INFORME nº 1370 de 2020 de Tribunal de Cuentas, 30-04-2020
| Fecha | 30 Abril 2020 |
| Emisor | Tribunal de Cuentas |
TRIBUNAL DE CUENTAS
Nº 1.370
INFORME DE FISCALIZACIÓN DE LAS MEDIDAS ADOPTADAS POR
LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
EN MATERIA DE COMERCIO ELECTRÓNICO,
EJERCICIOS 2016, 2017 Y 2018
EL PLENO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, en el ejercicio de su función fiscalizadora establecida
en los artículos 2.a), 9 y 21.3.a) de la Ley Orgánica 2/1982, de 12 de mayo, y a tenor de lo previsto
en los artículos 12 y 14 de la misma disposición y concordantes de la Ley 7/1988, de 5 de abril, de
Funcionamiento del Tribunal de Cuentas, ha aprobado en su sesión de 30 de abril de 2020 el
Informe de fiscalización de las medidas adoptadas por la Agencia Estatal de Administración
Tributaria en materia de comercio electrónico, ejercicios 2016, 2017 y 2018, y ha acordado su
elevación a las Cortes Generales, así como al Gobierno de la Nación, según lo prevenido en el
artículo 28.4 de la Ley de Funcionamiento.
ÍNDICE
I. INTRODUCCIÓN DEL INFORME ................................................................................................ 7
I.1. INICIATIVA DE LA FISCALIZACIÓN .................................................................................... 7
I.2. ÁMBITOS SUBJETIVO, OBJETIVO Y TEMPORAL DE LA FISCALIZACIÓN ....................... 7
I.3. NATURALEZA, RÉGIMEN JURÍDICO Y RENDICIÓN DE CUENTAS DE LA AEAT ............. 8
I.4. OBJETIVOS, PROCEDIMIENTOS Y LIMITACIONES DE LA FISCALIZACIÓN .................. 10
I.5. ESTRUCTURA ORGANIZATIVA DE LA AEAT ................................................................... 11
I.6. REGULACIÓN Y PRINCIPALES MAGNITUDES ECONÓMICAS DEL COMERCIO
ELECTRÓNICO ........................................................................................................................ 12
I.7. TRATAMIENTO DE ALEGACIONES .................................................................................. 15
II. RESULTADOS DE LA FISCALIZACIÓN ................................................................................... 16
II.1. ANÁLISIS DE LA MINI VENTANILLA ÚNICA (MOSS) ....................................................... 16
II.2. ANÁLISIS DE LA PLANIFICACIÓN ANUAL DE LA AEAT ................................................. 27
II.3. ANÁLISIS DEL CUMPLIMIENTO DE LA NORMATIVA DE TRANSPARENCIA ................. 40
III. CONCLUSIONES .................................................................................................................... 41
III.1. SOBRE EL ANÁLISIS DE LA MINI VENTANILLA ÚNICA (MOSS) ................................... 41
III.2. SOBRE EL ANÁLISIS DE LA PLANIFICACIÓN ANUAL DE LA AEAT .............................. 42
III.3. SOBRE EL ANÁLISIS DE LA TRANSPARENCIA ............................................................. 44
IV. RECOMENDACIONES ........................................................................................................... 45
ALEGACIONES FORMULADAS
RELACIÓN DE SIGLAS Y ABREVIATURAS
AEAT
Agencia Estatal de Administración Tributaria
(AEAT)
BEPS
Base Erosion and Profit Shifting
BOE
Boletín Oficial del Estado
CNMC
Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia
DIFT
Departamento de Inspección Financiera y Tributaria
DIT
Departamento de Informática Tributaria
DRI
Dependencia Regional de Inspección
ECI
Equipo Central de Información
EMCON
Estado miembro de consumo
EMID
Estado miembro de identificación
INE
Instituto Nacional de Estadística
(INE)
IRPF
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
IVA
Impuesto sobre el Valor Añadido
LGP
LGT
MOSS
Mini One-Stop Shop
OCDE
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos
ONFI
Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional
ONIF
Oficina Nacional de Investigación del Fraude
ONTSI
Observatorio Nacional de las Telecomunicaciones y de la Sociedad de la
Información
OSS
One stop shop
SAI
Servicio de Auditoría Interna
UE
Unión Europea
RELACIÓN DE CUADROS
Cuadro 1: Análisis de los usuarios del comercio electrónico ......................................................... 13
Cuadro 2: Volumen del comercio electrónico desde 2013 y su incremento desde ese año ........... 13
Cuadro 3: Canales de compra utilizados por los compradores en comercio electrónico ............... 14
Cuadro 4: Medios de pago utilizados en las transacciones de comercio electrónico ..................... 14
Cuadro 5: Distribución y logística en el comercio electrónico ........................................................ 14
Cuadro 6: Desglose de las operaciones por origen y destino ........................................................ 15
Cuadro 7: Operaciones desde España con el exterior .................................................................. 15
Cuadro 8: Evolución del censo de contribuyentes ......................................................................... 17
Cuadro 9: Situación de los sujetos pasivos censados en marzo de 2019 ..................................... 17
Cuadro 10: Número de censados a 31 de diciembre de 2018 en la UE ........................................ 18
Cuadro 11: Liquidaciones presentadas en el periodo 2016-2018 .................................................. 20
Cuadro 12: Importes de las liquidaciones presentadas en España como EMID ............................ 21
Cuadro 13: Recaudación remitida de otros EMID ......................................................................... 22
Cuadro 14: Recordatorios de declaración y de pago emitidos en el periodo 2016-2018 ............... 23
Cuadro 15: Recordatorios de pago recibidos de otros Estados miembros de consumo en
el periodo 2016-2018 .................................................................................................................... 23
Cuadro 16: Clasificación de las bajas en voluntarias y exclusiones de oficio ................................ 25
Cuadro 17: Análisis de los motivos de baja del periodo 2016-2018 .............................................. 25
Cuadro 18: Actividades formativas en comercio electrónico en 2017 ............................................ 30
Cuadro 19: Resumen del resultado de requerimientos a entidades financieras. ........................... 36
Cuadro 20: Principales características de la selección de colectivos enviados al Departamento
de Gestión Tributaria .................................................................................................................... 36
Cuadro 21: Información seleccionada para su remisión al DIFT ................................................... 37
Cuadro 22: Actuaciones de control del cumplimiento de obligaciones tributarias según los
datos proporcionados por el Departamento de Gestión Tributaria y el DIFT ................................. 37
Cuadro 23: Actas de inspección firmadas en cada colectivo ......................................................... 38
Cuadro 24: Conceptos tributarios de las actas liquidadas ............................................................. 39
Cuadro 25: Análisis de la motivación de la muestra de las actas levantadas ................................ 39
Medidas adoptadas por la AEAT en materia de comercio electrónico, 2016, 2017 y 2018 7
I. INTRODUCCIÓN DEL INFORME
I.1. INICIATIVA DE LA FISCALIZACIÓN
1.1. La fiscalización de las medidas adoptadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria
en materia de comercio electrónico, referida a los ejercicios 2016, 2017 y 2018, se incluyó en el
Programa de Fiscalizaciones del Tribunal de Cuentas para el año 2019, aprobado por el Pleno el
20 de diciembre de 2018, en virtud de la iniciativa reconocida al propio Tribunal por el artículo 45 de
1.2. La Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) ha sido objeto, en los últimos años, de
diferentes fiscalizaciones por parte de este Tribunal referidas a varios aspectos de su
funcionamiento. Así, el Pleno aprobó en 2014 un informe relativo a las principales actuaciones
realizadas en ejecución del Plan de Prevención del fraude fiscal durante los ejercicios 2010, 2011 y
2012; en 2015 aprobó dos informes: uno relativo a la actividad realizada para el cobro efectivo de
las deudas tributarias durante los ejercicios 2012 y 2013 y otro a la contratación durante los
ejercicios 2013 y 2014; en 2017, uno relativo a los beneficios fiscales, ejercicio 2015; y en 2018 uno
sobre el cumplimiento de la legalidad en las actuaciones realizadas por la AEAT y la Administración
de la Seguridad Social para el cobro, reducción y control de deudas contraídas por los clubes de
primera y segunda división desde 2010 a 2015. Todos estos informes han sido objeto de
Resoluciones de la Comisión Mixta Congreso-Senado para las Relaciones con el Tribunal de
Cuentas.
1.3. Las medidas adoptadas por la AEAT en materia de comercio electrónico no habían sido objeto,
hasta la fecha, de una fiscalización del Tribunal de Cuentas. El instrumento destinado a facilitar el
cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes que prestan determinados
servicios, la Mini Ventanilla Única o MOSS, ha sido objeto de un interés evidente por otras
Entidades Fiscalizadoras Superiores de la Unión Europea y del Tribunal de Cuentas Europeo en los
últimos años, habiendo sido fiscalizada por estas. En este sentido, la presente fiscalización resulta
equiparable a las realizadas por estas Entidades de nuestro entorno.
1.4. La presente fiscalización se realiza para dar cumplimiento a los objetivos específicos 1.2
“Fomentar buenas prácticas de organización, gestión y control entre las entidades públicas”, 1.3
“Identificar y fiscalizar las principales áreas de riesgo” y 1.4 “Incrementar las fiscalizaciones
operativas”, incluidos en el Plan Estratégico del Tribunal de Cuentas 2018-2021.
1.5. El acuerdo de inicio de esta fiscalización se adoptó por el Pleno del Tribunal de Cuentas el 31
de enero de 2019 y las Directrices Técnicas de la misma fueron aprobadas mediante acuerdo del
Pleno de 28 de febrero de 2019.
I.2. ÁMBITOS SUBJETIVO, OBJETIVO Y TEMPORAL DE LA FISCALIZACIÓN
1.6. El ámbito subjetivo de la fiscalización es la AEAT, Ente Público de los previstos en el artículo
2.1.b de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (LGP). Fue creada por el
artículo 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para
1991, y estuvo adscrita en el periodo fiscalizado y lo está en la actualidad al Ministerio de Hacienda
a través de la Secretaría de Estado de Hacienda. La AEAT es la organización administrativa
responsable, en nombre y por cuenta del Estado, de la aplicación efectiva del sistema tributario
estatal y del aduanero y de aquellos recursos de otras Administraciones y Entes Públicos
nacionales o de la Unión Europea (UE) cuya gestión se le encomiende por ley o por convenio.
Desarrolla las actuaciones administrativas necesarias para la aplicación del sistema tributario
estatal y del aduanero con generalidad y eficacia a todos los obligados tributarios, mediante los
procedimientos de gestión, inspección y recaudación.
8 Tribunal de Cuentas
1.7. También corresponde a la Agencia, en el ámbito de sus competencias, desarrollar los
mecanismos de coordinación y colaboración con las instituciones comunitarias, las
administraciones tributarias de los Estados miembros de la UE y otras administraciones tributarias
nacionales o extranjeras que resulten necesarios para una eficaz gestión del sistema tributario
nacional y aduanero en su conjunto.
1.8. El ámbito objetivo de la presente fiscalización ha comprendido las medidas adoptadas por la
Agencia en la lucha contra el fraude en materia de comercio electrónico, tanto las adoptadas a
iniciativa de la propia Agencia en el marco de sus instrumentos anuales de planificación como
aquellos procedimientos adoptados en trasposición de directivas de la Unión Europea en vigor
durante el periodo fiscalizado.
1.9. El periodo fiscalizado comprende los ejercicios 2016, 2017 y 2018, sin perjuicio de que para el
adecuado cumplimiento de los objetivos de la fiscalización se analizaron aquellos hechos o
actuaciones, anteriores o posteriores a este periodo, que se consideraron relevantes para la
misma.
I.3. NATURALEZA, RÉGIMEN JURÍDICO Y RENDICIÓN DE CUENTAS DE LA AEAT
1.10. La AEAT se regula por su legislación específica constituida, principalmente, por el artículo
103 de la Ley 31/1990, así como por la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del
Sector Público. En el desarrollo de las funciones de gestión e inspección tributarias, la Agencia se
rige por lo dispuesto en: la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), modificada
parcialmente por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, y sus normas de desarrollo; la Ley 39/2015,
de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (tras la
derogación de las Leyes 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del
Procedimiento Administrativo Común, y 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento
de la Administración General del Estado, que estuvieron en vigor durante parte del periodo sujeto a
fiscalización); y las demás normas que resulten de aplicación al desempeño de tales funciones. La
AEAT también se rige por las disposiciones de la LGP que le sean de aplicación.
1.11. El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) tiene un especial interés en la Unión Europea. Es
valorado como un factor que ha permitido el desarrollo del mercado único y ha sido motor del
crecimiento económico de la zona. Es también la fuente principal de financiación del Presupuesto
de la Unión Europea. La globalización, la desregularización y la innovación tecnológica en el
mercado interior son factores que han intervenido en la evolución del impuesto. En 2008 tuvo lugar
la modificación de las reglas de determinación del lugar de prestación de servicios. La Directiva
2008/8/CE lo atribuyó al lugar de establecimiento del destinatario de los servicios en los términos
en ella previstos. Para paliar las cargas administrativas del prestador de determinados servicios,
derivados de esta atribución, se creó la Mini Ventanilla Única (Mini One-Stop Shop o MOSS).
Desde el 1 de enero de 2015, fecha de su entrada en vigor, la finalidad del MOSS es facilitar el
cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes identificados en un Estado miembro
de la Unión Europea que operen a través de un portal web en diferentes Estados miembros en los
que no tiene establecimiento permanente para la prestación de determinados servicios.
1.12. La regulación vigente en esta materia ha sido objeto de reformas a lo largo del tiempo:
• Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del
impuesto sobre el valor añadido.
• Directiva 2008/8/CE del Consejo, del 12 febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva
2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios.
• Reglamento (UE) nº 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación
administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido.
Medidas adoptadas por la AEAT en materia de comercio electrónico, 2016, 2017 y 2018 9
• Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se
establecen disposiciones de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE.
• Reglamento de Ejecución (UE) n° 815/2012 de la Comisión, de 13 de septiembre de 2012, por el
que se establecen las disposiciones de aplicación del Reglamento (UE) nº 904/2010.
• Reglamento (UE) n° 967/2012 del Consejo, de 9 de octubre de 2012, por el que se modifica el
Reglamento de Ejecución nº 282/2011.
• Reglamento de Ejecución (UE) n° 1042/2013 del Consejo, de 7 de octubre de 2013, por el que se
modifica el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 en lo relativo al lugar de realización de las
prestaciones de servicios.
1.13. En España, la trasposición al ordenamiento jurídico español dio lugar a un régimen especial
del IVA al que pueden acogerse de forma voluntaria los empresarios que presten estos servicios. El
régimen especial está regulado en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, y en el Real Decreto
1624/1992, de 29 de diciembre, que aprobó el Reglamento del Impuesto. Estas normas han sido
modificadas para recoger los cambios tratados anteriormente.
1.14. Este régimen será de aplicación a los servicios de telecomunicación y a los de radiodifusión y
de televisión así como a los servicios prestados por vía electrónica. En concreto, se entiende por
tales servicios: el suministro y alojamiento de sitios informáticos, el mantenimiento a distancia de
programas y de equipos; el suministro de programas y su actualización; el suministro de imágenes,
texto e información y la puesta a disposición de bases de datos, el suministro de música, películas
y juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales,
artísticas, deportivas, científicas o de ocio y el suministro de enseñanza a distancia.
1.15. El Plan del Acción del IVA aprobado por la Comisión Europea el 7 de abril de 2016 presentó
medidas destinadas a simplificar y adaptar el sistema del IVA a la economía digital. Este sistema
contiene diversas medidas cuya aplicación se inició el 1 de enero de 2019. Entre ellas, la atribución
del lugar de prestación de servicios al domicilio del empresario o profesional en el caso de sujetos
pasivos cuyos servicios sean inferiores a 10.000 euros tanto en el año en curso como en el
precedente y sean prestados en determinadas circunstancias. Estos sujetos pasivos, dado el
importe de los servicios prestados, no precisan inscribirse en el MOSS. Otras medidas son la
extensión del ámbito de aplicación del MOSS a las ventas a distancia en 2021 o la atribución de las
comprobaciones inspectoras a la Administración tributaria del Estado miembro donde la empresa
ubique su establecimiento.
1.16. Estas medidas se han traducido en las siguientes directivas:
• Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017, por la que se modifican la
Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE en lo referente a determinadas obligaciones
respecto del impuesto sobre el valor añadido para las prestaciones de servicios y las ventas a
distancia de bienes.
• Reglamento de ejecución (UE) 2017/2459 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017, por el que se
modifica el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 por el que se establecen disposiciones de
aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor
añadido.
• Reglamento de ejecución (UE) 2017/2454 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017, por el que se
modifica el Reglamento de Ejecución (UE) nº 904/2010 relativo a la cooperación administrativa y la
lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido.
1.17. La entrada en vigor de estas normas justificó la revisión del sistema existente hasta ahora e
introducirá modificaciones en su funcionamiento.
10 Tribunal de Cuentas
1.18. La AEAT tiene establecido como objetivo estratégico fundamental y permanente la prevención
y la lucha contra el fraude fiscal. De acuerdo con el artículo 116 de la LGT, la AEAT elabora un
Plan Anual de Control Tributario en el que plasma las directrices generales de las actuaciones a
seguir, mediante la determinación de las áreas de riesgo fiscal de atención prioritaria y de criterios
básicos de desarrollo. El Plan Anual de Control Tributario es objeto de publicación en el Boletín
Oficial del Estado (BOE) mediante acuerdo del Director General de la Agencia, en cumplimiento del
citado artículo 116 de la LGT.
1.19. La Agencia Tributaria reconoció el comercio electrónico como un sector de actividad
específica que precisa de una atención preferente en el Plan Anual de Control Tributario y
Aduanero de 2013. Las actuaciones de la Agencia en relación con el comercio electrónico han
tenido hasta la fecha dos finalidades: asegurar la tributación de determinadas actividades
económicas y evitar la competencia desleal de determinados operadores respecto a otros. El
control efectuado por la Agencia se ha ido ampliando paulatinamente y ha ido evolucionando a lo
largo de los años.
1.20. El Plan Anual de Control Tributario tiene un desarrollo en el Plan Anual de Control, integrado
por los Planes Parciales de cada área funcional. Los Planes Parciales de Control Tributario de las
áreas de Inspección Financiera y Tributaria, Aduanas e Impuestos Especiales, Gestión Tributaria y
Recaudación, junto con las Normas de integración, forman el Plan Anual de Control y desglosan las
medidas a adoptar por cada uno de los Departamentos en el marco de sus competencias. Las
previsiones sobre comercio electrónico solo se desarrollaron en el Plan Parcial del área de
Inspección Financiera y Tributaria de los tres años fiscalizados.
1.21. Las cuentas anuales de la AEAT correspondientes a los ejercicios fiscalizados fueron
rendidas al Tribunal de Cuentas, por conducto de la Intervención General de la Administración del
Estado, en cumplimiento de la obligación establecida en el artículo 137 de la LGP. La rendición de
las cuentas anuales de la AEAT al Tribunal, correspondientes a los ejercicios 2016, 2017 y 2018,
en el BOE.
I.4. OBJETIVOS, PROCEDIMIENTOS Y LIMITACIONES DE LA FISCALIZACIÓN
1.22. Se ha llevado a cabo una fiscalización de cumplimiento y operativa o de gestión sobre las
actuaciones de la AEAT en relación con el comercio electrónico en los ejercicios 2016, 2017
y 2018, con los siguientes objetivos:
a) Verificación del cumplimiento de la normativa aplicable en la planificación de medidas contra el
fraude en el comercio electrónico y de su ejecución y supervisión.
b) Evaluación de los sistemas y procedimientos de gestión de la AEAT aplicados en el ámbito
objetivo de la fiscalización, en función de su adecuación a los objetivos que deben cumplir y del
grado de cumplimiento de los principios de economía, eficacia y eficiencia, tomando como
referencia la normativa obligatoria y los instrumentos de planificación establecidos al efecto.
c) Verificación del cumplimiento de la normativa de transparencia en la medida en que sea
aplicable al ámbito objetivo de esta fiscalización.
1.23. Los procedimientos de fiscalización que se utilizaron han incluido todas las comprobaciones
sustantivas y de cumplimiento que se estimaron necesarias para alcanzar los objetivos señalados.
Se analizó la documentación e información solicitada y se hicieron consultas a las aplicaciones y
herramientas informáticas de la AEAT. También se analizaron muestras de expedientes y se
solicitaron de la Agencia listados de expedientes con los datos e información que se consideró
relevante para comprobar la tramitación de los procedimientos.
Medidas adoptadas por la AEAT en materia de comercio electrónico, 2016, 2017 y 2018 11
1.24. En el desarrollo de las actuaciones fiscalizadoras no se han producido limitaciones que hayan
impedido cumplir los objetivos previstos, habiendo prestado adecuadamente su colaboración los
responsables de la AEAT.
1.25. La presente fiscalización se ha realizado de acuerdo con las Normas de Fiscalización del
Tribunal de Cuentas, aprobadas por su Pleno el 23 de diciembre de 2013.
I.5. ESTRUCTURA ORGANIZATIVA DE LA AEAT
1.26. La organización de la AEAT durante el periodo de la fiscalización responde a la estructura
establecida mediante la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los
Departamentos de la AEAT y se les atribuyen funciones y competencias, y la Orden
HFP/1299/2017, de 27 de diciembre, por la que se modifica la anterior. En los siguientes puntos se
exponen los Departamentos a los que las normas citadas asignaron las actuaciones previstas en
los Planes de Control Tributario.
1.27. La Orden PRE/3581/2007 atribuyó al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria
(DIFT):
a) La dirección, planificación y coordinación de la inspección tributaria.
b) La propuesta de los instrumentos de planificación de actuaciones, resultados y objetivos en
materia de inspección que no corresponda a otras áreas funcionales, así como el seguimiento y
control de su cumplimiento.
c) La elaboración de propuestas, el seguimiento y, en su caso, la ejecución de las aplicaciones
informáticas del área funcional de inspección financiera y tributaria, en colaboración con el
Departamento de Informática Tributaria.
1.28. La Orden HFP/1299/2017 atribuyó al Departamento de Gestión Tributaria:
a) La dirección, planificación y coordinación de las actuaciones y procedimientos de gestión
tributaria y del ejercicio de la potestad sancionadora vinculada a los mismos, salvo que estén
atribuidas a otras áreas funcionales.
b) La propuesta de los instrumentos de planificación de actuaciones, resultados y objetivos en
materia de gestión tributaria que no corresponda a otras áreas funcionales, así como el
seguimiento y control de su cumplimiento y la adopción de medidas o instrucciones que aseguren
su ejecución, en el marco de la planificación general de la Agencia.
c) En relación con contribuyentes no residentes y no establecidos, la gestión y el control de los
sujetos pasivos del IVA no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto que realicen
operaciones sujetas al mismo y no tengan obligación de nombrar representante, sin perjuicio de las
competencias de comprobación e investigación que correspondan a otros órganos en el ámbito de
competencias del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria o de la Delegación Central
de Grandes Contribuyentes.
d) La gestión de los regímenes especiales del IVA aplicables a los servicios de
telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica a
personas que no tengan la condición de empresario o profesional actuando como tal.
1.29. La Resolución de 27 de octubre de 1998 de la Presidencia de la AEAT creó la Oficina
Nacional de Investigación del Fraude (ONIF) en el DIFT y equipos de estudio del fraude en los
Departamentos de Recaudación y Gestión Tributaria. A esta Oficina se le asignó el estudio del
fraude fiscal y la adopción de iniciativas para la formulación de estrategias generales para la lucha
contra el mismo, así como la propuesta al Director del DIFT de las acciones de cualquier naturaleza
precisas para su desarrollo. Esta Oficina ha llevado a cabo los trabajos de investigación previstos
en los Planes Parciales. Sus funciones son ejercidas respecto de todo el territorio nacional.
12 Tribunal de Cuentas
I.6. REGULACIÓN Y PRINCIPALES MAGNITUDES ECONÓMICAS DEL COMERCIO
ELECTRÓNICO
1.30. La Ley 34/2002, de 11 de julio, de servicios de la sociedad de la información y de comercio
electrónico, traspuso la Directiva 2000/31/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 8 de junio
de 2000, relativa a determinados aspectos jurídicos de los servicios de la sociedad de la
información, en particular el comercio electrónico en el mercado interior. Esta norma define como
su objeto la regulación de los servicios de la sociedad de la información, entendidos como cualquier
servicio prestado normalmente a título oneroso, a distancia, mediante un equipo electrónico para el
tratamiento (incluida la compresión digital) y el almacenamiento de datos, y a petición individual de
un receptor de un servicio.
1.31. Esta definición ha tenido diferentes manifestaciones a lo largo del tiempo, que han recibido
diferentes denominaciones tales como comercio electrónico, digitalización de la economía o nuevos
modelos de negocio. Todas ellas ha sido recogidas en la planificación de la Agencia Tributaria de
los años 2016, 2017 y 2018 y las medidas de su control tributario forman el ámbito objetivo de la
presente fiscalización.
1.32. En 2013, la OCDE puso en marcha una iniciativa conocida como BEPS (Base Erosion and
Profit Shifting) destinada a intentar combatir estrategias de planificación fiscal utilizadas por las
empresas multinacionales para aprovecharse de diferencias, lagunas y otras inconsistencias
fiscales mediante el traslado de resultados a países de baja o nula tributación, en los que apenas
ejercen actividad económica, y eludir la tributación de otras jurisdicciones.
1.33. En esta materia se ha producido un debate sobre la idoneidad de los sistemas tributarios
basados en un concepto tradicional de establecimiento permanente para atribuir una actividad
económica a una jurisdicción fiscal. El modelo de negocio en que la presencia física del empresario
es la base de las competencias tributarias ha dado lugar a actividades en las que las empresas
digitales tienen una clientela y generan valor económico en países en los que no están presentes.
El concepto tradicional permite la no imposición de beneficios procedentes de tales actividades en
esos países. Este debate sobre la fiscalidad de estas operaciones ha sido planteado en diversos
foros como la OCDE, la ONU, y la UE, entre otros.
1.34. La OCDE ha lanzado en marzo de 2019 una consulta pública de una propuesta: “Addressing
the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy”, en la que se plantea diferentes
alternativas a la adaptación de la fiscalidad a esta nueva realidad y en la que está pendiente un
acuerdo cuya adopción está prevista para 2020.
1.35. Esta misma realidad subyace en la propuesta de creación de un impuesto sobre servicios
digitales, adoptado en países como Australia, India o Reino Unido.
1.36. En la UE, en diciembre de 2017, el Consejo Europeo sobre fiscalidad digital adoptó un
documento de conclusiones, “Responder a los desafíos de la imposición de los beneficios de la
economía digital”. En marzo de 2018, la Comisión Europa adoptó dos propuestas legislativas
dirigidas a la creación de un impuesto pero el Consejo de Ministros de Finanzas no alcanzó la
unanimidad requerida para su aprobación.
1.37. Finalmente, la presidenta electa de la Comisión Europea, en su discurso ante el Parlamento
europeo en septiembre de 2019, ha adelantado que esta cuestión estará presente en su agenda.
1.38. Según los datos de las encuestas del Instituto Nacional de Estadística (INE) sobre
equipamiento y uso de tecnologías de información y comunicación en los hogares, relativas al
periodo 2016-2018, el número de usuarios del comercio electrónico no ha hecho sino aumentar en
los años considerados. Algunas de las principales características de estas encuestas aparecen
resumidas en el Cuadro 1. Este cuadro refleja el aumento de los usuarios y de las operaciones
aunque el gasto medio de 2018 sea inferior al de 2016.
Medidas adoptadas por la AEAT en materia de comercio electrónico, 2016, 2017 y 2018 13
Cuadro 1: Análisis de los usuarios del comercio electrónico
2016
2017
2018
Porcentaje de usuarios del comercio electrónico de los últimos tres meses
34,9
40
43,5
Gasto medio por usuario estimado en compras de los últimos tres meses
(en euros)
270
250
259
Número medio de compras por persona en los últimos tres meses
4,3
4
4,2
Millones de compradores mediante comercio electrónico entre 16 y 74
años en los últimos 12 meses
15,1
17
18,5
Porcentaje de los usuarios de comercio electrónico entre 16 y 74 años en
los últimos 12 meses
42,8
49,9
53,3
Fuente: Elaboración propia a partir de las encuestas del INE
1.39. Los datos del volumen de negocio del comercio electrónico desde 2013 hasta finales de 2018
han sido recogidos en las notas de prensa de la Comisión Nacional de los Mercados y la
Competencia (CNMC). Estas notas consideran comercio electrónico toda transacción realizada
electrónicamente a través de Internet partiendo del censo de todas las transacciones comerciales
electrónicas cuyo pago ha sido efectuado a través de tarjetas bancarias de pago adscritas a las
entidades de medios de pago colaboradoras con la CNMC y a través de terminales de punto de
venta virtuales. Partiendo de esas cifras de la CNMC, y considerando como año base el 2013, el
Cuadro 2 muestra la evolución de estas operaciones.
Cuadro 2: Volumen del comercio electrónico desde 2013 y su incremento desde ese año
Año
Volumen anual en millones de euros
Índice de incremento
respecto a 2013
2013
12.731
100
2014
15.891
125
2015
20.014
157
2016
24.185
190
2017
30.406
239
2018
39.243
308
Fuente: A partir de datos de la CNMC.
1.40. En este Cuadro 2 se pone de manifiesto el crecimiento de estas operaciones, cuyo volumen
en 2018 supera el triple del valor alcanzado en 2013. Una constante durante esos años es que los
sectores con mayores ingresos son las agencias de viaje, los operadores turísticos, el transporte
aéreo y las prendas de vestir, a los que se atribuye más del 27% de los ingresos del último
trimestre de 2018.
1.41. El Observatorio Nacional de las Telecomunicaciones y de la Sociedad de la Información
(ONTSI) también ha publicado informes relativos a la situación del comercio electrónico en España
en 2016 y 2017. En estos informes se hace un análisis de las características actuales del comercio
electrónico en nuestro país y cuyas características han de ser tenidas en cuenta. Hay que señalar
que las cifras del ONTSI y de la CMNC no coinciden y que han sido tenidas en cuenta a efectos de
este Informe para apreciar la evolución del comercio electrónico, sin haber entrado a valorar la
metodología utilizada en cada caso.
1.42. Los canales de compra más utilizados en las operaciones de comercio electrónico por los
compradores de los años 2016 y 2017 aparecen en el Cuadro 3. Los sitios alojados en páginas web
son utilizados por casi un 70% de los compradores. Todos los canales aumentan su porcentaje,
excepto los sitios de bonos y descuentos, las subastas y los sitios de ventas privadas. Las tiendas
con establecimientos físicos y electrónicos son utilizados por menos de la mitad de los
compradores.
14 Tribunal de Cuentas
Cuadro 3: Canales de compra utilizados por los compradores en comercio electrónico
Porcentaje de usuarios
2016
2017
Sitios web que venden principalmente por internet
69,2%
69,8%
Sitios web de tiendas con establecimiento físico
43%
49%
Sitios web de fabricantes o de productos
42,5%
42,9%
Aplicaciones oficiales de proveedores
26,5%
28,2%
Sitios web de bonos o descuentos
23,7%
18,8%
Subastas
16,3%
16%
Sitios webs de ventas privadas
12,2%
11,9%
Aplicaciones de terceros e intermediarios
7,3%
8,1%
Fuente: Elaboración propia a partir de informes del ONTSI
1.43. Los medios de pago utilizados en las transacciones también aparecen comparados en el
Cuadro 4. Como puede observarse, las tarjetas de crédito y débito son el medio preferente.
Cuadro 4: Medios de pago utilizados en las transacciones de comercio electrónico
Usuarios que declararon utilizar:
2016
2017
Tarjeta de crédito/débito
67%
68,8%
Sistemas intermediarios de pago
28,1%
25,3%
Reembolso
7,8%
7,5%
Pago por móvil
0,3%
0,8%
Fuente: Elaboración propia a partir de informes del ONTSI
1.44. La distribución y logística en el envío de las compras por Internet tienen unas características
fundamentales que se resumen en el Cuadro 5. Según estos datos, aunque el 81% de los
compradores adquirieron productos materiales en 2018, el valor de aquellos que no precisan
entrega representaba el 62% del total de los productos tomados en cuenta en este análisis.
Cuadro 5: Distribución y logística en el comercio electrónico
2016
2017
1.- Número de compradores de productos físicos que
requieren entrega
15.149.515
18.197.979
Valor de sus compras en millones de euros
7.209,2
11.656,3
2.- Número de compradores de productos digitales que no
requieren entrega
4.542.195
4.279.070
Valor de sus compras en millones de euros
17.383,6
18.972,8
Fuente: Elaboración propia a partir de informes del ONTSI
1.45. El origen de los proveedores y el destino aparecen comparados en el Cuadro 6. Para la
elaboración de dicho cuadro se han tomado los datos que publica la CNMC. Según estos datos, las
operaciones desde España casi triplican las operaciones desde el exterior.
Medidas adoptadas por la AEAT en materia de comercio electrónico, 2016, 2017 y 2018 15
Cuadro 6: Desglose de las operaciones por origen y destino
Fuente: Elaboración propia a partir de las notas de prensa de la CNMC. En millones de €.
1.46. El desglose de las operaciones desde España se refleja en el siguiente Cuadro 7, que
muestra que el principal destino de las operaciones son países de la Unión Europea.
Cuadro 7: Operaciones desde España con el exterior
Fuente: Elaboración propia a partir de las notas de prensa de la CNMC. En millones de €.
I.7. TRATAMIENTO DE ALEGACIONES
1.47. De conformidad con lo previsto en el artículo 44 de la Ley 7/1988, de 5 de abril, de
Funcionamiento del Tribunal de Cuentas, los resultados de las actuaciones fiscalizadoras fueron
puestos de manifiesto, para la formulación de alegaciones, a la Presidencia y a la Dirección
General de la AEAT y a quienes ocuparon dichos cargos en algún momento del periodo fiscalizado.
Tras la concesión de una prórroga, solo se han recibido las alegaciones del actual Director General
de la AEAT, así como un escrito de quien fue Director General en parte del periodo fiscalizado por
el que se remite a las alegaciones que presente la actual representación de la Agencia. Ambos
escritos se adjuntan al presente Informe.
1.48. Se han incorporado en el texto del Informe los cambios, respecto de la versión sometida a
alegaciones, que se han considerado oportunos como consecuencia del examen de las mismas, ya
sea por aceptar su contenido o para razonar el motivo por el que no se aceptan; pero no han sido
objeto de contestación las que constituyen meras explicaciones o aclaraciones de la gestión
desarrollada por la entidad fiscalizada. La falta de contestación a este último tipo de alegaciones no
debe entenderse, por tanto, como una aceptación tácita de su contenido. En cualquier caso, el
resultado definitivo de la fiscalización es el expresado en el presente Informe, con independencia
de las consideraciones que se han manifestado en las alegaciones.
1.49. La última alegación de la AEAT advierte de la posibilidad de que el Informe haga referencia a
actuaciones concretas llevadas a cabo por la propia AEAT, así como a datos que, de modo
0
1.000
2.000
3.000
4.000
5.000
6.000
Desde España con
el exterior
Dentro de España
Desde el exterior
con España
0
1.000
2.000
3.000
4.000
5.000
6.000
Unión Europea
Estados Unidos
América Latina
Asia Pacífico
Resto
16 Tribunal de Cuentas
indirecto, puedan permitir la identificación de contribuyentes afectados, con las consecuencias que
ello pudiera tener a efectos de lo dispuesto en el artículo 95 de la LGT (que protege el carácter
reservado de los datos con trascendencia tributaria). A raíz de esta alegación el Tribunal de
Cuentas ha mantenido contactos con la AEAT para identificar los puntos del Informe en los que
pudieran concurrir las circunstancias señaladas, tras los cuales se ha modificado la redacción para
eliminar todo riesgo de contravención del citado artículo 95.
II. RESULTADOS DE LA FISCALIZACIÓN
II.1. ANÁLISIS DE LA MINI VENTANILLA ÚNICA (MOSS)
2.1. La normativa europea reguló la atribución de la prestación de servicios de telecomunicación,
de radiodifusión y de televisión, así como los prestados por vía electrónica, al lugar en el que los
destinatarios estén establecidos o domiciliados, cuando los destinatarios de tales servicios no
tengan la condición de empresario o profesional actuando como tal y estén establecidos en un
Estado miembro o tengan en él su domicilio o residencia habitual. La Mini Ventanilla Única
simplifica tal obligación.
2.2. Una vez inscritos de forma voluntaria, los sujetos pasivos que presten servicio en otros
Estados miembros han de presentar una única liquidación en el Estado donde el empresario está
inscrito o Estado de Identificación (EMID). En su liquidación constarán todos los servicios prestados
en cada Estado miembro donde residen los destinatarios de sus servicios o Estado de Consumo
(EMCON). Los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión, o por vía electrónica,
que se presten en un Estado miembro en el que el sujeto pasivo haya establecido la sede de su
actividad económica o tenga establecimiento permanente serán declarados y liquidados en ese
Estado miembro.
2.3. La regulación de este régimen se encuentra en la propia Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del
Impuesto sobre el Valor Añadido, y en su Reglamento, así como en la normativa relacionada en el
subapartado I.3 de este Informe que es de directa aplicación. Además, la Comisión Europea ha
promovido el entendimiento entre las administraciones tributarias de los Estados miembros y ha
elaborado una guía que recoge e interpreta cuestiones de aplicación, aunque no tiene fuerza
normativa. La gestión del régimen está atribuida a la Oficina Nacional de Gestión Tributaria del
Departamento de Gestión.
2.4. Esta regulación distingue dos regímenes diferentes:
a) El primero es el régimen de la Unión aplicable al sujeto pasivo con sede de actividad económica
establecida en la Comunidad pero no en el Estado miembro de consumo. En el supuesto de que el
sujeto pasivo tuviera su sede fuera de la Comunidad pero varios establecimientos permanentes en
la misma, puede elegir como Estado de Identificación a cualquiera de ellos en los que tenga el
establecimiento. Este régimen de la Unión es aplicable tanto a los sujetos pasivos con sede o con
establecimiento en la Península o en las Islas Baleares.
b) El segundo es el régimen exterior a la Unión aplicable a los sujetos pasivos no establecidos
dentro la Comunidad. En este caso se encuentran los sujetos pasivos establecidos en Canarias,
Ceuta o Melilla sin establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto (la
Península y las Islas Baleares).
2.5. El ejercicio de opción se realiza mediante una declaración censal por el empresario en su
domicilio fiscal, o bien designando un EMID en el que efectúa el trámite de identificación para el
régimen exterior. El contenido de la declaración censal, además de ser objeto de regulación en la
normativa, ha sido objeto de parte del consenso citado en puntos anteriores de este Informe y es
recogido en la guía elaborada por la Comisión Europea.
Medidas adoptadas por la AEAT en materia de comercio electrónico, 2016, 2017 y 2018 17
2.6. La inscripción ha de producirse antes del inicio de la prestación de servicios que se acojan al
régimen. El alta produce efectos a partir del trimestre natural posterior. Las altas de inscripción
pueden ser objeto de una comprobación obligatoria dadas las características del contribuyente.
2.7. La situación y evolución del censo de los contribuyentes identificados en España figura en el
Cuadro 8. Como puede observarse en el mismo, los sujetos censados han aumentado un 49%
desde el 31 de diciembre de 2015.
Cuadro 8: Evolución del censo de contribuyentes
Inscritos a 31.12.2015
381
+ Altas 2016
147
- Bajas 2016
46
Inscritos a 31.12.2016
482
+ Altas 2017
141
- Bajas 2017
62
Inscritos a 31.12.2017
561
+ Altas 2018
169
- Bajas 2018
163
Inscritos a 31.12.2018
567
Fuente: a partir de los datos del Zújar. Mod. 034
2.8. La situación de los sujetos censados en marzo de 2019 figura en el Cuadro 9. Entre los
inscritos en 2015 están incluidos aquellos cuyas bajas fueron tramitadas durante 2015. Este cuadro
permite apreciar que en marzo de 2019 mantenía su actividad el 75% de los sujetos pasivos
inscritos en 2018, el 57% de los inscritos en 2017 y el 45% del grupo formado por los inscritos en
2015 y 2016.
Cuadro 9: Situación de los sujetos pasivos censados en marzo de 2019
Inscritos en 2015
Altas 2016
Altas 2017
Altas 2018
Total
Total
404
147
141
169
861
Situación actual
con actividad
182
68
81
127
458
bajas
222
79
60
42
403
en 2019
30
21
23
35
109
en 2018
97
29
30
7
163
en 2017
32
23
7
62
en 2016
40
6
46
en 2015
23
23
Fuente: a partir de Zújar. Mod. 034 con datos a septiembre
2.9. Las altas y las bajas producen efectos desde el siguiente trimestre natural al de la
modificación. En los datos a 31 de diciembre de 2018 constan 67 sujetos pasivos cuya baja fue
solicitada o acordada de oficio en 2018 pero cuyos efectos empiezan a partir de 1 de enero de
18 Tribunal de Cuentas
2019. Por su parte, el Cuadro 10 refleja el censo a 31 de diciembre de 2018 según su EMID. A
dicha fecha existían 14.646 censados, de los que 1.564 tenían baja con efectos de 1 de enero de
2019.
Cuadro 10: Número de censados a 31 de diciembre de 2018 en la UE
Fuente: Elaborado a partir de datos de la AEAT.
2.10. Como se ha señalado, el procedimiento de alta requiere una declaración censal específica
previa al inicio de actividades acogidas a este régimen. Este trámite ha de efectuarse antes de
iniciar la actividad o, en todo caso, en los plazos señalados. El modelo de declaración ha sido
regulado en la Orden HAP/1751/2014, de 29 de septiembre, por la que se aprueba el formulario
034, “Declaración de inicio, modificación o cese en los regímenes especiales aplicables”. La
presentación del modelo ha de realizarse mediante medios electrónicos. El contenido del modelo
es conforme a las recomendaciones de la Comisión Europea. Existe una versión en inglés alojada
en la página web de la AEAT.
2.11. El sistema informático está diseñado para validar automáticamente determinada información
incluida en la declaración, como la correspondencia del número de identificación al EMID
declarado, la identificación de contribuyentes en otro Estado miembro o el cumplimiento del plazo
de cuarentena para la incorporación al registro si previamente el contribuyente fue dado de baja por
determinados motivos. Estas validaciones son un mínimo a revisar según las recomendaciones de
la Comisión Europea. La AEAT ha mejorado las validaciones de su sistema a lo largo del tiempo.
Durante la realización de los trabajos de fiscalización se produjo la última revisión, en la que el
Departamento de Informática Tributaria (DIT) reforzó las validaciones a efectuar en el caso de que
el censado hubiera estado dado de alta previamente en el régimen.
2.12. La presentación de la declaración censal puede activar avisos automáticos, que impedirán la
presentación de la declaración, si son invalidantes, o que efectuarán advertencias al contribuyente
de determinadas circunstancias, pero sin impedir llevar a cabo este trámite. La declaración de alta
al régimen interior que haya dado lugar a avisos en el sistema o el alta en el régimen exterior será
de comprobación obligatoria. Se trata de un proceso en el que la corrección de la declaración
censal de los contribuyentes debe ser revisada.
2.13. El Tribunal ha examinado las altas de 2018, así como las denegaciones de las solicitudes.
Las solicitudes inicialmente denegadas aparecen como sustituidas por versiones posteriores,
excepto en el caso de dos sujetos pasivos. En estos dos casos, las denegaciones estaban
justificadas por razones legales.
2.14. En el primer caso, el contribuyente trató de inscribirse en un régimen que no le correspondía.
La segunda solicitaba la aplicación del régimen a la actividad realizada durante los últimos tres
años previos a la presentación. Sin embargo, la admisión de esas solicitudes habría sido posible si
tales solicitudes hubieran sido presentadas en otros términos y, en el primer caso, la solicitud del
0
500
1.000
1.500
2.000
2.500
3.000
3.500
Alemania
Austria
Belgica
Bulgaria
Checa,…
Chipre
Croacia
Dinamarca
Eslovaquia
Eslovenia
España
Estonia
Finlandia
Francia
Grecia
Hungría
Irlanda
Italia
Letonia
Lituania
Luxemburgo
Malta
Paises Bajos
Polonia
Portugal
Reino Unido
Rumania
Medidas adoptadas por la AEAT en materia de comercio electrónico, 2016, 2017 y 2018 19
contribuyente no fue reconducida al régimen aplicable, sin que en las bases de datos de la AEAT
no consten declaraciones de IVA presentadas por este sujeto pasivo.
2.15. El sistema envía un aviso al contribuyente, pero este aviso debería advertir de aquellos casos
en los que la solicitud está siendo tramitada en unos términos que darán lugar a su rechazo. La
presentación de una solicitud de inscripción en el régimen interior por un empresario a quien le
corresponde el régimen exterior será denegada e impedirá la inscripción, salvo que el empresario
dispusiera de un establecimiento en la Península o en las Islas Baleares. La presentación de una
declaración que incumpla esas condiciones no es impedida en el registro. El aviso debería informar
de la necesidad de presentar una solicitud de inscripción en el régimen adecuado a su lugar de
establecimiento o de la denegación de inscripción en caso de solicitud de un régimen que no le
corresponda. La introducción de una fecha de inicio de actividades que no cumpla las reglas será
causa de rechazo de la solicitud, dando lugar a una denegación, y sin embargo no es objeto de
aviso al presentar la solicitud.
2.16. En los casos en los que se está produciendo un error subsanable o una tramitación
incorrecta, los avisos que se activan al cumplimentar la declaración deberían dar instrucciones
claras, concisas y sin sobrentender conocimientos técnicos para corregir esos errores. Evitar la
denegación reduciría los supuestos en los que los contribuyentes presentaron una segunda
solicitud. La denegación de la solicitud tiene como consecuencia para el contribuyente el deber de
registrarse y liquidar en cada Estado miembro en el que estén ubicados sus clientes.
2.17. Los efectos del alta o baja se inician en el trimestre siguiente como regla general. Una vez
aceptada la declaración, el formulario validado es devuelto con un código seguro con fecha y hora
de presentación. La permanencia en este régimen exige el cumplimiento de unas obligaciones de
presentación de declaraciones, de realización de actividad en el sector económico y de ingreso de
las liquidaciones presentadas en los plazos señalados. El cumplimiento de estas condiciones es
objeto de seguimiento con el desarrollo de aplicaciones informáticas.
2.18. La declaración trimestral del impuesto abarca todas las prestaciones de servicios realizadas
en todos los EMCON. Existe una obligación de transmisión de información entre los Estados
miembros por cada EMID. Las condiciones en que se efectúan los intercambios están reguladas
por la normativa europea. La información a remitir a cada EMCON se limita a la actividad que tuvo
lugar en su territorio y no al total de la actividad de los inscritos.
2.19. Las liquidaciones han de presentarse trimestralmente con independencia de que se preste
servicio o no. Si no se prestaron servicios no se deberá abonar el impuesto. La liquidación ha de
desglosar los servicios prestados en cada EMCON con el detalle de la base imponible
correspondiente, el tipo aplicable e impuesto que le corresponda y el total a ingresar en el EMID.
En cada Estado miembro en el que el contribuyente tenga un establecimiento permanente ha de
presentarse una liquidación.
2.20. El plazo de presentación concluye el 20 del mes siguiente al trimestre natural, esto es, 20 de
abril, 20 de julio, 20 octubre y 20 de enero. El modelo de declaración fue aprobado por la Orden
HAP/460/2015, de 10 de marzo, por la que se aprueba el modelo 368 de «Declaración-liquidación
periódica de los regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de
radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica en el Impuesto sobre el Valor
Añadido» y concreta las condiciones generales y el procedimiento para la presentación. Este
modelo reúne el contenido del modelo a presentar según directrices de la Comisión Europea.
2.21. Las declaraciones han de presentarse mediante medios electrónicos. Al ser aceptada la
declaración, el formulario validado es devuelto con un código seguro con fecha y hora de
presentación. La presentación de la declaración también puede efectuarse en inglés. La
declaración corresponderá a todas las actividades desarrolladas en todos los EMCON. Cada
EMCON conoce los datos que se refieren a las prestaciones que tuvieron lugar en su territorio y no
al total de la actividad.
20 Tribunal de Cuentas
2.22. El resumen de todas las liquidaciones definitivas presentadas en España o que tenían a
España como EMCON son objeto del siguiente Cuadro 11. Las declaraciones presentadas por
contribuyentes cuyo EMID era España representan el 9%.
Cuadro 11: Liquidaciones presentadas en el periodo 2016-2018
Total declaraciones
presentadas
Declaraciones presentadas
por contribuyentes
identificados en España
Declaraciones presentadas
por contribuyentes
identificados en España y sin
actividad
2016
18.761
1.656
584
2017
20.893
1.981
723
2018
22.752
2.065
684
Fuente: datos de la AEAT a partir del Zújar. Modelo 368
2.23. Las declaraciones pueden ser modificadas por los contribuyentes en un plazo de tres años
desde el plazo límite de presentación de la declaración. El número de las declaraciones no válidas
por modificaciones presentadas por los contribuyentes almacenadas en las bases de datos de la
AEAT fue de 7.588 para el periodo de la fiscalización en el momento de la consulta. Estas
declaraciones fueron principalmente presentadas en otros EMID. La AEAT no efectúa
comprobaciones sobre esas declaraciones por carecer de referencias con las que contrastar las
liquidaciones.
2.24. El contribuyente ha de efectuar el pago en el momento de la presentación de la liquidación o
antes del vencimiento del plazo para la presentación. El pago se efectúa en el EMID y está
vinculado con cada declaración. El EMID es el encargado del reparto de la recaudación entre los
EMCON. Las declaraciones recibidas por los EMCOM quedan en un estado de pendiente de
ingresar hasta la recepción de un mensaje de información de pagos con el detalle de las
declaraciones abonadas. El resumen de las liquidaciones presentadas en España como EMID y su
distribución entre los EMCON se recoge en el Cuadro 12.
2.25. Respecto a las liquidaciones presentadas en España por actividades sometidas a tributación
en nuestro país, había 24 liquidaciones pendientes de ingreso en el momento de la revisión, por un
importe de 33.963 euros. Entre estas liquidaciones había dos que correspondían al ejercicio 2015.
2.26. La recaudación recibida como EMCON es resumida en el Cuadro 13 y pone de manifiesto
que la recaudación recibida es superior a la remitida a otros Estados miembros, puesto que existen
más destinatarios de servicios que empresarios que realizan esa prestación.
Medidas adoptadas por la AEAT en materia de comercio electrónico, 2016, 2017 y 2018 21
Cuadro 12: Importes de las liquidaciones presentadas en España como EMID
(en euros)
2016
2017
2018
Alemania
856.912,38
998.491,35
1.243.515,87
Austria
98.075,31
108.468,33
149.019,18
Bélgica
194.061,67
221.366,71
311.938,94
Bulgaria
17.723,31
22.331,88
31.940,04
Chipre
15.069,42
19.567,12
25.605,47
Croacia
13.679,80
17.652,87
26.681,22
Dinamarca
193.255,01
234.149,73
349.542,15
Eslovaquia
8.714,57
10.907,61
15.068,96
Eslovenia
13.008,42
14.989,66
20.770,05
España
8.819.308,54
9.914.590,99
12.897.286,95
Estonia
5.654,38
8.136,67
13.854,27
Finlandia
99.150,50
87.895,98
100.229,40
Francia
2.217.650,31
2.765.606,65
3.515.095,04
Grecia
59.552,57
71.687,17
85.364,73
Hungría
32.780,76
29.716,04
41.473,08
Irlanda
110.467,03
152.309,29
225.317,21
Italia
2.357.116,09
2.674.182,62
3.124.636,46
Letonia
6.074,01
8.475,29
11.948,62
Liechtenstein
4.604,64
6.657,35
13.397,52
Luxemburgo
20.498,61
25.607,23
30.754,20
Malta
72.762,80
109.785,98
104.510,57
Países Bajos
301.884,50
333.146,37
538.642,75
Polonia
47.826,36
52.959,26
80.676,49
Portugal
814.643,15
365.837,91
373.153,74
Reino Unido
1.453.768,23
1.430.348,76
2.091.401,90
República Checa
21.038,85
28.695,02
45.212,53
Rumanía
26.673,06
35.100,81
58.438,77
Suecia
199.037,31
183.380,56
249.061,31
TOTAL
18.080.991,59
19.932.045,21
25.774.537,42
Fuente: a partir de datos de la AEAT
22 Tribunal de Cuentas
Cuadro 13: Recaudación remitida de otros EMID
(en euros)
2016
2017
2018
Alemania
7.948.960,30
9.039.838,08
13.115.382,56
Austria
271.837,12
297.652,90
279.602,10
Bélgica
246.636,81
232.060,15
227.917,21
Bulgaria
57.341,26
92.540,29
120.989,04
Chipre
1.574.647,12
1.977.880,87
2.632.431,11
Croacia
3.125.74
7.600,86
10.268,22
Dinamarca
329.494,60
425.285,77
428.870,36
Eslovaquia
125.503,77
125.690,89
119.598,00
Eslovenia
6.472,13
7.670,66
73.040,70
Estonia
64.900.85
82.980,21
142.663,30
Finlandia
55.924,53
75.882,98
102.367,53
Francia
8.626.353,34
8.341.433,54
8.950.541,44
Grecia
620,04
11.399,37
5.851,20
Hungría
42.146,11
68.092,38
66.289,93
Irlanda
38.875.946,89
70.230.196,84
83.930.139,97
Italia
182.519,42
231.382,50
403.217,32
Letonia
10.873,51
15.265,36
21.389,61
Lituania
30.376,03
54.432.24
92.919,34
Luxemburgo
31.330.804,89
14.223.509,09
14.533.257,88
Malta
277.053,73
323.333,86
477.713,20
Países Bajos
11.960.197,68
27.773.723,56
51.064.530,66
Polonia
269.098,81
272.816,52
370.378,86
Portugal
555.345,49
371.518,51
501.373,05
Reino Unido
37.910.957,99
41.180.016,18
56.551.587,14
República Checa
105.136,54
149.330,98
220.586,51
Rumanía
66.608,08
78.040,05
96.270,64
Suecia
2.361.606,15
17.974.792,39
25.729.338,21
TOTAL
143.290.488,90
193.664.367
260.268.515,10
Fuente: a partir del Zújar, modelo 368 declaraciones a 24 de septiembre de 2019
2.27. Durante 2015 y 2016 se produjeron unas retenciones derivadas de la prima de cobranza del
30% y en 2017 y 2018 del 15%. A partir de 2019 ya no existe esa prima.
2.28. Respecto de las liquidaciones presentadas en otros Estados miembros y que no están
íntegramente ingresadas, en la fecha de los trabajos de la fiscalización había pendientes 914 por
un importe total de 163.829 euros. De estas liquidaciones pendientes, 754 tenían un saldo inferior a
3 euros. Otras nueve liquidaciones alcanzaron un importe total de 141.700 euros. Entre estas se
encuentran dos liquidaciones del mismo sujeto pasivo por un importe total de 109.500 euros.
2.29. En caso de no presentar la declaración o no ingresarla, la aplicación emite de forma
automática un recordatorio de declaración o un recordatorio de pago, en el que se pone de
manifiesto el incumplimiento al sujeto pasivo. El resumen de los recordatorios emitidos por la AEAT
figura en el Cuadro 14.
Medidas adoptadas por la AEAT en materia de comercio electrónico, 2016, 2017 y 2018 23
Cuadro 14: Recordatorios de declaración y de pago emitidos en el periodo 2016-2018
(por año natural)
2016
2017
2018
Recordatorio de declaración
260
303
327
Recordatorio de pago
23
25
19
Fuente: Aplicaciones específicas de gestión tributaria de IVA sobre servicios electrónicos
2.30. En caso de impago de una declaración, el primer recordatorio de pago es siempre
responsabilidad del EMID y el plazo para efectuarse finaliza el décimo día siguiente a aquel en que
hubiera debido realizar el pago. Todos los recordatorios efectuados durante 2016, 2017 y 2018
fueron notificados fuera de plazo. Esta incidencia fue sustancialmente corregida a lo largo de 2019
de forma que, de los recordatorios enviados por el segundo trimestre de 2019, solo cuatro estaban
fuera de plazo. La información de los recordatorios enviados puede ser consultada por cualquier
Estado miembro respecto a todos los censados en cualquier Estado.
2.31. Los segundos recordatorios u otras medidas tendentes al cobro corresponderán al EMCON.
Los EMCON han de informar mediante medios electrónicos del envío de recordatorios de pago al
EMID. Los recordatorios de pago emitidos por otro EMCON, y recibidos por España, en tanto que
EMID, aparecen en el Cuadro 15. El número de países que envía recordatorios de pago está
aumentando, así como el número de recordatorios. El único Estado miembro que ha emitido
trimestralmente recordatorios de pago desde 2018 ha sido Francia. Desde el momento de envío del
recordatorio de pago por el EMCON, los pagos han de efectuarse directamente a este y el EMCON
no ha de comunicar al EMID las liquidaciones cobradas, por lo que se desconoce el resultado de
estos recordatorios enviados a contribuyentes identificados en España.
Cuadro 15: Recordatorios de pago recibidos de otros Estados miembros de consumo en el
periodo 2016-2018
Ejercicio fiscal
2016
2017
2018
TOTAL
16
29
54
Distribución de los recordatorios por
Estados miembros de consumo
Francia
1
11
23
Alemania
7
6
5
Reino Unido
1
3
0
Italia
1
0
0
Suecia
2
4
4
Dinamarca
0
0
13
Fuente: Aplicaciones específicas de gestión tributaria de IVA sobre servicios electrónicos
2.32. La AEAT no está efectuando recordatorios de pagos similares a los recibidos de otros
Estados miembros. En otros Estados miembros los recordatorios no siempre logran su objetivo,
pero suponen un procedimiento de gestión simplificado. Estas deudas tienen la consideración de
deudas autoliquidadas cuyo periodo voluntario de pago ha finalizado, y entran directamente en vía
ejecutiva y procede su recaudación en procedimiento de apremio. Los datos de las liquidaciones
cuyo pago fue parcial no fueron comunicados al Departamento de Recaudación, debido a la falta
de una aplicación informática específica, y esta carencia no fue suplida mediante otro medio de
comunicación. El Departamento de Gestión Tributaria comunicó haber iniciado la preparación de un
procedimiento para la remisión de estas deudas al Departamento de Recaudación durante los
trabajos de la fiscalización. El Tribunal comprobó que los datos de un deudor de este régimen e
24 Tribunal de Cuentas
identificado en otro EMID estaban cargados en una aplicación propia del Departamento de
Recaudación en noviembre de 2019
1
.
2.33. Los sujetos pasivos pueden recuperar las cuotas de IVA soportado al margen de este
régimen especial. En el caso de los contribuyentes con condición de establecidos por la ubicación
de su sede o establecimiento permanente, estos deberán inscribirse a efectos del IVA y presentar
una liquidación según el procedimiento general, ya que este régimen no establece ninguna
especialidad al respecto. Los no establecidos, por no contar con un establecimiento permanente en
el EMCON, presentarán solicitudes de devolución a través del EMID según el procedimiento
establecido en la Directiva 2008/9/CE. En el caso de establecidos en el exterior, las directivas
europeas han dispuesto un procedimiento específico.
2.34. La regularización de las liquidaciones presentadas en este régimen no corresponde al
Departamento de Gestión Tributaria, sino al Departamento de Inspección. Dentro de este
Departamento, la atribución a la oficina competente se efectuará de acuerdo con sus reglas de
competencia territorial correspondientes. Durante el periodo fiscalizado una Dependencia Regional
de Inspección (DRI) inició actuaciones inspectoras de una empresa de su ámbito territorial inscrita
en el MOSS, con el fin de comprobar sus declaraciones presentadas. Esta actuación no reflejó
irregularidades en esta materia.
2.35. Las correcciones que conlleven un rembolso de liquidaciones cuyos importes fueron
trasferidos al EMCON serán devueltas directamente por el EMCON al sujeto pasivo. Un sujeto
pasivo que tenía dos saldos pendientes por 109.500 euros había presentado varias liquidaciones
pagadas. Posteriormente, tramitó la rectificación a la baja de siete liquidaciones presentadas. En
este caso, con carácter previo a la devolución, se requirió información para verificar la procedencia
de las correcciones. Por la naturaleza de la documentación a suministrar que fue solicitada,
registros MOSS, no fue necesaria la intervención del EMID. La AEAT acordó la devolución a
mediados de 2019, aunque reteniendo el importe suficiente para la compensación de saldo
pendiente. El acuerdo de compensación no fue adoptado durante la realización de los trabajos. La
extensión de esta práctica de compensación facilitaría el cobro de estas deudas y este
procedimiento debería ser una práctica aplicada en todos los supuestos. Este deudor aparece en la
aplicación de gestión recaudatoria
2
.
2.36. Las bajas del periodo fiscalizado han sido clasificadas según el origen en el Cuadro 16. Por
su parte, la clasificación de las bajas en las bases de datos de la AEAT es analizada en el Cuadro
17. La clasificación de los motivos de la baja de oficio está ajustada a la regulación del Reglamento
de ejecución 815/2012. La ventanilla única, en su configuración actual, se puso en marcha desde 1
de enero de 2015. Las depuraciones se han iniciado durante el último trimestre de 2017 y este
hecho explica que las bajas de oficio pasaron de 2 en 2017 a 122 en 2018, como se aprecia en los
Cuadros 16 y 17. Las depuraciones se mantuvieron en 2019.
1
Las alegaciones han corroborado que los recordatorios de pago no fueron enviados durante el periodo fiscalizado. El
procedimiento puesto en marcha en un periodo posterior no ha sido objeto de revisión, por lo que no puede ser evaluado.
2
Pese a lo señalado en las alegaciones, no consta que haya habido otras deudas compensadas durante el periodo
fiscalizado.
Medidas adoptadas por la AEAT en materia de comercio electrónico, 2016, 2017 y 2018 25
Cuadro 16: Clasificación de las bajas en voluntarias y exclusiones de oficio
2016
2017
2018
Bajas voluntarias
44
60
42
Bajas de oficio por la AEAT
2
2
122
TOTAL BAJAS
46
62
164
Fuente: Zújar mod. 034
Cuadro 17: Análisis de los motivos de baja del periodo 2016-2018
MOTIVOS DE BAJA
2016
2017
2018
Baja voluntaria
Deja de cumplir los requisitos MOSS (régimen interior) y solicita el alta en
VoeS (régimen exterior)
6
23
4
Deja de prestar los servicios acogidos al régimen especial.
38
37
38
Ha cesado en sus actividades (de oficio).
2
1
69
Ha dejado de cumplir los requisitos del régimen especial (de oficio).
1
Incumple persistentemente las condiciones al no ingresar las declaraciones
1
Incumple persistentemente las condiciones al no presentar declaraciones
52
TOTAL BAJAS
46
62
164
Fuente: Zújar mod. 034
2.37. Los siguientes incumplimientos de las obligaciones de este régimen pueden ser causa de
exclusión: la falta de presentación de la declaración en este régimen durante tres trimestres
consecutivos, el impago de la declaración por importes superiores a 100 euros durante tres
trimestres consecutivos o las declaraciones sin actividad durante ocho trimestres consecutivos.
Estas reglas coinciden con las previstas en la normativa europea.
2.38. Las bajas deben tener efecto desde el trimestre posterior a su presentación. Se ha
comprobado que esta norma se aplicó en las bajas voluntarias.
2.39. En el análisis de las bajas de oficio tramitadas en 2018, el Tribunal identificó tanto casos en
los que la exclusión tuvo efectos a partir del trimestre natural siguiente de la decisión, como otros
en los que este inicio tuvo efectos retroactivos y, por tanto, desde una fecha anterior a la adopción
de la decisión de la baja. En concreto, había 23 bajas cuyas fechas de efectos se retrotrajeron una
media de 144 días. Se trató de bajas en las que el contribuyente presentó una declaración censal
de baja del censo de empresarios y, al retrotraer los efectos, el gestor reconoció la fecha real en la
que este solicitó la baja. Este procedimiento, correcto al reconocer la baja presentada, habría
podido ser evitado si la baja del censo de empresarios comunicara las bajas voluntarias al censo de
los empresarios que prestan estos servicios específicos. De esta forma se evitarían tanto las bajas
con efectos retroactivos como la tramitación de estos expedientes de exclusión que resultaron
innecesarios.
2.40. Otros seis expedientes del último trimestre también tuvieron una baja con efectos retroactivos
al atribuir los efectos al momento en que se reunieron las condiciones para iniciar el procedimiento
de exclusión, y no al trimestre natural siguiente al de la notificación de la baja, que es el señalado
legalmente. El Tribunal comunicó este error al Departamento de Gestión Tributaria, que aseguró
haberlo comunicado al DIT para su corrección.
2.41. Respecto a la gestión de las bajas declaradas de oficio o exclusiones, la Agencia ha
desarrollado una aplicación interna para detectar los incumplimientos que pueden dar lugar a tal
26 Tribunal de Cuentas
medida. La generación del expediente no es automática. Tras la generación del expediente de
exclusión se procede a la emisión del correspondiente acuerdo. Las aplicaciones informáticas no
emiten avisos a los actuarios de la AEAT cuando algún sujeto pasivo esté incurriendo en dichas
circunstancias. Al extender este régimen a las ventas a distancia, estos avisos facilitarían la tarea
de la gestión de este trámite.
2.42. El Departamento de Gestión Tributaria identificó un error en la aplicación que permitió a un
contribuyente excluido presentar declaraciones durante el período en el que estuvo de baja, dado
que las validaciones del sistema solo evitaban la presentación de declaraciones en el trimestre
siguiente a la exclusión, pero la permitían en los sucesivos. En este supuesto, además, los efectos
de la baja fueron desde la fecha en que el contribuyente cumplió las condiciones para su exclusión,
por lo que la validación tuvo un doble error. El gestor reconoció el error en febrero de 2019 y el DIT
lo solucionó en mayo del mismo año.
2.43. El régimen contempla un periodo de cuarentena durante el cual el sujeto pasivo no puede
solicitar la inscripción en el régimen en el caso de que la baja se produzca por determinadas
causas. Estas causas son la notificación del cese de la prestación de servicios, la baja voluntaria
por el sujeto pasivo y el incumplimiento de manera persistente de las normas del régimen. En el
caso de las exclusiones por incumplimiento de las condiciones necesarias para utilizar el régimen,
o en el de suposición de cese de sus actividades al no haber prestado servicios en el marco de
este régimen durante ocho trimestres, no será de aplicación la cuarentena. La aplicación de la
cuarentena no ha tenido incidencias.
2.44. En el periodo fiscalizado se han detectado varios contribuyentes, excluidos sin periodo de
cuarentena, que presentaron una nueva solicitud de admisión, dando lugar a su readmisión. Para
determinar el incumplimiento de sus obligaciones tras la segunda inscripción, se tenían en cuenta
los incumplimientos previos a la primera exclusión, junto al primero desde la segunda admisión, y
eran excluidos de nuevo. Este procedimiento es adecuado en los efectos pero, en el momento de la
nueva alta, un aviso debería informar a los sujetos pasivos de que los incumplimientos anteriores a
la baja son tenidos en cuenta a estos efectos.
2.45. En relación con las entidades identificadas en otros Estados miembros a efectos del régimen
MOSS, pero con consumidores en España, puede señalarse lo siguiente:
• El Equipo Central de Información (ECI) ha realizado únicamente una solicitud de control MOSS y
un requerimiento de libros a la misma entidad.
• El ECI ha recibido el ofrecimiento de los EMID que estaban comprobando a entidades acogidas
al régimen MOSS con presencia en España, referentes a doce entidades, de los cuales España
manifestó su interés por nueve.
2.46. Cada Estado miembro comunica a los restantes Estados miembros los controles que va a
efectuar y estos, si lo estiman oportuno, pueden adherirse. Estas comunicaciones se han producido
en dos ocasiones en 2017 y en otras tres en 2018. Afectaron a un total de doce sujetos pasivos. De
estas comunicaciones a las que la AEAT se adhirió, el Tribunal revisó las actuaciones superiores a
8.000 euros llevadas a cabo durante el periodo y que estuvieran finalizadas en 2018, por lo que
esas revisiones se redujeron a dos sujetos pasivos. La conclusión de las comunicaciones en el
primero fue que la Administración comprobante aconsejara la aceptación de las liquidaciones
practicadas hasta el momento, aunque no fuera posible una revisión documental puesto que los
expedientes no estaban en Europa. En el segundo caso se produjo una regularización por parte del
sujeto pasivo y la Administración española decidió no practicar ulteriores comprobaciones.
Medidas adoptadas por la AEAT en materia de comercio electrónico, 2016, 2017 y 2018 27
II.2. ANÁLISIS DE LA PLANIFICACIÓN ANUAL DE LA AEAT
II.2.1. Sobre la planificación operativa
2.47. La planificación operativa de la AEAT está formada por las directrices generales del Plan
Anual de Control Tributario y Aduanero, el Plan Anual de Control, integrado por los Planes
Parciales de cada área funcional, y el Plan de Objetivos.
2.48. Las directrices generales de los Planes de Control Tributario y Aduanero de 2016, 2017 y
2018 fueron aprobados por resoluciones de la Dirección General de la AEAT de 22 de enero de
2016, de 19 de enero de 2017 y de 8 de enero de 2018. Fueron publicadas en el BOE de 23 de
febrero de 2016, de 27 de enero de 2017 y de 23 de enero de 2018. Estas publicaciones dieron
cumplimiento al artículo 116 de la LGT.
2.49. El Plan Anual de Control Tributario contiene las directrices generales de la planificación de la
AEAT para el año correspondiente. La Agencia reconoció el comercio electrónico como un sector
de actividad específica que precisa de una atención preferente en el Plan Anual de Control
Tributario y Aduanero de 2013. Desde ese año y hasta la actualidad, el comercio electrónico y los
servicios prestados mediante medios electrónicos han estado presentes en la planificación de la
AEAT.
2.50. Por su parte, los Planes Parciales de las áreas de Inspección Financiera y Tributaria,
Aduanas e Impuestos Especiales, Gestión Tributaria y Recaudación desarrollan las medidas a
adoptar por cada uno de los Departamentos en el marco de sus respectivas competencias. Las
actuaciones relacionadas con el comercio electrónico fueron incluidas en los Planes Parciales del
DIFT desde 2013. Los Planes Parciales de otras áreas funcionales o Departamentos no tienen
referencia al mismo. El Plan Parcial de Inspección está regulado en el Real Decreto 1065/2007, de
27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos
de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de
aplicación de los tributos. Los Planes Parciales de Inspección de los ejercicios fiscalizados en esta
materia fueron elaborados basándose en las directrices del Plan de Control Tributario de cada año.
2.51. Otro instrumento básico en la planificación anual es el Plan de Objetivos, en el que se
resumen los resultados que se persiguen en cada ejercicio. Los Planes de Objetivos en los tres
ejercicios fueron revisados, pero no incluyeron un epígrafe relativo al comercio electrónico. Los
Planes de Objetivos no son publicados, como se analizará en el subapartado II.3 de este Informe,
relativo al cumplimiento de la normativa de transparencia.
II.2.2. Análisis de la ejecución de la planificación anual
II.2.2.1. DISTRIBUCIÓN DE COMPETENCIAS
2.52. En los Planes Parciales de Inspección, la AEAT ha incluido los trabajos de investigación cuyo
objeto era la adquisición del conocimiento de la realidad económica, para lo cual los medios
tradicionales de obtención de información aplicados por la AEAT no eran suficientes ni adecuados.
La competencia de tales trabajos corresponde a la ONIF, que inició un proyecto de investigación
denominado “Estudio sobre el comercio electrónico” a finales de 2013. Este proyecto analiza el
crecimiento observado por el comercio electrónico respecto al comercio desarrollado en un
establecimiento físico y la proyección de su evolución futura. El objeto inicial del proyecto era la
investigación para la identificación de los riesgos fiscales, así como las actuaciones a desarrollar
para el cumplimiento de los objetivos propios de la AEAT. El grupo inicialmente estuvo formado por
representantes de las diferentes áreas de la ONIF. Posteriormente, se incorporaron representantes
de otros Departamentos de la AEAT que tenían competencias en áreas tratadas por el grupo, como
28 Tribunal de Cuentas
el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales o el Departamento de Gestión Tributaria. El
grupo de trabajo ha difundido conocimientos obtenidos de diferentes fuentes.
2.53. Para la obtención de la información necesaria, la ONIF ha recurrido a otros Departamentos de
la AEAT, y especialmente al DIT, que ha sido el colaborador en la ejecución de actuaciones de las
que la ONIF era responsable. Las actuaciones en las que intervino el DIT tenían un objetivo
relacionado con el desarrollo de aplicaciones informáticas: la captación de información de la red o
el tratamiento de información de datos facilitada por otras entidades públicas.
2.54. Los Planes Parciales de Inspección incluyeron actividades a desarrollar por el DIFT, pero
también estas actividades desarrolladas por otros Departamentos competentes por el contenido de
la actuación. Tal es el caso del control de operaciones de importación asociadas a transacciones
de comercio electrónico, que era una actuación a ejecutar por el Departamento de Aduanas e
Impuestos Especiales, o la divulgación de las obligaciones de los operadores en comercio
electrónico para facilitar el cumplimiento voluntario, cuya competencia fue atribuida al
Departamento de Gestión Tributaria. Se ha podido comprobar que en los Planes Parciales de estos
dos Departamentos no estaban contempladas tales medidas específicas relacionadas con esta
materia
3
.
2.55. En los casos en los que la ONIF obtuvo información, y un posible indicio de riesgo fiscal fue
estimado, esta información fue enviada al DIFT y al Departamento de Gestión Tributaria. Los
Servicios Centrales de estos Departamentos la analizaron y la remitieron a los Dependencias
Regionales. En otros casos, la remisión a las Dependencias Regionales pudo hacerse directamente
desde la ONIF. En 2018 se produjo la introducción de aplicaciones informáticas para la remisión de
selecciones.
2.56. Los distintos Servicios Centrales de la AEAT, incluida la ONIF, tienen atribuida la ejecución de
trabajos de selección y análisis de riesgo de contribuyentes cuya comprobación e investigación
resultará preferente para las DRI. Estas, mediante valoraciones de factores como su capacidad de
carga, el cumplimiento de la planificación y los objetivos, el volumen de contribuyentes
seleccionados en el conjunto de programas y la eficacia presunta de la actuación, determinan los
procesos de revisión efectivamente llevados a cabo. Las selecciones efectuadas y remitidas a las
DRI no contienen una valoración de los indicios de riesgo fiscales hallados. En los casos en que las
selecciones de colectivos no fuesen objeto de un procedimiento de comprobación, el motivo de tal
decisión no fue aportado a los Servicios Centrales. La ONIF, a través de aplicaciones informáticas,
puede conocer si los contribuyentes que formaron parte de sus selecciones fueron objeto de algún
procedimiento de comprobación, pero no el contenido exacto del resultado.
2.57. No existe un procedimiento establecido para la comunicación a las Dependencias de Gestión
de los colectivos que no fueron objeto de comprobaciones por las DRI
4
.
2.58. No existe en la organización de la AEAT una unidad que centralice el seguimiento y
evaluación del resultado obtenido por las diferentes oficinas y Dependencias para realizar su
valoración a efectos de decidir una posible continuación o la adecuación de los criterios con los que
se ejecutaron
5
.
3
En relación con las alegaciones a este punto debe señalarse que los Planes Parciales de Inspección incluyeron
medidas cuya ejecución excedía de su competencia. Por su parte, los Planes Parciales de Gestión no incluyeron medidas
similares y el de Aduanas contuvo uno genérico de control del valor en aduanas del comercio exterior.
4
En relación con las alegaciones a este punto debe señalarse que la información remitida a las Dependencias de
Inspección Financiera y Tributaria que no fue utilizada por estas no fue enviada a las Dependencias de Gestión Tributaria,
por lo que no pudo ser tenida en cuenta en la selección de estas unidades.
5
En relación con las alegaciones a este punto debe señalarse que la información recabada en los trabajos de
fiscalización fue obtenida de diferentes unidades, dado que no había una unidad que centralizase la información.
Medidas adoptadas por la AEAT en materia de comercio electrónico, 2016, 2017 y 2018 29
II.2.2.2. CONTENIDO DE LAS ACTUACIONES PREVISTAS EN LA PLANIFICACIÓN DE LA AEAT
2.59. El Plan Anual de Control Tributario ha de contener las directrices generales anuales de la
planificación de la AEAT del periodo, mediante la determinación de las áreas de riesgo fiscal de
atención prioritaria y de los criterios básicos de desarrollo.
2.60. En 2016, la captación de información iniciada en años anteriores tuvo continuidad y el Plan
incorporó actuaciones relativas al análisis de riesgo de operadores y a las comprobaciones de
beneficios obtenidos por los distintos agentes económicos. En este periodo entró en vigor la
reforma contenida en la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las nuevas herramientas informáticas y la
explotación de las bases de datos han formado parte de ese control.
2.61. En 2017, además de las actuaciones anteriores, se introdujeron las colaboraciones con
administraciones tributarias de otros países para la comprobación de los beneficios obtenidos en
las actividades de publicitar bienes y servicios a través de marketing de afiliación, los análisis de
nuevos medios de pago, así como la explotación de la información disponibles en Internet y la
divulgación de las obligaciones de los operadores en comercio electrónico para facilitar el
cumplimiento voluntario.
2.62. En 2018 se prestó atención a modelos de distribución conocidos, como la triangulación de
envíos o las denominadas “tiendas de tiendas” instaladas en las páginas web. Estos modelos son
novedosos respecto a ejercicios anteriores.
2.63. Los Planes Parciales de Control Tributario de las Áreas de Inspección Tributaria recogieron
las actuaciones en el ámbito del comercio electrónico de los Planes Anuales de Control Tributario
de los tres años fiscalizados. La terminología utilizada no es uniforme, sino que utiliza las
expresiones de comercio electrónico, economía digital u otras denominaciones que hacen
referencia al ámbito objetivo regulado por la Ley 34/2002.
2.64. El contenido de la planificación pone de relieve la dificultad de aplicar este control a este tipo
de actividad económica. El contenido de algunas actuaciones ha sido examinado en las reuniones
del grupo Fiscalis. Se trata de un grupo de trabajo donde se comparten experiencias y es un
instrumento de cooperación entre administraciones fiscales en el ámbito europeo. En 2016 tuvo
lugar una reunión del grupo en la que se plantearon sugerencias, muchas de las cuales aparecen
reflejadas en la planificación del periodo comprendido en la fiscalización.
2.65. Respecto a los indicadores, la planificación de estos ejercicios no asignó ninguno a esas
actuaciones. Dada esta ausencia, los resultados de las actuaciones fueron atribuidos a otros
indicadores del Plan Parcial de Inspección, por lo que no es posible obtener ni la previsión
esperada de estas actuaciones ni su ejecución. Las actuaciones del Plan de 2017 atribuidas a este
ámbito también fueron consideradas como ejecución de las actuaciones de comprobación de
prácticas de elusión fiscal de multinacionales y empresas con actividad transfronteriza, y en
concreto en “las medidas de control de entidades que operen internacionalmente en el ámbito de la
economía digital”. Tanto las actuaciones en materia del comercio electrónico como las de
comprobación estuvieron atribuidas a la ONIF
6
.
2.66. Los Planes de Control Tributario de 2015 y 2016 señalaron la economía digital como sector
caracterizado por la utilización de nuevas tecnologías que permiten la adquisición de bienes y
servicios y que han modificado la forma de relacionarse los agentes económicos. Algunas
actuaciones previstas en los Planes de Control Tributario de 2016, 2017 y 2018 tuvieron por objeto
el desarrollo de tecnologías relacionadas con el big data. Se trata de herramientas diseñadas
6
Pese a lo m anifestado en las alegaciones, m uchas de las actuaci ones previstas en relación con el comercio electrónico
no tenían como objetivo actuaciones inspectoras y, por otra parte, la planificación del DIFT utiliza indicadores que miden
esa clase de actuación inspectora.
30 Tribunal de Cuentas
específicamente cuya finalidad se dirige a la identificación de relaciones entre contribuyentes. Estas
actuaciones no han sido revisadas, dado que han sido estimadas fuera del ámbito objetivo de
comercio electrónico definido por la Ley 34/2002. La planificación también incluyó actuaciones
relativas a las criptomonedas. Dadas las características atribuidas al comercio electrónico por el
ONTSI, las criptomonedas no se consideran medio de pago utilizado en el comercio electrónico y
las actuaciones relacionadas con ellas no han de ser vinculadas con las operaciones de la Ley
34/2002.
2.67. Para facilitar la exposición, las actividades se han clasificado en actividades de análisis y
captación de información y en actuaciones de comprobación.
II.2.2.2.a) Actuaciones de análisis y captación de información
2.68. En los Planes de 2016 y 2017 se incluyeron actuaciones relacionadas con el análisis y la
captación de información en términos muy similares. En 2018 el análisis de información fue
formulado y dirigido a sectores, algunos de ellos inéditos hasta ese momento.
2.69. Empezando por las actuaciones iniciadas antes de 2016, el estudio de las tiendas online fue
finalizado en 2017 con un manual situado en la intranet y su difusión fue realizada mediante cursos.
La ONIF actualizó sus manuales en 2018, pero no tiene conocimiento del uso dado a los mismos o
de la valoración de sus usuarios.
2.70. La relación de actividades formativas realizadas durante el periodo fiscalizado se resume en
el Cuadro 18.
Cuadro 18: Actividades formativas en comercio electrónico en 2017
Fuente: a partir de datos proporcionados por la AEAT
2.71. Otras actividades formativas desarrolladas por la ONIF en 2018 tuvieron como contenido las
criptomonedas y utilizaron una plataforma e-learning. El diseño de los cursos sobre criptomonedas
permitió el seguimiento de 2.890 usuarios. Este método, dado el amplio colectivo que forma la
AEAT, puede considerarse más apropiado y el coste fue mucho más reducido.
2.72. En 2016 el Plan de Control Tributario continuó las previsiones del Plan de Control Tributario
de 2015 de captación de información sobre operadores de riesgo que pudiera ser utilizada en la
comprobación de la correcta tributación de los contribuyentes. Esta información, tras su análisis,
fue incorporada a la base de datos de la Agencia Tributaria con el objetivo de identificar los
dominios utilizados o con el de identificar a los anunciantes. Para la captación de información se ha
atendido a múltiples fuentes y se contó con la colaboración del DIT. Esta actuación se mantuvo en
la planificación de 2017.
2.73. La información obtenida durante los años ha dado lugar a un indicador, creado en 2015,
denominado “economía digital”. Este indicador está integrado en una base de datos que incorpora
la información disponible sobre los contribuyentes
7
. El rasgo que define el marcador (existencia de
un carrito en la página web) sirvió de base para la identificación y explica el resultado obtenido. En
7
En relación con las alegaciones a este punto debe señalarse que existe un subindicador dentro del indicador de
“economía digital” denominado “indicador economía digital”, con el mismo número de contribuyentes que el indicador
global. Todos los demás son más reducidos.
Nº de
actividades
formativas
Actividad formativa
Asistentes
Nº de horas
Coste en euros
1
Cloud Computing
22
13
7.840,56
1
Comercio electrónico y
economía colaborativa
45
4
6.141,49
Medidas adoptadas por la AEAT en materia de comercio electrónico, 2016, 2017 y 2018 31
el transcurso de los años, el resultado de otras captaciones de información se ha ido incorporando
al marcador genérico de “economía digital”. Estas incorporaciones han creado 13 diferentes
submarcadores dentro del genérico de “economía digital”. El indicador incluye colectivos de
contribuyentes con publicidad en Internet, con ingresos por publicidad, listas de dominios, o
identifica contribuyentes que operan en plataformas. No existe una relación cerrada y permite la
incorporación de nuevos colectivos.
2.74. El resultado global de los colectivos identificados en el indicador de “economía digital” fue de
212.315 contribuyentes a finales de 2018, aunque el total de contribuyentes censados superó los
52 millones. Clasificadas por su naturaleza jurídica, el número de personas físicas y sociedades
mercantiles incluidas es significativamente bajo, 176.666, y sin embargo el indicador incorpora los
datos de 5.198 Corporaciones Locales y de 1.533 organismos públicos.
2.75. La fuente de la información fue variada, y destacan los requerimientos de datos a entidades
financieras, las informaciones recibidas por otras administraciones tributarias en el marco de la
asistencia internacional o en el marco de convenios o las captaciones de datos abiertos de la
propia red. Se trata de actuaciones complejas por los medios necesarios para su ejecución. La
utilización de la información no es conocida, la calidad de la información no es objeto de valoración
y su actualización no está asegurada.
2.76. Este indicador de “economía digital” no recoge la totalidad de la información de que dispone
la Agencia sobre actividades económicas realizadas mediante Internet o medios electrónicos. De
las revisiones efectuadas sobre el régimen especial a los servicios de telecomunicaciones y a los
prestados por vía electrónica en IVA, se pudo comprobar que solo el 26% del total de censados a
31 de diciembre de 2018 estaba incluido en el indicador “economía digital”
8
.
2.77. Otros datos obtenidos no se cargaron en este indicador, sino en bases de datos de detalle
creadas específicamente para el alojamiento de esa información, como por ejemplo alquileres
inmobiliarios o marcas comerciales. El 60% de la información que consta en esas bases con un
contenido específico o de detalle no puede ser asociado a un NIF. En este caso, los datos sin
identificar no se incorporan al indicador de “economía digital”.
2.78. Un sector que ha sido objeto de especial atención ha sido el de los alquileres. La ONIF
rastreó 1.152.404 anuncios de alquiler y realizó estudios de frecuencia con el criterio de la inserción
de más de cinco anuncios en 2016 y 2017. Una aplicación de detalle contiene toda la información
disponible de las capturas y ha sido actualizada en 2018 y 2019. La información obtenida de la
descarga de anuncios fue utilizada para la inclusión de avisos a los contribuyentes de su obligación
de declarar tales ingresos. El seguimiento de la eficacia de los avisos de rentas por alquileres fue
realizado hasta 2016 por el Departamento de Gestión Tributaria. Posteriormente el Servicio de
Estudios Tributarios y Estadísticas continuó el seguimiento, pero la técnica utilizada difiere y no es
posible la comparación de los análisis efectuados.
2.79. La cesión de uso de viviendas con fines turísticos ha sido objeto de una declaración
informativa creada en mayo de 2018. Esta declaración está aportando información de más calidad,
aunque todavía existen algunas dificultades en su implantación entre las plataformas, debido a su
novedad.
2.80. La Ley 34/2002, de 11 de julio, de servicios de la sociedad de la información y del comercio
digital, impone, entre las obligaciones de información general, la comunicación de los datos que
permitan la identificación del prestador de servicios y, en concreto, del número de identificación
fiscal. La obligación de identificación está prevista de la Directiva 2000/31/CE. El Ministerio de
8
El Tribunal no puede compartir el contenido de la alegación de la AEAT a este punto. El indicador recoge el resultado de
actuaciones de captación de información y, en este sentido, mide la e ficiencia de tales actuaciones. Los resultados
obtenidos relativos a los 176.666 contribuyentes identificados en el indicador muestran que el criterio utilizado por la
AEAT para incluir contribuyentes en el mismo no es suficiente.
32 Tribunal de Cuentas
Industria, Energía y Turismo, en la actualidad Ministerio de Industria, Comercio y Turismo, es
competente para verificar el cumplimiento de esta identificación. La AEAT firmó un convenio con el
Ministerio con la finalidad de intercambiar datos que permitieran a la AEAT la identificación de
portales de comercio electrónico y de mejorar la calidad de la información. Tras la primera carga,
no se recibió más información. El resultado obtenido fue la identificación de 204.190 contribuyentes
con dominio en el momento de la revisión por este Tribunal y su relación está incorporada al
indicador de “economía digital”. Durante los trabajos de fiscalización, el Servicio de Planificación y
Relaciones confirmó a la ONIF la tramitación en curso de otro convenio con otra entidad pública
que le permita recibir la información relativa a los dominios ".es".
2.81. La AEAT obtuvo información mediante requerimiento de información dirigido a la CNMC,
dadas sus atribuciones respecto al Sistema de Gestión de Datos de Abonado. El requerimiento
enviado tenía una finalidad de identificación de contribuyentes, dada la opacidad de los anuncios
publicados en páginas web, principalmente anuncios de alquiler. Una vez cumplidos los requisitos
exigidos para su remisión, la información fue suministrada. Esta medida posibilitó la identificación
de 106.569 contribuyentes en 2017. Esta información fue tratada e incorporada a los 136.601
mensajes dirigidos a propietarios de inmuebles en ese año por la AEAT. La información
proporcionada por la CNMC no es actualizada y el número total de abonados desde la remisión de
esta información hasta el segundo semestre de 2019 aumentó en 2.663.631, según datos extraídos
de la página web de la CNMC.
2.82. Otra fuente de información de la Agencia son los requerimientos de información dirigidos a
empresas privadas. A través de requerimientos dirigidos a entidades financieras, la AEAT ha
obtenido información con la que ha desarrollado actuaciones de comprobación que serán tratadas
más adelante.
2.83. En 2017 la ONIF realizó requerimientos dirigidos sobre franquicias de empresas de
paquetería de tres empresas de logística. El criterio de la selección fue la oferta de servicios
específicos identificados como relacionados con el comercio electrónico. En la selección fueron
tenidos en cuenta el volumen de actividad y el área geográfica. La ONIF obtuvo la información
relativa a 1.547 contribuyentes, clientes de las empresas requeridas, y elaboró una nota resumen
de los resultados obtenidos.
2.84. Según dicha nota, solo el 22% de estos 1.547 contribuyentes estaban incluidos en el
indicador de “economía digital”. Tras aplicar varios filtros, como el volumen de encargos, la
selección fue reducida a 34 contribuyentes, lo que representa el 2%. Tras analizar sus
declaraciones fiscales, el colectivo fue reducido de nuevo a 14, un 1% de colectivo inicial. Entre
ellos se comprobó que al menos había uno que tenía gastos en transporte de más de 30.000 euros
anuales y en su declaración no constaban ingresos por actividad económica. También identificó
posibles indicios de incumplimiento de la obligación de declarar IVA de otros diez declarantes,
aunque las conclusiones del estudio eran más ambiguas sobre el posible incumplimiento. Esta
información no fue enviada a la DIFT ni al Departamento de Gestión Tributaria para su
comprobación, por considerarse que los importes identificados eran bajos.
2.85. Uno de los motivos que justifican los análisis e investigaciones es aportar información
relevante sobre los contribuyentes, dado que la información obtenida requiere el acceso a unas
fuentes y precisa de un tratamiento específico. Se ha comprobado que, del total de 24
contribuyentes identificados en el informe sobre franquicias de empresas de paquetería, dos de
ellos fueron objeto de comprobaciones inspectoras.
2.86. En la planificación de 2017 publicada en el BOE se incorporaron “los acuerdos de
cooperación y suministros de información limitados a empresas “sharing economy”, como los
alcanzados en otros países”. La celebración de tales acuerdos está incluida en las sugerencias del
grupo de trabajo Fiscalis. En 2017 la ONIF elaboró un estudio teórico sobre este sector y tuvo
Medidas adoptadas por la AEAT en materia de comercio electrónico, 2016, 2017 y 2018 33
contactos con empresas del mismo. No se materializaron acuerdos de cooperación en ese ejercicio
y en 2018 esta actuación no tuvo continuidad.
2.87. En 2017 se mantuvieron los programas de captación de información y se introdujeron como
líneas de investigación la colaboración con administraciones de otros países para la comprobación
de beneficios de la publicidad de bienes y servicios, el control de operaciones de importación y el
análisis de nuevos medios de pagos, en concreto las plataformas mediadores de pagos y los pagos
con dispositivos móviles.
2.88. La línea de colaboración con otras administraciones tenía un contenido relativo a la publicidad
de bienes y servicios a través del marketing de afiliación. El procedimiento en esta actuación será
tratada más adelante en detalle en lo que se refiere a las comprobaciones de obtención de
beneficios. La información obtenida fue incluida en un submarcador de “economía digital”,
distinguiendo aquellos contribuyentes con publicidad en Internet y aquellos con ingresos por
publicidad online.
2.89. El control de operaciones de importación no corresponde al DIFT, sino al Departamento de
Aduanas e Impuestos Especiales, y sin embargo no está incluida en la planificación del
Departamento que debería llevarla a cabo. En cuanto al contenido de esta medida, no es posible
separar el control del comercio electrónico del control del comercio exterior, ya que en los
resultados obtenidos en el control del comercio exterior no es posible distinguir aquellos que tienen
su origen en una operación de comercio electrónico de los demás. Esta medida incluida en la
planificación de 2017 no fue repetida en la de 2018.
2.90. Respecto a las pasarelas de pagos, a raíz de requerimientos de información se obtuvo
información de una pasarela que posibilitó actuaciones de comprobación, pero sin que dieran lugar
a los análisis teóricos previstos. Por último, respecto a los pagos con dispositivos móviles no se
llegaron a efectuar actuaciones, aunque debe tenerse en cuenta que este medio de pago no es
muy utilizado en las operaciones de comercio electrónico, según los estudios publicados.
2.91. En 2016 la ONIF inició el análisis y la explotación de la información disponible en Internet
para descubrir actividades o rendimientos ocultos o el tráfico ilícito de bienes, a través de la
captación de información sobre ventas efectuadas en sitios destinados a la subasta y comercio de
productos a través de Internet, con una preselección de veinte empresas. El umbral para la
preselección estuvo en una estimación de ventas de 50.000 euros en un plazo de siete meses. No
se efectuaron actuaciones inspectoras por ausencia de indicio de riesgo, aunque tres de los veinte
contribuyentes seleccionados fueron incluidos en alguna medida de control específica.
2.92. La captación de información sobre ventas en sitios destinados a subasta volvió a ejecutarse
en 2017. Los resultados obtenidos fueron la identificación de un total de 3.979 ofertantes, de los
que 1.689 pudieron ser identificados con el NIF, y la descarga de un total de 7.220.113 registros, de
los que la mitad correspondía a contribuyentes identificados. Un informe estudió las declaraciones
fiscales y los movimientos bancarios de cinco sociedades y sus administradores e identificó y
analizó otras sociedades que tuvieran los mismos administradores. No se identificaron indicios de
riesgo que dieran lugar a procedimientos inspectores. La información obtenida fue enviada a la
Seguridad Social.
2.93. En el plan de 2018 se abordaron nuevos sectores como la triangulación de envíos, las tiendas
instaladas en páginas web y la actividad realizada por trabajadores mediante unos servicios
prestados a través de páginas web. Las líneas de investigación iniciadas no obtuvieron resultados
que derivasen en posteriores actuaciones o no estaban finalizadas en el momento de la realización
de los trabajos de fiscalización, por lo que sus resultados no fueron examinados.
2.94. En resumen, todos estos resultados ponen de relevancia la extremada dificultad de obtención
de una información válida que permita la realización de actuaciones posteriores de comprobación.
La información obtenida mediante convenios de colaboración con otras administraciones
34 Tribunal de Cuentas
nacionales, intercambio de información con otras administraciones extranjeras y requerimientos a
personas privadas fueron el resultado de actuaciones individuales. La información obtenida requirió
una depuración mediante herramientas informáticas y fue completada con otra información.
2.95. No todas las captaciones realizadas ni la información recibida pudieron ser explotadas. Las
razones fueron múltiples: bien porque no se pudo identificar correctamente a los contribuyentes,
bien porque los umbrales para la remisión de la información obtenida a las oficinas o servicios
centrales de los Departamentos de Inspección Financiera y Tributaria o de Gestión Tributaria para
ulteriores comprobaciones hicieron que en determinadas ocasiones no se considerase la
información de suficiente calidad y que no tuviera continuación.
2.96. Cuando la ONIF pudo identificar correctamente los datos disponibles, el resultado fue
incorporado en un indicador de las bases de datos de la AEAT. Los datos no pueden ser
actualizados según la fuente de la que provienen, y en otros casos no es posible saber la utilización
por los usuarios. El indicador “economía digital” incluyó 176.666 personas físicas y sociedades
mercantiles adecuadamente identificadas.
II.2.2.2.b) Actuaciones de comprobación a contribuyentes
2.97. La investigación y la captación de datos tuvieron una continuación en actuaciones de
comprobación. Estas actuaciones de comprobación están dirigidas a sectores económicos
concretos y son el resultado de la explotación de la información obtenida. Por la duración de los
procedimientos, estas no fueron finalizadas en el año de inicio.
1) Actuaciones de comprobación derivadas de información obtenida de empresas afiliadoras
2.98. Las empresas afiliadoras son mediadoras de publicidad en Internet entre los vendedores de
mercancías y los creadores de blogs y páginas web. El Plan de Control Tributario de 2016 incluyó
actuaciones dirigidas a la comprobación de la tributación de negocios que operen a través de la red
y, en concreto, comprobaciones de beneficios obtenidos por los distintos agentes económicos que
utilizan Internet como medio de publicitar bienes y servicios a través del marketing de afiliación. En
2017 esta actuación relativa a los beneficios obtenidos por este sector tuvo su continuidad
mediante la colaboración con las administraciones de otros países para dicha comprobación.
2.99. En este sector se ha solicitado información a varias empresas líderes ubicadas en tres
Estados miembros de la UE. Respecto a una de las empresas, se efectuó una petición conjunta
con otras administraciones de la UE enviada a la administración tributaria del país de
establecimiento. La petición fue efectuada dentro de los mecanismos de cooperación establecidos.
En la petición se solicitó la identificación de los códigos utilizados en páginas de comercio
electrónico españolas. La administración tributaria que recibió la petición declaró que la empresa
solo proporcionaría los datos solicitados si estuvieran referidos a contribuyentes en el marco de un
procedimiento inspector. De las otras empresas se obtuvieron datos comunicados por sus
respectivas administraciones tributarias. La respuesta de las dos administraciones afectaba a 4.538
perceptores identificados por un número de identificación fiscal o por una razón social y contenía
información de pagos por un importe total de 41.586 miles de euros.
2.100. Por su parte, la ONIF realizó una búsqueda en 2015 para identificar a las empresas
afiliadoras españolas mediante el análisis de las declaraciones resumen del total de las
operaciones realizadas con clientes y proveedores cuyo volumen superase los 3.005,06€.
2.101. Con esta información, la ONIF identificó perceptores de ingresos no declarados en las
declaraciones de Renta e Impuesto sobre Sociedades, pero no extrajo conclusiones que pudieran
derivar en actuaciones a realizar directamente por esta Oficina y remitió la información obtenida a
servicios del Departamento de Gestión Tributaria y del DIFT. Los resultados de esta actuación eran
desconocidos por la ONIF y cada Departamento desconocía los resultados obtenidos por el otro.
Medidas adoptadas por la AEAT en materia de comercio electrónico, 2016, 2017 y 2018 35
2.102. La información enviada al Departamento de Gestión Tributaria afectaba a 2.935
contribuyentes. Esta información fue revisada por el Departamento y este llegó a la conclusión de
que afectaba a un número elevado de contribuyentes, que era imposible contrastar la información
recibida con otras fuentes y que, en ocasiones, la información era incompleta e impedía identificar a
los contribuyentes correctamente. La actuación llevada a cabo fue el envío de una carta a 2.074
contribuyentes en la que se les hacía saber que la AEAT disponía de información sobre la
percepción de esos ingresos. El envío de las cartas se realizó desde los Servicios Centrales y las
oficinas fueron informadas para resolver las dudas que se les pudieran plantear. Los restantes
contribuyentes fueron descartados debido a errores e insuficiencias detectados en la información
recibida.
2.103. Las oficinas no enviaron información sobre los resultados obtenidos a los Servicios
Centrales del Departamento de Gestión Tributaria. Estos Servicios Centrales identificaron las
declaraciones complementarias del IRPF relativas al ejercicio al que se refería la información y
presentadas con posterioridad a la fecha del envío de las cartas por esos contribuyentes. Como
máximo, se presentaron 239 autoliquidaciones con una deuda tributaria de 81.384 euros, aunque
los Servicios Centrales no tenían certeza de la fuente de rendimientos declarada en esas
autoliquidaciones.
2.104. El DIFT practicó actuaciones de comprobación respecto a 79 contribuyentes de los que
había recibido información. Este Departamento tampoco tenía certeza de cuántas de estas
actuaciones podían atribuirse a la información recibida. Los informes de resultados de los
programas elaborados por el Servicio de Auditoría Interna (SAI) tampoco atribuyeron liquidaciones
a esta actuación.
2.105. La información obtenida fue utilizada en la creación de un indicador en las aplicaciones de la
AEAT. El indicador, incluido dentro del de “economía digital” antes mencionado, consta de dos
submarcadores.
2) Actuaciones de comprobación derivadas del análisis de riesgo de operadores de comercio
electrónico
2.106. Se trata de actuaciones que explotaron información obtenida a raíz de requerimientos
dirigidos a determinadas entidades financieras con cuentas bancarias abiertas a favor de portales
de internet de alquileres vacacionales o de pasarelas de pago. Los rendimientos detectados
estaban relacionados con actividades de alquiler inmobiliario o con reservas de entradas. Los
requerimientos permitieron la obtención de datos de trascendencia tributaria de contribuyentes e
indiciarios de rendimientos de capital inmobiliario, cuya correcta tributación fue objeto de
comprobación. No se iniciaron actuaciones de comprobación de los portales o pasarelas de pago
propiamente dichos.
2.107. La información obtenida se refería a operaciones desarrolladas entre 2010 y 2016. La ONIF
sometió los datos a un análisis. En esta actuación participó el DIT. La depuración fue una tarea
compleja, en la que se completó la información obtenida con otra información fiscal disponible de
los contribuyentes. Una vez finalizada, la información fue comunicada al DIFT o al Departamento
de Gestión Tributaria de acuerdo las competencias y atribuciones de cada Departamento. Los
datos podían requerir una segunda depuración y así, en varias ocasiones, el Departamento de
Gestión efectuó una segunda revisión, ya que detectó envíos de registros en los que no estaban
consignados datos esenciales como el DNI, pero no en todos los casos pudo completar los datos.
2.108. El primer requerimiento de información se produjo en 2015. El resultado obtenido fue
comunicado al DIFT en 2015 y el Departamento de Gestión Tributaria efectuó actuaciones en 2016.
Otras operaciones similares fueron efectuadas con un esquema de actuación parecido. Cada
plataforma digital que fue objeto de actuaciones ha sido identificada con un número, del 1 al 5. No
se trata de operaciones relacionadas directamente entre sí más allá de la fuente de la información,
36 Tribunal de Cuentas
un requerimiento a entidades financieras, y no fueron la base de un marcador en el censo como los
requerimientos a empresas afiliadoras.
2.109. Las principales características de la información obtenida tras los requerimientos son objeto
del Cuadro 19. La información obtenida de las cuentas abiertas a favor de la pasarela de pagos dio
información de varias plataformas. Los datos relativos a tres plataformas fueron seleccionados. La
mayor cantidad de información se obtuvo de los datos de las cuentas abiertas a favor de la
plataforma nº 5.
Cuadro 19: Resumen del resultado de requerimientos a entidades financieras.
Cuenta a favor de una pasarela de pago
Información
obtenida
1)
2)
3)
5)
Años
Pagos entre
2010 y 2014
Pagos entre
2010 y 2014
Pagos entre
2010 y 2014
Pagos 2012 y
2013
Pagos entre
2014 y 2016
Información
obtenida
973.465 transferencias en 149.944 cuentas
bancarias
238.848
registros
53.664
registros
Importe de los
pagos en millones
340
315
65,7
Fuente: Elaboración propia a partir de datos de la AEAT
2.110. De las cuentas de la pasarela de pagos, la ONIF obtuvo datos de pagos a favor de una
sexta plataforma con 10.212 registros por un importe de 4.738 miles de euros. Los pagos fueron
clasificados por su importe. En su análisis se llegó a la conclusión de que los pagos más bajos
podían responder a suscripciones anuales de anuncios por su importe y no fueron consideradas
indiciarias de rendimientos económicos. El fichero no incluía el NIF de los titulares de las cuentas.
La información se consideró de baja calidad y no se consideró oportuno llevar a cabo el proceso de
identificación.
2.111. De la información obtenida, se remitió al Departamento de Gestión Tributaria la información
de las plataformas 1) y 2). Los datos remitidos al Departamento de Gestión Tributaria eran los
pagos superiores a 3.000 euros de la plataforma 1) y todos los de la 2). La ONIF envió los datos de
la plataforma 2) a la DRI, produciéndose una duplicidad de envíos de la misma información. El
Departamento de Gestión Tributaria no tiene establecidas reglas de distribución de la información
entre las oficinas, y la información fue enviada a todas las oficinas que a su juicio pudieran tener
interés en la información. Los datos remitidos al Departamento y su tratamiento figuran resumidos
en el Cuadro 20.
Cuadro 20: Principales características de la selección de colectivos enviados al
Departamento de Gestión Tributaria
1)
2)
Año del envío
2015
2017
Envío de información de
pagos superiores a:
3.000€ euros
Todos los importes
Número de registros
enviados por la ONIF a los
Servicios Centrales
7.937 por un importe de 82 millones de euros
6.075
Número de registros
enviados por los Servicios
Centrales a las oficinas
7.001
5.547
Contenido de la actuación
Se trabajaron los 6.508 de mayor eficacia
mediante el envío previsto de 3.110 cartas en
2016 y los demás comprobaciones limitadas
No hubo cartas, solo
comprobaciones limitadas
Fuente: elaboración propia a partir de datos de la AEAT
2.112. Las DRI recibieron información en cinco ocasiones relativa a los pagos más elevados. El
resumen figura en el Cuadro 21. Los umbrales podían estar en 50.000 euros para personas físicas
durante el periodo al que se referían los datos. Este umbral fue subiendo a 100.000 euros en un
Medidas adoptadas por la AEAT en materia de comercio electrónico, 2016, 2017 y 2018 37
periodo de tres ejercicios e incluso a 100.000 euros en un solo ejercicio. En el caso de personas
jurídicas, los pagos debían ser superiores a 100.000 euros o incluso superiores a 150.000. Además
el umbral debía reunir otras condiciones, como por ejemplo, en el caso de personas jurídicas, las
imputaciones debían de superar el 50% de los ingresos de explotación declarados o que la
imputación superase los ingresos de explotación declarados. Los umbrales más elevados fueron
empleados en el último requerimiento.
Cuadro 21: Información seleccionada para su remisión al DIFT
1)
2)
3)
4)
5)
Pagos entre 2010 y 2014
Pagos desde 2011 a febrero
2014
Pagos 2012 y 2013
Para pagos
superiores a
50.000 euros
Todos los
ingresos eran
inferiores a
50.000 euros
Cuentas con
ingresos
superiores a
100.000 euros
Personas físicas: ingresos
superiores a 100.000 euros.
Personas jurídicas: ingresos
superiores a 100.000 euros e
imputaciones de ingresos que
superasen el 50% del total de
ingresos de explotación o
imputaciones superiores a los
ingresos de explotación.
Primer envío: personas físicas
sin rendimientos por
actividades económicas con
ingresos estimados en 2012
superiores a 100.000 euros.
Segundo envío. Datos de
empresas con ingresos
presuntos superiores a
150.000 euros
COLECTIVOS DE CADA PLATAFORMA
2.107 cuentas
bancarias y
3.663 registros.
643 registros
relativos a 358
cuentas
bancarias
105 fichas de
información con
trascendencia
fiscal tributaria
440 personas físicas y 131
personas jurídicas
397 personas físicas y 32
personas jurídicas
Fuente: elaboración propia a partir de información de la AEAT
2.113. Los umbrales estimaron el beneficio obtenido en el 10% de los pagos recibidos. La
estimación de ese porcentaje de beneficio neto fue efectuada sin responder a criterios estadísticos
de la actividad económica de alquileres. Todas estas condiciones fueron restringiendo los
colectivos, de tal manera que el número de contribuyentes seleccionados no superó los 700 en
ninguna ocasión.
2.114. Se solicitó información de los expedientes basados en la información remitida a los
Departamentos. La respuesta recibida aparece en un Cuadro 22, en el que además se deja
constancia de la muestra de expedientes realizada por este Tribunal.
Cuadro 22: Actuaciones de control del cumplimiento de obligaciones tributarias según los
datos proporcionados por el Departamento de Gestión Tributaria y el DIFT
PLATAFORMA
DEPARTAMENTO DE
GESTIÓN TRIBUTARIA
DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN
Nº EXPEDIENTES
Nº EXPEDIENTES
IMPORTES
TOTAL
MUESTRA
%
TOTAL
MUESTRA
%
TOTAL
MUESTRA
%
1)
836
77
9
195
59
30
1.955.625
1.477.303
76
2)
155
53
34
--
--
--
--
-
--
3)
--
--
--
57
24
42
1.800.390
1.780.017
99
4)
--
--
--
125
31
25
1.957.823
1.539.107
78
5)
-
-
--
16
16
100
278.452
278.452
100
TOTAL
991
130
13
393
130
33
5.992.290
5.074.879
85
Fuente: elaboración propia a partir de información de la AEAT
38 Tribunal de Cuentas
2.115. De la plataforma 4), de un colectivo de 571 contribuyentes, las actas levantadas fueron 125
mientras que en la 5), de una selección de 429 contribuyentes, las actas relacionadas fueron 16.
Los Servicios Centrales no disponían de los criterios utilizados para la selección de las actuaciones
efectuadas en base a la información proporcionada, ya que las oficinas y las dependencias no la
enviaron. La ausencia de actuaciones en las plataformas 3), 4) y 5) por las Dependencias de
Gestión evidencia la falta de un procedimiento predefinido por el que las DRI hubieran de enviar la
información recibida a las oficinas de gestión tributaria en el caso de no incorporar los registros
enviados a sus actuaciones inspectoras de comprobación.
2.116. Los resultados proporcionados por el Departamento de Gestión Tributaria fueron obtenidos
en una consulta de las liquidaciones practicadas a los contribuyentes incluidos en las relaciones
enviadas por la ONIF, al carecer de información remitida por las oficinas. El Departamento de
Gestión Tributaria ha proporcionado a este Tribunal dos relaciones de 991 expedientes de
contribuyentes. Esta relación incluía las liquidaciones practicadas en concepto de tributos de los
ejercicios 2011 a 2014. La relación fue verificada por este Tribunal con una muestra de 130
expedientes, el 13% de la relación enviada. El Tribunal identificó 24 expedientes, que representan
más del 18% de la muestra, y el 2,4% del total de las dos relaciones enviadas por el Departamento,
cuya motivación no estaba relacionada con rendimientos de capital inmobiliario ni actividades
económicas relacionadas.
2.117. Las comprobaciones de control llevadas a cabo por el DIFT fueron también revisadas. El
resumen de las comprobaciones efectuadas, así como la comparación de los resultados obtenidos
en los diferentes colectivos, se expone en los siguientes Cuadros 23 a 25.
2.118. En concreto, los resultados de las comprobaciones en términos de actas firmadas a partir de
2015 figura en el Cuadro 23. La información obtenida en relación con la plataforma 1) fue enviada a
este Departamento en 2015. Se ha constatado que en 2019 todavía había expedientes sin finalizar.
Cuadro 23: Actas de inspección firmadas en cada colectivo
(importes en euros)
2015
2016
2017
2018
2019
Nº actas
Importe
Nº actas
Importe
Nº actas
Importe
Nº actas
Importe
Nº actas
Importe
1)
195
1.955.627
0
0
0
0
0
0
0
0
3)
0
0
33
1.699.637
16
100.755
2
0
6
0
4)
0
0
43
610.857
59
1.149.056
23
197.911
0
0
5)
0
0
0
0
16
279.436
0
0
0
0
Total
195
1.955.627
76
2.310.494
91
1.529.247
25
197.911
6
0
Fuente: elaboración propia a partir de datos de la AEAT.
2.119. Respecto al concepto tributario, las principales figuras impositivas aparecen en el Cuadro
24. El IRPF supone el 77% del importe total, con 4.591.535 euros. Analizadas por modelo de acta,
las actas con conformidad fueron 181, con el 53% de la deuda tributaria, y las actas con
disconformidad de los contribuyentes han supuesto el 13% del número total de actas, con 808.108
euros.
Medidas adoptadas por la AEAT en materia de comercio electrónico, 2016, 2017 y 2018 39
Cuadro 24: Conceptos tributarios de las actas liquidadas
(importes en euros)
1)
3)
4)
5)
TOTAL
Nº actas
Importe
Nº actas
Importe
Nº
actas
Importe
Nº
actas
Importe
Nº
actas
Importe
I.R.P.F.
140
1.530.973
37
1.629.493
54
1.327.052
2
104.017
233
4.591.535
Impuesto
Sociedades
21
202.811
7
542
26
342.861
9
146.430
63
692.644
I.V.A.
20
149.068
11
170.355
45
287.910
5
28.005
81
635.338
Otras
14
72.773
2
0
0
0
0
0
16
72.773
TOTAL
195
1.955.625
57
1.800.390
125
1.957.823
16
278.452
393
5.992.290
Fuente: elaboración propia a partir de datos de la AEAT.
2.120. Sobre el estado de la deuda liquidada, se revisaron 108 actas levantadas a contribuyentes
incluidos en el colectivo de la plataforma 4). La deuda ingresada completamente representó el 71%
y la deuda en periodo ejecutivo representó el 17%.
2.121. La muestra analizada estaba compuesta por 130 actas. Esta muestra representa el 84% de
la deuda tributaria. La motivación de las actas de la muestra figura en el Cuadro 25. En las actas
examinadas, la ocultación de actividad económica o de ingresos fue el motivo del 94% de las actas.
Cuadro 25: Análisis de la motivación de la muestra de las actas levantadas
(importes en euros)
1)
3)
4)
5)
TOTAL
Nº
actas
Importe
Nº
actas
Importe
Nº
actas
Importe
Nº
actas
Importe
Nº
actas
Importe
Ganancia patrimonial
no declarada
0
0
0
0
5
222.074
0
0
5
222.074
Ocultación actividad
económica
0
0
0
0
6
398.573
0
0
6
398.573
Ocultación ingresos
59
1.450.142
24
1.780.017
17
619.137
16
278.452
116
4.127.748
Otros
0
0
0
0
3
299.323
0
0
3
299.323
TOTAL
59
1.450.142
24
1.780.017
31
1.539.107
16
278.452
130
5.047.718
Fuente: elaboración propia a partir de datos de las aplicaciones de la AEAT.
2.122. En el Plan de Control de 2017 se incluyó la divulgación de las obligaciones de los
operadores de comercio electrónico para facilitar el cumplimiento voluntario. Esta actuación,
asignada al Departamento de Gestión aunque su Plan Parcial no la mencionó, consistió en los
avisos incluidos en las campañas de renta por los ingresos procedentes de arrendamientos.
2.123. Este Plan también incluyó el control de operaciones de importación asociadas a
transacciones de comercio electrónico. Esta actuación no estaba incluida en el Plan Parcial del
Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales. Como se ha señalado, no es posible
diferenciar, entre los resultados del control del comercio exterior, los obtenidos por un control del
comercio electrónico, ya que no presentan características diferentes ni tienen un tratamiento
distinto. Esta razón impide atribuir unos resultados a esta actuación.
2.124. Las actuaciones sobre nuevos modelos de triangulación de envíos y de la tienda de tiendas
en páginas web dieron como resultado en 2018 los estudios sobre la conveniencia de exigir la
responsabilidad a las plataformas basándose en modelos similares existentes en otros países del
entorno.
40 Tribunal de Cuentas
II.2.2.2.c) Otras actuaciones no incluidas entre las anteriores
2.125. Aunque no estén directamente vinculadas con la planificación del control del comercio
electrónico, la AEAT destacó las actuaciones sobre los grandes operadores que tuvieron lugar
durante el periodo fiscalizado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, con la ayuda
de la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional (ONFI), al amparo de la evolución de la normativa
como consecuencia del proyecto BEPS de la OCDE.
2.126. Algunas actuaciones desarrolladas finalizaron en actas en las que las operaciones
efectuadas entre matriz y filial vinculadas fueron objeto de una valoración a precios de mercado.
Otras actuaciones finalizaron con actas a empresas plataformas y proveedoras de servicios y
mecanismos digitales que posibilitan el comercio electrónico por las rentas obtenidas en territorio
español sin establecimiento permanente declarado. También se desarrollaron comprobaciones con
otras empresas filiales de matrices cuya actividad es el desarrollo de aplicaciones informáticas. El
incremento de las bases imponibles fue de 1.475.762.080 euros. La deuda tributaria total de las
actuaciones descritas fue 427.683.396 euros.
2.127. En esta materia, la aprobación de acuerdos previos de valoración respecto a operaciones
entre filiales y sus matrices multinacionales situadas en otro país son una vía para evitar tales
situaciones. En julio de 2019 había uno firmado y otros tres en negociación que, de acuerdo con
una estimación de la AEAT, podrían suponer un incremento de las bases imponibles estimadas de
500 millones de euros.
2.128. Las DRI han iniciado actuaciones inspectoras a contribuyentes en cuya selección fue tenida
en cuenta la realización de ventas online por estos. Son actuaciones imputadas al Plan de
Inspección de 2018 pese a estar en fase de instrucción. Los Servicios Centrales del Departamento
no tenían una relación completa de las mismas.
II.3. ANÁLISIS DEL CUMPLIMIENTO DE LA NORMATIVA DE TRANSPARENCIA
2.129. La Resolución de 27 de octubre de 1998, de la Presidencia de la AEAT, por la que, entre
otras medidas, se crea la ONIF en el DIFT y se ordena la elaboración del Plan General de Control
Tributario, creó la Comisión de Coordinación del Plan General de Control de la Agencia con el
cometido de efectuar el seguimiento de la ejecución de dicho Plan y de elaborar un informe anual
sobre esta materia.
2.130. La Ley 19/2013, de 9 de diciembre, de transparencia, acceso a la información pública y buen
gobierno, establece la obligación de las Administraciones Públicas de publicar los planes y
programas anuales y plurianuales en los que se fijen objetivos concretos, actividades, medios y
tiempo previsto para su consecución. Según esta Ley, el grado de cumplimiento y los resultados de
los planes y programas deberán ser objeto de evaluación y publicación periódica, junto con los
indicadores de medida y valoración, en la forma en que se determine por cada Administración
competente.
2.131. La evaluación ha sido atribuida, en el ámbito de la Administración General del Estado, a las
Inspecciones Generales de Servicios. En lo que se refiere a la AEAT, esta función fue asumida por
el SAI de la Agencia.
2.132. Las directrices publicadas en el BOE no contienen indicadores que cuantifiquen los objetivos
a realizar, por lo que a partir de las directrices no es posible efectuar la cuantificación de los
resultados. El Plan de Objetivos formula unos objetivos en términos monetarios y de actuaciones.
No existe un documento que vincule las directrices publicadas con los indicadores del Plan de
Objetivos. Este Plan de Objetivos no es publicado en el BOE junto con las directrices generales.
Medidas adoptadas por la AEAT en materia de comercio electrónico, 2016, 2017 y 2018 41
2.133. El SAI ha elaborado los informes de la inspección de los servicios para evaluar el
cumplimiento y resultados de las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y
Aduanero de cada año. Cada Departamento colabora en la elaboración de los informes.
2.134. Como resultados de las actuaciones analizadas en comercio electrónico, los informes
atribuyeron diez expedientes finalizados en 2016 pero sin importe, y 32 expedientes en 2017 por un
importe de 318 millones de euros. Las actuaciones del Plan de 2017 y comunicadas a este Tribunal
estaban recogidas entre las relativas al área de prácticas de elusión fiscal de multinacionales y
empresas con actividad transfronteriza, y en concreto en el apartado C) Control de entidades que
operen internacionalmente en el ámbito de la economía digital. En 2018 el informe no cuantificó los
resultados de estas actuaciones, y mencionó actuaciones que no fueron examinadas por este
Tribunal por no estar completas y no tener un resultado materializado en un informe.
2.135. La AEAT está estudiando los términos de la publicación del Plan de Objetivos con un
desglose limitado. Esta publicación debería ir acompañada de unos criterios que permitan su
vinculación a las directrices generales. Los resultados de la evaluación del SAI no son objeto de
publicación.
III. CONCLUSIONES
III.1. SOBRE EL ANÁLISIS DE LA MINI VENTANILLA ÚNICA (MOSS)
3.1. El régimen especial aplicable a las operaciones de comercio electrónico ha facilitado el
cumplimiento de las obligaciones fiscales de los prestadores de los servicios de telecomunicación,
de radiodifusión y de televisión, así como de las referidas a los servicios prestados por vía
electrónica a destinatarios que cumplieran las condiciones legalmente establecidas. Los
contribuyentes que opten por este régimen cumplen sus obligaciones fiscales con la presentación
de una declaración en su Estado miembro de identificación. Los que no ejerciten tal opción han de
presentar una liquidación trimestral en cada Estado miembro de consumo en el que presten
servicios (puntos 2.1 y 2.2).
3.2. El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria,
encargado de gestionar este régimen especial, cumple las disposiciones que le son de aplicación,
tanto en las operaciones en las que España actúa como Estado miembro de identificación como en
las que actúa como Estado miembro de consumo (punto 2.3).
3.3. Los sistemas y procedimientos cumplen la regulación aplicable y el Tribunal ha identificado
algunos aspectos susceptibles de mejora, como determinados avisos al contribuyente en el
momento de la presentación de la solicitud de admisión al régimen, cuando la solicitud formulada
pueda conllevar a su denegación, y la forma de evitar este resultado en aquellos casos en los que
se está produciendo un error por parte del solicitante. La información puesta en conocimiento
mediante declaraciones presentadas en el régimen general del IVA debe ser aprovechada cuando
tal información debe ser tenida en cuenta para la gestión del régimen especial (puntos 2.11 a 2.16 y
2.39).
3.4. En caso de ingresos parciales o sin ingreso total por sujetos pasivos establecidos en otros
Estados miembro de identificación, la AEAT no está utilizando el envío de recordatorios de pago,
previsto en la normativa europea. Aunque esta medida no esté siendo totalmente efectiva en otros
Estados miembro de Identificación que lo aplican, supone un procedimiento de gestión más simple
que los previstos en la normativa interna. La verificación de la existencia de deudas susceptibles de
ser compensadas debe ser un procedimiento aplicado en todo caso (puntos 2.31, 2.32 y 2.35).
3.5. Las deudas pendientes de pago no fueron comunicadas al Departamento de Recaudación
durante el periodo fiscalizado. Durante la revisión de este Tribunal, se comunicó el acuerdo con
este Departamento para la remisión de las liquidaciones impagadas (punto 2.32).
42 Tribunal de Cuentas
3.6. En la revisión de las exclusiones acordadas de oficio, se apreció que las bajas tenían efecto
desde el momento en que se producían los hechos que daban lugar a la baja y no en el trimestre
natural siguiente. El Tribunal comunicó este error al Departamento de Gestión Tributaria, que lo
transmitió al Departamento de Informática para su corrección (punto 2.40).
3.7. Los sujetos pasivos pueden recuperar las cuotas de IVA soportado al margen de este régimen
especial. La competencia para la regularización de las liquidaciones corresponde al Departamento
de Inspección Financiera y Tributaria y durante el periodo se produjeron actuaciones de
comprobación sobre un contribuyente inscrito en este régimen (puntos 2.33 y 2.34).
3.8. El Equipo Central de Información ha recibido comunicaciones de comprobaciones efectuadas a
entidades establecidas en otros Estados y ha participado en nueve de ellas. En una única ocasión
realizó una solicitud de control (punto 2.45).
III.2. SOBRE EL ANÁLISIS DE LA PLANIFICACIÓN ANUAL DE LA AEAT
3.9. El Plan de Control Tributario de la AEAT definió las directrices generales de la planificación de
la Agencia del periodo mediante la determinación de las áreas de riesgo fiscal de atención
prioritaria y de los criterios básicos de desarrollo de las actuaciones. Entre las áreas detectadas en
2013, el comercio electrónico fue reconocido como sector que requiere una atención preferente
(puntos 2.47 a 2.51).
3.10. La primera tarea era la adquisición del conocimiento de la realidad económica. La Oficina
Nacional de Investigación del Fraude tiene atribuida la realización de trabajos de investigación y
análisis y fue la unidad competente en esta materia. Dentro de esta Oficina, se creó en 2013 un
grupo de trabajo en el que participaron representantes de las áreas de la Oficina Nacional de
Investigación del Fraude y posteriormente de los Departamentos con competencias en las materias
estudiadas (punto 2.52).
3.11. Los medios tradicionales de obtención de información por la AEAT no eran suficientes ni
adecuados. El estudio y análisis requirió la colaboración del Departamento de Informática. Una vez
estimado un posible indicio de riesgo fiscal, esta información era enviada al Departamento de
Inspección Financiera y Tributaria o al Departamento de Gestión Tributaria y/o sus Dependencias
Regionales para que efectuasen las actuaciones de control y comprobaciones (puntos 2.53 y 2.54).
3.12. Las previsiones de los Planes de Control Tributario del periodo fiscalizado en esta materia
fueron desarrolladas en los Planes Parciales de Inspección. Las actuaciones previstas en los
Planes Parciales de Inspección incluyeron medidas cuya ejecución entraba en la competencia de
otros Departamentos, como el control de operaciones de importación asociadas a transacciones de
comercio electrónico o la difusión especifica en la página web de la Agencia de información sobre
las obligaciones de los operadores de este tipo de comercio. Los Planes Parciales de los
Departamentos competentes por la materia, Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales y
Departamento de Gestión Tributaria, no desarrollaron tales medidas (punto 2.54).
3.13. La información sobre los riesgos remitida por la Oficina Nacional de Investigación del Fraude
no es valorada. Tras recibirla, las Dependencias Regionales, teniendo en cuenta sus circunstancias
de carga de trabajo y recursos, determinaron los procesos de revisión efectivamente llevados a
cabo. En los casos en que las selecciones de colectivos no fuesen objeto de un procedimiento de
comprobación, el motivo de tal decisión no fue comunicado a los Servicios Centrales (punto 2.56).
3.14. No existió un procedimiento de comunicación de oficio de los colectivos que no fueran objeto
de procedimiento de comprobación por las Dependencias Regionales de Inspección a las
Dependencias Regionales del Departamento de Gestión Tributaria (punto 2.57).
Medidas adoptadas por la AEAT en materia de comercio electrónico, 2016, 2017 y 2018 43
3.15. Los resultados obtenidos por las Dependencias no siempre fueron conocidos por la Oficina
Nacional de Investigación del Fraude. No existe una unidad en el Departamento de Inspección
Financiera y Tributaria que centralice el seguimiento y evaluación del resultado obtenido por las
diferentes oficinas y Dependencias para realizar su valoración a efectos de decidir una posible
continuación o la adecuación de los criterios con los que se ejecutaron (puntos 2.56 y 2.58).
3.16. El contenido de las actuaciones pone de manifiesto la dificultad de la materia y es
homologable a las actuaciones de otras administraciones e incluso innovador en ocasiones. No
existe un indicador para estas actuaciones similar a otros previstos en la planificación del
Departamento. Hubo algunas actuaciones que fueron imputadas a dos áreas del mismo Plan en
2017 (puntos 2.64 y 2.65).
3.17. Las primeras actuaciones iban dirigidas al análisis y conocimiento, para su posterior
utilización en procedimientos de comprobación. Esta información, tras su análisis, fue incorporada a
la base de datos de la Agencia Tributaria. La captación partía de elementos considerados clave
para la delimitación de los colectivos seleccionados (puntos 2.72 y 2.73).
3.18. En la comparación de los contribuyentes identificados con el total del censo, el resultado
obtenido es limitado e incluye entidades del sector público. Otras veces, la información fue
almacenada en bases de datos creadas para tal finalidad, pero en estas bases el 60% de la
información no está correctamente asociada a un NIF. No hay constancia de la valoración de la
utilidad de los indicadores ni de las bases de datos creadas. En materia del alquiler, la creación de
una declaración informativa en 2018 fue la solución más reciente e innovadora (puntos 2.74 a
2.77).
3.19. Para la captación de información se ha atendido a múltiples fuentes: los requerimientos de
datos, las informaciones recibidas por otras administraciones tributarias en el marco de la
asistencia internacional o en el marco de convenios o las captaciones de datos abiertos de la
propia red. Se trata de actuaciones complejas por los medios necesarios para su ejecución, pero su
actualización no siempre está asegurada. Las actuaciones de captación de información dieron
origen a indicadores o renvíos de información a los Departamentos para su explotación. Otras
veces no fueron utilizados por no ser posible la completa identificación de los contribuyentes o por
la baja calidad de la información obtenida, pese a que fueran identificados algunos contribuyentes
(puntos 2.75 a 2.85).
3.20. Algunas actuaciones no fueron realizadas, como “los acuerdos de cooperación y suministros
de información limitados a empresas “sharing economy” como los alcanzados en otros países” o el
análisis de nuevos medios de pagos como las plataformas mediadores de pagos. La ONIF
sustituyó la primera previsión por reuniones o requerimientos. El análisis de los pagos con
dispositivos móviles no fue realizado, aunque debe tenerse en cuenta que este medio de pago no
tuvo una elevada utilización en el periodo de la fiscalización (puntos 2.86 y 2.90).
3.21. En el periodo fiscalizado se delimitaron colectivos a partir de información obtenida de
entidades financieras. La información bancaria reflejó cobros que podían ser indiciarios de
rendimientos de capital inmobiliario cuya correcta tributación fue objeto de comprobación. Entre
estas actuaciones no se comprobaron los portales o pasarelas de pago propiamente dichos. En las
comprobaciones participaron el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria y el
Departamento de Gestión Tributaria según la naturaleza de la actuación a realizar (puntos 2.106 a
2.121).
3.22. Las condiciones definitorias de los colectivos para su envío al Departamento de Inspección
Financiera y Tributaria fueron elevándose durante el periodo de fiscalización y en su determinación
no se utilizaron criterios estadísticos extraídos de la actividad económica, sino una estimación sin
contrastar. Las Dependencias Regionales realizaron la selección de los contribuyentes objeto de
comprobación sin necesidad de justificarla y los Servicios Centrales no efectuaron una valoración
de la utilización de la información remitida. Las Dependencias Regionales de Inspección no
44 Tribunal de Cuentas
enviaron a las oficinas de gestión la información que no fue incluida en tales selecciones (puntos
2.113 y 2.115).
3.23. Los resultados facilitados por el Departamento de Gestión Tributaria estaban formados por las
liquidaciones extemporáneas practicadas a contribuyentes incluidos en la selección. Este Tribunal
constató, mediante muestreo, la existencia de un porcentaje de liquidaciones sin relación con la
información recibida. De la muestra realizada, el 77% de las liquidaciones practicadas por el
Departamento de Inspección Financiera y Tributaria fueron levantadas en concepto de IRPF y el
94% por motivos de ocultación de actividad económica o de ingresos (puntos 2.116, 2.119 y 2.121).
3.24. Las comprobaciones efectuadas a empresas tecnológicas no estaban incluidas entre las
medidas planificadas en relación con el comercio electrónico (puntos 2.125 a 2.128).
III.3. SOBRE EL ANÁLISIS DE LA TRANSPARENCIA
3.25. Los programas y planes anuales y plurianuales han de ser objeto de publicación. Su
cumplimiento y resultados deben ser evaluados y el resultado de tal evaluación publicado. La
evaluación del cumplimiento de planes y programas anuales y plurianuales fue asumida por el
Servicio de Auditoria Interna en tanto que órgano de apoyo a los órganos rectores para el más
adecuado cumplimiento de los programas de actuación (puntos 2.130 y 2.131).
3.26. La planificación operativa de la AEAT está formada por las directrices generales del Plan
Anual de Control Tributario y Aduanero, publicadas en el BOE, el Plan Anual de Control, formado
por los Planes Parciales, y el Plan de Objetivos. Las directrices no contienen indicadores a partir de
los cuales los resultados obtenidos puedan ser medidos. El Plan de Objetivos no es publicado, pero
contiene indicadores que representan el conjunto de medidas a realizar para alcanzar los objetivos
propuestos. Existe un debate sobre el contenido del Plan de Objetivos que debería ser objeto de
publicación. Sin embargo, la publicación de los resultados del Plan de Objetivos no proporciona
información de los resultados en los términos previstos de las directrices. El informe de auditoría
del Servicio de Auditoria Interna no es publicado (puntos 2.47, 2.132 a 2.135 ).
Medidas adoptadas por la AEAT en materia de comercio electrónico, 2016, 2017 y 2018 45
IV. RECOMENDACIONES
4.1. Sería conveniente que la Agencia mejorara, en la línea señalada en este Informe, algunos
aspectos de las aplicaciones informáticas diseñadas para la gestión de la Mini Ventanilla Única, con
objeto de facilitar el procedimiento de inscripción así como el funcionamiento de la misma.
4.2. Se recomienda a la Agencia adoptar todas las medidas disponibles para asegurar el cobro con
mayor agilidad de las deudas derivadas de liquidaciones del régimen especial aplicable a los
servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía
electrónica por empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad.
4.3. Sería conveniente que todas las medidas de la planificación de la Agencia se adecuen a las
características del comercio electrónico, que estas se incluyan en los Planes Parciales de los
Departamentos que han de desarrollarlas y que todas cuenten con indicadores apropiados.
4.4. Se recomienda a la Agencia asegurarse de que los colectivos vinculados al comercio
electrónico cuyo riesgo fiscal es más elevado sean objeto de una comprobación adecuada.
4.5. Convendría que la Agencia designase un coordinador que conozca todos los aspectos de la
ejecución de las actuaciones relativas al control de las operaciones de comercio electrónico,
incluidos los resultados obtenidos, con la finalidad de evaluar todas las actuaciones y proponer los
cambios a seguir para la mejora de los resultados.
Madrid, 30 de abril de 2020
LA PRESIDENTA
Fdo. María José de la Fuente y de la Calle
ALEGACIONES FORMULADAS
T R I B U N A L D E C U E N T AS
RELACIÓN DE ALEGANTES
- Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria
- Exdirector General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria
T R I B U N A L D E C U E N T AS
ALEGACIONES FORMULADAS POR EL DIRECTOR GENERAL DE LA AGENCIA
ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
T R I B U N A L D E C U E N T AS
ALEGACIONES FORMULADAS POR EL EXDIRECTOR GENERAL DE LA
AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
