho. Por acuerdo de 29 de mayo de 2008, el Tribunal Económico-Administrativo Regional ..., estimó en parte dicha reclamación, confirmando la liquidación relativa al Impuesto sobre la Electricidad y anulando la liquidación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, teniendo en cuenta que la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE no tenía competencia para liquidar el IVA sobre el Impuesto sobre la Electricidad, ni en el ejercicio comprobado (2003) ni cuando levantó el acta correspondiente enero de 2005). Dicho acuerdo se notificó en 10 de septiembre de 2008.
QUINTO.- Disconforme con la parte desestimatoria de la anterior resolución, por escrito con fecha de sello de Correos de 8 de octubre de 2008, presentó recurso de alzada para este Tribunal Central contra dicha resolución, insistiendo en las alegaciones ya presentadas, sosteniendo, en resumen, que la definición de fábrica en el impuesto sobre la electricidad es distinta de la contenida en el artículo 4 de la ley 38/1982, destacando que en virtud de lo dispuesto en el artículo 64 bis de la Ley basta para adquirir la condición de fábrica de electricidad que las instalaciones productivas se encuentren autorizadas con arreglo a la normativa del sector eléctrico, no citándose en el artículo anterior, en ningún momento, la condición establecida para las fábricas en el articulo 4 de la Ley, es decir, la necesidad de una autorización expresa, y el hecho de que hayan de inscribirse en el registro propio de los impuestos especiales no supone un requisito "sine qua non" para acceder al estatuto de fábrica. Su planta de cogeneración, generadora de energía eléctrica y térmica, tienen la consideración de fábrica a efectos de Impuesto Especial sobre electricidad y el hecho de que el establecimiento no esté dado de alta e inscrito en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales, no condiciona el que pueda beneficiarse del régimen suspensivo y de la exención fiscal del autoconsumo, no exigiendo la Ley en ninguno de los dos casos el cumplimiento de ningún requisito de carácter reglamentario. Así mismo señala que el pago por la reclamante del Impuesto sobre la Electricidad supondría una sobre imposición a la misma energía producida. En apoyo de sus tesis cita diversas Sentencias de la Audiencia Nacional. Por último, el interesado señala que los autoconsumos se encuentran exentos de acuerdo con el artículo 64 quinto de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, sin que sea necesaria su inscripción en el Registro territorial a que se refiere el artículo 131 del Reglamento de los Impuestos Especiales. Por todo ello solicita la anulación de la resolución impugnada y el acto administrativo del que trae causa.
SEXTO.- En 29 de octubre de 2009, se recibió en este Tribunal escrito del interesado por el que aportaba al expediente resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional ..., de 14 de mayo de 2009 y las sentencias de la Audiencia Nacional de 9 de febrero y 13 de abril de 2009 en apoyo de las tesis sustentadas por el interesado.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Concurren los requisitos respecto a competencia, legitimación y formulación en plazo, exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso, en el que la cuestión que se plantea es si el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional ..., de 29 de mayo de 2008 recaído en su expediente nº .../05, sobre Impuesto sobre la Electricidad, resulta conforme a Derecho.
SEGUNDO.- A este respecto hay que señalar que la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que entró en vigor el 1 de enero de 1998, creó un nuevo impuesto especial de fabricación que es el impuesto sobre la electricidad y que el Real Decreto 1165/95, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, modificado por el Real Decreto 112/1998, dedica sus artículos 129 a 134 a crear las normas de gestión de este nuevo impuesto.
TERCERO.- Respecto de la relevancia del hecho de estar censado en el Registro Territorial de la Oficina Gestora de los Impuestos Especiales hay que manifestar que el artículo 2 de la Ley 38/1992, de los Impuestos Especiales dispone que el Impuesto sobre la Electricidad tiene la consideración de impuesto especial de fabricación. A su vez, el artículo 64 del mismo texto establece que el ámbito objetivo del Impuesto sobre la Electricidad está constituido por la energía eléctrica clasificada en el código NC 2716, y el artículo 64.bis. A) 2 de la misma Ley define la "fábrica" como la instalación de producción de energía eléctrica que, dentro de la normativa del sector, estén incluidas en el régimen ordinario o en el régimen especial. Así mismo el artículo 4.9 define la "Fábrica" como el establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación. No produciéndose la sustitución de una definición por la otra, como pretende el interesado en sus alegaciones, sino que resultan complementarias. Por su parte, el artículo 40 del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/95, dispone que los titulares de fábricas, depósitos fiscales, etc., estarán obligados, en relación con los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, a inscribirse en el Registro Territorial de la Oficina Gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento. Esta obligación de censo que establece el artículo 40 del texto antes citado es independiente de otras obligaciones, de censo, de permisos y autorizaciones, etc., que establezcan otras Administraciones, léase la Administración Autonómica o la Administración Local. Así mismo, el artículo 131 del Reglamento establece unas normas específicas respecto de la inscripción en el censo a que se refiere el artículo 40. Resulta evidente que dichas obligaciones y en particular las de censo, son de aplicación obligatoria para todos los Impuestos Especiales y, por tanto, también para el Impuesto Especial sobre la Electricidad, independientemente de las particularidades que tiene, que en ningún caso se refieren al censo. A este respecto, la consulta a la Dirección General de Tributos de 8 de julio de 1998, sobre el devengo del Impuesto sobre la Electricidad en el suministro a una compañía eléctrica, en su apartado 6 indica: "En su condición de titular de una fábrica, tal y como se define ésta en el apartado 2 del artículo 64.bis A) de la misma Ley, el consultante estará obligado al cumplimiento de las obligaciones que con carácter general establece el Reglamento de lo Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio de 1995, especialmente las relativas a la inscripción en el registro territorial, exigida por sus artículos 40 y 133 y a la llevanza de una contabilidad del movimiento de los productos, establecida en sus artículos 50 y 131."Lo expuesto pone de manifiesto la importancia que la Dirección General de Tributos da a la inscripción en el Registro Territorial que constituye una condición sustantiva e ineludible para la aplicación del retraso del devengo que supone el régimen suspensivo.
CUARTO.- Es de añadir que, si bien es cierto que en el ámbito de la electricidad y en vía contenciosa se han producido sentencias contradictorias, la anterior argumentación ha sido confirmada por la Audiencia Nacional en sentencia de 11 de julio de 2005, en la que se señalaba expresamente en su Fundamento de Derecho Octavo: "Para poder recibir y expedir cualquier materia, producto o energía en régimen suspensivo, es necesario que el establecimiento que lo fabrique, extraiga, transforme, almacene o genere -electricidad- tenga la condición de fábrica. Esta condición se obtiene, según el artículo 4.9 de la Ley 38/1992, cuando se trate de un establecimiento, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente; y a estos efectos se considerará fábrica dentro del impuesto sobre la electricidad, artículo 64 bis A)2 las instalaciones de producción de energía eléctrica, que de acuerdo con la normativa del sector eléctrico, estén incluidas en el régimen ordinario o en el régimen extraordinario y que reúnan los demás requisitos exigidos en el artículo 4.9, es decir, "en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente", y reglamentariamente se establece en el artículo 40 del R.D. 1165/95 que están obligados a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento. Por su parte, el artículo 131 del citado R.D. según la redacción dada por el R,D. 112/98, manifiesta que "la inscripción en el registro territorial se llevará a cabo con arreglo a las siguientes normas específicas. Es decir, que para obtener productos que gocen del régimen suspensivo no basta con que la "fábrica" haya obtenido las autorizaciones administrativas, municipales y de otras autoridades necesarias para su establecimiento y funcionamiento, sino, además, que se haya inscrito en el citado registro.
QUINTO.- En el caso que nos ocupa, de los datos obrantes en el presente expediente se aprecia claramente que el obligado tributario no estaba censado en el Registro Territorial correspondiente, y, por tanto, no tiene la condición de fábrica a efectos de la Ley de los Impuestos Especiales y en concreto del Impuesto Especial de la Electricidad. Por otra parte, los presupuestos de generación del hecho imponible, del devengo y de atribución de la carga tributaria a una persona física o jurídica parten, como es lógico, de que se han cumplido las prescripciones legales y reglamentarias; la fábrica está censada, las ventas que se realicen a otra fábrica o depósito se producen en régimen suspensivo y el devengo se origina cuando resulte exigible el pago del precio de la energía en el marco de un contrato de suministro. Al no estar la fábrica censada y no darse las condiciones para que se aplique el régimen suspensivo, el impuesto se origina conforme a lo dispuesto en el artículo 8.7 de la Ley 38/92 que establece que están obligados al pago de la deuda tributaria los que posean, utilicen, comercialicen o transporten productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, fuera de los casos previstos en el artículo 16 de esta Ley, cuando no acrediten que tales impuestos han sido satisfechos en España.
SEXTO.- Lo anteriormente expuesto constituye criterio ya mantenido en varias resoluciones de este Tribunal Económico-Administrativo Central, entre las que cabe destacar la de fecha 10 de noviembre de 2004, recaída en su expediente .../04, en un caso similar.
SÉPTIMO.- En relación con la afirmación de la sociedad de duplicidad en la exacción del impuesto, debe afirmarse que en este caso, habiéndose realizado el hecho imponible del Impuesto Especial y no produciéndose el retraso en el devengo que supone el régimen suspensivo, que se reitera no es aplicable a quien no tiene la condición de fábrica a los efectos de la legislación que reconoce tal beneficio fiscal, la obligación de pago del impuesto habría nacido, en buena técnica legal, antes de la distribución de la energía eléctrica por el distribuidor, cuestión que no es la discutida en el expediente de referencia.
OCTAVO.- Por lo que se refiere a los denominados autoconsumos, hay que tener en cuenta que el artículo 64 quinto, apartado 2, establece que estará exenta "la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de energía eléctrica que sea objeto de autoconsumo en las instalaciones de producción, transporte y distribución de energía eléctrica a que se refieren los apartados 1 y 2 de la letra A) del artículo 64 bis". En consecuencia, con independencia del origen de la electricidad autoconsumida (producción propia o recibida de un tercero) la exención será aplicable cuando el autoconsumo tenga lugar dentro de una instalación de producción eléctrica. Obviamente, como autoconsumo es "el consumo o utilización de los productos objeto de impuestos especiales de fabricación, efectuado en el interior de los establecimientos donde permanecen dichos productos en régimen suspensivo" (art. 4.º 2 de la Ley) y la electricidad sólo puede encontrarse en régimen suspensivo en una fábrica o depósito fiscal, la aplicación de la exención está condicionada a que el consumo de electricidad se produzca dentro del recinto que estrictamente tiene la consideración de "instalación de producción de energía eléctrica" y que se halla inscrito como "fábrica" en el Registro Territorial de Impuestos Especiales.
NOVENO.- Por lo que se refiere a las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional ..., de 14 de mayo de 2009 aportadas al expediente en 29 de octubre de 2009, cabe decir que las resoluciones de los Tribunales Regionales no vinculan a este Tribunal Central, máxime cuando son susceptibles de los oportunos recursos. Según consta en los antecedentes de este Tribunal Económico-Administrativo Central en contra de lo manifestado por el interesado, la resolución ... de 14 de mayo de 2009 ha sido impugnada.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, como resolución del recurso de alzada interpuesto por la empresa X, S.A. contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional ..., de 29 de mayo de 2008 recaído en su expediente nº .../05, sobre Impuesto sobre la Electricidad, ACUERDA: Desestimar el presente recurso y confirmar el acuerdo impugnado.
