Resolución nº 00/26/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 16 de Noviembre de 2010

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (16/11/2010) y en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, interpuestas por D. ... en nombre y representación de X, LTD con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación del Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de la Delegación Especial de ... de la Agencia Tributaria de 27 de noviembre de 2009, Acta A02/ ... por el concepto de Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte y el acuerdo sancionador nº de expediente ..., de 27 de noviembre de 2009 acumulados, por importe del mayor de 1.305.305,77 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En 3 de septiembre de 2009, la Inspección de Hacienda del Estado de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de la Delegación Especial de ... levantó acta de disconformidad nº A02/ ... a X, LTD por el concepto Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, correspondiente a los ejercicios 2005 a 2008. La razón del acta es que con fecha 18 de diciembre de 2007 se solicitó la matriculación de la aeronave matrícula ..., marca ... y modelo ... en el Registro de Matrícula de Aeronaves, por X, LTD en calidad de titular-adquirente de la aeronave. El asiento de primera matriculación definitiva se practica el 8 de mayo de 2008, según consta en certificado de matrícula incorporado al expediente (folio 68), realizándose por tanto el hecho imponible del impuesto.

El obligado tributario (X, LTD) solicitó la exención del IEDMT, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992, en 6 de marzo de 2008, exención que fue concedida el 11/03/2008. En relación con la aeronave objeto del expediente se han suscrito los siguientes contratos:

1. Contrato de compraventa a plazos con reserva de dominio entre la empresa inspeccionada (X, LTD) y Z, S.L. (en adelante Z) (folios 80 y siguientes del expediente), suscrito en 18 de diciembre de 2007. En dicho contrato intervienen también como garante la sociedad W, S.L., sociedad del mismo grupo de empresas que Z.

2. Contrato de subarrendamiento de aeronave y Addendum al mismo entre Z y V, S.L. (en adelante V), suscritos en 12 de diciembre de 2007 (copia en folios 384 y siguientes del expediente). Dicho contrato fue objeto de una corrección tipográfica en 28 de diciembre de 2007 a los efectos de denominarlo contrato de arrendamiento de aeronave. Por ello en el presente acuerdo nos referiremos al mismo indistintamente como contrato de subarrendamiento o de arrendamiento de aeronave

   Es decir, X, LTD solicitó a la Administración la concesión de la exención del Impuesto Especial comunicando que la aeronave de la que es propietaria iba a ser cedida en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea. Por otro lado los contratos anteriormente señalados, implican una doble relación contractual: 1) Relación contractual entre X, LTD, titular de la exención y Z; 2) Relación contractual entre Z y V (compañía de navegación aérea).

   Teniendo en cuenta que la Audiencia Nacional en supuesto similar (Sentencia de 26 mayo 2008) estimó que es la relación entre la empresa que utiliza el avión y la empresa de navegación aérea la que debe cumplir con los requisitos del artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992, y una vez analizado el contrato suscrito entre Z y V la Inspección llega a la conclusión de que revisten formalmente como un contrato de arrendamiento de cosa lo que no es más que la contratación de una serie de servicios a prestar a la aeronave por parte de las operadoras, con el fin de tener la aeronave preparada y a punto para su utilización por parte de Z o empresas de su grupo empresarial, realizándose, por tanto, el hecho imponible del impuesto y a juicio de la inspección sin que se cumplieran los requisitos de la exención del impuesto establecida en el artículo 66.1.k). Se propone en el acta una liquidación por importe de 1.300.942,62 euros donde 1.197.407,85 euros corresponden a la cuota y 103.534,77 euros a los intereses de demora.

   SEGUNDO.- El interesado presentó escrito de alegaciones al Acta, en 6 de octubre de 2009, exponiendo, en síntesis: Que se han cumplido los requisitos establecidos para la aplicación de la exención en el artículo 66.1.k) de la Ley de Impuestos Especiales, porque el contrato de subarrendamiento firmado entre la empresa Z y V debe considerarse un verdadero contrato de arrendamiento de cosa, puesto que en el mismo se hace constar expresamente esta naturaleza y del análisis de sus cláusulas entiende que se ajusta a la naturaleza del contrato de arrendamiento de cosa. Manifiesta también que los títulos jurídicos del contrato de compraventa a plazos con reserva de dominio y del subarrendamiento no fueron cuestionados por el Registro de Aeronaves. Que no es aplicable al presente caso el segundo apartado del artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992, ya que ni X, LTD ni empresas vinculadas a ella han utilizado la aeronave más de un 5% en un periodo de doce meses consecutivos. Que la exención fue concedida por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de ... en 11 de marzo de 2008, previa aportación por parte del interesado de la documentación exigida por el artículo 137 del Reglamento de Impuestos Especiales.

   Que X, LTD, aunque compra la aeronave, es un mero financiador de la operación, pues tiene suscrito un contrato de compraventa a plazos con reserva de dominio con la empresa Z quien es por tanto prácticamente a todos los efectos el propietario de la aeronave. Por ello la calificación del conjunto de la operación debería llevar a liquidar el impuesto a Z.

   TERCERO.- La Dependencia Regional de Aduanas e IIEE, por acuerdo de 27 de noviembre de 2009, después de rebatir detalladamente las alegaciones presentadas, confirmó la propuesta de liquidación contenida en el Acta, si bien corrigió el cálculo de los intereses de demora a la fecha del acuerdo de liquidación, resultando una liquidación por importe de 1.305.305,77 €, donde 1.197.407,85 € corresponden a la cuota y 107.897,92 € a los intereses de demora. Dicho acuerdo fue debidamente notificado al interesado en 12 de diciembre de 2009.

   CUARTO.- Consecuencia de las actuaciones anteriores, con fecha 3 de septiembre de 2009, se notificó al interesado el Acuerdo de Iniciación - Propuesta de Resolución de expediente sancionador por los hechos anteriores, en la aplicación del artículo 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria que dice que constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.

   En relación con la cuantificación prevista en la Ley 58/2003, se comprueba que la base de la sanción (que viene dada por el importe de la cuota) supera los 3.000 euros y se estima que concurren las circunstancias determinantes de la ocultación, por cuanto el sujeto pasivo ha incumplido con los requisitos determinantes de la exención y sin embargo, no presentó declaración alguna para autoliquidar e ingresar el impuesto, por lo que se califica de infracción tributaria grave y en aplicación de los artículos 191.3 y 187.1 de la Ley General Tributaria le corresponde una multa pecuniaria proporcional del 50 % de la cuota tributaria dejada de ingresar y se incrementará en 25 puntos porcentuales al haber sido el perjuicio económico para la Hacienda Pública superior al 75 %, resultando una sanción por importe de 898.055,88 € sin reducción.

   Dicha propuesta de sanción, después de rebatir las alegaciones planteadas por el interesado, fue confirmada por acuerdo de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de la Delegación Especial de ... de la Agencia Tributaria de fecha 27 de noviembre de 2009, notificado al interesado en 2 de diciembre de 2009.

   QUINTO.- En 23 de diciembre de 2009, la empresa interesada presentó para el Tribunal Económico-Administrativo Central reclamación económico-administrativa contra la liquidación relativa al impuesto y contra la resolución del expediente sancionador que fueron tramitadas con los números 26/10 y 27/10 respectivamente, insistiendo en las alegaciones ya presentadas ante la Dependencia, señalando, en lo que se refiere a la liquidación del impuesto, que ha cumplido con los requisitos para la aplicación de la exención establecida en el artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales ya que la aeronave ha sido cedida en arrendamiento a una empresa de navegación aérea y ni X, LTD ni entidades vinculadas a la misma son usuarias finales de la aeronave y la Administración le otorgó la exención solicitada cumpliendo todos los trámites y requisitos requeridos. Que el contrato de arrendamiento firmado entre las empresas Z y V debe considerarse un verdadero contrato de arrendamiento de cosa, puesto que en el mismo se hace constar expresamente esta naturaleza y del análisis de sus cláusulas entiende que se ajusta a la naturaleza del contrato de arrendamiento de cosa. Manifiesta también que los títulos jurídicos de X, LTD, Z y V relativos a la aeronave, como propietario, poseedor y arrendatario de la misma, respectivamente, se registraron sin que en ningún momento fueran cuestionados por el Registro público de Aeronaves y en el Registro Provincial de Bienes Muebles de ...

   Por otro lado el interesado considera improcedete la liquidación de intereses de demora citando el artículo 129.3 de la Ley General Tributaria, sobre tramitación del procedimiento iniciado mediante declaración, y señalando que era necesaria una declaración administrativa que determine la cuota y puesto que la liquidación no fue practicada por la Administración en el momento de conceder la exención, no hubo un incumplimiento del pago del impuesto en periodo voluntario.

   Por lo que se refiere a la sanción el interesado insiste en sus alegaciones y manifiesta la inexistencia de grado de culpabilidad alguno en su proceder, que ha estado basado en un criterio razonable sobre la aplicación del artículo 66.1.k) de la LIE y que no ha existido ocultación puesto que presentó la declaración que le correspondía al entender aplicable la citada exención, junto con la documentación exigida reglamentariamente.

   Solicita que se anule tanto la liquidación practicada así como la sanción impuesta.

   SEXTO.- Por acuerdo del Abogado del Estado-Secretario del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de febrero de 2010, se procedió a la acumulación de ambas reclamaciones sobre la base de lo dispuesto en el artículo 230.1.c) de la Ley 58/2003 General Tributaria.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO.- Concurren los requisitos respecto a competencia, legitimación y formulación en plazo, exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que son presupuesto para la admisión a trámite de las presentes reclamaciones, en las que la cuestión que se plantea es si el acuerdo de liquidación del Área Regional de Aduanas e IIEE de la Delegación Especial de ... de la Agencia Tributaria de 27 de noviembre de 2009, Acta A02/ ..., por el concepto de Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte y el acuerdo sancionador nº de expediente ..., de 27 de noviembre de 2009 acumulados, resultan conformes a derecho.

   SEGUNDO.- Las cuestiones planteadas se concretan en determinar si la primera matriculación de la aeronave controvertida está comprendida en los supuestos de exención del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, señalados en el artículo 66.1.k) de la Ley 38/92 de Impuestos Especiales y sobre la procedencia de la sanción.

   TERCERO.- En relación con la cuestión planteada por la entidad interesada resulta preciso hacer referencia a lo establecido en la Ley 38 /1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales que dispone en su artículo 65, apartado 1, letra c), que estarán sujetas al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte la primera matriculación definitiva de aeronaves, avionetas y demás aeronaves, nuevas o usadas, provistas de motor mecánico, en el Registro de Aeronaves. Por su parte el artículo 66, apartado 1, letra k), de la Ley 38/1992, en su redacción dada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, dispone que estará exenta del Impuesto la primera matriculación definitiva de las aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea.

   Del tenor literal de ambos artículos puede deducirse y como señala la Audiencia Nacional en su Sentencia de 26 de mayo de 2008, por la que se desestimó un recurso contra el acuerdo de este Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de noviembre de 2006 recaído en su expediente RG 3086/05, en un caso similar, que para que se produzca la exención en necesaria la concurrencia de dos requisitos: 1°.- Que el destino ultimo de las aeronaves matriculadas sean cedidas en arrendamiento, expresión esta que determina necesariamente que el negocio jurídico a través del que se articule la utilización de aquella debe ser, por definición, un arrendamiento de cosa, nunca de servicio, ya que éste no implica cesión del goce o disfrute de una cosa. 2°.- Que el destinatario sea una empresa de navegación aérea, en el sentido de que la cesión de la aeronave, lo sea para su explotación económica, es decir, para el desarrollo de una actividad empresarial directamente relacionada con la navegación aérea, empleándose la nave cedida para dicha actividad.

   CUARTO.- El análisis de la procedencia de la exención concedida en la matriculación de la aeronave exige determinar si realmente se ha producido el negocio jurídico determinante de la exención del Impuesto, que no es otro que el de arrendamiento de cosa a favor de una entidad de navegación aérea, ya que, a tenor de lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, actoo negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

   QUINTO.- Teniendo en cuenta que en el caso que nos ocupa, los contratos suscritos, anteriormente señalados, implican una doble relación contractual entre X, LTD, titular de la exención y Z de compraventa a plazos con reserva de dominio de la aeronave y entre Z y V (compañía de navegación aérea) de arrendamiento de la aeronave y que la Audiencia Nacional en la sentencia citada de 26 mayo 2008, que se refiere a un supuesto similar, mantiene el criterio de que es la relación entre la empresa que utiliza el avión y la empresa de navegación aérea la que debe cumplir con los requisitos del artículo 66.1.k) de la Ley 38/19 para obtener la exención prevista, es el contrato suscrito entre Z y V el que hay que analizar y, en este sentido, debemos tener en cuenta que, según consta en el expediente, y recoge la Dependencia de Aduanas e IIEE en su acuerdo de liquidación, las partes suscriben en 12 de diciembre de 2007 contrato de subarrendamiento de aeronave (de arrendamiento de aeronave según corrección tipográfica de 28 de diciembre de 2007) y Addendum al mismo, cuyas copias figuran incorporadas al expediente. Como se señala en los expositivos I y II del Addendum (folio 394 del expediente), en el contrato de arrendamiento se describen de forma genérica las cláusulas que van a regir el arrendamiento de la aeronave, siendo en el propio Addendum donde se especifican y concretan los servicios que V va a realizar en el mantenimiento y explotación de la aeronave y el régimen económico derivado de la explotación de la misma. Debe señalarse en este sentido que en cuánto al régimen económico de explotación de la aeronave el contrato de arrendamiento se limita a establecer en su cláusula segunda un precio a pagar por la subarrentaria (V) a la subarrendadora (Z) de 50.000 euros anuales. Es en el Addendum al contrato donde se desarrolla todo el régimen económico del contrato y donde se establecen las cláusulas que se explicarán más adelante que determinan que sea Z quien haga suyos los resultados positivos o negativos derivados de la explotación de la aeronave.

   Pues bien, en cuanto a los servicio a prestar por V se mencionan en el Addendum (estipulación segunda) entre otros los siguientes:

1. Servicios prestados por V de forma directa: selección, contratación, entrenamiento y formación del personal de vuelo.

2. Prestaciones de handling y catering.

3. Coordinación de vuelos: asiste a Z en la programación de sus vuelos, organiza transporte terrestre requerido por los pasajeros, organiza los servicios de catering y mayordomía requeridos por Z.

4. Trabajos y servicios de terceros.

5. Prestaciones de mantenimiento de la aeronave y de sus equipos de vuelos: programa y gestiona todas las operaciones de mantenimiento, se encarga del mantenimiento integral de la aeronave, motores, sistemas y equipamientos de aviónica en general. El servicio de mantenimiento incluye previsiones y adquisición de stocks de repuesto, herramientas, utillaje ...

6. Otros servicios: presenta a Z un presupuesto anual, mantiene registro de todos los vuelos y presta cualquier servicio relacionado con los anteriores o solicitado por Z.

   En cuanto al régimen económico derivado del contrato (estipulación tercera del Addendum) se especifica, entre otros aspectos, lo siguiente:

   - Que Z dotará a V inicialmente de un depósito operativo que se constituye para hacer frente a cualquier pago originado exclusivamente por la explotación de la aeronave, de cualquier naturaleza (punto 3.2 del Addendum, folio 401 del expediente). La situación del depósito se regularizará mensualmente y si es inferior a 125.000 euros Itálica dotará la diferencia hasta alcanzar dicha cifra (si el importe es superior se aplicará el exceso a la cuanta de explotación).

   - Se detallan asimismo distintos aspectos relacionados con el resultado de la cuenta de explotación (punto 3.5 del Addendum, folio 402 del expediente). Entre estos aspectos deben destacarse las definiciones de "resultado de explotación", "beneficio de explotación" y "pérdida de explotación" que se establecen en los siguientes términos:

1. Resultado de explotación = Ingresos de Explotación menos Gastos de Explotación

   Los ingresos de explotación son (apartado 3.5.1 del Addendum) todos los ingresos de cualquier tipo que reciba V en relación con la explotación comercial de la Aeronave y su tripulación. V solo podrá explotar comercialmente la aeronave con Z, Grupo W y terceros. V cargará en la cuenta de explotación como un gasto en concepto de comisión el importe de 10% de la facturación a terceros que no pertenezcan al grupo de sociedades al que pertenece Z.

   Los gastos de explotación de la aeronave se especifican en el punto 3.5.2 del Addendum y vienen en esencia a ser todos los gastos derivados de la explotación técnica y comercial de la aeronave, que se agrupan en diferentes rúbricas: canon de gestión, canon de mantenimiento, canon de planes de vuelo, canon de handling, gastos de personal auxiliar de vuelo, gastos de mantenimiento en línea, gastos de mantenimiento correctivo y preventivo, gastos originados por servicios de terceros y otros-contrato de subarrendamiento. Debe señalarse que entre los gastos de explotación de la aeronave se incluye expresamente la renta del subarrendamiento pactada en la cláusula segunda del contrato de arrendamiento, que se incluye bajo el concepto "Otros-Contrato de subarrendamiento". Por tanto la renta del contrato de subarrendamiento (50.000 euros al año) ni si quiera constituye una renta mínima para el arrendador ya que se configura como un coste más en la cuenta de explotación cuyo saldo se va a transferir al arrendador.

2. Beneficio de Explotación: Resultado de explotación positivo = ingresos mayores que gastos

   En el caso de que los ingresos sean mayores a los gastos y por tanto el resultado de explotación de la aeronave sea positivo, de acuerdo con el punto 3.5.3 del Addendum (folio 407 del expediente) los resultados positivos se destinaran a cubrir el Depósito operativo y si se encuentra cubierto Z facturará a V el resultado positivo de la Cuenta de explotación.

3. Pérdida de explotación: resultado de explotación negativo = gastos mayores que ingresos.

   En el caso de que los gastos sean mayores a los ingresos y por tanto el resultado de explotación de la aeronave sea negativo, de acuerdo con el punto 3.5.3 del Addendum (folio 407 del expediente) V facturará a Z el resultado negativo de la cuenta de explotación.

   Este aspecto confirma claramente que V no asume ningún riesgo en la explotación del avión ya que todas las perdidas que puedan generarse serán facturadas y por tanto asumidas por Z.

   En la estipulación Quinta del Addendum (folio 408 del expediente) se establece un uso y disfrute preferente de la aeronave por parte de Z comprometiéndose V a facilitar a la misma acceso garantizado a la aeronave y su disponibilidad para realizar las horas de vuelo que desee realizar en la misma.

   Finalmente, otro aspecto que confirma que la explotación del avión se realiza por Z lo constituye el hecho de que en el Addendum se pacta expresamente en el punto 2 de la estipulación sexta (folio 408 del expediente) que V deberá obtener autorización previa por parte de Z para todos los vuelos charter que desee contratar, reteniendo Itálica el derecho de aprobar o denegar dichos vuelos.

   SEXTO.- Siguiendo el razonamiento de la Audiencia Nacional en la sentencia citada, hay que tener en cuenta que el artículo 1543 del Código Civil dispone que en el arrendamiento de cosa, una de las partes se obliga a dar a la otra el goce o uso de una cosa por tiempo determinado y precio cierto. Y, respecto a este uso o goce del avión se comprobó que V no obtienen una cesión plena del uso de la aeronave, ya que es utilizada por el arrendador. Es más, ese uso o goce de la cosa arrendada puede ser para su aprovechamiento directo o para su explotación comercial y, en este caso, es esencial que el arrendador hace suyo el resultado económico del uso o disfrute de la cosa arrendada, comprobándose que lo que ambas partes llaman renta o precio del contrato es realmente el resultado económico de la explotación del avión y que hace suyo Z. Así pues, lo que recibe el arrendador a través de lo que las partes denominan renta, es el resultado económico de la explotación del avión, obtenido por la diferencia entre los ingresos totales generados por el avión y los gastos totales derivados del mantenimiento, conservación y utilización, minorado en el importe de la remuneración a favor de V por los servicios prestados. Resulta, por tanto, que a través del importe facturado como renta, el arrendador recuperan el beneficio económico derivado del avión, beneficio que por otra parte procede del propio arrendador ya que los ingresos facturados por V corresponden en parte a facturas emitidas al grupo arrendador, por utilización del avión o por repercusión de gastos de mantenimiento.

   Por tanto, si el importe de la renta que recibe el arrendador equivale al resultado económico de la explotación de la cosa, puede concluirse que el arrendador de la cosa sigue haciendo suyo el resultado económico derivado de goce o uso de la misma. Si, además, se tiene en cuenta que el resultado económico de la explotación es algo inseparable del uso o goce de la cosa, llegaremos a afirmar que si el arrendador sigue haciendo suyo dicho resultado económico es porque no ha habido cesión del goce o uso de la cosa y quien sigue explotándola y asumiendo el riesgo de dicha explotación es el arrendador. Respecto de V si sus ingresos no dependen del resultado económico derivado del uso de la cosa sino que están constituidos por una cantidad fija que le abona el subarrendador y por un mínimo porcentaje de la facturación, que no del resultado de la explotación a personas o entidades distintas del arrendador o ajenas al mismo, es que realmente no ha habido adquisición del uso o goce de la cosa.

   Así las cosas, del contrato entre Z y V y demás circunstancias que ya se han expuesto, se llega a la conclusión de que los efectos queridos por las partes no son los del contrato de arrendamiento de cosa, sino los de un contrato de arrendamiento de servicios. Es claro, que, en este caso, la actora no ha cumplido con el requisito establecido en el artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992 para obtener la exención, por lo que resulta procedente la exigencia del Impuesto, debiendo desestimarse las pretensiones de la interesada.

   SÉPTIMO.- Lo expuesto anteriormente ha sido criterio mantenido por este Tribunal Central en diversas resoluciones entre las que cabe destacar la de 22 de noviembre de 2006 recaída en su expediente R.G.: ... que fue confirmado por la Audiencia Nacional en sentencia de 26 de mayo de 2008 y más recientemente la de 6 de octubre de 2009 recaída en sus expedientes R.G.: ... y ... acumulados.

   OCTAVO.- Por lo que respecta al conjunto del resto de las alegaciones, que ya han sido detalladamente contestadas en elacuerdo de liquidación hay que señalar en lo que se refiere a la necesidad de que se aporte al procedimiento inspector el expediente de concesión de la exención previamente acordada por Gestión Tributaria, que de acuerdo con el artículo 68.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (Real Decreto 939/1986, de 25 de abril), la concesión o disfrute de beneficios fiscales de cualquier naturaleza mediante acuerdo o resolución expresa e individualizada se entenderá provisional cuando esté condicionada al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el expediente. En caso de incumplimiento de las condiciones o requisitos, de conformidad con el artículo 68.2 la Inspección practicará de inmediato las liquidaciones que procedan, reputándose revocado o no concedido dicho beneficio fiscal.

   Por su parte, el artículo 115.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece igualmente el carácter provisional de la exención: "Los actos de concesión o reconocimiento de beneficios fiscales que estén condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron tendrán carácter provisional. La Administración tributaria podrá comprobar en un posterior procedimiento de aplicación de los tributos la concurrencia de tales condiciones o requisitos y, en su caso, regularizar la situación tributaria del obligado sin necesidad de proceder a la previa revisión de dichos actos provisionales conforme a lo dispuesto en el título V de esta ley".

   Por lo tanto, para la concesión de la exención con carácter provisional basta con comprobar que se aporta la documentación que se solicita, pudiendo quedar para una comprobación posterior el cumplimiento de las condiciones futuras o la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron.

   NOVENO.- Por lo que respecta a la correcta calificación del contrato firmado por los interesados como de arrendamiento hay que señalar que la inscripción de un contrato en un registro público no implica que la denominación dada al mismo por las partes se corresponda con su auténtica naturaleza, todo ello sin perjuicio de las consecuencias que se derivan de dicha inscripción respecto a la titularidad o los derechos constituidos sobre el bien inscrito y que de acuerdo con el artículo 58 del Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil, a efectos de la inscripción de los distintos negocios jurídicos, los registradores han de calificar y responden de las cuestiones relativas a la forma extrínseca del documento, los intervinientes y la validez de su contenido, pero nunca se extiende su labor y responsabilidad a la calificación jurídica del negocio. Sin embargo, es competencia propia de la Administración Tributaria comprobar la situación tributaria de los obligados, en cuyo ejercicio tiene potestad para calificar los distintos negocios jurídicos y determinar las obligaciones tributarias con arreglo a la naturaleza de los mismos, y según se ha razonado en el fundamento Quinto los efectos queridos por las partes no son los del contrato de arrendamiento de cosa, sino los de un contrato de arrendamiento de servicios.

   DÉCIMO.- Por lo que respecta a la liquidación de intereses se debe resaltar que la exigibilidad de los intereses de demora enjuiciados se encuentra prevista en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, al establecer en su artículo 26 "1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.

   La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.

   2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:

   ...

2. Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta Ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.

   ....

   3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, ...

   En el presente caso, en contra del planteamiento hecho por el interesado, no se trata de un procedimiento iniciado mediante declaración, sino que de acuerdo con el artículo 71.1 de la ley 38/1992 de Impuestos Especiales, el Impuesto deberá ser objeto de autoliquidación e ingreso por el sujeto pasivo en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda, por lo que resulta de aplicación el apartado b) artículo 26.2 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, citado anteriormente. Es decir, en el caso que nos ocupa resulta adecuada la liquidación de intereses practicada sobre el importe que debió ingresarse al no resultar procedente le exención considerada.

   UNDÉCIMO.- Por lo que respecta a la sanción, hay que tener en cuenta que el sujeto pasivo ha disfrutado de una exención ligada a un determinado negocio jurídico, el cual no puede entenderse realizado efectivamente, puesto que a la apariencia teórica del arrendamiento se opone una realidad en la que no existen los elementos propios del arrendamiento, como se ha expuesto, y puesto que se liquidó el IEDMT devengado por la primera matriculación a su nombre de la aeronave de referencia, dejando de ingresar la totalidad de la deuda tributaria devengada, con ausencia de la diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, y sin que se aprecie la concurrencia de alguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los artículos 77.4 de la Ley 230/1963 y 179.2 de la Ley 58/2003, se considera que se ha cometido una infracción grave del artículo del artículo 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria que dice que constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo. Por lo que este Tribunal considera ajustada a Derecho la sanción impuesta.

   Por todo lo cual,

   Este TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por X, LTD contra el acuerdo de liquidación del Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de la Delegación Especial de ... de la Agencia Tributaria de 27 de noviembre de 2009, Acta A02/ ..., por el concepto de Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte y el acuerdo sancionador nº de expediente ..., de 27 de noviembre de 2009 acumulados, ACUERDA: Desestimar las reclamaciones interpuestas y confirmar la liquidación practicada y la sanción impuesta.