Resolución nº 00/907/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 5 de Noviembre de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada en el encabezamiento (05/11/2008), en recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por la entidad SOCIEDAD PUBLICA X, S.A. con NIF ... y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de ... de 2005 del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de ... recaída en la reclamación económico-administrativa nº .../2002 interpuesta contra el acto dictado el 10 de mayo de 2002 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) de ... por el que se desestima recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación de 8 de febrero de 2002 derivado del Acta A02 ... referido al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) del ejercicio 1997 y que determina una deuda tributaria de 1.203.437,93 euros, con cuota tributaria de 962.507,74 euros e intereses de demora de 240.930,19 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 26 de diciembre de 2001 se incoó acta de disconformidad A02 nº ... referida al IVA del ejercicio 1997.

El sujeto pasivo ejerce como actividad principal la construcción completa, reparación y conservación de obras civiles. Tiene suscrito un Convenio Marco con la Comunidad Autónoma de ... en el que se refleja que su objeto social es, por una parte, proyectar, construir, conservar, explotar y promocionar por ella misma o por terceras personas actuando por encargo del ... de la Comunidad Autónoma de ... en nombre propio y por cuenta propia o en nombre propio y por cuenta de la Comunidad Autónoma de ..., toda clase de infraestructuras que la Comunidad Autónoma de ... promueva o participe, también los servicios que se puedan instalar o desarrollar en dichas infraestructuras. Por otra parte, la Sociedad Pública X, S.A. (X, S.A.) ejerce la dirección y control de las obras bien con personal facultativo propio o contratado por terceros.

En el ejercicio objeto de comprobación X, S.A., por una parte, licita y contrata ejecuciones de obra en las que el contratista se obliga a aportar todos los materiales precisos; y por otra parte, licita y contrata la aportación de materiales en virtud de contratos suscritos con la Comunidad Autónoma de ... para la aplicación de ...

La conclusión de la Inspección es que X, S.A. actúa en nombre propio y por cuenta de la Comunidad Autónoma de ..., y es el promotor de la obra y quien encarga los suministros; esto significa que se producen dos entregas distintas: una del proveedor al comisionista (X, S.A.) y otra de éste al comitente (Comunidad Autónoma de ...); los proveedores están obligados a facturar y repercutir el IVA a X, S.A. y ésta debe repercutir el IVA a la Comunidad Autónoma de ..., todo ello de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8.Dos.6 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y en el informe C/11/98/01, de 21 de mayo de 2001, emitido por la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica.

A su vez, el artículo 75.Dos de la LIVA establece que cuando se efectúan pagos anteriores a la realización del hecho imponible se devengará el impuesto por el importe efectivamente percibido.

Todo ello da lugar a que las bases imponibles del ejercicio 1997 deban incrementarse en un importe total de 1.016.088.771 pesetas lo que da lugar a una cuota de 160.141.812 pesetas, con el siguiente desglose por conceptos:

Base imponibleCuota 16% Cuota 4%

Obras ejecutadas 585.416.44793.606.632-

Suministros ... 430.672.32465.672.383808.797

Total 1.016.088.771159.339.015 808.797

Frente al acta, el sujeto pasivo presentó escrito de alegaciones desarrollando los argumentos en los que basa su disconformidad con la propuesta de liquidación:

- Que su relación con la Comunidad Autónoma de ... no es la de una comisión mercantil sino de un mandato civil.

- Que no puede considerarse a X, S.A. como promotor de las obras que contrata puesto que el único propietario de los terrenos sobre los que se ejecutan estas obras es la Comunidad Autónoma de ...

- Que la recepción de las obras la lleva a cabo la Comunidad Autónoma de ... y no X, S.A., por lo que aquella es la propietaria de las mismas y solo se produce el hecho imponible respecto a la entrega de los bienes del proveedor a la Comunidad Autónoma de ...

El acuerdo de liquidación rechaza los argumentos del obligado tributario y confirma la propuesta del acta, lo que da lugar a una cuota tributaria de 962.507,74 euros más unos intereses de demora de 240.930,19 euros que determinan una deuda tributaria de 1.203.437,93 euros.

SEGUNDO.- Notificado el acuerdo de liquidación, se interpuso por la interesada recurso de reposición alegando que lo decisivo es que los efectos jurídicos del negocio y, en definitiva, el destinatario de las entregas de los bienes e instalaciones coinciden en el mismo ente, esto es, la Comunidad Autónoma de ...; que no procede la aplicación del artículo 8.Dos.6 de LIVA, puesto que una interpretación teleológica del precepto llevara a liquidar el impuesto, sólo en los casos en los que el comisionista actúa, en el tráfico jurídico externo, como un "dominus negoti", de acuerdo con el sentido más clásico del negocio representativo. Finalmente, que lo determinante, a efectos de la entrega y recepción de las obras, es lo establecido por los contratos y el Convenio Marco, que determinan que es la Comunidad Autónoma de ... quien adquiere originariamente las obras.

Este recurso de reposición fue desestimado por acuerdo de 10 de mayo de 2002, contra el que se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ... que recibió el nº .../02.

TERCERO.- El TEAR de ... dictó resolución desestimatoria en fecha ... de 2005 con la siguiente argumentación:

- La reclamante es sujeto pasivo del IVA de acuerdo con lo establecido en el artículo 5 de la Ley 37/1992, al tratarse de una sociedad anónima.

- La relación jurídica entre la Comunidad Autónoma de ... y X, S.A., según se deriva de la documentación obrante en el expediente, es la de una comisión mercantil. Frente a los contratistas, X, S.A. actúa en nombre propio.

- De acuerdo con el artículo 28.2 de la LGT de 1963 los tributos se exigirán de acuerdo con la verdadera naturaleza jurídica del supuesto de hecho: aunque las partes lo hayan denominado "mandato civil", a efectos tributarios se trata de un contrato de comisión mercantil al que resulta de aplicación el artículo 8.Dos.6º de la Ley 37/1992: se producen dos hechos imponibles, a saber, una entrega de bienes del tercero al comisionista y otra entrega de bienes efectuada por el comisionista al comitente.

CUARTO.- Contra esta Resolución se ha interpuesto recurso de alzada en el que la interesada manifiesta que la controversia jurídica inicial sigue manteniéndose y se centra en dos cuestiones (Calificación de la relación jurídica entre la Comunidad Autónoma de ... y X, S.A.; y aplicación del artículo 8.Dos.6º de la Ley del IVA) que se resumen en si las operaciones realizadas por X, S.A. son o no entregas de comisionista que actúa en nombre propio pero por cuenta de la Comunidad Autónoma de ...

No obstante, ofrece nuevas alegaciones en este recurso de alzada, que son de carácter formal y sustantivo:

En primer lugar, que en el procedimiento económico-administrativo en primera instancia se produjo una causa de nulidad de pleno derecho al no darse traslado de las actuaciones a la Comunidad Autónoma de ..., que debía ser considerada como interesada en dicho procedimiento, de acuerdo con el artículo 31.2 del RD 391/1996.

En segundo lugar, señala que X, S.A. es un ente instrumental de la Comunidad Autónoma de ... para la gestión directa de un servicio público, la gestión de sus infraestructuras, por lo que no existe ninguna intermediación entre X, S.A. y la Comunidad Autónoma de ...

En tercer lugar, señala que la liquidación practicada da lugar una doble imposición puesto que las entidades contratistas ya repercutieron el correspondiente IVA a la Comunidad Autónoma de ... (que no se lo dedujo) y que ese mismo IVA es el que ahora se exige a X, S.A.. Destaca que, fruto de las mismas actuaciones, se extendieron actas por IVA de los ejercicios 1998, 1999 y 2000 por los mismos motivos con el resultado de incrementar el IVA devengado en sede de X, S.A.; no obstante, se inició de oficio procedimiento de devolución de ingresos indebidos a favor de la Comunidad Autónoma de ..., el cual no afectó al periodo de 1997 por prescripción del derecho a obtener dicha devolución de ingresos indebidos.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer del recurso que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que aprueba el Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa.

SEGUNDO.- La primera cuestión sobre la que debe pronunciarse este Tribunal es la alegada nulidad radical de la resolución impugnada, nulidad sostenida sobre la base de que no se dio audiencia a la Comunidad Autónoma de ... como interesada necesaria en el procedimiento económico-administrativo, al tratarse de la entidad que debía soportar el IVA regularizado por la Administración en sede la entidad X, S.A., y cuya procedencia era objeto de la reclamación interpuesta ante el TEAR de ...

El artículo 31 del Real Decreto 391/1996 regulaba la comparecencia, tanto a instancia de parte como la ofrecida de oficio, de los interesados en el procedimiento económico-administrativo. En términos similares, aunque no resultaría aplicable al supuesto que aquí se trata, se pronuncia el artículo 232.3 de la actualmente vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y su desarrollo reglamentario contenido en el artículo 38 del RD 520/2005.

La posibilidad o necesidad de que en un procedimiento económico-administrativo ya iniciado comparezcan terceros distintos del reclamante, está supeditada a que éstos sean considerados como titulares de derechos o intereses legítimos que puedan resultar afectados por la resolución que hubiera de dictarse.

Como ha señalado la jurisprudencia constitucional (entre otras las sentencias números 123/1996 y 129/2001), para que exista interés legítimo, la resolución -en nuestro caso administrativa- debe repercutir de manera clara y suficiente en la esfera jurídica de quien acude al procedimiento económico-administrativo. Por ello, el "interés" debe considerarse como toda situación jurídica individualizada, caracterizada, por un lado, por singularizar la esfera jurídica de una persona respecto de la generalidad de los ciudadanos o administrados en sus relaciones con la Administración y dotada, por otro, de consistencia y lógica jurídico-administrativas propias, independientes de su conexión o derivación con verdaderos derechos subjetivos. De forma tal que se reputará que existe tal interés cuando pueda presumirse que la declaración jurídica pretendida habría de colocar a quien acude al procedimiento en condiciones legales y naturales de conseguir un determinado beneficio; o bien que el mantenimiento de la situación fáctica creada por el acto ocasionara un perjuicio como resultado inmediato de la resolución dictada. Así ha sido puesto de manifiesto por la jurisprudencia, añadiendo que el interés legítimo presupone que la resolución a dictar ha repercutido o puede repercutir, directa o indirectamente pero de un modo efectivo y acreditado, es decir, no meramente hipotético, potencial y futuro, en la correspondiente esfera jurídica de quien se persone en el procedimiento (entre otras las sentencias de Tribunal Supremo de 1 de octubre de 1990, 4 de febrero de 1991 y 30 de junio de 1996, recogidas entre otras por la sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de abril de 2006, recurso nº 940/2003).

Por su parte también este TEAC ha mantenido esta postura en base a su normativa reguladora y al artículo 31 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo común, que define a los interesados como aquellos que ostentan derechos que pueden resultar directamente afectados por la decisión administrativa que se adopte y aquellos cuyos intereses legítimos puedan resultar afectados por la resolución; señalando que la definición genérica que de interesado establece ese artículo, de toda persona cuyos intereses legítimos puedan resultar afectados por la resolución, se ha ido concretando por la jurisprudencia. La relación unívoca entre el sujeto y el objeto de la pretensión (acto impugnado), con la que se define la legitimación activa, comporta el que su anulación produzca de modo inmediato un efecto positivo (beneficio) o negativo (perjuicio) actual o futuro, pero cierto, y presupone, por tanto, que la resolución administrativa pueda repercutir, directa o indirectamente, pero de modo efectivo y acreditado, es decir, no meramente hipotético, potencial y futuro, en la correspondiente esfera jurídica de quien alega su legitimación. Así lo hemos puesto de manifiesto en la resolución de 21 de abril de 2005 (RG 2203/2003), en la de 27 de febrero de 2004 (RG 6001/2000), en la de 13 de junio de 2007 (RG 385/2007) o en la de 19 de diciembre de 2007 (RG 385/2007/IE) en las que indicábamos que el concepto de interés legítimo se circunscribe al círculo directamente vinculado al interesado, es decir, al supuesto en que el acto administrativo sea susceptible de vulnerar derechos o intereses personales del mismo.

El problema radica pues en la determinación de la existencia de interés legítimo cuya alegación y prueba, cuando es cuestionado, es carga que incumbe a la parte que se lo arroga, en cuanto debe ser acreditado.

En nuestro caso, la entidad reclamante (X, S.A.) indica que la Comunidad Autónoma de ..., como destinataria de las operaciones que la Inspección le ha regularizado -incrementando la base imponible del impuesto al considerar que estaban sujetas al IVA- es la obligada a soportar la repercusión de la empresa objeto de comprobación, presumiendo que lo hará.

Sin embargo debe matizarse esta afirmación en cuanto, de un lado ni acredita que la repercusión deba efectuarse obligatoriamente, puesto que conforme a la normativa reguladora del impuesto, no toda actuación investigadora de la Administración Tributaria da lugar a la posibilidad de que el sujeto pasivo investigado repercuta el impuesto, bastando una lectura del artículo 89 de la Ley reguladora del impuesto para llegar a esta conclusión.

Esto es, no se comparte que mantener la liquidación, determinando la legalidad de la actuación administrativa llevada a cabo frente al sujeto pasivo del IVA, la entidad reclamante deba llevar inexorable o automáticamente a la repercusión o traslación de las cuotas descubiertas a la entidad destinataria de las operaciones y personada ahora en el procedimiento.

De otro, la efectiva repercusión del impuesto es susceptible de reclamación económico-administrativa, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88.6 de la Ley del IVA en relación con el artículo 227.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, lo que permitiría a su vez conocer de la legalidad o no de la actuación llevada a cabo, con independencia de la que pueda tener lugar respecto de la revisión de la liquidación girada a la empresa repercutidora y pudiendo incluso plantearse nuevas cuestiones que en ningún caso podría plantearse al conocer de la revisión de la liquidación.

Esto es, en definitiva debemos considerar que la Comunidad Autónoma de ..., tiene otras vías concedidas por el ordenamiento jurídico a través de las cuales puede hacer valer sus derechos, así como lograr que los órganos revisores, en este caso los Tribunales Económico-Administrativos puedan entrar a conocer no sólo de su deber o no de soportar el impuesto por las operaciones efectuadas por la entidad reclamante, sino incluso si la repercusión es correcta, conociendo para ello de los distintos elementos determinantes de la relación jurídico tributaria entre el empresario o profesional sujeto pasivo que repercute y el destinatario de la operación, bien sea otro sujeto pasivo del impuesto, bien sea un consumidor final, pues el artículo 88.6 antes citado permite entablar controversias tanto sobre la procedencia como sobre la cuantía de la repercusión.

Como se ha indicado anteriormente, no se comparte que la actuación de la Administración frente a un sujeto pasivo, lleve automáticamente a la repercusión o traslación de las cuotas, añadiendo ahora, tras lo expuesto en el anterior párrafo que ello exigiría una nueva actuación en este caso no de la Administración Tributaria sino del sujeto pasivo, tras verificar la corrección legal de la misma en virtud de los artículos de la Ley del IVA citados, por lo que no puede concluirse en el automatismo que pretende hacer ver en sus alegaciones.

La Administración tributaria lleva a cabo las actuaciones inspectoras exclusivamente con el sujeto pasivo del impuesto en las operaciones objeto de comprobación, puesto que es éste el único obligado tributario frente a la Hacienda Pública para cumplir la obligación de declaración, autoliquidación e ingreso del impuesto. Esta relación jurídico-tributaria se produce entre la Hacienda Pública y el sujeto pasivo como se indica, y debe delimitarse respecto a la subsiguiente relación entablada entre el sujeto pasivo y el destinatario de sus operaciones. Ambas son independientes (el sujeto repercutido es ajeno a la relación jurídico-tributaria constituida entre el sujeto activo o acreedor, la Administración Tributaria, y el sujeto pasivo) y, si bien el primero tiene el deber de repercutir el impuesto (si bien la propia ley establece excepciones, sin que en este caso se acredite que se den las circunstancias para poder repercutir) y la Ley General Tributaria califica también al segundo como obligado tributario, no cabe duda que la relación, aun cuando tanto la jurisprudencia como la doctrina administrativa la califican también de naturaleza tributaria, tiene una independencia o autonomía respecto de la primera que lleva, como hemos indicado anteriormente, a la posibilidad de que ambas sean revisables por los órganos económico-administrativos y después por la jurisdicción contencioso-administrativa, otorgando así la facultad tanto al sujeto pasivo como al destinatario de las operaciones para que los órganos revisores entren a conocer de la legalidad, de un lado de la actuación administrativa, de otro, de la actuación del sujeto pasivo que repercute el impuesto.

Como hemos señalado en anteriores ocasiones, si bien no cabe duda de que, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del propio Tribunal Constitucional, el concepto de interesado ha de entenderse en sentido amplio, dado el designio antiformalista con que ha de interpretarse la legislación acorde con el artículo 24 de la Constitución que fundamenta el principio doctrinalmente conocido como in dubio pro actione, ello no puede conducir a la expansión del concepto de tal manera que queden amparadas en su seno cuestiones tributarias en las que no ha tenido intervención alguna el destinatario de las operaciones. Por tanto, no se aprecia la existencia de interés legítimo en la Comunidad Autónoma de ... a efectos de considerarla legitimada para intervenir en el procedimiento económico-administrativo seguido en primera instancia ante el TEAR de ..., lo que conduce a la desestimación la primera alegación de la recurrente.

TERCERO.- En el artículo 8 de la Ley 37/1992 se define el concepto de entrega de bienes y comienza su apartado Uno señalando que:

Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.

Este es el concepto general de entrega de bienes y a continuación el apartado Dos de este artículo relaciona una serie de supuestos que deben entenderse incluidos dentro del hecho imponible del impuesto "entrega de bienes". Entre estos supuestos se encuentra el nº 6 de este apartado Dos, con el siguiente enunciado:

6.º Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra.

Por tanto, la Ley considera que cuando existe un contrato de comisión de venta o de compra, en el que el comisionista actúa en nombre propio, se producen dos entregas de bienes: la compra/venta que el comisionista concierta con el tercero y, además, otra entrega de bienes cuando el comisionista entrega al comitente los bienes comprados o cuando el comitente ha entregado al comisionista los bienes que quiere vender.

Es decir, que a efectos del IVA esas transmisiones de bienes, que no tienen que suponer necesariamente una transmisión de la propiedad de los mismos desde el punto de vista jurídico, sin embargo, si que tienen la consideración de entregas de bienes para este impuesto.

La recurrente ha defendido en todas las instancias que su relación con la Comunidad Autónoma de ... no puede ser encuadrada dentro del contrato mercantil de comisión. Si bien reconoce que X, S.A. tiene el carácter de sujeto pasivo del IVA y que en su actuación repercute el IVA correspondiente en los servicios que presta (dirección de obras a los contratistas), sin embargo, sus relaciones con la Comunidad Autónoma de ... no son las de un contrato mercantil de comisión. En primer lugar, ha defendido que, en todo caso se trataría de un mandato civil puesto que los contratos de ejecución de obras en los que participa por encargo de sus mandatarias se regulan en el Código Civil (artículos 1588 a 1600). No obstante, en este recurso de alzada, la interesada ha introducido un nuevo argumento en sus alegaciones, señalado que en sus relaciones con la Comunidad Autónoma de ... debe tenerse presente que se trata de una sociedad mercantil de capital íntegramente público por lo que actúa como mero instrumento técnico-jurídico del Ente público para, en este caso, la ejecución de determinadas tareas administrativas. Ello determinaría que sus relaciones con la Comunidad Autónoma de ... fueran de "instrumentalidad" y no habría ni comisión mercantil ni siquiera negocio representativo.

La recurrente desarrolla este último argumento como cuestión nueva que añade en este recurso de alzada, y así sostiene que este tipo de sociedades mercantiles públicas constituyen una forma de gestión directa de los servicios públicos (alegación 18ª); que la naturaleza de la gestión que realiza no es empresarial de realización de obras o suministros, sino únicamente administrativa o de gestión interna de los proyectos que le encarga la Comunidad Autónoma de ... (alegación 19ª); que no hay comisión mercantil entre la Comunidad Autónoma de ... y X, S.A. sino "relación de instrumentalidad" intrínsicamente administrativa, instrumentalidad confirmada por el Tribunal Constitucional y por el Tribunal Supremo (alegaciones 20ª y 21ª).

La conclusión a la que llega la recurrente una vez enunciado el esquema de actuación de X, S.A. desde el punto de vista de su consideración como ente instrumental de la Comunidad Autónoma de ... es que "X, S.A. no incorpora por su gestión, que como he dicho más arriba es de carácter administrativo, valor añadido alguno a las entregas de las obras construidas ni de los suministros recibidos" y que en consecuencia no existe más que un hecho imponible del IVA que consiste en las entregas efectuadas por los contratistas a la Comunidad Autónoma de ... De esta manera, la recurrente viene a sostener la no sujeción al IVA de las operaciones realizadas por X, S.A. en su condición de sociedad mercantil de carácter público, tema que ha sido objeto de una amplia controversia, y que requiere de la interpretación del artículo 7.8 de la Ley del IVA en relación con lo dispuesto en el artículo 4.5 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 (actual artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 26 de noviembre de 2006).

Nuestro precepto interno dispone que "las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria" no estarán sujetas al IVA, añadiendo que "lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles".

Por su parte, el precepto comunitario, dispone que "los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siguiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones. No obstante, cuando efectúe tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia".

Surge así, a la vista de su lectura de los preceptos, la necesidad de interpretar nuestro precepto interno teniendo en cuenta lo señalado por la norma comunitaria, así como por la jurisprudencia comunitaria, a fin de tener en cuenta la finalidad y espíritu de los preceptos. En este sentido, la primera precisión que debemos efectuar es que, como ha señalado el propio TJCE en su sentencia de 8 de junio de 2006, asunto C-430/04, Feuerbestattungsverein Halle (apartado 30), "el Tribunal de Justicia ha declarado ya que, en la medida en que el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva determina claramente los organismos y las actividades a los que se aplica la regla de la no sujeción, dicha disposición responde a los criterios del efecto directo (sentencia Comune di Carpaneto Piacentino y otros, antes citada, apartados 31 y 33)".

Se torna imprescindible partir de un concepto previo, el de actividad económica, puesto que sólo éstas quedan sujetas al impuesto. El artículo 4.1 de la Sexta Directiva (actual artículo 9.1 de la Directiva 2006/112/CE) determina un ámbito de aplicación muy amplio al IVA, pero teniendo en cuenta que este ámbito viene delimitado por las actividades de carácter económico, y así lo ha señalado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) en las sentencias de 26 de junio de 2007, asuntos C-284/04, T-Mobile Austria GMBH y otros, y C-369/04, Hutchison EG UK Ltd y otros.

Ahora bien, junto a este concepto previo, nos encontramos con el artículo 4.5 de la Sexta Directiva, que se refiere al ejercicio de actividades en desarrollo de funciones públicas. Como ha señalado de manera reiterada la jurisprudencia del TJCE (entre otras las sentencias de 26 de marzo de 1987, asunto C-1235/85, Comisión/Holanda, 17 de octubre de 1989, asuntos acumulados C-231/87 y 129/88, de 25 de julio de 1991, asunto C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, apartado 18, de 12 de septiembre de 2000, Asunto C-260/98, Comisión/Grecia, apartado 34, y de la misma fecha, asunto C-359/97, Comisión/Reino Unido, apartado 41, de 14 de diciembre de 2000, asunto C-446/98, Fazenda Pública, apartado 15 y finalmente la reciente sentencia de 25 de octubre de 2007, asunto C-174/06, CO.GE.P. apartado 41), para no estar sujeto al IVA, por aplicación del artículo 4.5 de la Sexta Directiva, es preciso que concurran dos requisitos acumulativos:

- La realización de actividades por parte de un organismo público,

- y su desarrollo en el ejercicio de funciones públicas; o lo que es lo mismo el ejercicio de las actividades en su condición de autoridad pública.

En este sentido el TJCE pone de manifiesto en esta jurisprudencia (así en el apartado 21 de la sentencia citada de 26 de marzo de 1987) el problema que ahora se nos traslada en esta resolución, pues indica que el cumplimiento acumulativo de ambas condiciones significa por una parte "que todas las actividades ejercidas por los organismos de Derecho público no quedan automáticamente exentas, sino únicamente las que corresponden a su misión específica de autoridad pública (véase la sentencia de 11 de julio de 1985, Comisión contra la República Federal de Alemania, 107/84, Rc. 1985, p. 2663) y, por otra, que una actividad ejercida por un particular no queda exenta del IVA por el mero hecho de que consista en actos cuya ejecución entra dentro de las prerrogativas de la autoridad pública"; esto es, debemos distinguir dentro de las actividades realizadas por los organismos públicos aquellas sujetas al impuesto de las que no lo están por cumplir ambas condiciones.

Se requiere pues, en primer lugar, precisar el alcance subjetivo del precepto interno que examinamos, puesto que partiendo de señalar la no sujeción de los entes públicos, ello lo predica respecto de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que efectúen "directamente", aunque indudablemente hemos de entender, de acuerdo con la finalidad de la norma comunitaria, que ello es así cuando, como acabamos de señalar, estas operaciones se realicen en el ejercicio de sus funciones públicas. Pues bien, una forma de prestar los servicios públicos directamente por las administraciones públicas es precisamente a través de las empresas públicas o sociedades públicas de capital íntegramente público, que pueden así prestar dichos servicios.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS) ha examinado la cuestión en diversas ocasiones, si bien teniendo como marco legislativo de referencia la Ley del IVA de 2 de agosto de 1985. Baste parar ello considerar las sentencias de 20 de marzo de 2000, 3 de octubre de 2002, 24 de junio de 2003, 22 de enero de 2004, 23 de abril de 2004 (recurso 967/1999) ó 12 de junio de 2004, en las que el TS concluye en la no sujeción de las actividades realizadas por las sociedades mercantiles públicas, si bien se cuidó de manifestar que ello era bajo la vigencia de la Ley de 1985, haciendo una declaración obiter dicta en el sentido de que con la vigencia de la Ley del IVA de 1992, los supuestos de no sujeción a que se refiere el artículo 7.8 no se aplicarán cuando los entes públicos actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles. La sentencia de 26 de septiembre de 2005 (recurso 1710/2000) lleva a cabo un buen resumen de la tesis sustentada por el TS, concluyendo que "esta Sala, precisamente hasta la modificación introducida por la referida Ley 37/1992, de 28 de diciembre, ha mantenido una tesis contraria a la expuesta por el Abogado del Estado, consistente en que la gestión de un servicio público municipal a través de una sociedad mercantil cuyo capital social pertenece íntegramente a la entidad local es una gestión directa que se incluía en el ámbito de aplicación del supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 5.6 LIVA/1985, sin que ello fuera contrario al artículo 4.5 de la Sexta Directiva ni a la doctrina del TJCE". Esto es, el TS reconoce que las sociedades públicas se encuentran dentro del ámbito subjetivo al que alude la norma comunitaria, precepto éste que, como hemos señalado anteriormente, responde a los criterios de efecto directo. No obstante, debe indicarse que estas declaraciones efectuadas por el TS no implican el análisis pormenorizado de las circunstancias que ahora analizamos, fundamentalmente por lo que se refiere a la realización de actividades no económicas por las sociedades públicas como se ha expuesto anteriormente. Esto es, si bien declara obiter dicta que lo expuesto no es de aplicación respecto de la Ley de 1992, sin embargo no entra a conocer o discernir del segundo de los elementos acumulativos al que anteriormente nos hemos referido como es la realización de actividades en ejercicio de funciones públicas, sujetas al régimen jurídico que les es propio, llevadas a cabo por las sociedades públicas. Lo trascendente es pues, y a los efectos de nuestra argumentación, el reconocimiento de que las sociedades públicas se encuentran dentro del marco del precepto comunitario (artículo 4.5 de la Sexta Directiva, actual artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE) y su conexión con los criterios de efecto directo del precepto comunitario.

En el mismo sentido que el TS, se ha pronunciado la Audiencia Nacional (AN), entre otras, en sentencias de 5 de febrero de 2003 (recurso 937/2000), 5 de noviembre de 2003 (recurso 121/2001), 9 de febrero de 2007 (recurso 309/2005) o de 17 de octubre de 2007 (recurso (62/2006).

Ahora bien, expuesta la doctrina del TS en aplicación de la Ley de 1985, también el propio TS ha venido a reconocer el carácter peculiar o la naturaleza singular de las sociedades mercantiles públicas, y la misma sentencia citada anteriormente de 26 de septiembre de 2005, señala:

La doctrina científica ha distinguido y matizado lo que son las sociedades de entes públicos, surgidas a partir del momento en que la Administración adoptó como técnica de funcionamiento el de las sociedades mercantiles, para gestionar así con mas eficacia (relaciones laborales, contabilidad, etc.) las actividades industriales, comerciales y de servicios que venían realizando mediante determinados organismos autónomos.

Y la realidad es que las sociedades mercantiles constituidas por la Administración como socio único, se hallan más cerca de la fundación de un servicio público, que de una figura asociativa (art. 1665 del Código Civil, art. 116 del Código de Comercio, etc.), tan es así que el artículo 10, párrafo segundo, de la Ley de 17 de Julio de 1951, de Sociedades Anónimas y luego el Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto-Legislativo 1564/1989, de 22 de Diciembre, han tenido que exceptuar de lo establecido en el apartado anterior (número de socios fundadores no inferiores a tres) a las sociedades constituidas por el Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones Locales, o por organismos o entidades de ellos dependientes.

Es cierto que externamente estas sociedades mercantiles se relacionan con los usuarios bajo formas jurídicas propias del Derecho privado, pero en cambio internamente actúan casi como un órgano del ente público. En especial, desde el punto de vista de su régimen económico-financiero, forman parte del Sector público y se hallan sometidas a determinadas disposiciones de la Ley General Presupuestaria, de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas y quedan sometidas a la fiscalización del Tribunal de Cuentas, y particularmente, es menester traer a colación el Texto articulado de la Ley especial para el Municipio de Barcelona, aprobado por Decreto de 23 de Mayo de 1960, cuyo artículo 3º, apartado 1, disponía: 1. Las Entidades municipales autónomas y las Sociedades municipales, excepto las de economía mixta, estarán consideradas como órganos técnico-jurídicos de gestión del Ayuntamiento, les serán aplicables los beneficios reconocidos a éste por las Leyes, especialmente disfrutarán de las exenciones y bonificaciones fiscales, prestación de créditos y demás que correspondan a las Corporaciones municipales, régimen que es fiel expresión de la consideración interna de las sociedades municipales (participadas al 100% por el Ayuntamiento), como gestión directa de los servicios, o sea como prestados por un órgano técnico-jurídico del mismo.

Por todo ello es una simplificación afirmar sin más, que se trata de sociedades mercantiles idénticas a las pertenecientes a socios privados en todo o en parte, razón por la cual la Sala ha considerado que hasta la promulgación de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del IVA, el apartado 6.º del artículo 5.º de la LIVA/1985, anterior, permitía, conforme a nuestro Derecho interno, afirmar que una sociedad mercantil municipal, participada al 100 por 100 por el Ayuntamiento, que presta un servicio público, lo hace como gestión directa de un Organismo Público, respetando así las prescripciones de la Sexta Directiva.

El Tribunal de Justicia de Luxemburgo lo que ciertamente hace es distinguir dos campos de actuación distintos, uno es el de las actividades para el cumplimiento de competencias públicas y funciones públicas y otro el de las actividades no estrictamente públicas que pueden realizar los entes locales.

Si bien el TS siempre se refiere a la Ley del IVA de 1985, las mismas consideraciones sobre la naturaleza singular de las sociedades públicas pueden efectuarse vigente la Ley del IVA de 1992, siendo interesante poner de manifiesto cómo el propio TS distingue entre las actividades que pueden realizar estas sociedades aquellas que son industriales o comerciales, de las que son claramente prestadoras de servicios públicos; dicotomía que resulta de enorme trascendencia a la hora de fijar su tributación por el impuesto.

También alude el TS al TJCE cuando lleva a cabo la misma delimitación respecto, por un lado, a las actividades realizadas para el cumplimiento de competencias públicas y funciones públicas y, por otro a las actividades no estrictamente públicas que pueden realizar los entes locales, autonómicos o estatal, añadiendo el TS que pueden en este caso realizarse a través de sociedades mercantiles públicas.

Llama la atención en este sentido que el propio TS, en la jurisprudencia citada, alude a la adecuada interpretación de nuestro precepto interno (si bien se refiere a la Ley de 1985 consideramos que estas precisiones pueden acogerse respecto de la Ley de 1992), para señalar que el artículo 4.5 de la Sexta Directiva (actual artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE) "no exige que las funciones públicas (servicios públicos) sean desempeñadas directamente por" las administraciones (en el caso enjuiciado se trataba de un Municipio), porque además la norma comunitaria "permite contraprestaciones de muy diversa índole, en tanto que nuestra Ley sólo permitía dos supuestos, a saber, no exigencia de contraprestación, o contraprestación de naturaleza tributaria". Añade que respecto de la mención que realiza la Sexta Directiva de la prestación de los servicios públicos por "(...) municipios y los demás organismos de Derecho público" no implica que queden fuera las sociedades públicas (municipales en este caso), "en cuanto que conforme a nuestro Derecho son una modalidad de gestión directa de los servicios públicos (...), es decir se cumple la norma del artículo 4º, apartado 5, de la Sexta Directiva".

En definitiva debemos considerar que las sociedades públicas se encuentran dentro del marco subjetivo del artículo 4.5 de la Sexta Directiva (actual artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE), esto es, "los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público", como delimitación de los sujetos a los que alude la norma, si bien deberá concurrir de forma acumulativa, como señala el propio TJCE el requisito objetivo o material, relativo a la actividad de función pública que se realiza y que examinamos a continuación.

CUARTO.- A continuación debemos delimitar el ámbito objetivo del supuesto de no sujeción en relación con estas sociedades públicas; o dicho de otro modo, la delimitación de las actividades que realizan a las que debería aplicarse el supuesto de no sujeción, puesto que, como señalábamos, la jurisprudencia comunitaria ha exigido la concurrencia de los dos requisitos subjetivo y objetivo o material de realización de funciones públicas, o desarrollo de las actividades en ejercicio de funciones públicas.

El TS ha precisado, siguiendo la doctrina del TJCE, que las Administraciones Públicas pueden llevar a cabo tanto actividades que suponen el ejercicio de una función pública como otras en las que no se da esta circunstancia, es decir, que no son "actividades estrictamente públicas" (sentencia de 12 de junio de 2004, recurso 8139/1999). Por lo que, ante el amplio abanico de actividades que desarrollan las administraciones públicas, en su caso a través de las sociedades públicas, el problema se centrará en determinar cuales son auténticas funciones públicas y cuales no lo son.

En definitiva, debe entenderse que el requisito que examinamos se cumple cuando las operaciones se desarrollan en el ejercicio de las funciones públicas encomendadas al organismo público. Así nos lo recuerda de manera reiterada el TJCE, entre otras en su sentencia de 12 de septiembre de 2000, asunto C-359/97, Comisión/Reino Unido (apartado 48), en relación con el artículo 5, apartado 4, párrafo primero de la Sexta Directiva al indicar que "dicha disposición señala, en su párrafo primero, que los organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades y operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas", añadiendo más adelante (apartado 54) que "la regla de no sujeción, recogida en el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva supone que la actividad considerada se realice en el ejercicio de funciones públicas y además que dicha actividad sea efectuada por un organismo de Derecho público".

Este requisito ha sido concretado por diversas sentencias (entre otras, las de 17 de octubre de 1989, Asuntos 231/87 y 129/88, Comune di Carpaneto Piacentino, apartados 11, 13, 15, 16, 17 y 24; de 15 de mayo de 1990, Asunto C-4/89, Comune di Carpaneto Piacentino y otros, apartados 10, 15, 16 y 24; de 12 de septiembre de 2000, asunto C-359/97, Comisión/Reino Unido, apartado 50; de la misma fecha, asunto C-260/98, Comisión/Grecia, apartado 35; de 29 de junio de 2000, asunto C-446/98, Fazenda Pública, apartados 19 y 22; y de 8 de junio de 2006, Asunto C-430/04, Feuerbestattungsverein, apartado 25, sentencias de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Francia, C-276/97, apartado 40; Comisión/Irlanda, C-358/97, apartado 38; Comisión/Países Bajos, C-408/97, apartado 35) estableciendo las siguientes consideraciones esenciales, que son las que deberemos tener en cuenta a la hora de delimitar la sujeción al impuesto o no de las actividades realizadas por los organismos públicos y, en nuestro caso concreto, por las sociedades públicas:

En primer lugar "son las modalidades de ejercicio de las actividades controvertidas las que permiten determinar el alcance de la no imposición de los organismos públicos", teniendo en cuenta que no afecta a la neutralidad, añadimos en base a las consideraciones que hemos efectuado en el apartado anterior, el hecho de que el Estado, la Comunidad Autónoma o el Municipio hagan uso de procedimientos del Derecho civil, como es la creación de sociedades mercantiles enteramente públicas, en el ejercicio de facultades que les han sido conferidas de modo exclusivo. Y ello debe ser así por cuanto la norma comunitaria no puede distinguir ni perjudicar a un Estado miembro, en detrimento del principio de neutralidad del impuesto o de aplicación uniforme del mismo, en base a la forma jurídica de actuación, puesto que los sistemas de actuación pública pueden diferir de un Estado miembro a otro acudiendo más o menos a formas privadas para gestionar servicios públicos y, de otro no puede discriminarse en función de la forma jurídica de actuación.

Por ello, en segundo lugar, añade el TJCE a la consideración expresada en el párrafo anterior que "en la medida en que esta disposición (se refiere al artículo 4.1 de la Directiva) supedita la no imposición de los organismos de Derecho público al requisito de que actúen "en el ejercicio de sus funciones públicas", considera imponibles aquellas actividades que ejercen dichos organismos no en su calidad de sujetos de Derecho público, sino como sujetos de Derecho privado" y "el único criterio que permite distinguir con certeza esas dos categorías de actividades es, por consiguiente, el régimen jurídico aplicable con arreglo al Derecho nacional", esto es, "las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas en el sentido del artículo 4, apartado 5, párrafo primero, de la Sexta Directiva son las que realizan los organismos de Derecho público en el ámbito del régimen jurídico que les es propio, a excepción de las actividades que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados". El TJCE ha declarado en este sentido que "una actividad ejercida por un particular no queda exenta del IVA por el mero hecho de que consista en actos cuya ejecución entre dentro de las prerrogativas de la autoridad pública" ya que es preciso que ejerzan esta actividad "en calidad de órgano de Derecho público", esto es integrados "en la organización de la Administración Pública", quedando excluidos del supuesto de no sujeción cuando realicen actividades económicas independientes, en el marco de una profesión liberal o empresarial (sentencias de 26 de marzo de 1987, asunto C-235/85, Comisión/Países Bajos, apartado 21, 25 de julio de 1991, C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, apartado 19, y 12 de septiembre de 2000, asunto C-359/97, Comisión/Reino Unido, apartado 55); añadiendo la sentencia del TJCE de 18 de enero de 2001, asunto C-83/99, Comisión/España, que "el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva, según el cual las actividades de los organismos de Derecho público que actúen como autoridades públicas no están sujetas al IVA, no es aplicable a las actividades ejercidas por los operadores de Derecho privado (véanse las sentencias de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Francia, C-276/97, apartados 36 y 46; Comisión/Irlanda, C-358/97, apartados 34 y 44; Comisión/Reino Unido, C-359/97, apartados 46 y 56; Comisión/Países Bajos, C-408/97, apartados 30 y 40, y Comisión/Grecia, C-260/98, apartados 31 y 40, aún no publicadas en la Recopilación)".

La tercera de las consideraciones que nos interesa destacar es que no cabe basarse exclusivamente en el objeto o en el fin de la actividad.

Además, hemos de señalar que la actuación administrativa, en la que el Estado, la Comunidad Autónoma o el Municipio y los ciudadanos se hallan en una relación de superior a inferior, representa, desde el punto de vista del TJCE, un indicio del ejercicio de funciones públicas, pero no constituye un requisito imperativo para ello.

Finalmente, como señala el propio precepto comunitario los Estados miembros están obligados "a considerar sujetos pasivos del IVA a los organismos de Derecho público en cuanto a las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas cuando estas actividades pueden ser ejercidas igualmente, en competencia con ellos, por particulares, si el hecho de no considerarlos sujetos pasivos pudiera dar lugar a distorsiones graves de la competencia", debiendo apreciarse en el momento en que se realizan las operaciones por el organismo público, y además ese riesgo de distorsiones en la competencia debe ser real (sentencia de 20 de noviembre de 2003, asunto C-8/01, Taksatorrrigen, apartado 63), y teniendo en cuenta que "únicamente si la persona pública interviene en el marco de una prerrogativa de poder público, procede determinar si el hecho de no considerar sujeto pasivo (...) puede conducir a distorsiones graves de la competencia, para preservar la neutralidad fiscal del IVA" (sentencia de 25 de octubre de 2007, asunto C- 174/06, CO.GE.P, apartado 42), por lo que si no interviene en ejercicio de una función pública no se planteará esta cuestión. De esta forma, en principio, concurre la circunstancia de una distorsión grave de la competencia cuando la actividad pública desarrollada por un organismo público se enfrenta "a operadores privados que prestan servicios que compiten con las prestaciones públicas" (misma sentencia, apartado 46). Este párrafo del precepto comunitario como se indica en la sentencia de 8 de junio de 2006, asunto C-430/04, Feuerbestattungsverein Halle (apartado 24) tiene por objeto "garantizar el respeto del principio de la neutralidad del impuesto, que se opone, en particular, a que prestaciones de servicios similares, que por tanto compiten entre sí, sean tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA (sentencia de 26 de mayo de 2005, Kingscrest Associates y Montecello, C-498/03, Rec. p. I-4427, apartado 41), y que dicha disposición contempla el supuesto de que los organismos de Derecho público ejerzan en calidad de sujetos de Derecho público, a saber, en el marco del régimen jurídico que les es propio, actividades u operaciones que pueden igualmente ser realizadas, en competencia con ellos, por particulares en un régimen de Derecho privado o basándose en concesiones administrativas (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de octubre de 1989, Comune di Carpaneto Piacentino y otros, 231/87 y 129/88, Rec. p. 3233, apartado 22)".

En última instancia, el TJCE en reiteradas ocasiones ha señalado que corresponde al órgano nacional decisor (el órgano remitente de la cuestión prejudicial en esos asuntos) tomar la decisión y para ello "debe basarse en el análisis del conjunto de las modalidades de ejercicio de la actividad controvertida en el litigio principal que establece el Derecho nacional, con el fin de determinar si dicha actividad se desarrolla en el ámbito de un régimen jurídico propio de los organismos de Derecho público o si, por el contrario, se ejerce en las mismas condiciones jurídicas en que la ejercen los operadores económicos privados" (sentencia de 29 de junio de 2000, asunto C-446/98, Fazenda Pública, apartado 21).

Este razonamiento nos ha llevado a las siguientes conclusiones en nuestra Resolución de 13 de febrero de 2008, reclamación nº 3986/04 y 3997/04:

... hemos de concretar a la vista de los fundamentos hasta ahora expuestos que las actividades que desarrollan las sociedades públicas de capital íntegramente estatal, autonómico o local, en el ejercicio de las funciones públicas que le son encomendadas por las administraciones territoriales que las crean y que realizan en el ámbito del régimen jurídico administrativo que les es propio quedarán en principio no sujetas al impuesto y, por el contrario, quedarán sujetas al impuesto aquellas actividades que teniendo naturaleza económica sean desarrolladas como empresarios o profesionales, así como aquellas otras actividades encomendadas por la administración de la que dependen que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados; teniendo en cuenta a la hora de delimitar la no sujeción o sujeción al impuesto los criterios y principios que se han expuesto con anterioridad.

El objeto social de la entidad recurrente consiste en proyectar, construir, conservar, explotar y promocionar por ella misma o por terceras personas actuando por encargo del ... de la Comunidad Autónoma de ... en nombre propio y por cuenta propia o en nombre propio y por cuenta de la Comunidad Autónoma de ..., toda clase de infraestructuras que la Comunidad Autónoma de ... promueva o participe, y también los servicios que se puedan instalar o desarrollar en dichas infraestructuras. Es decir, desarrolla una actividad de carácter económico por encargo de la Comunidad Autónoma de ... sin que dicha actividad suponga el ejercicio directo de una función pública; la recurrente actúa en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados lo que determina su sujeción al IVA.

QUINTO.- En este punto debemos volver a la cuestión que se debatía en la resolución que se impugna, esto es, si se produce una entrega de bienes entre la entidad recurrente y la Comunidad Autónoma de ..., lo cual depende de que la entidad X, S.A. actúe o no en nombre propio en relación con terceros.

En efecto, del Convenio Marco que regula las relaciones entre X, S.A. y la Comunidad Autónoma de ... se deduce que aquella actuará por encargo de esta para la realización y el desarrollo de las actividades que le incumben de acuerdo con su objeto social. La configuración de esta relación, a efectos del IVA, es la de un mandato que se produce en el marco de entregas de bienes, al tratarse de ejecuciones de obra en las que contratista aporta materiales en un porcentaje superior al 20 % de la base imponible (cuestión esta, no discutida en ninguna de las instancias previas). Pues bien, el elemento determinante para la aplicación del IVA en estos supuestos es si el mandatario (comisionista en nuestro caso) actúa o no en nombre propio frente a terceros. La regulación de la Ley 37/1992 en materia de operaciones de mediación, agencia o comisión puede resumirse en los siguientes términos, teniendo como elemento diferenciador la actuación o no en nombre propio del comisionista:

- Cuando el objeto de estas operaciones es una entrega de bienes, la actuación en nombre propio del comisionista, de acuerdo con el artículo 8.Dos.6º determina que se producen dos hechos imponibles "entregas de bienes": por la entrega del tercero al comisionista y por la del comisionista al comitente, cuando se trata de la mediación en una compra. En caso de que actuara en nombre ajeno, no sería de aplicación esta regla especial y únicamente se produciría una entrega de bienes desde el tercero al comisionista y una prestación de servicios del comisionista al comitente.

- Cuando se trata de prestaciones de servicios, en los que el comisionista actúa también en nombre propio, es el artículo 11.Dos número 15º el que contiene una norma especial al señalar que "se entenderá que [el comisionista] ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios".

En nuestra opinión, la actuación del sujeto pasivo recurrente (X, S.A.) en los encargos que recibe se efectúa en todo caso en nombre propio, y así se deduce del propio objeto social que se refleja en sus estatutos sociales así como del Convenio Marco que celebra con la Comunidad Autónoma de ... y de los Convenios Específicos con las distintas ... y otros Organismos de la Comunidad Autónoma de ...: la licitación y adjudicación de las obras se realiza por X, S.A.; en consecuencia es X, S.A. la que, producida la adjudicación formaliza el correspondiente contrato, en nombre propio y desarrolla ante el contratista todas las facultades inherentes al mismo, sin perjuicio de la facultad genérica del Organismo comitente en las funciones de inspección de las obras así como su participación en la recepción de las mismas. En este sentido debemos precisar que el argumento de la recurrente de que tratándose de bienes que forman parte del dominio público y que, por su cualidad de inalienables, su propiedad nunca puede pasar a X, S.A., no desvirtúa el esquema de tributación a efectos del IVA puesto que no se trata de que X, S.A. adquiera la propiedad los bienes resultantes de las obras, sino que su actuación en nombre propio en una mediación que supone una entrega de bienes determina, a efectos exclusivos del IVA, que se produzcan dos hechos imponibles "entrega de bienes" por lo que no es preciso que X, S.A. adquiera las facultades inherentes al propietario en relación con los bienes objeto de la mediación mercantil, al igual que en cualquier otro contrato de comisión mercantil en el que el comisionista actúa en nombre propio frente a los terceros no adquiere la propiedad de los bienes objeto de la comisión. En el mismo sentido debe responderse a la alegación de que se produce un mero negocio representativo porque el objeto del encargo efectuado a X, S.A. se refiere a "cosas propias" del mandante. De nuevo, se trata de identificar efectos jurídicos, particularmente, reglas de responsabilidad por el cumplimiento de obligaciones entre el comitente y el comisionista, pero en nada afecta ello al elemento esencial de la liquidación a efectos del IVA, esto es, que el sujeto pasivo actúa en nombre propio para el desarrollo de los encargos que recibe.

Finalmente, debemos destacar las circunstancias que, a efectos de acreditar la actuación en nombre propio de X, S.A., se desprenden del contrato de obras firmado por X, S.A. con la entidad Y, S.L. para la realización de una obra concreta por encargo de ... de la Comunidad Autónoma de ..:

- X, S.A. había convocado el concurso público para la ejecución de las obras "en cumplimiento del mandato recibido".

- X, S.A. acordó la adjudicación de la obra al proyecto presentado por la entidad Y, S.L.

- El contratista acreditó ante "la Mesa de contratación de X, S.A." su capacidad para contratar.

- El cambio en la persona representante del contratista deberá ser comunicado a X, S.A. "que deberá aprobarlo explícitamente y por escrito".

- Las partes contratantes asumen la integridad de los derechos y obligaciones que dimanan del contrato que firman y que califican de "ejecución de obras".

- La posibilidad de que se efectúe una subcontratación de las obras debe ser autorizada por X, S.A.

- El retraso en el pago de los gastos que debe asumir el contratista (gastos e impuestos de la licitación y formalización del contrato, entre otros) determinará que X, S.A. pueda "descontar" esa cantidad de cualquier pago que deba hacer al contratista, y además se devengará a su favor el correspondiente interés de demora.

- X, S.A. se hará cargo de las obras una vez consideradas aptas para su recepción.

Las certificaciones de obra serán expedidas por X, S.A., y si el contratista muestra disconformidad con las mismas, la reclamación deberá ser contestada por X, S.A.

- Será causa de resolución del contrato, entre otras, la disolución o extinción de X, S.A., cualquiera que sea la causa.

En conclusión, la actuación de X, S.A. es en nombre propio y ello determina que la liquidación practicada por la Inspección se ajuste a derecho.

Por último, debemos tener en cuenta que un criterio similar se ha seguido por la Dirección General de Tributos en la reciente consulta de 21 de julio de 2008 (V1497-08). La entidad consultante es una sociedad mercantil estatal cuyo objeto social lo constituye el proyecto, construcción y explotación de infraestructuras de transporte terrestre y la suscripción de convenios de colaboración con las Administraciones públicas. En esta consulta se afirma lo siguiente:

..., las prestaciones de servicios realizadas por la consultante y que tengan por destinataria a la Administración General del Estado se encontrarán no sujetas al IVA cumplidos los requisitos contenidos en la referida doctrina, a saber, que la propiedad íntegra del capital de la consultante corresponda a dicho Ente, el cual gobernará en todo momento su proceso de toma de decisiones, y que de ello no se derive una distorsión significativa de la competencia.

En lo referente a las entregas de bienes realizadas por la entidad consultante, sin embargo, la citada doctrina no debe entenderse aplicable, dada la diferente naturaleza de dichas operaciones, a las que la normativa del Impuesto dispensa un tratamiento diferenciado, la ausencia de un fundamento jurisprudencial al respecto y la eventual distorsión de la competencia que una extensión de tal naturaleza podría provocar.

En consecuencia, las entregas de bienes que realice la consultante, definidas de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal que se ha citado, y que tengan por destinatario al Ministerio de Fomento, se encontrarán sujetas al IVA con arreglo al régimen que se derive de cada uno de los convenios suscritos ...

En este sentido, las citadas entregas se sujetan al Impuesto en la medida en que la consultante transmite la totalidad de las facultades inherentes al propietario de la obra ejecutada que, hasta ese momento, le correspondían en tanto que destinataria del contrato cuya licitación llevó a cabo en nombre propio.

SEXTO.- Resta por analizar la alegación de doble imposición que efectúa la recurrente al entender que el IVA que se le exige será repercutido a la Comunidad Autónoma de ..., la cual ya soportó las cuotas que le fueron repercutidas por el contratista.

La liquidación practicada regulariza la situación tributaria de X, S.A. y determina el régimen fiscal aplicable respecto al IVA en las operaciones que realiza. Ello implica, en este caso, un aumento de las bases imponibles y del IVA devengado respecto a lo declarado por el obligado tributario. Estas cuotas de IVA puestas de manifiesto por la Inspección en la liquidación que se impugna deberán, en principio, ser objeto de repercusión al destinatario de las operaciones, debiendo tener presente que la repercusión del IVA devengado se configura en principio como un deber del sujeto pasivo (artículo 88), que no obstante está limitado por requisitos tanto de índole formal (Dos. La repercusión del impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente. ..., la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado), como de índole temporal (Tres. La repercusión del impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente. Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo).

Por tanto, no podemos considerar como causa de anulación de la liquidación que se practica la posible existencia de una doble imposición en sede del destinatario de las operaciones, que será quien, en su caso, deba hacer valer esta pretensión en los procedimientos que para defensa de sus derechos y en este sentido establece el ordenamiento jurídico tributario, y a los que hemos hecho referencia en el fundamento derecho segundo de la presente resolución.

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada interpuesto por la entidad SOCIEDAD PUBLICA X, S.A. con NIF ... y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de ... de 2005 del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de ... recaída en la reclamación económico-administrativa nº .../2002 interpuesta contra el acto dictado el 10 de mayo de 2002 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) de ... por el que se desestima recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación de 8 de febrero de 2002 derivado del Acta A02 ... referido al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) del ejercicio 1997 y que determina una deuda tributaria de 1.203.437,93 euros, con cuota tributaria de 962.507,74 euros e intereses de demora de 240.930,19 euros ACUERDA desestimarlo confirmando la resolución impugnada.