Resolución nº 00/5110/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 8 de Marzo de 2011

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (08/03/2011) y en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, interpuestas por D. ..., en nombre y representación de X, S.A. con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 28 de septiembre de 2009, Acta A02/ ..., por el concepto de Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte por importe de 887.042,26 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En 29 de julio de 2009, la Inspección de Hacienda del Estado de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes levantó acta de disconformidad nº ... a X, S.A. por el concepto Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, correspondiente a los ejercicios 2006 y 2007. La razón del acta es la comprobación del cumplimiento de las condiciones establecidas en el artículo 66.1.k) de la ley 38/1992, de 28 de diciembre, de impuestos Especiales para la obtención de la exención del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte en la primera matriculación definitiva en España de la aeronave tipo ..., modelo ..., nº de serie ... con matrícula ... a nombre de X, S.A.

Según consta en el Acta, en 27 de septiembre de 2006, Y, S.A. y Z, S.L. suscribieron un contrato de subarrendamiento de la aeronave ... cuya fecha de entrada en vigor coincide con la fecha en que la entidad X, S.A. adquiera la propiedad de W, LTD. En la misma fecha, las dos primeras sociedades concluyen un contrato de servicios de transporte y uso de aeronave. Ambos contratos figuran unidos a la Diligencia de 14 de abril de 2009 formalizada a la entidad Z, S.L. por la Inspección de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de ...

En 17 de octubre de 2006, X, S.A. suscribió con la sociedad W, LTD por encargo y a requerimiento del arrendatario financiero Y, S.A. un contrato de compraventa en virtud del cual la segunda sociedad vende y entrega a la primera la aeronave modelo ..., con número de serie de fabricante ... debiendo pagar esta última un precio de 7.995.000 dólares estadounidenses. Copia del contrato en inglés y la traducción al español se unen como anexos 2 y 1, respectivamente, de las Diligencias extendidas el 17 y 31 de Octubre de 2008.

Conforme a lo estipulado en la escritura de arrendamiento financiero de 14 de noviembre de 2006 que figura unida como anexo 5 a la Diligencia de 17 de Octubre de 2008, la entidad X, S.A. cede en arrendamiento financiero, por el precio y plazo previstos en el contrato así como, una vez concluido éste, el derecho de opción de compra y demás condiciones que en la misma se especifican, el uso de la aeronave modelo ..., con número de serie de fabricante ..., desprovista de tripulación y de la que es propietario, a la sociedad Y, S.A. para satisfacer sus necesidades.

En 29 de septiembre de 2006, X, S.A. solicitó la primera matriculación en el Registro de matrícula de aeronaves. En ese primer asiento practicado a instancia de X, S.A. se inscribe y matrícula la aeronave con el número ... a favor de dicha sociedad como propietario, Y, S.A. como arrendatario financiero y Z, S.L. como subarrendatario por títulos de declaración de venta, arrendamiento financiero y subarrendamiento y X, S.A. solicitó la exención del Impuesto en la Administración de la Agencia de Administración Tributaria de ... al amparo de lo dispuesto en el artículo 66.1.k) de la Ley de Impuestos Especiales, exención que le fue concedida en 12 de febrero de 2007.

A juicio de la Inspección, el contrato de arrendamiento suscrito entre X, S.A. y Y, S.A. no es un contrato de arrendamiento a una empresa de navegación aérea y el contrato celebrado entre esta última y Z, S.L. no es un contrato de arrendamiento de cosa, negocio jurídico determinante de la exención del art. 66.1.k) de la citada Ley de Impuestos Especiales, sino un arrendamiento de servicios, por lo que procede liquidar el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte devengado por la primera matriculación definitiva de la aeronave matricula ..., formulando al efecto la siguiente propuesta de liquidación provisional: Cuota Impuesto Especial 746.905,41 euros, intereses de demora: 135.839,59 euros, Total Deuda Tributaria 882.745 euros.

SEGUNDO.- En el propio cuerpo del acta quedó la sociedad interesada informada que conforme a lo establecido en el artículo 157.3 de la Ley 58/03, General Tributaria podría presentar las alegaciones que estimase oportunas en defensa de su derecho ante la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, en el plazo de los quince días siguientes a la notificación de la misma, cosa que no hizo, ni tampoco en el trámite previo a la formalización del acta al que se refieren los artículos 34.1.m) de la referida Ley y 96 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

TERCERO.- Transcurrido ampliamente el plazo concedido para la presentación de alegaciones sin que se recibiera en dicha Dependencia escrito alguno por parte de la Sociedad en ese sentido, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes por acuerdo de 28 de septiembre de 2009, confirmó la propuesta de liquidación contenida en el Acta. Dicho acuerdo fue debidamente notificado al interesado en 28 de septiembre de 2009.

CUARTO.- Disconforme con dicha liquidación, la empresa interesada presentó en 26 de octubre de 2009, reclamación económico-administrativa para el Tribunal Económico-Administrativo Central contra la misma. Cumplido el trámite de puesta de manifiesto del expediente, la entidad interesada formuló, en fecha 4 de enero de 2010, escrito de alegaciones que se refieren en primer lugar a la calificación del contrato firmado entre Y, S.A. y Z, S.L. que, según el interesado, es un contrato de arrendamiento de cosa ya que se cumplen las dos condiciones establecidas en el artículo 1.543 del Código Civil, de cesión del uso o dominio de la aeronave durante un tiempo determinado y precio; en segundo lugar a que son sujeto pasivo del impuesto tanto la interesada como Y, S.A. y Z, S.L. al figurar en la primera matriculación X, S.A. como propietario, Y, S.A., como arrendatario financiero y Z, S.L. como subarrendatario y al haberse dirigido tanto las actuaciones de comprobación e inspección exclusivamente contra X, S.A., considera que debe anularse la liquidación derivada de dichas actuaciones de comprobación y subsidiariamente que el artículo 188 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria no es de aplicación para ampliar el plazo establecido en el artículo 191.1 para computar los intereses de demora, habida cuenta que el citado artículo 188 no establece plazo para dictar la liquidación derivada de un acta de disconformidad. Finalmente solicita que este Tribunal Económico-Administrativo Central anule el acuerdo de liquidación por no ajustarse a Derecho.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos respecto a competencia, legitimación y formulación en plazo, exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación, en la que la cuestión que se plantea es si el acuerdo de liquidación de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 28 de septiembre de 2009, Acta A02/..., por el concepto de Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, resulta conforme a Derecho.

SEGUNDO.- La cuestión planteada se concreta en determinar si la primera matriculación de la aeronave controvertida está comprendida en los supuestos de exención del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, señalados en el artículo 66.1.k) de la Ley 38/92 de Impuestos Especiales; quién es el sujeto pasivo y el "dies ad quen" de los intereses de demora.

TERCERO.- En relación con la cuestión planteada por la entidad interesada resulta preciso hacer referencia a lo establecido en la Ley 38 /1992, de 28 de Diciembre, de Impuestos Especiales que dispone en su artículo 65, apartado 1, letra c), que estarán sujetas al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte la primera matriculación definitiva de aeronaves, avionetas y demás aeronaves, nuevas o usadas, provistas de motor mecánico, en el Registro de Aeronaves. Por su parte el artículo 66, apartado 1, letra k), de la Ley 38/1992, en su redacción dada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, dispone que estará exenta del Impuesto la primera matriculación definitiva de las aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea.

Del tenor literal de ambos artículos puede deducirse, como señala la Audiencia Nacional en su Sentencia de 26 de mayo de 2008, por la que se confirmó el acuerdo de este Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de noviembre de 2006 recaído en su expediente RG ..., en un caso similar, que para que se produzca la exención en necesaria la concurrencia de dos requisitos: 1°.- Que el destino ultimo de las aeronaves matriculadas sean cedidas en arrendamiento, expresión esta que determina necesariamente que el negocio jurídico a través del que se articule la utilización de aquella debe ser, por definición, un arrendamiento de cosa, nunca de servicio, ya que este no implica cesión del goce o disfrute de una cosa. 2°.- Que el destinatario sea una empresa de navegación aérea, en el sentido de que la cesión de la aeronave, lo sea para su explotación económica, es decir, para el desarrollo de una actividad empresarial directamente relacionada con la navegación aérea, empleándose la nave cedida para dicha actividad.

CUARTO.- El análisis de la procedencia de la exención concedida en la matriculación de la aeronave exige determinar si realmente se ha producido el negocio jurídico determinante de la exención del Impuesto, que no es otro que el de arrendamiento de cosa a favor de una entidad de navegación aérea, ya que, a tenor de lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, actoo negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

QUINTO.- Teniendo en cuenta que en el caso que nos ocupa, los contratos suscritos, anteriormente señalados, implican una doble relación contractual entre X, S.A. titular de la exención y Y, S.A. de arrendamiento financiero y entre Y, S.A. y Z, S.L. (compañía de navegación aérea) de subarrendamiento de la aeronave y que la Audiencia Nacional en la sentencia citada de 26 mayo 2008, que se refiere a un supuesto similar, mantiene el criterio de que es la relación entre la empresa que utiliza el avión y la empresa de navegación aérea la que debe cumplir con los requisitos del artículo 66.1.k) de la Ley 38/19 para obtener la exención prevista, por lo que es el contrato suscrito entre Y, S.A. y Z, S.L. el que hay que analizar y, en este sentido, debemos tener en cuenta que, según consta en el expediente, y recoge la Dependencia de Aduanas e IIEE en su acuerdo de liquidación, ambos suscribieron un contrato privado de subarrendamiento de la aeronave en cuya cláusula segunda relativa a la renta, estipula que la misma será el resultado de explotación de la aeronave, en cuyo cálculo se habrá tenido en cuenta una reducción fija anual de 72.000 euros en concepto de canon de gestión del subarrendamiento, y una deducción variable equivalente al 10% de la facturación que el Subarrendatario realice a terceros por el concepto "tiempo de vuelo" en régimen de aerotaxi, todo ello en la forma y con el detalle que las partes puedan acordar al efecto. Para el caso de que el resultado de explotación fuera negativo, las partes acuerdan una renta mínima anual de 25.000 euros sin IVA. Asimismo, la cláusula séptima dispone que el Subarrendador asumirá el coste de mantenimiento ordinario de la aeronave llevada a cabo por el Subarrendatario, independientemente que los pagos los realicen de forma directa o a través de la gestión e intervención del subarrendatario, salvo que las partes de forma expresa o tácita establezcan la inclusión total o parcial del coste de mantenimiento en la explotación de la aeronave que pueda realizar el subarrendatario. Por otro lado, de acuerdo con las cláusulas del contrato de servicios de transporte y uso de la aeronave de referencia entre Y, S.A. y Z, S.L. ésta última facilitará a la primera todos aquellos servicios y realizará cuantos actos sean necesarios para el adecuado funcionamiento de la aeronave, de acuerdo con el destino y uso acordado, incluyendo, sin limitarse a ellos la prestación de las operaciones en vuelo, las prestaciones de handling catering, el mantenimiento de la Aeronave y de sus equipos de vuelo y trabajos y servicios de terceros, entendiéndose por terceros aquellas personas físicas o jurídicas distintas de Y, S.A. o sus afiliados, cuya relación comercial sea directamente con Z, S.L. El precio por hora de vuelo para terceros será de 3.300 euros sin IVA, precio inicial que podrá ser modificado previa autorización al efecto de Y, S.A. percibiendo Z, S.L. 10% de la cantidad total devengada y cobrada de terceros en concepto del canon por horas de vuelo mensuales de terceros. Asimismo, Y, S.A. se compromete, además de abonar todos los costes pagados derivados de las prestaciones señaladas en el contrato, una remuneración fija anual de 72.000 euros, pagaderos por mensualidades vencidas a razón de 6.000 euros por mes. Por último, según consta en el expediente, el porcentaje de horas de vuelo facturadas a Y, S.A. por el subarrendatario en el 2007 fue de un 80,27% del total elevándose este porcentaje para los cuatro primeros meses de 2008 a 80,60%.

SEXTO.- Siguiendo el razonamiento de la Audiencia Nacional en la sentencia citada, hay que tener en cuenta que el artículo 1543 del Código Civil dispone que en el arrendamiento de cosa, una de las partes se obliga a dar a la otra el goce o uso de una cosa por tiempo determinado y precio cierto. Y, respecto a este uso o goce del avión se comprobó que Z, S.L. no obtiene una cesión plena del uso de la aeronave, ya que es utilizada por los arrendadores. Es más, ese uso o goce de la cosa arrendada puede ser para su aprovechamiento directo o para su explotación comercial y, en este caso, es esencial que el arrendador hace suyo el resultado económico del uso o disfrute de la cosa arrendada, comprobándose que lo que ambas partes llaman renta o precio del contrato es realmente el resultado económico de la explotación del avión y que hacen suyo Y, S.A. Así pues, lo que recibe el subarrendador a través de lo que las partes denominan renta, es el resultado económico de la explotación del avión, obtenido por la diferencia entre los ingresos totales generados por el avión y los gastos totales derivados del mantenimiento, conservación y utilización, minorado en el importe de la remuneración a favor de Z, S.L. por los servicios prestados. Resulta, por tanto, que a través del importe facturado como renta, los arrendadores recuperan el beneficio económico derivado del avión, beneficio que por otra parte procede de los propios arrendadores ya que los ingresos facturados por Z, S.L. corresponden en parte a facturas emitidas al subarrendador, por utilización del avión o por repercusión de gastos de mantenimiento.

Por tanto, si el importe de la renta que recibe el arrendador equivale al resultado económico de la explotación de la cosa, puede concluirse que el arrendador de la cosa sigue haciendo suyo el resultado económico derivado de goce o uso de la misma. Si, además, se tiene en cuenta que el resultado económico de la explotación es algo inseparable del uso o goce de la cosa, llegaremos a afirmar que si el arrendador sigue haciendo suyo dicho resultado económico es porque no ha habido cesión del goce o uso de la cosa y quien sigue explotándola y asumiendo el riesgo de dicha explotación es el arrendador. Respecto de Z, S.L. si sus ingresos no dependen del resultado económico derivado del uso de la cosa sino que están constituidos por una cantidad fija que le abona el subarrendador y por un mínimo porcentaje de la facturación, que no del resultado de la explotación a personas o entidades distintas del arrendador o ajenas al mismo, es que realmente no ha habido adquisición del uso o goce de la cosa.

Así las cosas, de los contratos entre Y, S.A. y Z, S.L. y demás circunstancias que ya se han expuesto, se llega a la conclusión de que los efectos queridos por las partes no son los del contrato de arrendamiento de cosa, sino los de un contrato de arrendamiento de servicios y, resulta claro, que, en este caso, la actora no ha cumplido con el requisito establecido en el artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992 para obtener la exención, por lo que resulta procedente la exigencia del Impuesto, debiendo desestimarse las pretensiones de la interesada.

SÉPTIMO.- Lo expuesto anteriormente ha sido criterio mantenido por este Tribunal Central en diversas resoluciones entre las que cabe destacar la de 22 de noviembre de 2006 recaída en su expediente R.G.: ... que fue confirmado por la Audiencia Nacional en sentencia de 26 de mayo de 2008.

OCTAVO.- Por lo que respecta a la consideración de quién es el sujeto pasivo del impuesto, hay que tener en cuenta que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 67.a) de la Ley de Impuesto Especiales el sujeto pasivo del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte es la persona o entidad a cuyo nombre se efectúe la primera matriculación definitiva del medio de transporte. A este respecto la normativa relativa a la primera matriculación de la aeronave está constituida básicamente por el Real Decreto 416/1969 de 13 de marzo que aprueba el Reglamento del Registro de Matrícula de Aeronaves donde el artículo 17.1 establece: "La primera inscripción de una aeronave en el Registro, llamada de matrícula, será la de su dominio o propiedad. Realizada ésta, el propietario deberá proceder a su inscripción en el Registro Mercantil en el que se irán inscribiendo, sucesivamente, todos los actos y contratos en que así se establezca por disposición legal o reglamentaria.

No obstante lo anterior, podrá practicarse la primera inscripción de las aeronaves adquiridas en régimen de arrendamiento, arrendamiento con opción de compra, compra a plazos con o sin reserva de dominio, o cualquier otra forma de posesión que las leyes autoricen, asignándole a la matrícula validez temporal durante el plazo de vigencia del contrato que dio origen a la inscripción"

El precepto trascrito, en su tenor literal, dispone que la primera inscripción será la de su dominio y propiedad. Ello no obstante, la norma habilita la posibilidad de que la primera matriculación se produzca a nombre de cualquier persona o entidad que ostente un título que le confiera la posesión; ahora bien, en el caso de que la primera matriculación se practique en un régimen de los citados en el párrafo segundo de dicho artículo 17.1, la matrícula asignada a la aeronave tiene una validez temporal durante el plazo de vigencia del contrato que dio origen a la inscripción. Por lo tanto, en el supuesto en que aparezcan varias personas en la inscripción, es necesario determinar a nombre de quién se ha producido la primera matriculación, pues tal persona será la que ha de considerarse sujeto pasivo del impuesto.

A estos efectos, es asimismo relevante lo dispuesto en el artículo 136 del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio sobre la solicitud de reconocimiento previo de entre otras, de la exención a la que se refiere el artículo 65.1.k.) de la Ley de Impuestos Especiales estableciendo que la misma debe ser solicitada por la persona o entidad a cuyo nombre se pretenda efectuar la primera matriculación.

Pues bien, en el caso que nos ocupa, según consta en el expediente, que la primera inscripción definitiva en el Registro de matrícula de aeronaves fue solicitada por X, S.A. en 29 de septiembre de 2006, así como la exención del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte que le fue concedida en 12 de febrero de 2007, por lo que, de conformidad con los preceptos legales y reglamentarios mencionados, sólo cabe concluir que X, S.A. es el sujeto pasivo del Impuesto Especial.

NOVENO.- Subsidiariamente el interesado plantea el devengo de los intereses de demora en la liquidación derivada de un acta de disconformidad establecido en el artículo 191, según lo cual, dichos intereses se computarán hasta la conclusión del plazo establecido para formular alegaciones.

DÉCIMO.- Sobre este punto se ha pronunciado este Tribunal en la resolución de 15 de septiembre de 2010 recaída en el expediente RG 46/2010, en donde se dice lo siguiente:

"QUINTO: La última de las cuestiones que plantea el expediente se refiere al devengo de intereses de demora en la liquidación derivada de un acta de disconformidad.

El acuerdo de liquidación, dictado el 30 de noviembre de 2009, toma esta fecha como fecha límite para el devengo del interés de demora. El recurrente señala en sus alegaciones que el artículo 191 del Real Decreto 1065/2007 en su apartado 2º contiene reglas específicas para el cálculo del interés de demora y establece que siendo el acta de disconformidad, éste se calculará hasta la conclusión del plazo establecido para formular alegaciones. En el presente caso, incoada el acta en disconformidad el 15 de julio de 2009, el plazo de quince días para presentar alegaciones finalizó el 1 de agosto de 2009, debiendo tomarse esta fecha para el cómputo final de los intereses de demora.

El artículo 191 del RD 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Señala en su primer apartado:

1.La liquidación derivada del procedimiento inspector incorporará los intereses de demora hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 150.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y de acuerdo con lo previsto en los apartados siguientes.

Y el apartado 2º añade:

2. En el caso de actas con acuerdo los intereses de demora se calcularán hasta el día en que deba entenderse dictada la liquidación por el transcurso del plazo legalmente establecido.

En el caso de actas de conformidad, los intereses de demora se calcularán hasta el día en que deba entenderse dictada la liquidación por transcurso del plazo legalmente establecido.

En el caso de actas de disconformidad, los intereses de demora se calcularán hasta la conclusión del plazo establecido para formular alegaciones.

Este Tribunal Económico-Administrativo Central se ha pronunciado sobre esta cuestión en resoluciones anteriores en las que estimaba las pretensiones del recurrente y admitía como fecha límite para el cómputo del interés de demora, en el caso de liquidaciones derivadas de actas en disconformidad, la fecha de finalización del plazo para presentar alegaciones. La postura defendida por este Tribunal, en resolución de expediente ..., era en síntesis la de considerar que seapreciaba una contradicción entre los apartados 1º y 2º del artículo 191 del Reglamento y concluía que al contener el apartado 2º una especialidad respecto del contenido del apartado 1º, éste era el precepto que debía aplicarse para las liquidaciones derivadas de actas de disconformidad.

SEXTO: No obstante lo anterior, observado el incremento de la litigiosidad que se está produciendo en torno a esta cuestión, provocada en parte por la propia redacción de la norma reglamentaria, este TEAC ha procedido a reexaminar esta cuestión, concluyendo la Sala que resulta más acertado entender, en relación con la interpretaciónque debe darse a los apartados 1º y 2º del mencionado artículo 191 del RD 1065/2007, que ambos apartados no se contradicen, sino que contienen la norma para el cómputo de los intereses de demora fijando la fecha de finalización en dos momentos distintos de manera que cada uno de los apartados se refiere a una fase procedimental distinta: la fase de liquidación y la fase de elaboración de la propuesta. De este modo, el artículo 191 contiene en su primer apartado, la norma para el cómputo de los intereses de demora devengados al practicar la liquidación tributaria, mientras que el apartado 2º contiene la norma para el cálculo de los intereses devengado a la fecha de elaboración de la propuesta contenida en el acta.

Esta interpretación se adecua mejor a la propia definición del interés de demora y a su regulación contenida en la Ley General Tributaria, de la cual procede el Reglamento de Gestión e Inspección cuyo artículo 191 ahora estudiamos y asimismo evita una serie de efectos no deseados que más adelante se pondrán de manifiesto.

En concreto al artículo 26 de la Ley 58/2003 dispone:

"1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.

La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.

2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:

   ...........

   2. Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.

3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

4. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.

   Lo dispuesto en este apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago. .."

   Según dicho precepto de la Ley General Tributaria, los intereses de demora se configuran como una prestación accesoria de carácter indemnizatorio que se exigen al obligado tributario como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo, compensando a la Hacienda Pública por ese retraso en el pago. De acuerdo con lo anterior, el apartado 3º del mencionado artículo establece que el interés se calculará sobre el importe no ingresado, y por todo el período de tiempo en que se extienda el retraso.

   Este período de tiempo de retraso en el ingreso se computa desde que se dejó de ingresar la cantidad debida en un momento determinado incumpliéndose con una obligación tributaria de carácter pecuniario,momento temporal al que se refiere el apartado 2º del mencionado artículo 26, hasta que ese retraso en el ingreso cesa.

   La única excepción a esta norma de computar intereses por todo el período al que se extienda el retraso en el pago de una deuda tributaria vendría dada por el apartado cuarto del propio artículo 26, de forma tal que si es la Administración tributaria la que incumple, por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en la ley para resolver,dejan de devengarse intereses, hasta que la Administración dicte la resolución o, en su caso, se interponga recurso contra la resolución presunta.Esta excepción se concreta, para el procedimiento inspector, en lo previsto en el artículo 150.3 de la Ley General Tributariaque dispone que el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento

   SEPTIMO: Trasladando la teoría sobre los intereses de demora que acaba de exponerse, al supuesto de una regularización practicada por la Inspección, el devengo del interés de demora se extenderá hasta la fecha en que se dicte o se entienda dictada la liquidación, con el límite del artículo 150.3 de la LGT, tal y como señala expresamente el apartado 1º del artículo 191 del RD 1065/2007: "1. La liquidación derivada del procedimiento inspector incorporará los intereses de demora hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 150.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y de acuerdo con lo previsto en los apartados siguientes."

   Mientras que, de acuerdo con la interpretación ahora defendida, el párrafo 2º del mencionado artículo 191 se refiere al término final del devengo de los intereses de demora en las actas, que no son más que una propuesta de regularización ( artículo 143 de la LGT) y contiene las normas para el cómputo de los intereses de demora a incluir entre los tres tipos deactas.

   Según el ya citado artículo 191.2 del RGGI, entiende el TEAC que el cálculo de los intereses reflejado en el acta, es una propuesta que deberá en algunos casos ser rectificada cuando se dicte el acto de liquidación, para así poder dar cumplimiento efectivo a lo prevenido enel apartado 1º del mismo artículo 191 que establece que los intereses de demora se calcularán hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación, siempre que ésta se practique dentro del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, pudiendo diferenciar los siguientes supuestos:

   -Tratándose de actas con acuerdo y actas en conformidad, en las que los intereses de demora deberán calcularse hasta la fecha en la que previsiblemente se va a dictar el acto de liquidación de forma tácita. Si el Inspector Jefe dicta expresamente la liquidación y, la fecha de ésta no coincide con la prevista en el acta, al dictarse la liquidación deberá rectificarse el importe de los intereses de demora calculados en la propuesta para adecuarlos a la fecha en la que se haya dictado la liquidación.

   - En cuanto a las actas de disconformidad, en las que al no conocerse la fecha en la que el Inspector va a dictar la liquidación derivada de la misma, el cálculo de los intereses se efectúa hasta la finalización del plazo de alegaciones posterior a la formalización del acta. Posteriormente al practicar la liquidación será necesario rectificar el cálculo de intereses de demora contenido en las propuestas, pues los intereses se calcularán hasta la fecha en que se dicte el acuerdo de liquidación y éste se dictará generalmente en fecha distinta a la finalización del plazo de alegaciones.

   OCTAVO: La conclusión de cuanto acaba de exponerse es la que ya se adelantó en el Fundamento jurídico Sexto, es decir que el artículo 191 contiene en su primer apartado la norma para el cómputo del interés de demora exigible al practicar la liquidación tributaria. Mientras que el apartado 2º contiene la norma para el cálculo de los intereses de demora devengados que, a modo de anticipo, habría que incluir en la elaboración de la propuesta contenida en el acta. Con la necesaria conclusión de que los intereses de demora a incluir en las liquidaciones derivadas de actas en disconformidad habrán de computarse no hasta la fecha de finalización del plazo de alegaciones, sino hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación, sin perjuicio de lo previsto en el apartado 3º del artículo 150 de la Ley General Tributaria .

   Con esta interpretación se consigue evitar una serie de consecuencias indeseables que derivaban de la interpretación anterior y que entendemos no eran pretendidas por la redacción del artículo 191 apartados 1º y 2º..

   -1) por una parte se evita dejar vacío de contenido el apartado 1º del artículo 191, puesto que al ser actas las propuestas de regularización derivada de un procedimiento inspector, no habrá ninguna liquidación derivada de un procedimiento inspector que no venga precedida de un acta, por lo que no se calcularían nunca los intereses de demora "hasta el día en que se dicte la liquidación" de acuerdo con el mencionado artículo 191.1.

   -2) por otra parte se consigue evitar una situación a la que se llegaba con la interpretación anterior: que partiendo de un mismo resultado de una comprobación inspectora, se debía liquidar más interés dedemora en las liquidaciones derivadas de un acta en conformidad (un mes desde el día siguiente al acta) que en las liquidaciones derivadas de un acta en disconformidad (15 días desde la fecha del acta). Con ello se estaría dejando en peor situación al contribuyente que acepta pacíficamente la regularización inspectora y la firma en conformidad que a aquel que manifiesta su disconformidad con la regularización propuesta por la Inspección.

   -3) A ello hay que añadir, que la limitación en cuanto al cómputo de intereses a la fecha de finalización del plazo de alegaciones, afectaba exclusivamente a las actas de disconformidad derivadas del procedimiento inspector, con lo cual el tratamiento sería desigual y más perjudicial en las liquidaciones emitidas por órganos de gestión que en las emitidas por órganos de inspección. De forma que el contribuyente regularizados por un órgano de gestión, a través de un procedimiento de comprobación limitada por ejemplo, se le calcularían los intereses hasta el momento en el que se dictara la liquidación con independencia de que hubiera mostrado o no conformidad con ésta, mientras que al contribuyente regularizado por un órgano de inspección y que hubiera mostrado su disconformidad se le liquidarían intereses hasta una fecha anterior a la de la liquidación.

   En consecuencia hay que concluir este punto desestimando las pretensiones del recurrente y concluir que el artículo 191 del RD 1065/2007 debe interpretarse teniendo en cuenta lo señalado en el artículo 26 de la LGT. Y en concreto:

   - El artículo 191.1 contiene la regla general para el cálculo de los intereses de demora a incluir enla liquidación derivada de las actas , intereses que se exigirán al obligado tributario hasta la fecha en que se dicte o se entienda dictada la liquidación.

   - El artículo 191.2 contiene la regla para el cálculo de los intereses de demora que se deberán incluir en la propuesta de regularización. Y el párrafo tercero se refiere al cálculo de los intereses de demora a incluir en el momento de incoación de las actas de disconformidad, que se hará hasta el fin del plazo de alegaciones."

   Por lo que, también en este punto, debe rechazarse la pretensión del interesado.

   Por todo lo cual,

   Este TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, S.A. contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 28 de septiembre de 2009, Acta ..., por el concepto de Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, ACUERDA: Desestimar la reclamación interpuesta y confirmar la liquidación practicada.