Resolución nº 00/2301/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 11 de Mayo de 2010

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, en la fecha indicada (11/05/2010) y en las reclamaciones económico-administrativas que, en segunda instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, en virtud de los recursos de alzada interpuestos por D. ..., en nombre y representación de X, S.A., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional ... , de 19 de diciembre de 2008, recaídas en sus expediente números ... y ... acumulados, por el concepto Impuesto sobre Actividades Económicas.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Según consta en los antecedentes de este Tribunal X, S.A. está dado de alta en el Censo del Impuesto de Actividades Económicas y clasificada en el epígrafe 661.1 "Comercio en grandes almacenes" cuota municipal, de la Sección 1ª de las Tarifas del Impuesto aprobadas por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por la actividad ejercida en ... y en la calle ..., de ... Dicha empresa venía tributando por el IAE por la totalidad de la superficie de los centros comerciales incluidas las plantas destinadas a aparcamiento de la clientela.

SEGUNDO.- El día 29 de enero de 2004, la empresa interesada formuló declaración de variación de elementos tributarios, correspondiente al centro comercial sito en ... reduciendo al 55% la superficie destinada a aparcamiento cubierto y aplicando a la superficie íntegra del establecimiento así reducida la reducción general del 5%. Contra la desestimación tácita de la solicitud de variación y contra los datos de la matrícula del IAE del ejercicio 2004, anunciada su exposición pública en el BOP n° ..., el sujeto pasivo interpuso el 17 de junio de 2004 reclamación económico-administrativa nº ..., para el Tribunal Económico-Administrativo Regional ..., y formalizó escrito de alegaciones con base en la desestimación tácita de las variaciones declaradas e infracción de la normativa del IAE al rechazarse la disminución de la superficie al 55% y en otro 5% sobre la superficie resultante, invocando las sentencias del Tribunal Supremo de 2 de julio de 1992, 22 de mayo, 16 de julio y 7 de octubre de 2002. Dicha reclamación se desestimó por acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional ... de 29 de octubre de 2007 que confirma el acto impugnado.

TERCERO.- Por otro lado, el mismo 29 de enero de 2004, la misma empresa formuló declaración de variación de elementos tributarios, correspondiente al centro comercial sito en ..., calle de ..., reduciendo al 55% la superficie destinada a aparcamiento cubierto y aplicando a la superficie íntegra del establecimiento así reducida la reducción general del 5%. Contra la desestimación tácita de la solicitud de variación interpuso la reclamación económico-administrativa a la que correspondió el n° ... Paralelamente, la entidad formuló reclamación contra los datos de la matrícula del I.A.E. del ejercicio 2004 publicados en el BOP n° ..., tramitándose expediente de rectificación de los nuevos datos declarados por la empresa y terminando el expediente por acuerdo notificado el 23 de junio de 2004 desestimando la variación declarada. Contra dicho acuerdo expreso la empresa interesada interpuso el 28 de junio de 2004 la reclamación n° ... solicitando su acumulación con la n° ... Dichas reclamaciones se desestimaron acumuladamente por acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional ..., de 29 de octubre de 2007 que confirma el acto impugnado.

CUARTO.- No conforme con los acuerdos citados de 29 de octubre de 2007del Tribunal Económico-Administrativo Regional ..., en 19 de diciembre de 2007, la empresa interesada interpuso sendos recursos de alzada .../08 y .../08, alegando cuanto creyó conveniente en defensa de su derecho e invocando la resolución del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio de este Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de octubre de 2006. Ambos recursos fueron estimados definitivamente de forma acumulada por acuerdo de este Tribunal Central de 27 de enero de 2009, en el sentido de que se debe determinar la superficie de los aparcamientos cubiertos como de los almacenes y depósitos en el 55 por 100 de su extensión, sin perjuicio de la reducción general del 5 % contemplada en la regla 14ª 1 F) c) de la Instrucción del Impuesto.

QUINTO.- Mediante escrito presentado el 7 de julio de 2005 el interesado presentó reclamación económico-administrativa número .../05, contra la resolución del Organismo Provincial de Asistencia Económica y Fiscal de la Diputación de ..., de 6 de junio de 2005 desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra la desestimación tácita de la declaración de variación de elementos tributarios de 29 de enero de 2004 correspondiente al centro comercial sito en ..., ..., y contra los datos de la matrícula del IAE correspondiente al ejercicio 2005, afectados por dicha desestimación tácita, datos de la matrícula del IAE del ejercicio 2005 publicados en el BOP n° ..., y formalizó escrito de alegaciones con base en la desestimación tácita de las variaciones declaradas e infracción de la normativa del IAE al rechazarse la disminución de la superficie al 55% y en otro 5% sobre la superficie resultante, invocando la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de julio de 1992, y la resolución del TEAC de 25 de octubre de 2006 recaída en un recurso de alzada para la unificación de criterio.

SEXTO.- El Tribunal Económico-Administrativo Regional ... por resolución de 19 de diciembre de 2008, desestimó dicha reclamación .../05, por entender que en cuanto a la solicitud de variación de datos censales y el acto de gestión censal de inclusión en la Matrícula del Impuesto sobre Actividades Económicas del ejercicio 2004, se está en un supuesto de cosa juzgada (acuerdo citado del TEAR... de 29/10/07 expediente .../04) por lo que no procede ningún pronunciamiento al respecto, resultando inadmisible la reclamación respecto de los mismos, y que, en cuanto a los actos de gestión censal de inclusión en la Matrícula del ejercicio 2005 deben confirmarse por resultar ajustado a derecho, puesto que en dicha Matrícula no se recoge inclusión, exclusión o variación alguna, sino únicamente los datos censales de la Matrícula anterior que han sido confirmados.

SÉPTIMO.- Mediante escrito presentado el 22 de junio de 2005 el interesado presentó reclamación económico-administrativa número .../05 contra la desestimación tácita de la declaración de variación de elementos tributarios de 29 de enero de 2004, correspondientes al centro comercial sito en ..., calle de ..., y contra los datos de la matrícula del IAE correspondiente al ejercicio 2005, afectados por dicha desestimación tácita, datos de la matrícula del I.A.E. del ejercicio 2005 publicados en el BOP n° ..., y reproduciendo las alegaciones formuladas en las anteriores alegaciones

OCTAVO.- El Tribunal Económico-Administrativo Regional ... por resolución de 19 de diciembre de 2008, desestimó dicha reclamación .../05, por entender que en cuanto a la solicitud de variación de datos censales y el acto de gestión censal de inclusión en la Matrícula del Impuesto sobre Actividades Económicas del ejercicio 2004, se está en un supuesto de cosa juzgada (acuerdo citado del TEAR... de 29/10/07 expediente .../04 y .../04 acumulados) por lo que no procede ningún pronunciamiento al respecto, resultando inadmisible la reclamación respecto de los mismos, y que, en cuanto a los actos de gestión censal de inclusión en la Matrícula del ejercicio 2005 deben confirmarse por resultar ajustado a derecho, puesto que en dicha Matrícula no se recoge inclusión, exclusión o variación alguna, sino únicamente los datos censales de las respectivas Matrículas anteriores que han sido confirmados.

NOVENO.- Mediante escrito presentado el 12 de septiembre de 2006 el interesado presentó reclamación económico-administrativa número .../06 contra la resolución del Organismo Provincial de Asistencia Económica y Fiscal de la Diputación de ..., de 14 de agosto de 2006 desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra la desestimación tácita de la declaración de variación de elementos tributarios de 29 de enero de 2004 correspondiente al centro comercial sito en ... y contra los datos de la matrícula del IAE correspondiente al ejercicio 2006, reproduciendo las alegaciones formuladas en las anteriores alegaciones

DÉCIMO.- El Tribunal Económico-Administrativo Regional ..., por resolución de 19 de diciembre de 2008, desestimó dicha reclamación .../06, por entender que en cuanto a la solicitud de variación de datos censales y el acto de gestión censal de inclusión en la Matrícula del Impuesto sobre Actividades Económicas del ejercicio 2004, se está en un supuesto de cosa juzgada (acuerdo citado del TEAR... de 29/10/07 expediente .../04) por lo que no procede ningún pronunciamiento al respecto, resultando inadmisible la reclamación respecto de los mismos, y que, en cuanto a los actos de gestión censal de inclusión en la Matrícula del ejercicio 2006 deben confirmarse por resultar ajustado a derecho, puesto que en dicha Matrícula no se recoge inclusión, exclusión o variación alguna, sino únicamente los datos censales de las respectivas Matrículas anteriores que han sido confirmados.

UNDÉCIMO.- Mediante escrito presentado el 23 de junio de 2006 el interesado presentó reclamación económico-administrativa número .../06 contra la desestimación tácita de la declaración de variación de elementos tributarios de 29 de enero de 2004, correspondientes al centro comercial sito en ..., calle de ..., y contra los datos de la matrícula del IAE correspondiente al ejercicio 2006, afectados por dicha desestimación tácita, datos de la matrícula del I.A.E. del ejercicio 2006 publicados en el BOP n° ..., y reproduciendo las alegaciones formuladas en las anteriores alegaciones

DUODÉCIMO.- El Tribunal Económico-Administrativo Regional ...,por resolución de 19 de diciembre de 2008, desestimó dicha reclamación .../06, por entender que en cuanto a la solicitud de variación de datos censales y el acto de gestión censal de inclusión en la Matrícula del Impuesto sobre Actividades Económicas del ejercicio 2004, se está en un supuesto de cosa juzgada (acuerdo citado del TEAR ... de 29/10/07 expedientes .../04 y .../04 acumulados) por lo que no procede ningún pronunciamiento al respecto, resultando inadmisible la reclamación respecto de los mismos, y que, en cuanto a los actos de gestión censal de inclusión en la Matrícula del ejercicio 2006 deben confirmarse por resultar ajustado a derecho, puesto que en dicha Matrícula no se recoge inclusión, exclusión o variación alguna, sino únicamente los datos censales de las respectivas Matrículas anteriores que han sido confirmados.

DECIMOTERCERO.- No conforme con las resoluciones anteriores del Tribunal Económico-Administrativo Regional ..., en 27 de febrero de 2009, la empresa interesada interpuso los correspondientes recursos de alzada números RG: 2301/09; 2302/09; 2303/09 y 2304/09, insistiendo en sus alegaciones e invocando la resolución del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio de este Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de octubre de 2006 y la resolución también de este Tribunal de 27 de enero de 2009 recaída en el expediente RG: 3070/08 y 3071/08 acumulados, citada en el antecedente cuarto.

DECIMOCUARTO.- Haciendo uso de la facultad establecida en el artículo 230 de la Ley 58/2003 General Tributaria de 17 de diciembre, el Abogado del Estado - Secretario de este Tribunal Central en 14 de mayo de 2009, decretó la acumulación de los citados recursos de alzada.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos respecto a competencia, legitimación y formulación en plazo, exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que son presupuesto para la admisión a trámite de los presentes recursos, en los que la cuestión que se plantea es si las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional ..., de 19 de diciembre de 2008, recaídas en sus expedientes números ... y ... acumulados, por el concepto Impuesto sobre Actividades Económicas, es conforme a Derecho.

SEGUNDO.- La cuestión que se suscita se concreta en determinar si procede o no la aplicación de los dictados de la Regla 14ª de la Instrucción del Impuesto de Actividades Económicas para el cálculo de la cuota de tarifa en relación con la superficie computada para la actividad del Epígrafe 661.1 "Comercio en grandes almacenes".

TERCERO.- El marco normativo aplicable a la cuestión que nos ocupa, es la Ley 39/1988, de 28 de diciembre de 1988, Reguladora de las Haciendas Locales, que en la base Cuarta de su artículo 86.1 señala que: "Las cuotas resultantes de la aplicación de las Tarifas no podrán exceder del 15 por 100 del beneficio medio presunto de la actividad gravada, y en su fijación se tendrá en cuenta, además de lo previsto en la base primera anterior, la superficie de los locales en los que se realicen las actividades gravadas". Por su parte, la Nota Común a la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece que: "De conformidad con lo dispuesto en la Base Cuarta del artículo 86.1 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, las cuotas consignadas en esta Sección se completarán con la cantidad que resulte de aplicar el elemento tributario constituido por la superficie de los locales en los que se realicen las actividades empresariales, en los términos previstos en la Regla 14.ª 1 F) de la Instrucción "y dicha Regla 14.ª 1 F) dice: "

1. A efectos de la aplicación del elemento superficie a que se refiere la Nota común de la Sección 1.ª y la segunda Nota común de la Sección 2.ª de las Tarifas, se entiende por locales en los que se ejercen las actividades gravadas los definidos como tales en la Regla 6.ª de la presente Instrucción. b) A tal fin, se tomará como superficie de los locales la total comprendida dentro del polígono de los mismos, expresada en metros cuadrados y, en su caso, por la suma de la de todas sus plantas. No obstante lo previsto en el párrafo anterior, sólo se tomará como superficie: ... 6.º El 55 por 100 de la superficie de los aparcamientos cubiertos... c) Del número total de metros cuadrados que resulte de aplicar las normas contenidas en la letra b) anterior, se deducirá, en todo caso, el 5 por 100 en concepto de zonas destinadas a huecos, comedores de empresa, ascensores, escaleras y demás elementos no directamente afectos a la actividad gravada. ... d) Para cuantificar el elemento superficie, se aplicarán los siguientes cuadros: 1.º Cuadro I: Este cuadro se aplicará para calcular el valor de la superficie de los locales en que se ejerzan las actividades clasificadas en las Divisiones 1 a 6 y 9 de la Sección 1.ª de las Tarifas, y en la Sección 2.ª de las mismas. 2.º Cuadro II: Este cuadro se aplicará para calcular el valor de la superficie de los locales en los que se ejerzan las actividades de transporte y comunicaciones clasificadas en la División 7 de la Sección 1.ª de las Tarifas. ... j) El elemento tributario regulado en esta letra F), no se aplicará en la determinación de aquellas cuotas para cuyo cálculo las tarifas del impuesto hayan tenido en cuenta expresamente, como elemento tributario, la superficie de los locales, computada en metros cuadrados, en los que se ejercen las actividades correspondientes.

   CUARTO.- Por su parte el Epígrafe 661.1 está establecido como: "Comercio en grandes almacenes, entendiendo por tales aquellos establecimientos que ofrecen un surtido amplio y, en general, profundo de varias gamas de productos (principalmente artículos para equipamiento del hogar, confección, calzado, perfumería, alimentación, etc.) presentados en departamentos múltiples, en general con la asistencia de personal de venta, y que ponen, además, diversos servicios a disposición de los clientes".

   Cuota de: Hasta 10.000 m2: 1,682834 euros (280 pesetas) por m2. De 10.001 a 20.000 m2: 1,658743 euros (271 pesetas) por m2. De 20.001 a 30.000 m2: 1,412378 euros (235 pesetas) por m2. ... Exceso de 70.000 m2: 0.450759 euros (75 pesetas) por m2.

   Notas comunes a este grupo: 1ª. Los sujetos pasivos matriculados en este grupo podrán realizar, sin pago de cuota adicional alguna, comercio al por mayor y al por menor, así como todas aquellas otras actividades que les son propias, tales como aparcamiento, cafetería, restaurante, salones de peluquería y belleza, agencia de viajes, confección a medida, montaje y colocación de sus artículos, cámaras frigoríficas, elaboración y preparación de alimentos, etc., así como ceder a terceros el uso de espacios dentro del local, por cualquier título y mediante contraprestación, para la realización de actividades económicas. 2ª. A efectos del cálculo de las cuotas de este grupo, se computará la superficie íntegra del establecimiento (gran almacén, hipermercado o almacén popular), incluyendo las zonas destinadas a oficinas, aparcamiento cubierto, almacenes, etc. Asimismo, se computarán las zonas ocupadas por terceros en virtud de cesión de uso o por cualquier otro título. No se computarán, sin embargo, las superficies descubiertas cualquiera que sea su destino. 3ª. Quienes en virtud de cesión de uso, o por cualquier otro título, ocupen zonas de los establecimientos de referencia para el ejercicio de actividades económicas, tributarán por la cuota que corresponda en función de la actividad que realicen, sin que a efectos del impuesto tales zonas tengan la consideración de local. 4ª. No está comprendida en este grupo la venta de tabaco."

   QUINTO.- Sobre la aplicabilidad de la reducción citada al 55 % de la superficie en los aparcamientos, se ha pronunciado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 22 de mayo de 2002, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Recurso de casación para unificación de doctrina n.º 678/1997, en donde se dice:

   "Segundo. El presente recurso de casación para la unificación de doctrina se basa en que la sentencia de instancia es contradictoria con la de esta Sección y Sala del Tribunal Supremo (TS) de 2 de julio de 1992, porque, aun cuando esta segunda es producto de un recurso directo, en ambas resoluciones los litigantes se hallan en idéntica situación y la pretensión impetrada es, en base a unos mismos hechos, sustancialmente igual, ya que se busca el reconocimiento de la aplicación del módulo del 55 por 100 para determinar la superficie computable de los aparcamientos cubiertos (ex la citada Regla 14.ª 1 F) b).6 de la Instrucción del RDLeg. 1175/1990), a efectos del IAE, al no existir contradicción con lo dispuesto en la Regla 14.ª 1 F) j) de la misma Instrucción.

   Y la doctrina de la mencionada sentencia contradictoria -que debe prevalecer, en opinión de la recurrente y de esta Sala- es la siguiente: "La Regla 14.ª, en el párrafo 1, establece los "módulos indiciarios" de la actividad que se consideran "elementos tributarios"; señalándose, en el apartado F), lo que se entiende por locales, que el subapartado b) estima en la totalidad de su superficie, excepto cuando se trate de aparcamientos cubiertos, en que se reduce al 55% de la misma (caso 6).

   Sin embargo, en el subapartado j) de la misma Regla 14.ª 1 F) se establece que "el elemento tributario de locales no se aplicará en la determinación de aquellas cuotas para cuyo cálculo las Tarifas del Impuesto hayan tenido en cuenta, expresamente, como elemento tributario, la superficie de los locales, computada en m2, en los que se ejercen las actividades correspondientes".

   No existe, pues, contradicción. En el primer caso, se considera a los locales elemento tributario que opera como módulo indiciario de la actividad, bien por su superficie total, generalmente, o bien por el 55% de ella, cuando se trate de aparcamientos cubiertos. En el segundo, tratándose de supuestos en que las tarifas estén calculadas, precisamente, en función de la superficie de los locales, no entran éstos en juego como módulos indiciarios de la actividad que se consideren elementos tributarios, pues ya han sido tenidos en consideración para la fijación de la tarifa. Se trata, por tanto, de dos casos distintos donde la superficie de los locales opera de manera diferente, bien como componente de la base o bien como integrante para la determinación del tipo tarifario".

   Tercero. Como ya se ha apuntado, procede estimar el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, habida cuenta que:

   1. No existe contradicción entre los dos casos acabados de exponer, pues, en el primero, se computa, para determinar la base imponible, la superficie total, o bien, en el supuesto de aparcamientos subterráneos, el 55 por 100 de la misma. Por ello, cuando las tarifas están calculadas en función de la superficie de los locales (como es el caso de los aparcamientos subterráneos, ex epígrafe 751.2 de las Tarifas del R. D. Leg. 1175/1990), no puede entrar en juego, de nuevo, el mismo elemento tributario "superficie "(que, para los aparcamientos, se contempla en el Cuadro II de la Regla 14.ª 1 F) d), como un instrumento capaz de volver a cuantificar el elemento "superficie"-según se infiere del apartado j) de dicha Regla 14.ª 1 F), cuya función es la de no duplicar tal elemento tributario superficial-).

      La conclusión de la Sentencia del TS de 2 de julio de 1992 es clara y radical: en el primer caso, la superficie de los locales opera como componente de la base, o sea, cuantificando directamente la cuota a través del epígrafe 751.2, en los aparcamientos subterráneos; y, en el segundo caso, cuando no hay cuantificación directa a través del epígrafe, se aplica el elemento tributario "superficie" establecido en los Cuadros previstos en la Regla 14.ª 1 F) d).

      En consecuencia, en los casos de aplicación "directa", a través del epígrafe, no cabe la aplicación indirecta a través de los Cuadros.

   2. Un análisis genérico del IAE, como heredero del Impuesto de Radicación y de la llamada Licencia Fiscal, nos permite concluir, de acuerdo, en parte, con lo que apunta la parte recurrente, que, tal como se especifica en las Sentencias de esta Sección y Sala de 15 de junio de 1996 (tres) y 20 de noviembre de 2001, "toda la historia de la Contribución Industrial permite inferir, a través de muchos de los criterios conceptuales que en la misma aparecen utilizados (el reparto gremial, los recargos supletorios, la imposición sobre el volumen de ventas -según coeficientes por clases de contribuyentes-, el régimen de las empresas individuales en la llamada Tarifa III de la Contribución de Utilidades, la Cuota de Licencia y la Cuota de Beneficios, y, especialmente, las diversas y cada vez más complejas y perfeccionadas Tarifas), que su anhelo ha girado, desde la Ley de 23 de mayo de 1845, creadora del Subsidio de la Industria y el Comercio, a la presente Ley 39/1988, de Haciendas Locales, en torno a la consecución de la "subjetivación" del tributo, intentando que fuera proporcional a su objeto, es decir, al rendimiento realmente obtenido.

      Sin embargo, el objeto del nuevo IAE, producto, en la citada Ley 39/1988, de la fusión de cinco tributos preexistentes en la normativa precedente, no es, ya, gravar los rendimientos netos derivados de las actividades empresariales -y profesionales y artísticas- (como ocurría con la antigua Contribución Industrial, con la Licencia Fiscal del Impuesto Industrial y, por último, con el Impuesto sobre Actividades Comerciales e Industriales), finalidad que ahora corresponde a los Impuestos establecidos sobre la Renta, sino gravar, simplemente,"el mero ejercicio", en el territorio nacional, de las antes citadas actividades empresariales, profesionales y artísticas (con lo que, por mor de tal cambio de objeto y de objetivo, ya no es consustancial al mismo lograr la adecuación proporcional de las cuotas al rendimiento neto de cada contribuyente).

      Por eso, el IAE puede calificarse de Impuesto "directo" (pues no grava, según lo dicho, la creación, circulación o consumo de la riqueza, sino el ejercicio de las actividades económicas, cuantificándose en atención al "beneficio medio presunto o indiciario" del sector en que se inserta la actividad -artículos 79 y 86.1.4 de la Ley 39/1988-, ni existe, tampoco, en dicha Ley previsión, obligación o derecho alguno para que el sujeto pasivo traslade o repercuta el gravamen),"real" (en cuanto grava una manifestación de riqueza que puede ser especificada sin ponerla en relación con una determinada persona),"de producto" (el derivado de una concreta fuente, como es el ejercicio de las actividades económicas, pero sin identificarlo con el beneficio real obtenido por el sujeto pasivo, sino con el simple beneficio medio presunto del sector económico en que se enmarca la actividad), "objetivo" (al cuantificarse el gravamen atendiendo sólo a criterios materiales concurrentes en las actividades gravadas) y "de gestión compartida" (censal y tributaria, atribuidas, respectivamente, a la Administración del Estado y a la Municipal).

      Parece obvio, pues, a tenor de la regulación contenida en los artículos 79 a 92 de la comentada Ley 39/1988, que el IAE se exige, in genere, con independencia de cuál sea el resultado de la actividad, e, incluso, existiendo beneficio cero o, también, pérdidas (tal como se ha señalado, tanto en referencia a las Licencias Fiscales como al IAE, en las Contestaciones de la DGCHT de 22 de abril de 1986, 17 de diciembre de 1990 y 26 de noviembre de 1991, en las que se indica que "el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no ánimo de lucro en el ejercicio de la actividad"). Es decir, su llamado "objeto-material", la riqueza gravada, no se refiere para nada al producto, beneficio o renta derivado del ejercicio de la actividad (que es el "objeto-final" o lo que debería ser normalmente gravado), sino que está conectado a ese mero ejercicio, que es, por sí, ya, la manifestación de riqueza susceptible de ser gravada".

      Por eso, cabe hablar de flujos generadores de ese producto presunto, que únicamente se canaliza a través de ciertos "elementos tributarios fijos", como son, según es de observar en la mencionada Regla 14.ª de la Instrucción del Real Decreto Legislativo 1175/1990, la potencia instalada, el número de obreros, los turnos diarios de trabajo, la población de derecho, el aforo de locales de espectáculos y, especialmente, la superficie de los locales.

      Este último elemento tributario, regulado en el Regla 14.ª 1 F) d), se cuantifica en los tres Cuadros aplicables a las distintas actividades, estando comprendido en el II de ellos el epígrafe que conviene a la actividad de los aparcamientos subterráneos, que es el 751.2.

   3. Pero cuando los epígrafes fijen la cuota, expresa y directamente, en relación con el elemento tributario "superficie" (como es el supuesto del 751.2, de los aparcamientos subterráneos), no se añadirá la valoración determinada en los mencionados tres Cuadros y, concretamente, en el II.

      La Administración municipal no aplica el índice del 55 por 100 de la superficie en razón a la interpretación que efectúa del apartado j) de la Regla 14.ª 1 F), pero el criterio que utiliza carece del pertinente apoyo jurídico (como se apunta en la STS de 2 de julio de 1992), en tanto en cuanto:

      * La norma específica del apartado 6 de la Regla 14.ª 1 F) b), que fija tal índice del 55 por 100 para los aparcamientos subterráneos, no puede quedar inaplicada por la norma genérica (referida a todas las demás actividades) contenida en el apartado j), salvo grave incongruencia de técnica jurídica.

      * La explicación de lo previsto en el citado apartado j) es muy clara, pues:

1. El elemento tributario "superficie" al que dicho apartado se refiere no es otro que aquel que permite servir como módulo indiciario de la cuota (que permite medir el flujo productivo de una actividad por razón de la superficie -en un impuesto sobre la renta presunta o el producto potencial-).

2. Dicho elemento es el señalado, con exclusividad, en los Cuadros I, II y III del apartado d) -que se aplican para cuantificar el elemento "superficie"-, pues basta examinar todos y cada uno de los epígrafes de las Tarifas del Real Decreto Legislativo 1175/1990, que comprenden todas las actividades, para sacar la conclusión de que en ninguno de ellos se cuantifica la cuota en función de dicho elemento tributario superficial (salvo en los tres epígrafes del Grupo 751, entre ellos el 2, que nos ocupa); es decir, el elemento tributario de la superficie sólo puede extraerse genéricamente de los tres Cuadros, salvo la excepción de los tres epígrafes citados, únicos en los que, para el cálculo de las cuotas de las tarifas, exclusivamente se tiene en cuenta, expresamente, de forma directa, la superficie de los locales.

3. Y, de ahí, que el mencionado apartado j) se refiere, necesariamente, a que en los tres epígrafes del 751 no se puede aplicar el elemento tributario "superficie" reflejado en los Cuadros, concretamente en el II; y a que en esos tres epígrafes se aplicará directamente el elemento tributario "superficie" determinado en los propios epígrafes.

   * El elemento tributario "superficie" se determina o bien directamente, en los tres indicados epígrafes, o bien indirectamente, en todos los demás epígrafes, a través de los tres Cuadros del apartado d).

   4. Por exclusión, las normas moduladoras reseñadas en los seis apartados de la Regla 14.ª 1 F) b), que fijan los criterios de naturaleza cualitativa para determinar la superficie (no inmediatamente para cuantificar la cuota), no son, por tanto, elementos tributarios cuantificadores (pues tal finalidad se confía normativamente a los Cuadros o a los tres epígrafes citados), sino resortes técnicos cualitativos que sirven para efectuar el cómputo previo de la superficie gravable.

      Por ello, los seis apartados de la letra b) reflejan índices en función de la rentabilidad presunta de las distintas actividades desarrolladas en los locales (así, el 55 por 100 de la superficie de los aparcamientos subterráneos o cubiertos).

      Dichos índices tienen una función previa cualificadora de la superficie liquidable, y, como especifica claramente la parte recurrente, una vez determinada la misma, tal superficie liquidable es la que se grava, cuantificando la cuota, bien aplicando los módulos de los tres Cuadros o bien los de los tres epígrafes 751.1, 2 y 3, en su caso.

      En consecuencia, si la Regla 14.ª 1 F) b) 6 establece que "los aparcamientos cubiertos" han de computarse por el 55 por 100 de su superficie, no es una norma que pueda devenir inaplicada, sino que ha de conjugarse su alcance con el contenido del apartado j) visto, para llegar a una interpretación coherente (como es la reflejada en la Sentencia contrapuesta de 2 de julio de 1992).

   5. La tesis sustentada por la sentencia de instancia contraviene la doctrina contenida en la del TS acabada de citar, pues, primero, señala, sin apoyo legal alguno, que sólo es aplicable la reducción del 55 por 100 en los espacios accesorios; segundo, su razonamiento contiene una petición de principio, ya que, basándose en una premisa como es la accesoriedad indicada, no prevista en la norma, concluye que no cabe la reducción del 55 por 100 porque supondría tanto como aplicar una bonificación (no pensada por el legislador); y, tercero, realiza una interpretación no congruente con la técnica tributaria y con la naturaleza del IAE, al no tener en cuenta la categoría técnica del elemento tributario en el Impuesto y no distinguir entre los tres epígrafes comentados y los tres Cuadros contenidos en la Regla 14.ª.

      Las pretensiones de los dos supuestos expresados en las sentencias contrapuestas son prácticamente iguales, pues se solicita la determinación de la superficie de los aparcamientos cubiertos aplicando el módulo del 55 por 100, por no ser contradictoria su aplicación a lo previsto en el apartado j) analizado.

      Y, al no estimarlo así la sentencia de instancia, se infringe el artículo 85 de la Ley 39/1988, al no concretarse la cuota tributaria de acuerdo con los preceptos de dicha Ley y de la Regla 14.ª 1 F) b).6 y letra j) del Real Decreto Legislativo 1175/1990.

      Cuarto. Procediendo, por tanto, estimar el presente recurso, debe casarse y anularse la sentencia impugnada y resolverse el debate planteado con pronunciamientos ajustados a derecho, modificando las declaraciones contenidas y las situaciones creadas por la sentencia de instancia.

      En consecuencia, se estima el recurso contencioso-administrativo de instancia y se anulan las liquidaciones tributarias del IAE objeto de controversia, ordenándose que se proceda a su rectificación en el sentido de determinar la superficie de los aparcamientos cubiertos en el 55 por 100 de su extensión."

      En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo en otras sentencias como la de 7 de octubre de 2002, por lo que el criterio expuesto constituye doctrina jurisprudencial".

      SEXTO.- El Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... señala que el criterio emanado de las sentencias invocadas del Tribunal Supremo es aplicable al epígrafe 751.2 correspondiente a aparcamientos subterráneos pero no al supuesto que se examina. A este respecto hay que decir que en las citadas sentencias se habla del epígrafe 751.2 que sirve a título de ejemplo y el hecho, señalado por el Tribunal de instancia, de que en un epígrafe u otro, el elemento superficie determine la misma cuota dentro de determinados intervalos, o sea directamente proporcional a los metros cuadros considerados, a juicio de este Tribunal Central, en nada desvirtúa los razonamientos vertidos por el Tribunal Supremo en las sentencias referidas sobre la falta de contradicción entre los subapartados b). 6.º y j) del apartado 1.F de la Regla 14ª de la Instrucción, por lo que dicha interpretación jurisprudencial es aplicable al epígrafe 661.1, supuesto que ahora examinamos, pues en ambos epígrafes la cuota tarifa se fija en función del elemento tributario superficie, y esas resoluciones judiciales lo que analizan es la aplicación de la reducción de la superficie de los aparcamientos cubiertos en los supuestos en que la cuota tarifa venga establecida en función del elemento tributario superficie, por lo que procede aplicar la Regla 14.ª 1 F) b).6 y determinar la superficie de los aparcamientos cubiertos en el 55 por 100 de su extensión, por lo que se deben estimar los presentes recursos.

      SÉPTIMO.- Lo anteriormente expuesto, de acuerdo con las sentencias del Tribunal Supremo citadas, constituye criterio establecido en varias resoluciones de este Tribunal Económico-Administrativo Central, entre las que cabe destacar la de fecha 3 de noviembre de 2009, recaída en su expediente 2525/09, promovido por el Director General de Tributos. Es de señalar que este Tribunal Económico-Administrativo Central, teniendo en cuenta el pronunciamiento del Tribunal Supremo, cuya doctrina jurisprudencial ha de acatar, ha ajustado sus resoluciones al criterio indicado y únicamente podría cambiarlo si en el texto de la Ley se introdujera una frase en los epígrafes que correspondan que aclarase de manera explícita que no le son de aplicación las reducciones contempladas en la Regla 14.ª 1 F) de la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.

      OCTAVO.- Por lo que respecta a la desestimación tácita de la declaración de variación de elementos tributarios de 29 de enero de 2004, se está en un supuesto de cosa juzgada (resolución citada del TEAC de 27/01/09 RG 3070/08 y 3071/08) por lo que no procede ningún pronunciamiento al respecto y en cuanto a los datos de la matrícula del IAE correspondiente a los ejercicios 2005 y 2006 de ambos centros comerciales, debe procederse a su rectificación en el sentido de determinar la superficie de los aparcamientos cubiertos como de los almacenes y depósitos en el 55 por 100 de su extensión, sin perjuicio de la reducción general del 5 % contemplada en la regla 14ª 1 F) c) de la Instrucción del Impuesto.

      Por lo expuesto,

      EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, como resolución de los recursos interpuestos por X, S.A., contra los fallos del Tribunal Económico-Administrativo Regional ..., de 19 de diciembre de 2008, recaído en sus expedientes números ... y ... acumulados, por el concepto Impuesto sobre Actividades Económicas, ACUERDA: 1º) Estimar los presentes recursos. 2º) Anular los fallos impugnados y debiendo procederse a la rectificación de los elementos tributarios objeto de controversia, en el sentido de determinar la superficie de los aparcamientos cubiertos como de los almacenes y depósitos en el 55 por 100 de su extensión, sin perjuicio de la reducción general del 5 % contemplada en la regla 14ª 1 F) c) de la Instrucción del Impuesto.