Resolución nº 00/6560/1998 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Mayo de 2000
| Fecha de Resolución | 24 de Mayo de 2000 |
| Concepto | Impuesto sobre el Valor Añadido |
| Unidad Resolutoria | Tribunal Económico-Administrativo Central |
RESOLUCI?N:
FUNDAMENTOS DE DERECHOPRIMERO.- Siendo las cuestiones planteadas: 1) La sujeci?n al Impuesto de la activaci?n de gastos de investigaci?n y desarrollo, as? como de la utilizaci?n como bienes de inversi?n de parte de las existencias adquiridas para su venta; 2) La determinaci?n de la base imponible en el Impuesto devengado en los servicios de garant?a prestados; c) La inclusi?n en la base imponible de los descuentos efectuados en entregas en las que se reciben de los clientes bienes usados; y 4) La procedencia de la sanci?n impuesta.SEGUNDO.- En cuanto a la primera cuesti?n planteada, se debe de distinguir, tal como lo hace el Inspector actuario, la activaci?n de gastos de ?I+D? de la utilizaci?n por la propia entidad de parte de los equipos ?PC?s? adquiridos para su venta.Centr?ndonos en los primeros, en la p?gina 2 del informe complementario del acta incoada se indica que la entidad reclamante activ? en 1990 y 1991 como inmovilizado inmaterial nuevos programas inform?ticos que hab?a creado para su explotaci?n comercial, reflej?ndose esta activaci?n en la cuenta 2110 ?I+D programas standard? con abono en la cuenta 7630 ?Trabajos inmovilizado inmaterial?. Esta inclusi?n como parte del activo del balance de una empresa de los gastos incurridos en un determinado proyecto de investigaci?n y desarrollo se permite por el Real Decreto 1643/1990, que aprueba el Plan General de Contabilidad, siempre que se cumplan una serie de requisitos entre los que destaca la viabilidad econ?mica del proyecto. El ?rgano gestor considera aplicable a este hecho contable lo dispuesto en el art?culo 6.3 de la Ley 30/1985 que concept?a como entrega y, en consecuencia, como hecho imponible del Impuesto sobre el Valor A?adido, el autoconsumo de bienes y, en concreto, el n?mero 4? de este apartado, ?la afectaci?n o, en su caso, cambio de afectaci?n de bienes construidos, extra?dos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilizaci?n como bienes de inversi?n?, a?adiendo su p?rrafo segundo que ?lo dispuesto en el p?rrafo anterior no ser? de aplicaci?n en los casos en que al sujeto pasivo se le hubiera atribuido el derecho a deducir ?ntegramente la cuota del Impuesto sobre el Valor A?adido que hubiere soportado en el caso de adquirir a terceros bienes de id?ntica naturaleza?.El concepto de bienes de inversi?n utilizado en este art?culo es definido en el art?culo 74 del R.D. 2028/1985 que establece: ?1.Salvo lo dispuesto en el art?culo 192 de este Reglamento (r?gimen transitorio de los bienes de inversi?n) se considerar?n a los efectos de este Impuesto como de inversi?n los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles, que por su naturaleza est?n normalmente destinados a ser utilizados por un per?odo de tiempo superior a un a?o como instrumentos de trabajo o medios de explotaci?n?. No ha de identificarse, por tanto, el concepto contable de inmovilizado, sea material o inmaterial, con el de bien de inversi?n a efectos del Impuesto sobre el Valor A?adido, sin que, centr?ndonos en el caso concreto analizado en la presente reclamaci?n, el activo que refleja los gastos en los que ha incurrido la empresa en la actividad de desarrollo de nuevos programas inform?ticos tenga la naturaleza de un bien corporal mueble, semoviente o inmueble. Se ha de rechazar, por tanto, que se haya devengado el Impuesto sobre el Valor A?adido como consecuencia de este apunte contable y de la utilizaci?n por la propia empresa en el desarrollo de su actividad de programas producidos, en principio, para su venta.TERCERO.- En cuanto a la activaci?n de ordenadores personales que previamente hab?an sido contabilizados como parte del circulante de la empresa, contrariamente a lo se?alado en el fundamento anterior, ?ste es uno de los supuestos a los que claramente se refiere el art?culo 6.3.4? mencionado y el art?culo 9.1?.d) de la Ley 37/1992, para los ejercicios 1993 y siguientes. Se trata de bienes adquiridos por la entidad reclamante en el ejercicio de una actividad (compraventa de equipos inform?ticos) y posteriormente afectados para su utilizaci?n en la misma actividad como bienes de inversi?n.La justificaci?n de este supuesto de autoconsumo interno de bienes es el especial r?gimen de deducci?n aplicable a los bienes de inversi?n para los que, si bien la Ley del Impuesto permite la deducci?n inmediata de las cuotas soportadas en su adquisici?n, prev? un per?odo de regularizaci?n atendiendo al porcentaje de deducci?n definitivo aplicable en cada uno de los a?os a los que se extienda este per?odo. Al afectar el sujeto pasivo un bien adquirido en principio para su venta o integraci?n en el proceso productivo de la empresa, a la actividad desarrollada por ?sta como bien de inversi?n, la Ley del Impuesto asimila esta afectaci?n a una entrega sujeta, permitiendo la deducci?n de la nueva cuota devengada, si bien conforme a su propio r?gimen que es el de los bienes de inversi?n.Esta justificaci?n o raz?n ?ltima del gravamen de las operaciones descritas en los art?culos se?alados permite comprender la excepci?n contenida en los mismos, seg?n la cual no existe operaci?n sujeta si el empresario tiene derecho a deducir ?ntegramente la cuota del Impuesto sobre el Valor A?adido que hubiere soportado en el caso de adquirir a terceros bienes de id?ntica naturaleza. No cabe interpretar este derecho a deducir en el sentido alegado por la entidad reclamante, pues tanto la Ley 30/1985, como la Ley 37/1992 utilizan de forma tajante este calificativo, aclarando esta ?ltima que no se entiende atribuido este derecho a deducir ?ntegramente el Impuesto soportado cuando los bienes se utilizan exclusivamente en operaciones que originan el derecho a deducir, siendo aplicable la regla de la prorrata, sin excluir aquellos casos en los que el porcentaje de deducci?n aplicable sea cercano al 100%.Una vez confirmada la sujeci?n de estas operaciones, se ha de analizar la posible aplicaci?n del r?gimen de estimaci?n indirecta, solicitada por la entidad reclamante al resultar de la regularizaci?n practicada por la Inspecci?n una cuota muy superior al perjuicio ocasionado a la Hacienda P?blica. En este sentido, los art?culos 50 y 51 de la Ley General Tributaria regulan el r?gimen de estimaci?n indirecta de bases imponibles se?alando una serie de medios para su cuantificaci?n que ?nicamente son aplicables ?cuando la falta de presentaci?n de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administraci?n el conocimiento de los datos necesarios para la estimaci?n completa de las bases imponibles o de los rendimientos o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuaci?n inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables?, circunstancias que no concurren en el caso analizado, en el que la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario no presentan anomal?as sustanciales para la exacci?n del tributo, habi?ndose obtenido, de hecho, los datos relativos a esta operaci?n de lo reflejado en la cuenta 2065 por el propio sujeto pasivo.Por ?ltimo, tanto la Ley 30/1985 como la Ley 37/1992, incluyen entre las cuotas tributarias deducibles las devengadas en los supuestos a los que se refieren el art?culo 6.3.4? y 9.1?.d), respectivamente. No obstante, tal como se?ala el Inspector actuario, hasta la nueva redacci?n dada al art?culo 98 de la Ley 37/1992 por la Ley 42/1994, en estos supuestos el derecho a deducir no nac?a hasta el momento en el que el sujeto pasivo efectuase el pago de las cuotas deducibles, lo que impide la deducci?n de estas cuotas descubiertas por el ?rgano gestor en la misma liquidaci?n en la que se regulariza la situaci?n tributaria del sujeto pasivo, al no haber nacido a?n en esa fecha este derecho a deducir.CUARTO.- En cuanto a la segunda cuesti?n planteada, la tributaci?n de los servicios de garant?a prestados a sus clientes, la entidad reclamante alega que el precio de venta de los equipos inform?ticos incluye la contraprestaci?n de este servicio que es efectuado por su cuenta y no con cargo y por cuenta de los proveedores de estos productos. Sin embargo, en la diligencia extendida el 23 de octubre de 1997 y firmada por el representante del sujeto pasivo, se hace constar en su punto 12: ?Se anexan a la presente diligencia dos folios firmados y entregados por la sociedad que contienen la facturaci?n a proveedoresy los ingresos por facturaci?n ade la prestaci?n de garant?as. El folio comprensivo de cinco proveedores es el que recoge los datos de aquellos a quienes se les hac?a este servicio de atender sus garant?as postventa, de los que a se facturaban expresamente y del restorecuperaba estos servicios de garant?a ... mediante unas mejores condiciones o descuentos en las compras de los equipos que les efectuaba...?, obrando en el expediente estos folios a los que se remite la diligencia. Frente a estos hechos puestos de manifiesto a lo largo del procedimiento inspector y recogidos en diligencia, la entidad reclamante ?nicamente se?ala que la realidad era otra pero sin aportar ning?n elemento de prueba que acredite su error al firmar esta diligencia sin hacer salvedad alguna de lo expuesto en ella por el Actuario, por lo que, de acuerdo con lo establecido en el art?culo 62 del Reglamento General de la Inspecci?n de los Tributos, se ha de declarar procedente la regularizaci?n practicada por la Inspecci?n en este punto.QUINTO.- En cuanto a la minoraci?n de las facturas de venta por la recepci?n de bienes usados, el art?culo 17.3.2? de la Ley 30/1985 establec?a claramente que no se inclu?an en la base imponible ?los descuentos y bonificaciones que figuren separadamente en factura y que se concedan previa o simult?neamente al momento en que la operaci?n se realice y en funci?n de ella. Lo dispuesto en este p?rrafo no ser? de aplicaci?n cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones?.La entidad reclamante afirma en el escrito presentado ante este Tribunal que las minoraciones reflejadas en las facturas analizadas corresponden a descuentos efectivamente realizados en el precio del equipo vendido y no supone contraprestaci?n alguna por la entrega de los equipos usados pues ?stos ten?an un valor nulo en el mercado, como lo demuestra el que no se hiciera un seguimiento contable de los mismos y fueran destinados inmediatamente a desecho. Sin embargo, existen distintas diligencias, de nuevo firmadas por los representantes de la entidad, en las que se se?ala expresamente que existi? una campa?a de cambio de ordenador, en la que los elementos usados fueron recibidos como parte del precio de los nuevos en promoci?n, aportando el propio obligado tributario una relaci?n de estas operaciones y una estimaci?n del valor de estos elementos sobre la que la Inspecci?n ha determinado la mayor cuota del Impuesto sobre el Valor A?adido devengado en las entregas de los nuevos equipos. Atendiendo, por tanto, al valor probatorio de las diligencias extendidas en el curso del procedimiento inspector y al hecho de no haber respaldado la entidad reclamante las afirmaciones realizadas ante este Tribunal con elemento de prueba alguno, ha de mantenerse la mayor base imponible liquidada por la Inspecci?n por estas operaciones.SEXTO.- Por ?ltimo, en cuanto a la procedencia de las sanciones impuestas por haber dejado de ingresar parte de la cuota tributaria y por haber acreditado indebidamente partidas a compensar en per?odos posteriores, el Inspector-Jefe ?nicamente aprecia la culpabilidad necesaria para sancionar la conducta del sujeto pasivo en la parte correspondiente al Impuesto devengado en las prestaciones de servicios de garant?a y en las entregas de equipos nuevos recibiendo como parte del precio los equipos usados. En el primer supuesto, la sujeci?n al Impuesto de estos servicios de garant?a prestados por cuenta de los proveedores no ofrece duda alguna, sin que el hecho de que estos servicios no se facturasen directamente a los proveedores sino que dieran lugar a la concesi?n por ?stos de condiciones m?s ventajosas para la entidad reclamante en la adquisici?n de los equipos, suponga eliminar la claridad con la que, tanto la Ley 30/1985, como la 37/1992, establecen la obligaci?n de declarar el Impuesto devengado en esta operaciones.En el mismo sentido, ha de confirmarse la calificaci?n como infracci?n de la conducta que tiene su origen en la minoraci?nde la base imponible devengada en las entregas de equipos a cambio de los usados, pues el hecho de que la Ley del Impuesto excluya expresamente de la base imponible los descuentos concedidos en factura no permite considerar que la entidad reclamante haya actuado conforme a una interpretaci?n razonable de la norma aplicable, ya que la misma norma que establece esta exclusi?n se?ala expresamente su no aplicaci?n en casos en los que, como ocurre claramente en ?ste, dicho descuento suponga realmente la contraprestaci?n de otra operaci?n.EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamaci?n econ?mico-administrativa interpuesta porcontra el acuerdo de la Oficina Nacional de Inspecci?n del Departamento de Inspecci?n Financiera y Tributaria, depor el Impuesto sobre el Valor A?adido de los ejercicios 1990 a 1993, ACUERDA: estimar parcialmente la presente reclamaci?n, anulando la liquidaci?n impugnada en lo referente a la activaci?n de gastos de investigaci?n y desarrollo, confirm?ndola en los dem?s extremos.
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Deducción de los bienes de inversión en el IVA
... ... ón General de Impuestos sobre el Consumo, 24 de Abril de 2001 [j 1] ), aunque ello no exige ... y valoraciones contables ( Resolución nº 00/6560/1998 de Tribunal ativo Central, 24 de Mayo de 2000 [j 5] ). En cuanto al ... /4642/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 20 de Septiembre de 2012 [j 6] ... ...