Resolución nº 00/5466/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 30 de Abril de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, 30/04/2009 este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto las reclamaciones económico administrativas, en única instancia interpuestas por X, S.A., y en su nombre y representación por D...., con domicilio a efecto de notificaciones en (...), contra acuerdos desestimatorios de solicitudes de rectificación de autoliquidaciones dictados el 7 y 11 de abril de 2008 por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes. Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios, relativos al Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a los ejercicios de 1996 y 1998 a 2004 y cuantía la mayor de 9.839.099 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: De los antecedentes obrantes en el expediente se desprende que la entidad interesada, que suscribió con su empresa matriz Y, Co.Ltd. un contrato de licencia para la fabricación, uso y venta de los productos contratados utilizando la información técnica facilitada por Y, Co Ltd, solicitó mediante escrito presentado el 7 de abril de 2000 la devolución de 28.560.957 pts. por el Impuesto sobre Sociedades, declaración de No Residentes, correspondientes al periodo de 1996 en concepto de royalties satisfechos, que se considera por la Inspección de los Tributos, en regularización efectuada a la interesada por el Impuesto sobre el Valor Añadido y Derechos a la importación, que deben integrar el valor en aduana de las materias primas importadas. Las actas incoadas al efecto fueron objeto de reclamaciones económicas administrativas.

La Oficina Nacional de Inspección, Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas, acordó el 14 de abril de 2000 desestimar la solicitud de devolución correspondiente al ejercicio de 1996 con el argumento de que la cuestión objeto de controversia, la previa tributación del canon al ser parte del valor en aduana, está pendiente de resolución, por lo que no debe entrar en el fondo del asunto hasta que no se pronuncien los tribunales correspondientes dando firmeza a los actos administrativos de liquidación.

Asimismo, indicó que: "CONSIDERANDO que el posible perjuicio económico ocasionado al interesado queda compensado porque en el supuesto de estimación de su pretensión en sede TEAC. y tras adquirir firmeza el fallo, podrá solicitar el reembolso del coste de las garantías prestadas para suspender la ejecución de las deudas tributarias y, en caso contrario, es decir de desestimación de su pretensión, podrá, entonces sí, solicitar la devolución de lo ingresado indebidamente, con el abono, en su caso, de los intereses de demora correspondientes."

SEGUNDO: Posteriormente, la entidad interesada solicitó a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes a través de escrito presentado con fecha 2 de marzo de 2007 la devolución de 171.654,80 € ingresados respectivamente por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, a través de declaraciones liquidaciones, modelos 210, presentadas durante el ejercicio de 1996.

Del mismo modo, con fecha 1 de junio de 2007 la entidad solicitó a dicho organismo la devolución de 9.839.099,26 € por el mismo concepto de IRNR correspondientes a los ejercicios de 1998 a 2004.

En dichas solicitudes indicó, en resumen, que, han sido incoadas a la compañía actas A02 por el Impuesto sobre el Valor Añadido y Derechos a la Importación/Aduanas Tarifa Exterior Común incluyendo en el valor en aduanas de los elementos importados para la fabricación de productos electrónicos, los cánones pagados a la entidad no residente Y, Co Ltd por estar relacionado con las mercancías importadas. Asimismo, manifestó que, con fecha 22 de julio de 1998 el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales dictó acuerdo confirmando las propuestas de liquidación contenidas en las mismas; dicho acuerdo se impugnó ante el TEAC en la reclamación nº ...

Que por otra parte X, había sometido a tributación por el Impuesto de Sociedades de No Residentes los cánones pagados a Y, Co Ltd durante los años de 1996 y 1998 a 2004 aplicando el tipo del 10% de retención de acuerdo con lo previsto en el artículo 12 del Convenio con (...).

Finalmente indicó que considera que la parte o cuantía de los cánones incorporados por la Inspección de Aduanas como mayor valor en aduanas de las mercancías importadas no estaría sujetos al Impuesto de Sociedades- No Residentes correspondiente al ejercicio de 1996 y al de 1998, así como al Impuesto sobre la Renta de No Residentes a partir del año 1999, por lo que se solicitan la rectificación de las autoliquidaciones presentadas así como la devolución de los importes indebidamente ingresados.

TERCERO: La Delegación Central de Grandes Contribuyentes, previas propuestas de resolución con trámite de alegaciones fechadas el 29 de enero de 2008, dictó sendos acuerdos desestimatorios de fechas 7 y 11 de abril de 2008.

En el acuerdo de 7 de abril de 2008 acordó desestimar la solicitud de devolución de 171.654,80 € correspondientes al IRNR del ejercicio de 1996 basándose, entre otras consideraciones, en que las Actas de Inspección de Aduanas incoadas a la entidad española lo fueron por otro Impuesto, Derechos a la Importación, Aduanas-Tarifa Exterior Común, distinto al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), y compatibles entre sí por lo que no se produce doble imposición, ya que la inclusión de los cánones como un mayor valor en Aduanas de las mercancías a efectos de liquidación de los derechos a la Importación es porque forman parte del coste de las mismas, mientras que el IRNR grava las rentas obtenidas en España por sujetos pasivos no residentes, en este caso Y, Co Ltd acreedor de los cánones pagados por la entidad española. La renta que no está sujeta al Impuesto sobre Sociedades-No Residentes es la derivada de la venta internacional de mercancías (las importadas por la entidad española). En los recursos que interpuso la empresa contra las Actas de Inspección, alegó que el mismo canon no puede formar parte del Valor en Aduana y a la vez considerarse renta obtenida en España y, por tanto susceptible de tributar en el Impuesto sobre Sociedades español como una renta obtenida por Y, Co Ltd .

Asimismo, tras aludir a la resolución del TEAC de 22 de octubre de 1999 y a la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2006, que resuelve el recurso de casación promovido, desestimó la solicitud de devolución

En el mismo sentido, la resolución de 11 de abril de 2008, acordó desestimar la solicitud de devolución por los mismos argumentos expuestos en el acuerdo de fecha 7 de abril de 2008, acordando además en cuanto a los ejercicios de 1998 a 2004 que, habida cuenta que el plazo para solicitar la devolución es de cuatro años y de que la solicitud de devolución fue de 1 de junio de 2007, ha prescrito el derecho a la devolución de los ingresos efectuados antes de 1 de junio de 2003, es decir, los correspondientes a los años 1998 hasta el mes de abril de 2003.

Dichos acuerdos fueron notificados según se desprende del expediente el 24 de abril de 2008.

CUARTO: Disconforme la entidad interesada con dichos acuerdos promovió contra los mismos el 23 de mayo de 2008 sendas reclamaciones económico administrativas ante este Tribunal Central alegando, en síntesis, la existencia de doble imposición derivada de la sujeción al Impuesto sobre la Renta de No Residentes del monto de los cánones incorporados por la Inspección de Aduanas al valor en aduanas de la mercancía importada. Asimismo manifestó que en ejercicios precedentes la Administración Tributaria acordó y devolvió los ingresos efectuados por el impuesto directo en los ejercicios de 1991 a 1995 y 1997 sin hacer reserva alguna de los argumentos de X, S.A, mientras que ahora entiende que no hay doble imposición separándose del criterio seguido en actuaciones precedentes. En conclusión, en la medida en que en la cuantía determinada por la Inspección de Aduanas, los cánones constituyan un mayor valor en aduana de las mercancías importadas convierte a aquellos en precio pagado o por pagar por la mercancía, deviniendo en improcedente toda sujeción de tales cánones al IRNR pues éste no grava la renta de los no residentes percibida en contraprestación de la venta de mercaderías. Por tanto sólo procede la sujeción al IRNR por los rendimientos que han de ser calificados como cánones y no por aquellos calificados como mayor valor en aduana de la mercancía que en ningún caso admitirían la simultánea calificación como una prestación de servicios correspondiente a la cesión de uso.

También se refirió a la confianza generada por la Administración a través de actos expresos y su carácter vinculante manifestando su disconformidad con el criterio recogido en los acuerdos desestimatorios, según el cual el hecho de que la Administración no haya revisado sus actos de devolución de 1991 a 1995 y 1997 "no implica que esté obligada a aplicar el mismo criterio en resolución de las solicitudes de devolución de los ejercicios posteriores, ni debe concluirse por ello que no se cometió error alguno al resolver las anteriores".

A este respecto indicó que la Administración no devolvió los ingresos correspondientes a seis ejercicios fiscales de X, S.A por un mero error y que la Administración generó la creencia en la entidad interesada de que no debía solicitar la devolución de ingresos indebidos correspondiente a los ejercicios de 1998 a 2004 hasta que no se resolviera definitivamente la cuestión relativa a los derechos de importación e IVA. A dichos efectos esgrimió jurisprudencia de los tribunales de justicia manifestando que la Administración Tributaria no puede ir contra sus propios actos en perjuicio de la interesada.

También aludió a la ausencia de prescripción del derecho a la devolución de los ingresos efectuados por la reclamante durante los ejercicios de 1998 a 2004. Esgrimió la doctrina de la "actio nata" y el artículo 1969 del Código Civil, indicando que no solicitó la devolución de los ingresos efectuados en concepto de IRNR de 1998 a 2004 porque estaba sub iudice la conformidad a Derecho de las liquidaciones tributarias por el concepto de Derechos a la Importación/Aduanas Tarifa Exterior Común e IVA. Concluyó indicando que dado que la acción para pedir la devolución de ingresos indebidos no nació hasta la firmeza de la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2006 y que dicha acción se ejercitó el 1 de junio de 2007, no había transcurrido el plazo de cuatro años previsto en la Ley General Tributaria. Abundó en lo anterior esgrimiendo la ausencia de prescripción por haberlo reconocido tácitamente la propia Administración en el ejercicio de 1996, prueba evidente de que en dicho ejercicio la Administración generó una confianza legitima en la entidad.

Por último, se refirió a la falta de motivación y congruencia de las resoluciones dictadas por la Administración Tributaria. Terminó solicitando las devoluciones de 171.654,80 € y9.839.099,26 € más los correspondientes intereses de demora.

QUINTO: Con fecha 21 de agosto de 2008, el Abogado del Estado Secretario haciendo uso de la facultad establecida en el artículo 230 de la Ley General Tributaria 58/2003 decretó la acumulación de los expedientes números ... y ...

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en las presentes reclamaciones los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto básico para su admisión a trámite, en las que la cuestión principal que se plantea consiste en determinar si resultan ajustados a Derecho los acuerdos impugnados.

SEGUNDO: En primer lugar debe abordarse si ha prescrito el derecho a la devolución de ingresos indebidos declarada por el acuerdo dictado en 11 de abril de 2008 por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes respecto de los ejercicios de 1998 hasta el mes de abril de 2003.

A este respecto cabe señalar que el artículo 66 de la Ley General Tributaria 58/2003 de 17 de diciembre relativa a los plazos de prescripción establece que:

Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.

c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

Asimismo, el artículo 67 siguiente relativo al cómputo de los plazos de prescripción establece que:

"1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas:(...)

En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado.

En el supuesto de tributos que graven una misma operación y que sean incompatibles entre sí, el plazo de prescripción para solicitar la devolución del ingreso indebido del tributo improcedente comenzará a contarse desde la resolución del órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el tributo procedente.

En el caso d), desde el día siguiente a aquel en que finalicen los plazos establecidos para efectuar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo o desde el día siguiente a la fecha de notificación del acuerdo donde se reconozca el derecho a percibir la devolución o el reembolso del coste de las garantías. (...) "

TERCERO: Alega la entidad reclamante, basándose en la doctrina de la "actio nata", que dado que la acción para pedir la devolución de ingresos indebidos no nació hasta la firmeza de la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2006 y que dicha acción se ejercitó el 1 de junio de 2007, no había transcurrido el plazo de cuatro años previsto en la Ley General Tributaria.

A dicho respecto cabe señalar que si bien es cierto que la cuestión relativa a la liquidación girada a la entidad reclamante en concepto de derechos de aduana y por la que se consideró procedente la inclusión del canon relativo a las mercancías objeto de valoración en el correspondiente valor en aduana, no quedó definitivamente zanjada hasta que se dictó por el Tribunal Supremo la referida sentencia como consecuencia recurso presentado al efecto por la sociedad interesada, sin embargo, dicha situación de pendencia, tal y como se desprende del expediente, sólo se podría proyectar, en este caso, a los efectos de la prescripción, exclusivamente para el ejercicio de 1996, único ejercicio al que se refiere la resolución anteriormente referida, de 14 de abril de 2000, en la que parece emplazarse al reclamante hasta la firmeza de las actuaciones inspectoras sobre los impuestos indirectos.

Pero, en modo alguno y en contra de las manifestaciones de la reclamante, ha de resultar condicionante para el ejercicio por la interesada del derecho a solicitar la devolución de los ingresos realizados y reputados indebidos por la misma por el concepto del Impuesto sobre la Renta de No Residentes de los ejercicios controvertidos de 1998 a 2004, ya que dicha acción, pudo ser ejercitada dentro del plazo de prescripción con independencia de que recayera dicha sentencia, a través del procedimiento establecido al efecto en los artículos 120 y 121 de la Ley General Tributaria 58/2003 de 17 de diciembre, pues cada tributo y su correspondiente ejercicio tiene su propio devengo y correspondiente plazo de prescripción, debiéndose tratar, en consecuencia, cada uno de forma independiente al constituir compartimentos estancos.

Una vez expuesto lo que antecede debe señalarse que examinado el supuesto objeto de estudio se desprende del mismo que, tal y como ha indicado el acuerdo de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de fecha 11 de abril de 2008, el plazo de prescripción para la solicitud de ingresos indebidos es de cuatro años que han de computarse en este caso y conforme al artículo 67 anteriormente referenciado desde el día siguiente a aquél en que se realizó el ingreso indebido.

En consecuencia, la entidad reclamante solicitó la devolución de 9.839.099 €. mediante escrito presentado en dicha Delegación Central con fecha 1 de junio de 2007 instando la rectificación de sus declaraciones del Impuesto sobre la Renta de No Residentes de los ejercicios 1998 a 2004 en el sentido de reducir su base imponible en la parte de los cánones que deben integrarse como mayor valor en aduana de las mercancías importadas.

Por tanto, y en base a lo expuesto, dada la fecha de solicitud de devolución de los ingresos, en su caso, indebidos, el 1 de junio de 2007, debe declararse prescrito el derecho a la solicitud de los ingresos efectuados por dicho concepto antes del día 1 de junio de 2003, es decir, los correspondientes al periodo de 1998 hasta el mes de abril de 2003, por haber transcurrido más de cuatro años desde que se efectuó el correspondiente ingreso hasta la fecha en que se cursó la solicitud de devolución de los mismos, debiéndose rechazar las pretensiones de la sociedad en este punto.

CUARTO: No obstante lo anterior y en cuanto a los periodos no prescritos de 1996, 2003 (de mayo a diciembre) y 2004 procede determinar por este Tribunal si resultan ajustados a Derecho los acuerdos que desestimaron las correspondientes solicitudes de devolución por el concepto del Impuesto sobre la Renta de No Residentes de dichos periodos.

A este respecto cabe señalar que alega básicamente la sociedad interesada la existencia de doble imposición derivada de la sujeción al Impuesto sobre la Renta de No Residentes del monto de los cánones incorporados por la Inspección de Aduanas, en regularización efectuada al efecto a la entidad reclamante por el concepto de Derechos a la Importación/Aduanas Tarifa Exterior Común e IVA, al valor en aduanas de la mercancía importada por la propia sociedad. De tal forma que, según la reclamante, deviene, por tanto, en improcedente la sujeción de tales cánones al Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) pues sólo procede la sujeción al IRNR por los rendimientos que han de ser calificados como cánones y no por aquellos calificados como mayor valor en aduana de la mercancía que en ningún caso admitirían la simultánea calificación como una prestación de servicios correspondiente a la cesión de uso.

Pues bien, el núcleo central de la cuestión controvertida en la presente reclamación se centra en determinar si en el presente caso la incorporación al valor en aduanas de las mercancías importadas por la sociedad, de los cánones relativos a las mismas, a los efectos de su tributación por el concepto de Derechos a la Importación/Aduanas Tarifa Exterior Común e IVA, ha generado la doble imposición invocada por la interesada.

QUINTO: Al respecto, conviene precisar que la inclusión en el valor en aduana de las materias primas y productos adquiridos de ..., del canon o derecho de licencia para la fabricación, uso y venta de ellos utilizando la información técnica facilitada por Y, y no en el valor "strictu sensu" de los citados productos, que es lo que ocurre en el caso que nos ocupa, no desvirtúa su naturaleza, la del canon, como retribución de la cesión de la citada licencia, a los efectos de su tributación independiente por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

A saber, la operación determinante de la obtención de un canon consistirá, de ordinario, en la cesión del uso, no en la transmisión, de un bien o un derecho (no inmueble). La titularidad del referido elemento patrimonial se mantiene por parte del cedente, mientras que, al cesionario no le cabe más que su uso. En el caso que nos ocupa, se calificó como canon el rendimiento obtenido por la entidad no residente por la cesión de uso mediante licencia de una información técnica, no la transmisión de lo productos sobre los que se aplicará dicha información técnica. Así pues, en casos frecuentes, como el estudiado, se incluyen los cánones en contratos complejos de transferencia de tecnología, relacionados con otros en los que se llevan a cabo otras prestaciones, en nuestro supuesto, la venta de mercancías sobre la que se utilizará la información técnica, y cuya remuneración no tiene la naturaleza de canon. Pues bien, en estos casos, debe determinarse la renta generada por el contrato en cuestión, con arreglo a sus estipulaciones, atribuyendo la naturaleza de canon a la cuantía apropiada al uso o cesión de uso que establece el negocio en cuestión.

Así pues, y en relación con este caso, queda perfectamente clarificada la naturaleza diferenciada de los cánones en cuestión, que han sido sometidos a tributación, conforme a Derecho, por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, no desvirtuándose su naturaleza por el hecho de su inclusión parcial en el valor en aduana de las mercancías importadas a los efectos de la liquidación de los Derechos de Importación.

De este modo, y en relación con las consideraciones efectuadas por la reclamante al indicar que sólo procede la sujeción al IRNR por los rendimientos que han de ser calificados como cánones y no por aquellos calificados como mayor valor en aduana de la mercancía, conviene reseñar que este Tribunal Central en resolución de fecha 9 de junio de 1999 (R.G. 10486/96) y de 22 de octubre de 1999 (5976/97), en reclamaciones presentadas por la entidad interesada relativas a Derechos de Importación, expuso que, como se ha adelantado, en caso que nos ocupa estaba bien diferenciado el canon, que retribuía la cesión de uso de información técnica, y el precio de las mercancías sobre las que se aplicaría:

"QUINTO.- En cuanto al cumplimiento del tercer requisito, decidir si el canon estaba o no incluido en el precio pagado por los componentes importados, este Tribunal entiende, como ya consideró la Inspección Nacional que en las estipulaciones del contrato se observa en concreto en el artículo 6º referido al suministro de materiales, que se venderán a su debido tiempo y a precios razonables y competitivos y por consiguiente en tales precios no puede estar incluido un canon que se va a liquidar con posterioridad cuando el producto fabricado con el material importado haya sido vendido en España, o incluso en otro país. Por otra parte, las alegaciones del interesado vienen a tener en cuenta esta tesis, toda vez que si se defiende en todo momento la independencia entre el valor de la mercancía importada y el del producto fabrícado, es lógico pensar que en definitiva y en ningún momento se pensó incluir ese canon en el valor de la mercancía importada".

SEXTO: Por último y en aras a lo expuesto debe hacerse referencia a la sentencia dictada por el Tribunal Supremo el 26 de septiembre de 2006 en recurso de casación interpuesto por la entidad interesada X, S.A. frente a la sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de enero de 2001, que desestimó el recurso contencioso administrativo promovido por la misma frente a la resolución de este Tribunal Central referida en el apartado anterior, de 22 de octubre de 1999, relativa a la regularización efectuada a la misma por el concepto de Derechos a la Importación/Aduanas Tarifa Exterior Común e IVA correspondiente al ejercicio de 1995, confirmando que el canon se añade al precio de las mercancias, luego no formaba parte de él.

En dicha sentencia desestimatoria, se declara entre otras consideraciones de diverso interés las siguientes:

" (...) SEXTO

Como la liquidación del IVA a la Importación viene determinada por la regularización de los Derechos de Importación llevada a cabo por la Oficina Nacional de Inspección y confirmada por la sentencia recurrida, forzoso resulta una valoración crítica de los supuestos incumplimientos que la empresa recurrente denuncia del Reglamento CEE 21913/92 del Consejo (LCEur 1992, 3275) , por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario, y del Reglamento CEE núm. 2453/93 ( LCEur 1993, 3180) de la Comisión, que desarrolla el anterior.

1. Al analizar si se produce o no el supuesto incumplimiento del art. 32.1.c) del Código Aduanero Comunitario aprobado por el Reglamento CEE núm. 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre, es de reiterar el contenido del art. 29: el valor en Aduana de las mercancías importadas será su valor de transacción, es decir, el precio pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Comunidad, ajustado, en su caso, de conformidad con lo dispuesto en los arts. 32 y 33. El apartado 3.a), del mismo precepto determina que El precio efectivamente pagado o por pagar será el pago total que, por las mercancías importadas, haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor o en beneficio de éste, y comprenderá todos los pagos efectuados o por efectuar, como condición de venta de las mercancías importadas, por el comprador al vendedor. Y en el art. 32 se establece que 1. Para determinar el Valor en Aduana en aplicación del art. 29, se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas: c) los cánones y derechos de licencia relativos a las mercancías objeto de valoración que el comprador está obligado a pagar, directa o indirectamente, como condición de venta de dichas mercancías objeto de valoración, en la medida en que tales cánones o derechos de licencia no estén incluidos en el precio efectivamente pagado o por pagar.

   Por su parte, el art. 157.2, del Reglamento CEE número 2454/93, determina que Con independencia de los casos previstos en el apartado 5 del art. 32 del Código (ajenos al presente), cuando el Valor en Aduana de la mercancía importada se determine por aplicación de lo dispuesto en el art. 29 del Código, el canon o derecho de licencia sólo se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar si ese pago está relacionado con la mercancía que se valora y constituye una condición de venta de dicha mercancía.

   De los preceptos transcritos se desprende la necesidad de que concurran tres requisitos para poder integrar, total o parcialmente, el importe de los cánones en la base imponible de los derechos de aduana:

   1. Que los cánones estén relacionados con las mercancías que se valoran.

   2. Que el comprador esté obligado a pagar los cánones, directa o indirectamente, como condición de la venta de las mercancías.

   3. Que los cánones no estén incluidos en el precio que se paga por las mercancías.

2. Sentado lo que antecede, la entidad recurrente sostiene que el canon establecido en el Contrato de licencia y asistencia técnica entre Y, Co. Ltd. y X, S.A. (formalizado el 1 de septiembre de 1990) está relacionado con los productos fabricados en España y no con las mercancías de importación aunque constituyan componentes o materias primas necesarios para la fabricación de los productos contratados.

   En la fundamentación de la sentencia recurrida, la Sala de instancia llega a la conclusión de que en el asunto de autos resulta de todo punto evidente que concurren todos y cada uno de los requisitos exigidos para que tenga lugar la determinación del Valor en Aduana aprobado por el Jefe Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales y para que se ratifique ahora, por tanto, la presunción de legalidad del incremento de dicho valor aplicado a la empresa recurrente por la Inspección de los Tributos, toda vez que aparece bien claro en el asunto que nos ocupa que aquel pago de 242.274.840 pesetas ha tenido el indicado destino de abonar la tecnología (desarrollada mediante los documentos de especificaciones, planos de diseño, procedimientos de fabricación y montaje, etc., llevados a cabo en ... por Y, Co., Ltd.") incorporada a las distintas remesas de magnetoscopios de uso doméstico fabricados y vendidos por "X, SA" durante el año 1995 gracias a dicha tecnología. Estando obviamente relacionado el pago del canon por la licenciataria (cláusula 5 del contrato) con la mercancía importada (sic) por la licenciante y que se valora (componentes, piezas, materias primas), por un lado, pues de no ser por esta mercancía es claro que no podrían fabricarse los productos objeto del contrato, ni habría lugar por tanto a dicho canon; y por otro lado, el pago del mismo es condición de venta incuestionable, por cada unidad fabricada y usada o vendida, según la citada cláusula 5, ya que en caso de impago podría producirse la resolución del contrato por incumplimiento, de acuerdo con su cláusula 10. Sin que por último pueda considerarse incluido el pago de dicho canon en el precio de los materiales importados, pues consta que la Inspección ha comprobado la existencia de dos pagos distintos, que salen del territorio nacional por vías diferentes.

   Como bien puede verse en la fundamentación de la Sentencia recurrida, la Sala de instancia llega a la conclusión de que concurren los requisitos para incluir el canon en el Valor en Aduana de las mercancías importadas y lo hace desde el análisis del texto del contrato suscrito entre la recurrente y su empresa matriz y del contenido de las actuaciones de la inspección, datos que constituyen parte de la prueba documental de los autos, cuya valoración no puede ser objeto de debate en casación, salvo en casos excepcionales que ni concurren ni se han alegado, todo ello según conocida y constante doctrina de esta Sala. Nos mantenemos así en la línea de nuestra sentencia de 6 de junio de 2003 (...).

   Es claro, pues, a juicio de esta Sala, que la interpretación realizada por la sentencia recurrida no vulnera los preceptos comunitarios invocados, (...)"

   Finalmente concluye indicando que:

   OCTAVO

   La sociedad recurrente repite en casación lo que ya había puesto de manifiesto ante la Inspección, ante el TEAC y ante el Tribunal de instancia, a saber, el contrasentido que supone que el mismo canon pueda formar parte del Valor en Aduana y a la vez considerarse una renta obtenida en España y, por tanto, susceptible de tributar en el Impuesto sobre Sociedades español como una renta obtenida por X.

   Es de recordar aquí lo que hemos dicho en nuestra sentencia de 6 de noviembre de 2004 (...) a propósito de problema análogo al aquí planteado:

   (...)Distintos de los impuestos directos son los indirectos y la inclusión del beneficio en el precio es totalmente distinta del beneficio neto a que están sujetas las sociedades por los impuestos directos (...) No puede existir aquí el problema de doble imposición alegado por la recurrente ya que los convenios destinados a evitar esta figura jurídico-fiscal contemplan únicamente la imposición directa, pues la indirecta, como es el caso que nos ocupa, figura como un coste más a la hora de obtener el rendimiento económico que fijará la base tributaria de los impuestos directos.

   SEPTIMO: En consecuencia con todo lo expuesto deben rechazarse las alegaciones de la entidad reclamante en el sentido de que ha existido la doble imposición invocada de los cánones al formar parte los mismos del valor en aduana referenciado a los efectos de la devolución de las cantidades pagadas por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes que ha recaido sobre los mismos, por lo que, han de confirmarse los acuerdos impugnados, que, por otra parte, y en contra de las manifestaciones de la entidad reclamante, fueron debidamente motivados, en virtud de lo dispuesto en el artículo 103.3 de la ley General Tributaria 58/2003, al constar en los mismos tanto una referencia expresa a los hechos acontecidos como a los fundamentos de derechos con indicación de la distinta normativa aplicable tanto legal como reglamentaria.

   POR LO EXPUESTO:

   EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en las reclamaciones, en única instancia, interpuestas contra acuerdos desestimatorios de solicitudes de rectificación de autoliquidaciones dictados el 7 y 11 de abril de 2008 por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes. Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios, relativos al Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a los ejercicios de 1996 y 1998 a 2004, ACUERDA: desestimar las reclamaciones interpuestas y confirmar los actos administrativos impugnados.