Resolución nº 00/1458/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 29 de Mayo de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (29 de mayo de 2008), en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por la entidad ... S.A., con CIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Regional de ... de ... de 2005, en los expedientes acumulados ... y ... referente a los acuerdos de liquidación en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 a 1999, y su correlativo expediente sancionador, por importe de 215.543,95 € correspondiente al que la tiene mayor.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: El 29 de octubre de 2001 se formalizó por la Dependencia de Inspección en ... el acta de disconformidad nº ... por el concepto y periodos antes indicados. En la citada acta se indica que la fecha de inicio de actuaciones fue el 18 de enero de 2001 y a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras previsto enel artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes hasta la fecha del acta no se han producido dilaciones imputables al contribuyente ni periodos de interrupción justificada. El obligado tributario ha realizado la actividad de fabricación y venta de tejidos y con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo presentó las siguientes declaraciones:

EJERCICIO 1.996

Resultado contable declarado:76.974.251

Base imponible declarada:105.313.261

Cuota integra:36.859.641

Deducciones por inversiones 252.875

Deducciones Cap. IV Título VI Ley 43/1995 8.344.304

Cuota líquida positiva28.262.463

Retenciones y pagos fraccionados 11.278.862

Autoliquidación:16.983.601

EJERCICIO 1.997

Resultado contable declarado: 86.508.540

Base imponible declarada: 114.054.833

Cuota integra: 39.919.192

Deducciones Cap. IV Título VI Ley 43/1995 12.470.595

Cuota líquida positiva27.448.597

Retenciones y pagos fraccionados 15.380.168

Autoliquidación:12.068.168

EJERCICIO 1.998

Resultado contable declarado: 76.010.674

Base imponible declarada: 105.646.385

Cuota integra: 36.976.235

Deducciones Cap. IV Título VI Ley 43/1995 8.428.334

Cuota líquida positiva 28.547.901

Retenciones y pagos fraccionados15.809.978

Autoliquidación: 12.737.923

EJERCICIO 1.999

Resultado contable declarado:67.446.020

Base imponible declarada:93.425.869

Cuota integra:32.699.054

Deducciones Cap. IV Título VI Ley 43/199 7.807.012

Cuota líquida positiva24.892.042

Retenciones y pagos fraccionados 14.550.843

Autoliquidación:10.341.199

Teniendo en cuenta la normativa reguladora de la Deducción en actividades de investigación y desarrollo contenida en el art. 33 de la Ley 43/1995 no se admite la deducción practicada en los siguientes importes y ejercicios: Ej. 1996 - 7.415.870 ptas. (44.570,28 €), Ej. 1997 - 10.369.344 ptas (62.321,01 €), Ej. 1998 - 6.472.287 ptas (38.899,23 €) y 1999 - 5.914.665 ptas. (35.547,85 €). La cuestión, en síntesis, se circunscribe a precisar a qué muestrarios puede aplicarse el beneficio fiscal de la deducción, analizándose en el acta los diferentes proyectos de tejidos y llegándose a la conclusión que los muestrarios cuyos productos contengan sólo adaptaciones por cambio de temporada o modificaciones que representen mejoras rutinarias para mejorar la calidad de los productos ya existentes, están plenamente incluidos en el apartado tres del citado precepto por lo que no tienen la consideración fiscal de actividades de investigación y desarrollo.

El acta se califica de previa puesto que la Inspección se ha limitado a comprobar el cumplimiento de los requisitos para aplicar los beneficios fiscales derivados de las actividades de Investigación y Desarrollo.

La deuda tributaria total ascendió a 35.853.140 ptas. (215.481,71 €), de las que 30.172.165 ptas. (181.338,36 €) corresponden a la cuota y 5.680.975 ptas. (34.143,35 €) a los intereses de demora.

SEGUNDO: Previo informe de la Inspección de fecha 29 de octubre de 2001 y a la vista de las alegaciones del reclamante de 16 de noviembre de 2001, el Inspector Jefe dictó liquidación, en fecha 14 de enero de 2001, por importe de 215.543,95 €, resultante de confirmar la cuota pero modificar el importe de los intereses de demora que quedaron fijados en 34.205,59 €. Dicha liquidación es notificada el 15 de enero de 2002.

TERCERO: Con fecha 9 de octubre de 2001 se dictó por el Inspector Jefe la autorización para el inicio del expediente sancionador designando al equipo encargado de llevar a cabo las actuaciones. El 29 de octubre de 2001 se formuló la propuesta sancionadora de donde resultaba una infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar sancionable por importe del 50 por 100. Dicha propuesta fue notificada en la misma fecha al reclamante. El 23 de noviembre de 2001 el interesado formuló alegaciones en contra de la citada propuesta por inexistencia de culpabilidad y el 14 de enero de 2001 se dictó por el Inspector Jefe el acuerdo de imposición de sanción por importe total de 90.669,18 € confirmando la propuesta inicial. Dicho acuerdo fue notificado el 15 de enero de 2002.

CUARTO: El 28 de enero de 2002 se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de ... contra la liquidación girada y también contra el acuerdo sancionador, dando lugar a los expedientes ... y ... respectivamente. El Tribunal Regional acumuló ambos expedientes con fecha 18 de mayo de 2002. Puestos de manifiesto para la formulación de alegaciones, el reclamante presentó escrito en fecha 14 de noviembre de 2002 en el que en síntesis aducía que: 1) Nulidad de actuaciones inspectoras por no constar la inclusión del sujeto pasivo en un plan de Inspección, 2) Nulidad de actuaciones por encontrarnos ante verdaderas actividades de investigación y desarrollo, 3) Improcedencia de las sanciones impuestas por inexistencia de culpabilidad y 4) Nulidad del acuerdo sancionador impugnado por vulnerar el principio de separación de procedimientos.

QUINTO: El Tribunal Regional de ... dictó resolución el ... de 2005 desestimando la reclamación ..., confirmando la liquidación practicada, y estimando la reclamación ..., anulando la sanción impuesta y reconociendo, en su caso, el derecho a la devolución de las cantidades que resulten indebidamente ingresadas, así como el cobro de los correspondientes intereses de demora. Dicha resolución fue notificada en fecha 24 de enero de 2006.

SEXTO: El 24 de febrero de 2006 se interpone ante este Tribunal Económico-Administrativo Central recurso de alzada contra la citada resolución insistiendo en lo alegado en primera instancia manifestando la falta de prueba en contra por la Inspección. El 10 de octubre de 2006 el reclamante presentó alegaciones complementarias en las que indicaba que de admitirse la procedencia de la deducción por investigación y desarrollo deberían incrementarse los importes aplicados, puesto que no se tuvieron en cuenta todos los gastos en los que se incurrió en la elaboración de muestrarios. El 15 de mayo de 2008 se presentó nuevo escrito complementario de alegaciones al que anexa Informe de 04-11-1997 de la DGT sobre la aplicación de la deducción por I+D en el sector textil y Consultas de la DGT de 23-12-1997 y 21-12-2000.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia y legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada.

SEGUNDO: Las cuestiones que se plantean en este expediente consiste en determinar 1) la nulidad o no de las actuaciones por no constar la inclusión del contribuyente en el plan de Inspección y 2) La procedencia o no de la deducción por actividades de investigación y desarrollo.

TERCERO: En cuanto a la posible nulidad de lo actuado por no constar al reclamante su inclusión en un Plan de Inspección y la falta de orden motivada acordando la iniciación de la comprobación hay que indicar que el artículo 29 del Reglamento de la Inspección de los Tributos señala que sólo existe obligación de notificar el inicio de las actuaciones tal como se indica en el artículo 30 del Reglamento citado, pero no existe obligación de comunicar el modo de iniciación, que normalmente responde a Planes de Inspección.

El citado artículo 29 dispone: "Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán: a) Por propia iniciativa de la inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo".

Por lo que respecta a la comunicación de los criterios de selección y de los planes de los órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras al contribuyente es de aplicación el artículo 19 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, según el cual:

"1. En el Ministerio de Economía y Hacienda se elaborará anualmente un Plan Nacional de Inspección, utilizando, a tal efecto, el oportuno apoyo informático, con base en criterios de oportunidad, aleatoriedad u otros que se estimen pertinentes.

2. El Plan Nacional de Inspección se formará por agregación de los planes elaborados y aprobados por las Direcciones Generales y Centros competentes del Ministerio de Economía y Hacienda. Dichos Centros directivos prepararán los planes correspondientes a partir de las propuestas de los órganos territoriales competentes y bajo la superior coordinación de los órganos superiores del Departamento de quienes dependan.

3. El Plan Nacional de Inspección establecerá los criterios sectoriales o territoriales, cuantitativos o comparativos, o bien de cualquier otra especie que hayan de servir para seleccionar a los sujetos pasivos u obligados tributarios acerca de los cuales hayan de efectuarse las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación o de obtención de información para el próximo año.

4. Aprobado el Plan Nacional de Inspección y de acuerdo con los criterios recogidos en él, los órganos que hayan de desarrollar las correspondientes actuaciones inspectoras formarán sus propios planes de inspección, los cuales se desagregarán mediante comunicación escrita en planes de cada funcionario, equipo o unidad de inspección.

   Los planes de inspección a que se refiere este apartado tendrán la extensión temporal que se determine por el Centro directivo competente.

5. Cuando, a propuesta en su caso de uno o varios Delegados de Hacienda especiales, los Directores generales o Centros competentes lo estimen oportuno, podrán aprobarse planes especiales de actuación de carácter sectorial o territorial.

6. Los planes de los órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad.

7. Las Direcciones Generales o Centros competentes, por sí o a propuesta de los órganos territoriales, podrán disponer la revisión y modificar los planes inspectores en curso de ejecución ...".

   En relación con la falta de conocimiento de los planes de Inspección, hay que señalar que por este Tribunal Central se ha indicado en numerosas ocasiones que todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminado a verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones legalmente establecidas (artículo 109 de la Ley General Tributaria en relación con el artículo 10 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos) y la fórmula elegida por la Administración Tributaria, entre otras posibles, para dirigir y coordinar aquellas actuaciones de comprobación e investigación tributaria son los Planes de Inspección (artículos 18 y 19 R.G.I.T.) que tienen por objeto delimitar las actuaciones a realizar durante un determinado período de tiempo y seleccionar los obligados tributarios objeto de las mismas. Ahora bien, tal y como ha manifestado el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 de octubre de 2000 y 17 de febrero de 2001, la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial, que "per se" no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es, por tanto, recurrible. En consecuencia, no existe obligación de incorporar en el expediente la documentación relativa a la inclusión en el Plan de Inspección de la entidad objeto de comprobación.

   Tal criterio ha sido reiteradamente mantenido por este Tribunal Económico-Administrativo Central ... Por su parte la Audiencia Nacional en interpretación del artículo 19 del Reglamento de la Inspección de los Tributos y en clara similitud con el caso que nos ocupa, tiene dicho, entre otras muchas, en sentencia de 02-10-2003 lo siguiente:

   "En este sentido, debe recordarse que el artículo 19 del Reglamento General de la Inspección se refiere al Plan Nacional de Inspección y a los parciales en que se desarrolla aquél, que siempre tienen carácter anual. Así, el citado precepto responde a la necesidad de una actuación ordenada de la Inspección que, al propio tiempo, sea garantía de los contribuyentes frente a posibles acciones discriminatorias; se trata del programa de actividades que se propone realizar la Inspección durante un año o ejercicio económico. Pues bien, dispone el artículo 19.6 que Los planes de los órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad, de modo y manera que dicho carácterreservado, reconocido por la Sentencia del Tribunal Supremo (STS) Sala Tercera, de 22 de enero de 1993, hace innecesaria notificación alguna al contribuyente de la resolución que acuerda su inclusión en un concreto Plan de Inspección, sin que tal circunstancia genere indefensión alguna al mismo, quien tendrála posibilidad de participar en el procedimiento o actuaciones inspectoras en los términos recogidos en los artículos 29 y siguientes del Reglamento General de la Inspección de Tributos (RGIT), a partir de la notificación al mismo del inicio de tales actuaciones.

   En definitiva, todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminada a verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones legalmente establecidas y deberes para con la Hacienda Pública (art. 109 de la LGT, en relación con el art. 10 del RGIT), y no se puede descartar, por el simple hecho de que no obre unido al expediente el acuerdo de inclusión en el plan (...), que la fórmula elegida por la Administración Tributaria en el caso que nos ocupa, entre las posibles, para dirigir y coordinar aquellas actuaciones de comprobación e investigación tributaria ha sido los Planes de Inspección, a que se refiere el artículo 19 del RGIT, que tiene por objeto delimitar las actuaciones a realizar durante un determinado período de tiempo y seleccionar los obligados tributarios objeto de los mismos y que entre ellos se hallara la hoy demandante".

   Por tanto, la iniciación del procedimiento se ha producido conforme a las normas legales (artículo 29 RGIT), de modo que no puede apreciarse infracción alguna, dado que no es precisa la notificación de inclusión del contribuyente en un Plan, ni consta arbitrariedad alguna en la selección del contribuyente, resultando que el interesado tuvo debido conocimiento de su inclusión en Plan cuando fue notificado del inicio de las actuaciones de comprobación.

   CUARTO: En cuanto a la procedencia o no de la deducción por Investigación y Desarrollo hay que partir del contenido del artículo 33 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, donde se establece:

   "1. La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra del 20 por 100 de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto.

   En el caso de que los gastos efectuados en la realización de actividades de investigación y desarrollo en el período impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los dos años anteriores, se aplicará el porcentaje establecido en el párrafo anterior hasta dicha media, y el 40 por 100 sobre el exceso respecto de la misma.

   El importe de los gastos de investigación y desarrollo a que se refieren los dos párrafos anteriores se minorará en el 65 por 100 de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.

2. A los efectos de lo previsto en el apartado anterior, se considerará investigación a la indagación original y planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico o tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

   También se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de productos.

3. No se considerarán actividades de investigación y desarrollo las consistentes en:

   1. La supervisión de ingeniería, incluso en las fases iniciales de la producción, el control de calidad y la normalización del producto, la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de materiales, productos, procesos o sistemas, la adaptación de un sistema o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada en el diseño de materiales o productos ya existentes, equipos, procesos y sistemas propios del proceso productivo, y la planificación de la actividad productiva.

   2. Los servicios legales y administrativos, incluso los relativos a la propiedad industrial o a contratos, negocios y operaciones relacionados con la tecnología, la enseñanza, adiestramiento y formación del personal, los estudios de mercado y planes de viabilidad, la confección de programas para equipos electrónicos, la prospección en materia de ciencias sociales y la explotación e investigación de minerales e hidrocarburos.

   3. Cualquier otra actividad que no incorpore nuevas tecnologías, aunque se trate de diseño de procesos, sistemas, herramientas, utensilios, montajes, moldes y troqueles, la construcción de todo tipo de instalaciones y equipos incluida la ingeniería de diseño, la instalación y montaje de equipos e instalaciones o la creación de materiales o productos

   Las actividades contempladas en las letras anteriores podrán acogerse a la deducción cuando formen parte de un proyecto de investigación y desarrollo que reúna los requisitos para poder disfrutar del incentivo fiscal.

4. Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el sujeto pasivo en cuanto estén directamente relacionados con la actividad de investigación y desarrollo efectuada en España y se hayan aplicado efectivamente a la realización de la misma, constando específicamente individualizados por proyectos.

   A los efectos de la presente deducción, los gastos de investigación y desarrollo correspondientes a actividades realizadas en el exterior también gozarán de la deducción siempre y cuando la actividad de investigación y desarrollo principal se efectúe en España y no sobrepasen el 25 por 100 del importe total invertido.

   Igualmente tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo las cantidades pagadas para la realización de actividades de investigación y desarrollo efectuadas en España, por encargo del sujeto pasivo individualmente o en colaboración con otras entidades.

   Del precepto citado, cuyo apartado 2 coincide sustancialmente con la definición de investigación que contablemente aporta el Plan General de Contabilidad (parte 3.a definiciones y relaciones contables), se desprenden como caracteres comunes que permiten considerar la I+D como acreedora de la deducción tributaria los siguientes: ha de ser una actividad planificada, organizada e individualizada a través de proyectos; debe producirse una novedad o una mejora tecnológica sustancial; los resultados de la investigación o de cualquier otro conocimiento científico han de aplicarse para la fabricación de nuevos materiales o productos o para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

   La delimitación de lo que se considera actividad de investigación y desarrollo a través de la definición del apartado 2 en conjunción con el 4, se completa con una delimitación negativa mediante la exclusión, en el apartado 3 de lo que no se consideran actividades de I+ D.

   Ciertamente que la determinación de lo que se entiende por actividades de investigación y desarrollo constituye una de las cuestiones mas debatidas y, de nuevo en el presente expediente, objeto de controversia.

   A tenor del artículo 23.2 de la Ley 230/1963, General Tributaria, En tanto no se definan por el ordenamiento jurídico, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda. (En análogo sentido, el artículo 12.2 de la nueva L.G.T., Ley 58/2003).

   Ello quiere decir que los términos investigación y desarrollo, en el ámbito del IS, han de entenderse como los define el artículo 33 de la LIS (que ya se han trascrito anteriormente). Ahora bien, son estos conceptos indeterminados, en los que pueden darse, en cada caso concreto, apreciaciones subjetivas distintas, puesto que, además, en la realidad no siempre -o, mejor, pocas veces- estará claro cuándo se está ante una mejora tecnológica sustancial, y cuándo ante unos simples esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de materiales, productos, procesos o sistemas (artículo 33.3.a).

   A estos efectos, y sin perjuicio de que las distintas regulaciones nacionales han precisado su propio concepto tributario de I+D, para establecer unos puntos de partida y elementos útiles para poder concluir, sobre cada caso sujeto a apreciación, si está o no dentro del ámbito del concepto I+D, resulta conveniente acudir a los conceptos precisados en los Manuales metodológicos elaborados por la OCDE al objeto de medir la actividades científicas y tecnológicas de los países miembros. En tales manuales -concretamente, los denominados Manual de Frascati y Manual de Oslo- los expertos de los Estados miembros llevan a cabo estudios y aportan definiciones de los conceptos básicos de la innovación científica que pueden ser uniformes en todos los países pertenecientes a la OCDE.

   Ello es particularmente útil y significativo en relación con aquella etapa de nuestra normativa (la implicada en los presentes expedientes) que va desde que se introduce la deducción por I+D en la LIS 43/1995 hasta la reforma introducida en el artículo 33 de dicha LIS por la disposición adicional primera de la Ley 7/2003, pues es sólo a partir de esta última cuando se introduce la posibilidad para los sujetos pasivos de aportar a la Administración tributaria informes motivados relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos necesarios para poder aplicar la correspondiente deducción, emitidos por el Ministerio de Ciencia y Tecnología o por un organismo adscrito a este y que tienen carácter vinculante para la Administración. Qué duda cabe que hasta la introducción de esas medidas, la posible calificación de las actividades realizadas por las entidades y consiguientemente de los gastos incurridos por las empresas en la innovación en el campo de la ciencia y la tecnología era una cuestión propensa a discrepancias y oscilaciones interpretativas, razón por la cual resulta conveniente acudir a aquellos conceptos y precisiones que pueden ayudar a conformar con la mayor objetividad posible los conceptos aquí implicados, procurando la tarea nada fácil de que la deducción en cuestión cumpla verdaderamente su misión de constituir una medida de fomento de las actividades de I+D.

   En líneas generales (Manual de Frascati de la OCDE 6.ª (edición, 2002), capítulo 2. Definiciones y convenciones básicas; punto 2.1. pío. 64) el término I+D engloba tres actividades: investigación básica, investigación aplicada y desarrollo experimental:

   La investigación básica consiste en trabajos experimentales o teóricos que se emprenden principalmente para obtener nuevos conocimientos acerca de los fundamentos de los fenómenos y hechos observables, sin pensar en darles ninguna aplicación o utilización determinada.

   Por su parte, la investigación aplicada consiste también en trabajos originales realizados para adquirir nuevos conocimientos; sin embargo, está dirigida fundamentalmente hacia un objetivo práctico específico.

   Como puede observarse el concepto fiscal de investigación contempla los dos tipos de investigación reconocidos en el ámbito internacional (Manual Frascati).

   Por lo que se refiere al desarrollo experimental, continúa el Manual Frascati, consiste en trabajos sistemáticos que aprovechan los conocimientos existentes obtenidos de la investigación y/o la experiencia práctica, y está dirigido a la producción de nuevos materiales, productos o dispositivos; a la puesta en marcha de nuevos procesos, sistemas y servicios, o a la mejora sustancial de los ya existentes.

   Junto a estos conceptos básicos, sustancialmente similares a los ya trascritos de la LIS española, el Manual de Frascati aporta una serie de criterios interesantes para discernir entre la I+D y otras actividades afines.

   Señalando más adelante que la regla básica establecida originalmente por la Fundación Americana de la Ciencia (NSF), de Estados Unidos, es que si el objetivo principal es introducir mejoras técnicas en el producto o en el proceso, la actividad se puede definir como de I+D. Si, por el contrario, el producto, el proceso o la metodología ya están sustancialmente establecidos y el objetivo principal es abrir mercados, realizar la planificación previa a la producción o conseguir que los sistemas de producción o de control funcionen armónicamente, la actividad ya no es I+D (2. 3. 4, pfo. 111). Reconoce a continuación en el epígrafe 112 que a pesar de esta regla, puede resultar difícil su aplicación pues puede no estar claro cuándo resulta evidente un componente de novedad apreciable o cuándo el producto o el proceso están ya sustancialmente establecidos.

   Se irá incidiendo en estos y otros criterios recogidos en el Manual a medida que sea necesario en función de los proyectos concretos analizados.

   De lo expuesto se deduce que la calificación de cada caso no puede hacerse sino después de un examen detallado y a fondo del proyecto de que se trate, con el fin de explicitar sobre datos objetivos la presencia o la ausencia de los requisitos propios de la I+D.

   Proyecto ...: Pretende la utilización del tejido de poliéster con una técnica diferente, pero ya utilizada en la tejeduría (...) para conseguir diseños en el tejido en lugar de utilizar la técnica del ... mucho más costosa.

   Proyecto ...: Persigue encontrar un tejido ... con características óptimas para conseguir un efecto especial en el estampado. Se utilizan materiales habituales del textil y la novedad está en el estampado que utilizando otros tejidos produce un efecto distinto y el ahorro en la utilización de otras técnicas habituales en la tejeduría.

   Proyecto ...: Persigue introducir en el tejido motivos espaciados donde no se vean los hilos en el reverso mediante la técnica del ... que corta los citados hilos. La novedad está en el diseño de los motivos ornamentales que como ya se ha indicado en anteriores proyectos nosuponen una variación sustancial respecto a lo ya existente.

   Proyecto ...: Pretende utilizar el tejido de ... de una composición especial para poder transferir encima papel con dibujo. Al igual que lo que se ha indicado anteriormente la novedad se encuentra en los colores y formas de los dibujos y no hay un modificación sustancial del tejido.

   Proyecto ...: Pretende conseguir en el tejido ... de una sola trama el efecto de dos colores evitando la utilización de dos hilos diferentes, lo cual se consigue elaborando una urdimbre de poliéster y la trama de algodón. Sin embargo la novedad está en los colores y lo único que se combina son tejidos utilizados tradicionalmente en el mercado.

   Proyecto ...: Pretende obtener un efecto de bordado en la ... del ..., con el ahorro que supone poner un bordado ... El proyectopresenta un tipo de tejido ya existente, el ... con el calado que es un motivo ornamental frecuente y la variación de estos motivos son modificaciones formales y no esenciales respecto a ningún tejido.

   Proyecto ...: Pretende conseguir un tejido ... estampado imitación de tejeduría. Ese diseño es difícil de alcanzar en tejeduría y se pretende obtener en ... Tampoco estas modificaciones tienen carácter esencial.

   Proyecto ...:Se pretende conseguir un tejido ... de doble tela o doble cara con combinación de colores distinta por el anverso y reverso. Dicho tejido se ha conseguido empleando técnicas conocidas en el arte de la Tejeduría, por eso se rechaza.

   Proyecto ...: Pretende encontrar un tejido de aspecto de ... estampada. Tal proyecto utiliza tejidos ya existentes o corrientes en el arte de la tejeduría y la novedad está en elestampado que como se ha indicado es meramente formal y no novedosa.

   Proyecto ...: Trata de conseguir que el tejido de ... estampado tenga aspecto envejecido, lo cual se consiguió combinandovarios tejidos. Al igual que en los proyectos anteriores lo que se consigue es un tejido ... con una modificación formal de la tela frente a las ya existentes pero es una variación que ni siquiera sería novedosa.

   Proyecto ...: Trata de lograr un tejido ... utilizando un ... hecho antes en los tejidos de confección de señora. La novedad es el ..., que es una técnica, pero no es novedoso por cuanto el tipo de máquina de tejer es habitual en el sector y el ... es consustancial a la creación de cualquier tejido.

   Proyecto ... Pretende la obtención de un tejido rústico en la que se imiten los efectos de la tejeduría para obtener telas que imiten a las tejedurías antiguas hechas con telares manuales. No se estima que suponga unavariación esencial.

   Proyecto ...: Tejido ... con efecto ... En el proyecto utilizado se usan elementos frecuentemente utilizados en el sector textil y el efecto conseguido no podemos indicar que suponga algo novedoso sobre los tejidos anteriores.

   Proyecto ...: Proyecto ... estampado imitando bordado. Como ya indicamos se utilizó tal técnica para los ... y fue considerada que no era una innovación.

   Proyecto ...: Tejido ... estampado con efecto urdimbre y trama. La novedad es el efecto conseguido por el ... pero no tiene carácter esencial.

   Proyecto ...: Pretende elaborar un tejido grueso de ... y ... estampados coordinados. Es decir utilizar el mismo diseño en ambas telas. El diseño es una característica formal de los tejidos que sirve para diferenciar unos de otros pero no esencial.

   Proyecto ...: Consiste unos productos en que con un solo color de urdimbre permiten obtener combinando colores de trama obtener múltiples diseños. En realidad es una combinación de los colores de los diferentes hilos que no es modificación esencial sino formal.

   Proyecto ...: Pretende crear un tejido en ... de circunferencias y cada una de ellas de distinto color. Aunque el proyecto fue abandonado lo cierto es que las modificaciones son de tipo formal.

   Proyecto ...: El mismo pretende estampar la hilatura del urdimbre en tejeduría ..., lo cual determinó que se obtuviesen unos tejidos con colores y diseños desdibujados. La novedad son los efectos de los colores y diseños pero, como se ha señalado anteriormente el diseño del dibujo y el color son elementos necesarios en la creación del tejido por lo que su variación no puede considerarse como variación sustancial.

   Proyecto ...: Tejido ... con efecto urdimbre y trama poliéster con efecto de tacto natural. Los efectos del tacto y caída del tejido no representan ninguna novedad esencial.

   Proyecto ...: Pretende obtener ... utilizando hilo de ... La composición de los hilos que forman un tejido es un elemento característico de cada tejido y por tanto las variaciones en la composición del tejido no pueden considerarse como una modificación esencial.

   Proyecto ...: Tejido de imitación ... de un ancho de 300 cm. Al igual que el anterior no se admite como modificación esencial por las mismas razones. La modificación de la anchura de la tela en nada afecta a la naturaleza del tejido.

   Proyecto ...: Pretende obtener un tejido de ... con efecto de cuadros y estampado. Se trata de una novedad en el diseño que como hemos indicado anteriormente no aporta ninguna novedad sustancial respecto a los demás tejidos.

   Proyecto ...: Pretende conseguir un efecto ... con dibujos sin sentido. La novedad está en los dibujos pero tampoco es una novedad sustancial.

   Los proyectos analizados se han incluido en los muestrarios objeto de deducción.

   QUINTO: Pues bien, del análisis de cada uno de los proyectos se desprende que las actividades realizadas no pueden encuadrarse dentro del concepto de "investigación" tal y como lo define la norma fiscal transcrita, ya que no consisten en una indagación original y planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico o tecnológico.

   En cuanto a considerar las actividades realizadas como "desarrollo", según la norma fiscal, y que han de suponer la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos productos, así como para la mejora tecnológica sustancial de productos preexistentes; la novedad de un producto, tal como se indica por el Tribunal Regional, no debe ser meramente formal o accidental sino esencial, entendiéndose como tal la incorporación de materiales intrínsecamente nuevos o los resultantes de mezclas o combinaciones nuevas de materiales ya existentes con el objeto de crear un producto nuevo. A estos efectos cabe señalar que el diseño de un tejido no supone en ningún caso, la creación de un producto nuevo, sino que el producto, esto es, el tejido, ya existe en el mercado y, en cuanto a la posible mejora tecnológica sustancial, no existe ningún elemento que permita considerar que tal mejora sustancial se ha presentado en ninguno de los proyectos de creación de los tejidos, pues se ha limitado a aplicar conocimientos tecnológicos ya existentes en el mercado para adaptar los nuevos muestrarios a la nueva temporada.

   La delimitación positiva que acabamos de analizar hay que completarla con la delimitación negativa en cuanto al concepto de I+D que realiza la LIS en el apartado 3.a) del art. 33 al establecer que no tendrán la consideración de actividades de I+D "los cambios periódicos o de temporada en el diseño de productos ya existentes".

   Esta delimitación negativa de la actividad de I+D hay que entenderla, sin lugar a ninguna duda, también para la actividad de I+D definida como elaboración y diseño de muestrario para el lanzamiento de productos. La consideración de actividad de I+D la tienen todas, ya sea por proyectos de investigación, por proyectos de desarrollo o por la elaboración del muestrario para el lanzamiento de productos. De la redacción del art. 33 no se desprende que las exclusiones comprendidas en el apartado 3 no se apliquen también al párrafo segundo del apartado 2.

   De todo ello se deduce que los muestrarios cuyos productos contengan sólo adaptaciones por cambio de temporada o modificaciones que representen mejoras rutinarias para mejorar la calidad de los productos ya existentes, están plenamente incluidos en este apartado tres por lo que no tienen la consideración fiscal de actividades de I+D.

   En relación con los muestrarios se ha pronunciado este Tribunal Central en resolución de 15 de octubre de 2004 R.G. 3117/2001 donde en concreto se indica que:

   "Pues bien, la actora intenta sustentar el primero de los motivos del recurso en el entendimiento de que lo regulado en el párrafo segundo del apartado 2 del precepto de referencia es algo distinto de la investigación y el desarrollo, pero homologable a tales conceptos a los efectos de la deducción de que se trata. Por ello, prosigue, no serían exigibles los requisitos que derivan de la definición legal de dichos conceptos, y, en especial, el de la novedad.

   La Sala, sin embargo, no comparte tal criterio; lo que deriva de la conjunción de los siguientes datos y consideraciones:

   La concreta deducción utilizada por la actora, aún cuando está ubicada en un párrafo separado, aparece regulada dentro de lo que son las deducciones por investigación y desarrollo ...

   ... Con independencia de que el requisito de «novedad» pudiera o no inferirse del propio término lanzamiento que se contiene dentro del supuesto de aplicación al caso, es lo cierto que tampoco resulta desdeñable, y puede ser utilizado como argumento que refuerza la conclusión de la Sala, el hecho de que la intención legislativa vaya precisamente por este camino. En este sentido, debe tenerse en cuenta que el párrafo segundo del apartado 2 del art. 33 LIS fue incorporado a la misma mediante una enmienda -la n.º 117- cuya justificación fue la siguiente: Incluir bajo el concepto de investigación y desarrollo las tareas necesarias para diseñar y elaborar el muestrario prototipo; de donde habría de colegirse que el gasto de investigación y desarrollo por el concepto de elaboración de muestrario comprende aquellos que son precisos para obtener el muestrario prototipo, pero no aquellos otros realizados para obtener los sucesivos muestrarios a partir del prototipo".

   Y este mismo criterio ha sido recogido por pronunciamientos judiciales tales como el de la Sentencia 723/2005, de 4 de octubre de 2005 con nº de reclamación 1004/2004 del TSJ-Valencia que indica: El gasto de I+D por el concepto de elaboración de muestrario comprende aquellos que son precisos para obtener el muestrario prototipo, pero no aquellos realizados para obtener los sucesivos muestrarios a partir del prototipo.

   Por lo expuesto

   EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el recurso de alzada nº 1458/06 interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por la entidad ... S.A., y en su nombre y representación por D. ..., ACUERDA: Desestimarlo, confirmando la resolución objeto del mismo.