Resolución nº 00/2830/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 10 de Septiembre de 2009

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, a la fecha arriba indicada (10/09/2009), vista la reclamación económico-administrativa que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central interpuesta por la entidad X, S.L., con C.I.F...., como sucesora de Y, S.A., con C.I.F. ... y en su nombre y representación ..., S.L., con CIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en el ..., ..., ...(..., representada ésta, a su vez, por..., con NIF ... contra Resolución dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... por la que se acuerda desestimar el Recurso de Reposición interpuesto por aquélla contra el Acto de ejecución del acuerdo amistoso alcanzado por las Autoridades Fiscales española y alemana relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1993 a 1996, siendo la liquidación de mayor cuantía de 249.531,06 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO- Con fecha 22 de enero de 2004 se recibió en la Dirección General de Tributos un escrito del Bundesam für Finanzen alemán en el que se recogía la posición de la Administración tributaria alemana en relación al Procedimiento Amistoso previsto en el Convenio para evitar la doble imposición firmado entre España y Alemania y abierto a raíz de la solicitud presentada por la entidad Y, S.A. (...), posteriormente absorbida por X, S.L.

En aquel escrito se solicitaba la devolución de los importes pagados en España por Y, S.A. al haberse realizado un ajuste en la base imponible de una entidad alemana vinculada (Z) respecto del precio de transferencia aplicado entre ambas. La Administración tributaria alemana había incoado actas por los ejercicios 1993 a 1996 a la entidad Z al considerar que los precios que le eran aplicados por Y, S.A. diferían de los precios de plena competencia, por lo que se realizó un ajuste a la baja de los precios de adquisición para la empresa alemana.

En junio de 2006 se produjo una reunión entre las Administraciones fiscales española y alemana, acordándose que la Administración alemana realizase los cálculos oportunos basándose en una metodología de consenso. Las autoridades fiscales española y alemana alcanzaron un acuerdo para eliminar la doble imposición que se formalizó en un intercambio de cartas de fechas 25 de octubre de 2006 y 9 de enero de 2007. El acuerdo fue aceptado por parte de X, S.L. (entidad sucesora de Y, S.A.) el 15 de febrero de 2007. En dicho Acuerdo esta entidad se compromete a no plantear ninguna reclamación o recurso de cualquier naturaleza o a renunciar a los presentados previamente, si existieran.

SEGUNDO.- Tras su tramitación correspondiente, y según los cálculos aceptados por todas las partes intervinientes, el ajuste -en forma de menor precio de venta- en los precios de la mercancía vendida por Y, S.A. a la entidad Z serían, en euros, el siguiente:

PERÍODO AJUSTE NEGATIVO PARA Y, S.A.

1993 604.028,25 (euros)

1994 712,945,89"

1995 560.253,66"

1996 684.222,83"

El 1 de junio de 2007, el obligado tributario solicitó la ejecución del Acuerdo del Procedimiento Amistoso prevista en el Convenio. Asimismo, el 1 de junio de 2007, por parte del Gabinete del Director General de la AEAT, se remitió a la Delegación Especial de la AEAT en ..., la cual practicó la siguiente liquidación:

Datos en ptas.

CONCEPTO 1.993

Base Imponible declarada 654.833.356

Ajuste negativo Convenio 100.501,844

Base Imponible a considerar 554.331.512

Cuota Autoliquidación 101.573.897

Cuota a devolver Pesetas 35.175.655

CONCEPTO 1.994

Base imponible declarada 1.534.679.057

Ajuste negativo Convenio 118.624.215

Base Imponible a considerar 1.416.054.842

Cuota Autoliquidación 431.299.966

Cuota a devolver Pesetas 41.518.475

CONCEPTO 1.995

Base imponible declarada 1,463.897.276

Ajuste negativo Convenio 93.218.365

Base Imponible a considerar 1.370,673.911

Cuota autoliquidación Pesetas 290.474.829

Cuota a devolver Pesetas 32,626,428

CONCEPTO 1.996

Pase imponible declarada 1.404.385.803

Ajuste negativo Convenio 113.945.100

Base Imponible a considerar 1.290.540.703

Cuota autoliquidación Pesetas 255,391.866

Cuota a devolver Pesetas 39.845.785

En el acuerdo de ejecución se afirma que:"En estos procedimientos amistosos, cuando no tengan su causa en actuaciones de la Administración española, sino que, como consecuencia de su ejecución, se hayan de devolver cantidades ingresadas por el obligado tributario como consecuencia de sus declaraciones-liquidaciones, no procede la liquidación de intereses de demora.

Y el verdadero motivo para no efectuar la liquidación de intereses de demora estriba en que, en realidad no estamos ante un ingreso indebido, al menos en la acepción que en este último supuesto establece la Ley 58/2003, General Tributaria. En efecto, cuando el obligado tributario presentó su declaración-liquidación y determinó la base imponible correspondiente, los elementos de hecho que configuraban las consecuencias tributarias no fueron cuestionados ni por el obligado tributario -no impugnó su autoliquidación- ni por la Administración -no determinó o cuantificó otros componentes diferentes de los indicados en aquella autoliquidación en el plazo establecido para ello-, ya que ambos, entendieron que eran los correctos y que se ajustaban a la realidad.

La modificación que ahora se realiza de los componentes, o su cuantificación, que se hicieron figurar en aquellas declaraciones trae causa del procedimiento amistoso acordado por las tres partes en cuestión: Las Administraciones española y alemana y el grupo empresarial al cual pertenece el obligado tributario. Y aquel procedimiento amistoso se produce dentro del marco del reparto de soberanía tributaria que acuerdan los Estados mediante un convenio de derecho internacional con el fin de evitar a los agentes económicos una doble imposición sobre los mismos hechos económicos.

En el Acuerdo que pone fin al procedimiento amistoso, no se cuestiona en ningún momento la legalidad de las actuaciones de la Administración o del obligado tributario, ya que se consideran que fueron, ambas, ajustadas al derecho tributario vigente en el momento en que ocurrieron los hechos."El acuerdo lleva fecha de 27 de Julio de 2007 y es notificado el 3 de Agosto.

TERCERO.- El 27 de agosto de 2007 tuvo entrada en el Registro de entrada en las oficinas de la AEAT de ... un escrito del obligado tributario mediante el cual plantea un recurso de reposición frente al acto de ejecución notificado el 3 de agosto de 2007. En dicho escrito, el obligado tributario manifiesta su conformidad con las cuotas tributarias a devolver, sin embargo, no está de acuerdo con que tales cantidades no hubiesen devengado intereses de demora a favor del obligado tributario, tal y como se indica en el Acto administrativo ahora impugnado.

Según el obligado tributario el no reconocimiento de intereses a su favor infringe los artículos 221 de la L.G.T., así como el artículo 16 y otros del Reglamento General de desarrollo de dicha Ley. Por otra parte, el obligado tributario alega que la actuación de la Administración, en su caso concreto, produciría una asimetría con respecto a lo especificado en el apartado 5 de la Disposición Adicional Primera del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en la redacción aplicable ratione temporis).

Con fecha de 19 de noviembre de 2007 se desestima el recurso de reposición reiterándose literalmente las motivaciones expuestas en el acto de ejecución añadiéndose que:"Por otra parte, el acuerdo para eliminar la doble imposición al que llegaron las autoridades fiscales españolas y alemanas fue aceptado por parte de X, S.L. el 15 de febrero de 2007. En dicho Acuerdo la entidad X, S.L. se comprometió a no plantear ninguna reclamación o recurso de cualquier naturaleza o a renunciar a los presentados previamente, si existieran.

Debemos indicar que este órgano de resolución entiende que aquella renuncia a plantear reclamación o recurso por la aceptación del acuerdo incluía la renuncia a impugnar la liquidación derivada de aquel acuerdo aceptado, y que dentro de tal liquidación estaban comprendidos tanto la cuota tributaria como el resto de componentes de la deuda tributaria, incluidos, si procedieran, los intereses de demora. Y en el caso concreto que nos ocupa, no procedía la liquidación de interés de demora alguno, tal y como se exponía en el mismo acto de ejecución impugnado y tal y como se expone en el Fundamento de Derecho anterior."La citada resolución es notificada el interesado el 30 de Noviembre 2007.

CUARTO.- Disconforme con dicha resolución se presenta el 27 de Diciembre de 2007 reclamación económico-administrativa para ante este Tribunal Central en el que se alega por el actor la plena consideración del ingreso efectuado por la compareciente como "indebido" y, por tanto, correlativa obligación por parte de la Administración Tributaria de resarcir a aquélla mediante el pago de los intereses de demora que se hubieran devengado. Se pregunta el reclamante que si no tienen la consideración de ingreso tributario "indebido", cual es la razón que justifica ahora su devolución.

El exceso de impuesto (de las cuotas por Impuesto sobre Sociedades) ingresadas en su día por el sujeto pasivo trae causa directa en un ajuste o corrección de la base imponible originariamente declarada; ajuste o corrección que se ha concretado finalmente, conforme a las convenciones (leyes) internacionales aplicables, en el marco del procedimiento (amistoso) que aquellas convenciones establecen. Por consiguiente, si la Administración fiscal española ha convenido ahora con la alemana -después de casi ocho años de duración del procedimiento bilateral, en el que el sujeto pasivo no es parte- que, efectivamente, la base imponible declarada originariamente por el sujeto pasivo español resultó excesiva, por no ajustarse los precios de transferencia a lo que exige la Ley (española), no es posible negar la calificación de "indebidos" a los excesos de cuotas ingresados, máxime cuando la Administración reconoce su derecho a la devolución.

Añade el interesado que la Dependencia de Inspección razona bien cuando afirma que el procedimiento amistoso bilateral tiene por finalidad la de"...evitar a los agentes económicos una doble imposición sobre los mismos hechos económicos". Olvida, sin embargo, que sin la compensación del perjuicio financiero causado por el exceso de impuestos pagado -en este caso- por la entidad española, la doble imposición no se evita en toda su extensión, por cuanto también hay un perjuicio financiero en la jurisdicción en la que la base imponible se ha ajustado al alza (Alemania).

Por otro lado, la no satisfacción de intereses produciría un enriquecimiento injusto por parte de la Administración Tributaria y consecuente perjuicio económico al contribuyente. El interesado invoca el criterio mantenido por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 24 de enero de 1995 en cuanto a que los intereses de demora constituyen un resarcimiento compensatorio con arreglo a los módulos objetivos del coste financiero y del perjuicio consistente en la indisponibilidad de cantidades dinerarias legalmente debidas. Por último argumenta en base a la Disposición Adicional Primera (Procedimientos Amistosos) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que expresamente habla de cuota e intereses de demora en las liquidaciones que resulten de la misma.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación.

SEGUNDO: La cuestión que se plantea consiste en determinar la procedencia de intereses en el supuesto de liquidaciones a devolver derivadas de la ejecución de acuerdo amistoso previsto en el art 25 del Convenio Hispano- Alemán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal.

TERCERO: El Procedimiento Amistoso constituye un mecanismo previsto con carácter general en el Modelo de Convenio de la OCDE que tiene por objeto dar solución a los conflictos surgidos entre dos soberanías tributarias en aquellos supuestos en que la actuación de cualquiera de ellas provoca una imposición no conforme con el Convenio suscrito entre ambos Estados, o puede producir un supuesto de doble imposición.

Dicho procedimiento se regula en el art.º 25 del Convenio Hispano-Alemán de 5 de diciembre de 1966 para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio (BOE de 8 de abril de 1968) el cual establece que:"1. Cuando un residente de un Estado contratante considere que las medidas tomadas por uno o ambos Estados contratantes implican o pueden implicar para él un gravamen que no esté conforme con el presente Convenio, con independencia de los recursos previstos por la legislación nacional de los Estados, podrá someter su caso a la autoridad competente del Estado contratante del que es residente.

2. Esta autoridad competente, si la reclamación le parece fundada, y si ella misma no está en condiciones de adoptar una solución satisfactoria, hará lo posible por resolver la cuestión mediante un acuerdo amistoso con la autoridad competente del otro Estado contratante, a fin de evitar la imposición que no se ajuste a este Convenio.

3. Las autoridades competentes de los Estados contratantes establecerán, de mutuo acuerdo, la forma de aplicar los límites de imposición fijados en los artículos 10, 11 y 12.

4. Las autoridades competentes de los Estados contratantes harán lo posible por resolver, mediante acuerdo amistoso, las dificultades o disipar las dudas que plantee la interpretación o aplicación del presente Convenio. También podrán ponerse de acuerdo para tratar de evitar la doble imposición en los casos no previstos en el mismo.

5. Las autoridades competentes de los Estados contratantes podrán comunicarse directamente entre sí a fin de lograr los acuerdos a que se refieren los párrafos anteriores. Cuando se considere que estos acuerdos pueden facilitarse mediante contactos personales, el intercambio de puntos de vista podrá realizarse en el seno de una Comisión compuesta por representantes de las autoridades competentes de ambos Estados contratantes."

El apartado segundo del precepto transcrito establece la posibilidad de corregir el supuesto de doble imposición como consecuencia de la corrección de beneficios realizado por cualquiera de las autoridades fiscales firmantes del Convenio, ya que es evidente que la autoridad fiscal que realiza el primer ajuste no tiene potestad para practicar el correspondiente ajuste bilateral en la entidad residente en el otro país firmante del convenio. Por ello, practicado un ajuste por cualquiera de las autoridades fiscales de los Estados firmantes como consecuencia de operaciones realizadas entre entidades residentes en ambos territorios, el único remedio para evitar la doble imposición es efectuar un ajuste correlativo (generalmente negativo) por la Administración del otro Estado.

A tal necesidad responde el mencionado precepto previsto en el Modelo del Convenio de la OCDE (trasladado con algunas modificaciones al citado Convenio Hispano alemán); y al mismo fin responde asimismo el Convenio de 23 de julio de 1990 relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas (Instrumento de Ratificación de 10 de abril de 1992 publicado en el BOE de 21 de diciembre de 1994), el cual se aplica "cuando a efectos impositivos, los beneficios que se hallen incluidos en los beneficios de una empresa de un Estado contratante estén incluidos o vayan a incluirse probablemente también en los beneficios de una empresa de otro Estado contratante, por no respetarse los principios que se enuncian en el artículo 4.° y que se aplican, o bien directamente, o bien por medio de las correspondientes disposiciones de la legislación del Estado de que se trate."(art.1)

En este caso, el interesado se acogió expresamente al Procedimiento previsto en el citado art 25 del Convenio, y respecto al cual los Comentarios del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE indican que dicho procedimiento tiene por objeto la resolución de las dificultades surgidas de la aplicación lato sensu del Convenio, señalando que los apartados 1 y 2 prevén que las autoridades competentes de los dos Estados deberán esforzarse por resolver, a través del procedimiento amistoso, la situación de los contribuyentes que sean objeto de una imposición no conforme a las disposiciones del Convenio. En cuanto a la cuestión de las modalidades prácticas de este procedimiento, el Artículo en su apartado 4 se limita a autorizar a las autoridades competentes para comunicarse directamente entre ellas sin pasar por la vía diplomática, y si lo juzgan oportuno, para reunirse personalmente en el seno de una comisión mixta creada especialmente a tal efecto. En especial, dichos Comentarios consideran aplicable a dicho procedimiento amistoso el caso de "que la legislación sobre precios de transferencia aplicable en un Estado contratante exija al contribuyente, a fin de satisfacer el principio de plena competencia, declarar rentas imponibles en mayor cuantía a la que hubiera resultado de los precios reales que utiliza en sus operaciones con partes relacionadas, y existan dudas razonables sobre si la parte asociada del contribuyente podrá practicar el ajuste correspondiente en el otro Estado contratante en caso de no instarse un procedimiento amistoso."

CUARTO: Al tiempo de tramitarse el procedimiento amistoso a que se refiere el presente expediente la normativa aplicable al respecto estaba constituida exclusivamente por el citado precepto contenido en el Convenio, constituyendo la primera referencia en la legislación interna a dicho procedimiento amistoso la Disposición Adicional del Real Decreto Leg. 5/2004 añadido por Ley 36/2006 de 29 de Noviembre que dispone:

1. Los conflictos que pudieran surgir con Administraciones de otros Estados en la aplicación de los convenios y tratados internacionales se resolverán de acuerdo con los procedimientos amistosos previstos en los propios convenios o tratados, sin perjuicio del derecho a interponer los recursos o reclamaciones que pudieran resultar procedentes.

2. La aplicación del acuerdo alcanzado entre ambas Administraciones en el ámbito de un procedimiento amistoso se realizará en el momento o período en que el acuerdo adquiera firmeza, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

3. A estos efectos, reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la resolución de estos procedimientos amistosos, así como para la aplicación del acuerdo resultante.

4. No podrá interponerse recurso alguno contra los citados acuerdos, sin perjuicio de los recursos previstos contra el acto o actos administrativos que se dicten en aplicación de dichos acuerdos.

5.1.° En los procedimientos amistosos, el ingreso de la deuda quedará suspendido automáticamente a instancias del interesado cuando se garantice su importe, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder en el momento de la solicitud de la suspensión, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

No se podrá suspender el ingreso de la deuda, de acuerdo con lo previsto en el párrafo anterior, mientras se pueda solicitar la suspensión en vía administrativa o jurisdiccional.

2.° Las garantías admisibles para obtener la suspensión automática a la que se refiere el número anterior serán exclusivamente las siguientes:

a) Depósito de dinero o valores públicos,

b) Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.

3.° Si los procedimientos amistosos no se refieren a la totalidad de la deuda, la suspensión prevista en este apartado se limitará al importe afectado por los procedimientos amistosos.

Posteriormente, la Ley 4/2008 (art. 2-tres) modifica el aptdo. 5 y añade un nuevo apdo. Sexto con la siguiente redacción (entrada en vigor 26-12-2008):

"5. Durante la tramitación de los procedimientos amistosos no se devengarán intereses de demora.

6. 1° En las procedimientos amistosos, el ingreso de la deuda quedará suspendido automáticamente a instancias del interesado cuando se garantice su importe y los recargos que pudieran proceder en el momento de la solicitud de la suspensión, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

No se podrá suspender el ingreso de la deuda, de acuerdo can lo previsto en el párrafo anterior, mientras se pueda solicitar la suspensión en vía administrativa a jurisdiccional.

2° Las garantías admisibles para obtener la suspensión automática a la que se refiere el número anterior serán exclusivamente las siguientes:

1. Depósito de dinero o valores públicos,

2. Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.

3° Si los procedimientos amistosos no se refieren a la totalidad de la deuda, la suspensión prevista en este apartado se limitará al importe afectado por los procedimientos amistosos".

Por último, fue promulgado mediante Real Decreto 1794/2008, de 3 noviembre, el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa (BOE 18 noviembre 2008, con entrada en vigor al día siguiente y que se aplica a los procedimientos amistosos que se inicien a partir de su entrada en vigor) en cuya Exposición de motivos se aclara que los procedimientos amistosos regulados en el mismo se inician a solicitud del obligado tributario, si bien, todo su desarrollo, así como su posible resolución, se realiza entre las autoridades competentes de los Estados contratantes, lo cual es compatible con la interposición de recursos en el marco del derecho interno de los Estados contratantes. Se trata por tanto de un procedimiento extraordinario respecto al derecho interno y ello implica que opera sólo en los casos previstos en el Convenio respectivo.

Añade la Exposición de Motivos que en todos estos convenios se sigue en mayor o menor medida el artículo 25 del Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE. Son procedimientos que inicia el obligado tributario cuando considera que un Estado ha adoptado una medida que provoca una imposición no conforme con el Modelo de Convenio de la OCDE, si bien en cada caso concreto, habrá que estar a lo que disponga el convenio respectivo en materia.

Asimismo junto con el procedimiento amistoso regulado en los convenios para evitar la doble imposición, el Reglamento desarrolla en su Titulo III el Convenio Europeo de Arbitraje, Convenio 90/436/CEE de 23 de julio de 1990, relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de beneficios de los beneficios de empresas asociadas. Este procedimiento sólo es aplicable cuando, a efectos impositivos, los resultados que se hallen incluidos en los beneficios de una empresa de un Estado contratante estén incluidos o vayan a incluirse probablemente también en los beneficios de una empresa de otro Estado contratante, por no respetarse los principios que se enuncian en el artículo 4 del Convenio 90/436/CEE y siempre que el conflicto se trate entre Administraciones pertenecientes a los Estados que hayan suscrito el Convenio Europeo de Arbitraje.

QUINTO: Se motiva por la Inspección el no devengo de intereses en la consideración de que no se trata de un ingreso indebido ya que cuando el obligado tributario presentó su declaración-liquidación los elementos de hecho que configuraban las consecuencias tributarias no fueron cuestionados ni por el obligado tributario ni por la Administración.

Este Tribunal no comparte el criterio apuntado por las siguientes razones:

.- En general toda devolución de un impuesto previamente ingresado se deriva de la creencia por parte del sujeto pasivo de que el ingreso efectuado era "debido" a la Hacienda Pública. Los motivos que pueden generar el derecho a su devolución pueden ser muy variados: error material, error de Derecho, resolución jurisprudencial de ilegalidad de la norma de aplicación, interpretación doctrinal o jurisprudencia de la norma etc...; todas ellas tienen en común que el originariamente ingreso considerado como debido deviene, por dichas causas, en "indebido", generando su derecho a devolución.

.-Por ello no es consistente la afirmación de que"...cuando el obligado tributario presentó su declaración-liquidación y determinó la base imponible correspondiente, los elementos de hecho que configuraban las consecuencias tributarias no fueron cuestionados ni por el obligado tributario -no impugnó su autoliquidación- ni por la Administración -no determinó o cuantificó otros componentes diferentes de los indicados en aquella autoliquidación en el plazo establecido para ello-, ya que ambos, entendieron que eran los correctos y que se ajustaban a la realidad...", ya que en este caso, además de que el propio contribuyente es el que insta el procedimiento con el fin de que se modifique su declaración, es asimismo la propia Administración española la que reconoce finalmente que ha existido una divergencia entre el precio realmente convenido entre las partes, y el de mercado, procediendo a calcularse dicha diferencia y a liquidar conforme a ellas.

Debe precisarse en relación con este punto que sólo en el supuesto de que se haya verificado dicha discrepancia procederá admitir las rectificaciones a la base ya que el Procedimiento amistoso (a diferencia del previsto en el Convenio 90/CEE) como se reconoce en los Comentarios de la OCDE, pueden finalizar sin acuerdo entre ambas Administraciones. Asimismo en la Exposición de Motivos del reglamento interno de aplicación se reconoce esta peculiaridad:"En el marco de los procedimientos amistosos previstos en los convenios y tratados internacionales hay que distinguir entre aquellos regulados en el artículo correspondiente de cada Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y otro Estado, y los procedimientos regulados en el Convenio Europeo de Arbitraje, Convenio 90/436/CEE, de 23 de julio de 1990, relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de beneficios de empresas asociadas. Existen importantes diferencias entre ambos textos que han aconsejado una regulación separada de ambos tipos de procedimientos; así, por ejemplo, en el Convenio Europeo de Arbitraje existe un período de tiempo para que los dos Estados afectados se pongan de acuerdo para eliminar la doble imposición, transcurrido el cual, si no se ha alcanzado un acuerdo, se constituye una comisión consultiva que emite un dictamen que será obligatorio para ambos Estados, salvo que acuerden algo distinto en un plazo concreto Sin embargo, en los procedimientos amistosos previstos en los Convenios para evitar la Doble Imposición no existe la obligación de resolver y, de forma coherente, no hay plazo temporal concreto para resolver. El Convenio no obliga a llegar a un resultado sino a la voluntad de alcanzarlo."Consecuencia de todo esto es que la liquidación practicada por la Administración española no procede de la obligatoria necesidad de llegar a un acuerdo bilateral basado en la equidad, sino en la verificación por parte de las autoridades fiscales españolas, previa comprobación de los elementos de hecho, de que efectivamente las ventas realizadas por la entidad residente, discrepaban de los precios de mercado o de plena competencia.

.- Por último, tampoco es coherente el argumento basado en la renuncia a recurso ulterior contra el acuerdo alcanzado, ya que de ser así el recurso no debería haberse admitido a trámite por el órgano resolutorio, pero además, la indicada renuncia se refiere a los términos del acuerdo y no deben extenderse a los actos dictados en ejecución del mismo. De hecho el propio acto de ejecución expresa:

"El presente acto administrativo de ejecución ... no es susceptible de recurso autónomo alguno, salvo que se entienda que el mismo haya planteado cuestiones nuevas, no resueltas en la reclamación."

Lo anterior es plenamente coherente con la Disposición Adicional del Real Decreto-Leg. 5/2004 que en su apartado 4 dispone:"No podrá interponerse recurso alguno contra los citados acuerdos, sin perjuicio de los recursos previstos contra el acto o actos administrativos que se dicten en aplicación de dichos acuerdos."

SEXTO: Por las razones indicadas, y partiendo de la naturaleza indemnizatoria que tienen los intereses de demora, tanto en una vertiente como en otra (a favor del Tesoro o del contribuyente), debemos por tanto señalar que no existe ninguna característica en la liquidación resultante (dejando a salvo las peculiaridades del procedimiento) que permitan excluir a la liquidación practicada por la Oficina gestora del devengo de intereses. No obstante debe señalarse que ya los Comentarios al Modelo de la OCDE señalaban en este punto que:"Los Estados adoptan puntos de vista distintos en relación con la inclusión o no en el ámbito del Artículo 2 del Convenio de los intereses de demora y las sanciones administrativas. Algunos Estados los consideran importes subyacentes incluidos en el procedimiento, otros Estados no. Por tanto, se observarán criterios distintos en relación con si dichos intereses y sanciones pueden ser objeto de un procedimiento amistoso iniciado por el contribuyente. Cuando el Convenio los recoge en su ámbito subjetivo, el objeto del mismo (evitar la doble imposición) y la obligación que tienen los Estados de aplicar dichos convenios de buena fe, sugieren que, en la medida de lo posible, los intereses y sanciones no deben aplicarse de forma que disuadan a los contribuyentes de iniciar un procedimiento amistoso debido al coste y al efecto sobre la gestión de efectivo que puedan entrañar. Incluso cuando los intereses de demora y las sanciones administrativas no se consideren impuestos recogidos en el Artículo 2 del convenio, no deben aplicarse de forma que disuadan al contribuyente de los beneficios del Convenio o que anulen su confianza en los mismos, comprendido su derecho de iniciar un procedimiento amistoso al amparo del Artículo 25. Por ejemplo, la exigencia por parte de un Estado de pagar las sanciones e intereses pendientes no debe suponer para el contribuyente una carga mayor en el contexto del procedimiento amistoso de lo que la tendría en el contexto de la solicitud presentada por el contribuyente para la interpretación de la normativa tributaria nacional."

No obstante se apunta que:"Cuando los Estados exijan el pago de los importes pendientes del impuesto como condición previa al inicio del procedimiento amistoso instado por el contribuyente, o para considerar una determina cuestión durante tal procedimiento, deberán contar con un sistema que permita la devolución de los intereses correspondientes a los importes subyacentes que deban devolverse al contribuyente como resultado del acuerdo alcanzado por las autoridades competentes. El pago de dichos intereses deberá reflejar adecuadamente el valor del importe subyacente y el período de tiempo durante el que ese importe se detrajo del contribuyente."

Como ya se ha dicho, la Ley 4/2008 modifica la Disp. Adicional del Real Decreto Leg 5/2004 disponiendo que durante la tramitación del procedimiento amistoso no se devengarán intereses, norma asimismo coherente con la especial regla de imputación temporal de la regularización derivada del procedimiento amistoso establecida en el art. 15 del vigente reglamento de 2008:

"3. La aplicación del acuerdo por la Administración tributaria española competente se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido en el momento en que se produzca tal firmeza. Tratándose de impuestos en los que no exista período impositivo, dicha regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al momento en que se produzca la firmeza de la liquidación practicada al obligado tributario."

SÉPTIMO: A la vista de lo anterior cabe afirmar que la norma contenida en la Ley de 2008 que suprime el devengo de intereses supone una regla "ex novo" que no sólo modifica claramente la regla de intereses que reconocía la propia norma que modifica (Disp. Adic R D-Leg 2004), sino que supone la introducción de una regla excepcional contraria a la doctrina general consagrada por la legislación tributaria y jurisprudencia consolidada sobre devengo de intereses en las liquidaciones tributarias, tanto a favor como en contra de la Hacienda Pública. Por ello, dada la no vigencia de la nueva Ley al supuesto que trata este Expediente, deben reconocerse el pleno devengo de intereses tanto por la regla contenida en los arts 32,2 y 221,5 de la LGT, como por la regla especial aplicable a los Procedimientos Amistosos contenida en la mencionada Disp Adic en la redacción dada por Ley 36/2006 vigente al tiempo de dictarse el acto objeto de impugnación.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en la reclamación económico-administrativa número 00-02830-08 interpuesta por la entidad X, S.L., ACUERDA: ESTIMARLA, declarando el derecho del reclamante a que le sean abonados intereses de demora respecto de las devoluciones reconocidas en el acuerdo objeto de la presente reclamación.