Resolución nº 00/5202/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 25 de Junio de 2012

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (25/06/2012), en la reclamación económico-administrativa interpuesta por la entidad X, y, actuando en su nombre y representación D. A. y D. B, con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra acuerdo dictado el 5 de octubre de 2009 por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, correspondiente a los ejercicios de 2003, 2004 y 2005 (desde el 1 de octubre del año respectivo hasta el 30 de septiembre del año siguiente) y cuantía total de 9.406.188,14 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: De los antecedentes obrantes en el expediente, en concreto, el acta A02 nº ..., incoada a la entidad interesada el 8 de junio de 2009, el correspondiente informe ampliatorio anexo a la misma y el acuerdo de liquidación de fecha 5 de octubre de 2009, se desprende la siguiente regularización tributaria efectuada al obligado tributario por el concepto impositivo y ejercicios citados:

En primer lugar los ajustes que alcanzan a magnitudes declaradas del ejercicio 2003.

En dicho ejercicio se propusieron dos ajustes, uno afecta a la base imponible declarada, que propone modificar el incremento de patrimonio "fiscal" obtenido por la enajenación de un inmueble sito en calle A con Paseo B de ciudad C y, otro, a la deducción en su día declarada por la entidad por reinversión del beneficio extraordinario obtenido en la enajenación de dicho inmueble.

Respecto del primer ajuste, la actuaria propuso modificar el beneficio declarado por importe de 31.463.300,75 € por la venta del citado inmueble, entre otras, por la siguiente causa: por las amortizaciones deducibles computadas a la hora de determinar la cuantía del incremento de patrimonio "fiscal".

La entidad enajenó mediante escritura de 1 de abril de 2004 dicho inmueble por 55.000.000 € a las sociedades que se indican, inmueble que había sido adquirido mediante escritura de fecha 5 de agosto de 1997 por un precio de 3.815.000.000 pts (22.928.611,78 €), precio de compra, que, con los inherentes gastos de compra y otros, determinó un coste de adquisición inicial de 23.687.261,52 €. Con motivo de dicha venta, la entidad registró un beneficio "contable" de 33.932.679,41 €, sin embargo, declaró como incremento de patrimonio "fiscal" por tal venta sólo 31.463.300,75 €.

El cálculo de dicho incremento se efectúo como sigue: ingreso neto por la venta 54.723.528,36 € (precio de venta de 55.000.000 € menos el Impuesto municipal de plusvalía por importe de 276.471,64 €); coste: 23.090.312,94 €, resultado de restar del coste de adquisición inicial de 23.687.261,52 € los importes de las amortizaciones por las cantidades que se indican correspondientes a los ejercicios 2002/2003 y la parte del ejercicio 2003/2004 hasta su venta.

En cuanto a dicho ajuste de las amortizaciones, la entidad interesada en el momento de su apertura como tal sucursal registró contablemente junto al coste de adquisición de terrenos y edificios, una amortización acumulada de 2.022.948,56 € por depreciación de la construcción que corresponde al tipo del 4% durante el periodo que va desde 5 de agosto de 1997, fecha de compra del inmueble, y el 1 de octubre de 2002, fecha de inicio de la contabilidad del establecimiento permanente. Después, desde que integró el bien en la contabilidad hasta la fecha de su venta, la entidad procedió a amortizar la parte del valor de dicho inmueble correspondiente al valor de la construcción con tipo del 4% anual, llevando a cabo las amortizaciones siguientes: 397.965,71 € (de 1/10/2002 a 30/9/20039, y, 198.982,85 € (de 1/10/2003 a 1/4/2004 fecha de la venta). Frente a esas amortizaciones contables, la entidad a la hora de determinar el incremento de patrimonio "fiscal" que declaró por la venta de ese inmueble sólo tuvo en cuenta como amortizaciones que minoraban su coste de adquisición esos dos importes de 397.965,71 €, y, 198.982,85 €, no teniendo en cuenta las amortizaciones previas al 1 de octubre de 2002 por importe de 2.022.948,56 €. La Inspección considera que éstas últimas amortizaciones, que minoran el coste neto de adquisición, y con ello incrementan el beneficio obtenido al vender el inmueble objeto de tributación, también han de tenerse en cuenta.

Como fundamentos del tal ajuste se basó en los artículos 17.1 de la ley 41/1998 del IRNR y 18 del T.R. de dicha ley de 2004 que remiten, para la determinación de la base imponible, a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, entre cuyas disposiciones más relevantes está el artículo 10.1 y 3 de la ley 43/1995 de dicho tributo, que, establece, en el régimen de estimación directa, el cálculo de la base imponible, corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos de dicha ley el resultado contable determinado conforme al CC. Por ello, cuando se produjo la enajenación del inmueble, la entidad no debió apartarse del resultado contable que su venta le produjo, teniendo en cuenta para ello todas las amortizaciones que del referido bien inmueble lucían en su contabilidad al momento de su venta. Y debió hacerlo así porque lo dispone la normativa general que grava las rentas obtenidas por las entidades cuando enajenan alguno de sus activos, ya sean entidades residentes o no residentes con establecimiento permanente, pues la normativa española lo que busca es equiparar el tratamiento tributario que se da a unas y a otras.

Además, se basó en los capítulos III y IV de la ley 41/1998 del IRNR que contemplan, el primero, la tributación de las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente, y, el segundo, la de "las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente", operación por operación, y por un sistema "forfatario" o "a tanto alzado" al tipo del 25%, de manera, que, si en los periodos previos a tener un EP en España la reclamante no pudo deducirse las amortizaciones del inmueble del Paseo B, lo cierto es que a efectos de la cuantificación de la tributación efectiva de las rentas es como si lo hubiera hecho, razón por la cual la Inspección consideró que tales amortizaciones hayan de tenerse en cuenta a la hora de determinar el resultado fiscal que la venta del inmueble le produjo.

Como último argumento adicional para justificar que dichas amortizaciones han de tenerse en cuenta, aludió a la remisión efectuada para la determinación de la base imponible, por el artículo 23.4 de la ley 41/1998, que forma parte de su capítulo IV "Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente", a las normas de la sección 4ª ("Ganancias y Pérdidas patrimoniales") del capítulo I del Título II de la ley del IRPF 40/1998, que en sus artículos 32 y 33, prevé que el valor de adquisición se minorará en el importe de las amortizaciones. De manera que, si la entidad interesada hubiera seguido operando sin establecimiento permanente en España, a la hora de determinar el importe de la ganancia fiscal obtenida con la venta de ese inmueble en Paseo B tendría que haber minorado el valor de adquisición del mismo en el importe de sus amortizaciones, y ello, a pesar de que no hubiera podido deducírselas porque habría seguido tributando por el capítulo IV citado "Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente" al tipo del 25%.

Con motivo en este ajuste la base imponible de la sociedad del ejercicio de 2003 se incrementará en 2.022.992,37 €.

SEGUNDO: El segundo ajuste efectuado en 2003 afectó a la deducción en su día declarada por la entidad por reinversión del beneficio extraordinario obtenido en la enajenación del inmueble de Paseo B, consignando una deducción por importe de 5.655.613,51 €.

El importe de los beneficios que generan la deducción ascendió a 31.463.300,75 €, la reinversión ascendió a 49.431.994,64 € y el porcentaje de deducción aplicable del 89,88%. El importe de 49.431.994,64 € de la reinversión aparece desglosado como sigue: 1º) inversión que la actuaria da por buena por importe de 1.600.659,90 € correspondientes a una serie de facturas entregadas a la misma y relativas a diversas obras en dicho inmueble de la entidad; 2º) inversión "C" por 24.215.976,60 €, consistente en la adquisición de un edificio procedente de la sociedad Y, S.L.U.; 3º) inversión "D" por 8.834.634,22 € consistente en la adquisición de un edificio en ciudad D procedente de la sociedad Z, S.L.U.; 4º) inversión "E" por 14.770.815,46 € consistente en la adquisición de un garage en dicho edificio de ciudad F procedente de la sociedad Z, S.L.U.

Estas tres últimas inversiones se realizaron mediante la siguiente operación: Las acciones de las tres sociedades mencionadas pertenecían al 100 por 100 a la sociedad X la misma entidad, que a través de su sucursal en España, ha sido regularizada por la Inspección, que no las tenía adscritas a dicha sucursal. Dichas sociedades acordaron, en una operación protocolizada el 29 de septiembre de 2004, su disolución sin liquidación traspasando en bloque sus patrimonios a su único accionista, que los adscribió a su sucursal en España (operación acogida al régimen especial del título VIII del Título VII y D.A, Segunda del Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo). Con dicha operación la sucursal en España de X se hizo con los tres inmuebles.

La actuaria, con base en los requisitos establecidos para la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en el artículo 42 Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades de 5 de marzo de 2004, entiende que, salvo los 1.600.659,90 € de la inversión correspondiente a las Mejoras G, no tiene derecho la interesada a disfrutar con arreglo a Derecho de la deducción por reinversión de los beneficios extraordinarios, pues:

1. ) no existe reinversión en la adjudicación sin más de los bienes de las sociedades absorbidas por tres razones: a) no puede mantenerse la existencia de reinversión porque los bienes de las sociedades liquidadas que se incorporan al patrimonio de la absorbente (la misma sociedad alemana que, a través de su sucursal en España, dice haber reinversión) ya eran de su propiedad antes de la absorción de forma indirecta al ser poseedora del 100% del capital de las liquidadas, por lo que no ha habido de hecho transmisión de la propiedad ni del poder de disposición al tratarse de una cuestión formal y no de una inversión económica real, al no cambiar los bienes de propietario; b) porque la adjudicación de los bienes al EP no requiere la utilización de los importes monetarios obtenidos en la transmisión, de modo que, no ha existido inversión alguna dado que los importes obtenidos en dicha transmisión siguen en el patrimonio de la transmitente disponibles para cualquier finalidad que quiera darle la compañía; c) porque se ha probado en las actuaciones que el importe obtenido en la venta de una de las fincas se ha expatriado inmediatamente a Alemania, y, no se puede defender que dicho importe fuera invertido en España.

2. ) Porque se incumple la definición etimológica de reinversión ya que no existe "aplicación de los beneficios de una actividad productiva al aumento de su capital", es decir, no hay aplicación de los beneficios obtenidos a ningún tipo de actividad lucrativa que pueda aumentar el capital o patrimonio de la compañía.

3. ) Incumplimiento de los plazos de reinversión de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 42 citado pues se ha de tener en cuenta como fecha de adquisición de los bienes objeto de la misma, la fecha de adquisición que tenían en la absorbida.

   Por su parte, el acuerdo de liquidación añade que la adscripción, efectiva e indiscutida, de aquellos tres inmuebles a la entidad (la sucursal en España de X) no debe ni puede entenderse como materialización de reinversión alguna, dado que más que una inversión -y por ende reinversión- lo que existió fue una modificación en la forma mediante la que la entidad alemana X detentaba la titularidad sobre tales inmuebles. Así, cada uno de aquellos inmuebles que pertenecía a la respectiva S.L.U. cuyas acciones pertenecían íntegramente a la entidad alemana, y por ello, sometidas a la voluntad negocial de ésta, pasó de ser propiedad de tal S.L.U. a serlo directamente de la sociedad alemana, la que con otro movimiento ulterior, lo adscribió a otro sujeto fiscal distinto: X, SUCURSAL EN ESPAÑA, cuya personalidad jurídica, y, por tanto, su voluntad negocial no es sino la de la propia sociedad alemana. En suma, teniendo en cuenta que los artículos 36 ter de la ley 43/1995 y 42 del Texto Refundido someten la aplicación de la deducción "a condición de reinversión", ha de concluirse indicando que unos inmuebles de unas sociedades controladas al 100 por 100 por una sociedad extranjera pasan a ser propiedad directa de ésta, la que luego los adscribe a su sucursal en España, sin que este último cambio mude su titularidad jurídica, son unos antecedentes que no habilitan para la práctica de la deducción en cuestión. A dichos efectos se apoyó en jurisprudencia de los tribunales de justicia.

   Por ello, de los 5.655.613,51 € consignados por la entidad como deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en su declaración del ejercicio de 2003, sólo ha de admitirse un importe de 183.116,41 €derivado de la reinversión en 1.600.659,90€ a través de los cálculos que se indican.

   TERCERO: En segundo lugar, respecto de los ajustes que alcanzan a magnitudes declaradas del ejercicio 2004, hay que referirse, entre ellos, a la última propuesta de regularización de la actuaria que supone dos ajustes que a afectan a las deducciones por reinversión de beneficios extraordinarios en su día declaradas por la entidad, con causa en los obtenidos en la enajenación de dos inmuebles: el edificio J de ciudad F y el garaje del edificio de E. La entidad consignó en su declaración de 2004 la cantidad de 5.297.243,42 €. La reinversión correspondiente a la enajenación de dichos activos fue de 107.248.713,05 €.

   La reinversión consiste en :

   -12.821.426,28 € en Mejoras G. La entidad entregó a la actuaria una relación de las correspondientes facturas que totalizan sólo 6.850.405,79 €, facturas que la actuaria da por buenas.

   - Y 94.427.286,77 € en H, que corresponde a la adquisición del edificio H en ciudad C procedente de la sociedad Z, S.L.U. que pertenecía al 100% a X a la que ésta absorbió mediante una operación protocolizada el 31 de enero de 2006, adscribiendo a su sucursal en España todos sus activos y pasivos.

   La actuaria considera que sólo cabe aplicar la deducción por reinversión con causa en las Mejoras G efectivamente acreditadas, y por tanto, aplicar una deducción de 1.370.081,15€ (20% de 6.850.405,79 €).

   El acuerdo de liquidación se remite a las argumentaciones ya vertidas con anterioridad respecto de la deducción por reinversión en el ejercicio de 2003, concluyendo que, de los 5.297.243,42 € consignados por la entidad como deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en su declaración-liquidación de 2004, sólo ha de admitirse un importe de 338.189,35 € según los cálculos que se indican.

   Por último, hay que señalar, que, el acuerdo de liquidación redujo la deuda tributaria total propuesta en el acta, ascendiendo su importe, comprensivo de cuotas e intereses de demora, a 9.406.188,14 €. Dicho acuerdo fue notificado a la entidad interesada, tal y como se desprende del expediente, con fecha 6 de octubre de 2009.

   CUARTO: Disconforme la citada entidad con dicho acuerdo, promovió contra el mismo, el 5 de noviembre de 2009, reclamación económica administrativa ante este Tribunal Central alegando, en síntesis, en el correspondiente trámite de puesta de manifiesto del expediente, evacuado con fecha 9 de marzo de 2010, su disconformidad con la liquidación practicada, en atención a los siguientes motivos que se desarrollan al ser analizados en los fundamentos de derecho:

1. ) La improcedencia de la regularización derivada de minorar el valor de adquisición del edificio de Paseo B con amortizaciones que no han sido fiscalmente deducibles en España, y, 2º) La improcedencia de la regularización derivada de la denegación de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

   Finalmente, solicitó la anulación del acto administrativo impugnado.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Concurren en el supuesto objeto de estudio los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto básico para la admisión a trámite de la presente reclamación económica administrativa, conforme a lo dispuesto en los artículos 229 y 235 de la ley General Tributaria 58/2003 y del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, en la que las cuestiones que se plantean consisten en determinar si resulta ajustada a Derecho, tanto la regularización efectuada del incremento de patrimonio derivado de la venta del inmueble de "Paseo B", al tener en consideración las amortizaciones efectuadas con anterioridad a 1 de octubre de 2002, así como la regularización de las deducciones por reinversión de los beneficios extraordinarios derivados de las enajenaciones de los inmuebles que se indican.

   SEGUNDO: En cuanto a la primera cuestión planteada, sostiene la entidad reclamante, que las amortizaciones que debían de restarse del valor de adquisición del inmueble transmitido eran las que habían tenido la consideración de fiscalmente deducibles a partir de la constitución del establecimiento permanente, en octubre de 2002, pero no las dotaciones efectuadas durante el periodo en que la reclamante no estaba establecida en España, que no fueron deducibles en nuestro país. De lo contrario, se produciría una doble imposición y un trato fiscal desigual y discriminatorio basado en la residencia de la entidad interesada.

   A dichos efectos esgrimió el Dictamen de 16 de octubre de 2008 de la Comisión Europea que solicita a España la modificación de su normativa tributaria para los no residentes que operan sin establecimiento permanente, ya que la tributación sobre los rendimientos brutos es incompatible con el tratado de la CE, que garantiza la libre circulación de personas y trabajadores, la libre prestación de servicios y la libre circulación de capitales.

   Añade, que, esta cuestión ha motivado la modificación operada por la ley 2/2010, de 1 de marzo, del artículo 24 de la ley del IRNR, introduciendo un nuevo apartado sexto que permitió la deducción para los residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea de los gastos previstos en la ley 35/2006 del IRPF y de modificación parcial de la ley del Impuesto sobre Sociedades y No Residentes, siempre que se acredite su vinculación con los rendimientos obtenidos en España. Prosiguió, indicando, que, dicha modificación lleva a concluir que el argumento de la Inspección por el que se asemeja la tributación a un tipo fijo sin deducción de gastos con la tributación a un tipo superior con la posibilidad de deducir gastos debe decaer.

   Por último, solicitó, para el caso de no compartir la postura de la interesada anulando el incremento de base imponible realizado por la Inspección, el planteamiento de una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas para que se pronuncie sobre el caso.

   TERCERO: En primer lugar, debe señalarse, que, en el presente caso se regulariza la situación tributaria de una sociedad, la reclamante, con establecimiento permanente en España, por lo que deberemos estar a la normativa contenida respectivamente en los artículos 17 de la ley 41/1998 y 18 del Texto Refundido de 2004 del IRNR relativos a la "Determinación de la base imponible".

   Dichos preceptos remiten a la ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, al señalar que: "1. La base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades..."

   A este respecto, el artículo 10 de la ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades establece que: "3. En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

   Es decir, la sociedad reclamante al enajenar el inmueble en cuestión debió ajustar su base imponible al resultado contable que su venta le produjo, que vendrá dado por la comparación del valor de enajenación con el valor neto contable del activo enajenado. El valor neto contable resulta de restar del coste de adquisición la totalidad de la amortización acumulada. La normativa general aplicable a los establecimientos permanentes de las entidades no residentes supone, por tanto, que el resultado fiscal, que es el contable, debe tener en cuenta todas las dotaciones a la amortización incorporadas a la contabilidad.

   Tal y como se describe en los antecedentes de hecho, en el momento de constituirse como sucursal, como establecimiento permanente, la entidad registró contablemente junto al coste de adquisición de terrenos y edificios, una amortización acumulada de 2.022.948,56 € por depreciación de la construcción que corresponde al tipo del 4% durante el periodo que va desde 5 de agosto de 1997, fecha de compra del inmueble, y el 1 de octubre de 2002, fecha de inicio de la contabilidad del establecimiento permanente. Por lo tanto, estando incorporada a la contabilidad la amortización de este período, su importe forma parte del valor neto contable de los activos enajenados, de modo que el cálculo de la plusvalía realizado por la Inspección tiene pleno acomodo en la legislación aplicable y debe confirmarse.

   CUARTO: Frente al resultado de la normativa aplicable, alega la interesada, que restar del valor de adquisición las amortizaciones citadas produce doble imposición, ya que no fueron deducibles en los ejercicios de las que proceden al tributarse en ellos según la normativa de las entidades sin establecimiento permanente.

   Se plantea, por tanto, la realización de un ajuste extracontable para determinar el resultado fiscal que no encuentra acomodo en la normativa aplicable. La norma general es clara, debe partirse del valor neto contable del activo enajenado para calcular la plusvalía de la enajenación, y no se contempla ninguna excepción para evitar eventuales desajustes, en más o en menos, derivados del paso de la tributación sin establecimiento permanente a la tributación con establecimiento permanente. En cualquier caso, este Tribunal no aprecia que se produzca la sobreimposición que invoca la entidad reclamante.

   Por un lado, debe tenerse en consideración que la falta de reflejo expreso y separado de la deducción de la amortización en el régimen de tributación de las entidades no residentes que operen sin establecimiento permanente no supone que esta realidad no haya sido tenida en cuenta. Al diseñar la tributación de las rentas obtenidas por no residentes que operan en España sin una base fija y estable de actividad el legislador opta, de modo realista, por simplificar el sistema de determinación y declaración de las cuotas a ingresar, fijándolo operación por operación, y mediante un sistema "forfatario", o "a tanto alzado", que no deduce gastos pero aplica un tipo fijo, que en el caso general, en el que se incluyen las rentas del capital inmobiliario, es del 25%. Por tanto, no puede plantearse que la amortización de los inmuebles enajenados no se ha sido tenida en cuenta, ya que su presencia está implícita en un régimen fiscal que objetiviza la tributación correspondiente a la actividad de arrendamiento al aplicar un tipo impositivo inferior en 10 puntos porcentuales.

   Por otro lado, conduce a la misma valoración el análisis de cual hubiera sido la determinación de la plusvalía generada por la venta de los inmuebles si la reclamante los hubiera vendido mientras operaba sin establecimiento permanente, ya que también hubiera debido restarse del valor de adquisición la amortización mínima. Así resulta de la remisión efectuada a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para la determinación de la base imponible, por el artículo 23.4 de la ley 41/1998, que forma parte de su capítulo IV "Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente", en concreto a las normas de la sección 4ª ("Ganancias y Pérdidas patrimoniales") del capítulo I del Título II de la ley del IRPF 40/1998, que en sus artículos 32 y 33, prevé que el valor de adquisición se minorará en el importe de las amortizaciones. (la misma remisión al texto refundido de la ley del IRPF de 2004 se produce en el artículo 24 del Texto Refundido de 2004 de la ley del IRNR).

   Así, señala el artículo 33, referido a las transmisiones a título oneroso que: "1. El valor de adquisición estará formado por: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado (...) En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones."

   A dichos efectos, el artículo 38 del Reglamento del tributo relativo a la Determinación del valor de adquisición establece que: "1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso, la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto. A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del periodo máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso."

   De manera que si la entidad interesada hubiera seguido operando sin establecimiento permanente en España, al determinar el importe de la ganancia fiscal obtenida con la venta del inmueble tendría que haber minorado el valor de adquisición del mismo en el importe de sus amortizaciones, y ello, a pesar de que no hubiera podido deducírselas. El régimen fiscal, sin duda, atiende al hecho de habar tributado por la renta bruta, pero a un tipo muy inferior al general.

   Las razones anteriormente expuestas justifican el proceder de la Inspección de los Tributos al tomar en consideración dichas amortizaciones anteriores a octubre de 2002 en el cálculo del incremento de patrimonio derivado de la venta del inmueble referenciado. En consecuencia con lo expuesto, deben rechazarse las alegaciones de la entidad interesada en este punto.

   QUINTO: Se alega también que se produciría un trato fiscal desigual y discriminatorio, prohibido por el Derecho comunitario, basado en la residencia de la entidad interesada, si las amortizaciones que debían restarse del valor de adquisición del inmueble transmitido fueran no sólo las que habían tenido la consideración de fiscalmente deducibles a partir de la constitución del establecimiento permanente, sino también las dotaciones efectuadas durante el periodo en que la entidad interesada no estaba establecida en España y que no fueron gasto deducible de las no residentes, mientras que sí lo hubieran podido ser para arrendadores de inmuebles residentes en España.

   Afirma que para evitar dicha discriminación se modificó el artículo 24 del TRLIRNR que bajo el epígrafe "Base imponible", recogido en el Capítulo IV dedicado a "Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente", añade un apartado 6º que establece lo siguiente:

   "Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:

   1. Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España. (...)"

   Esta alegación no puede prosperar ya que se está invocando una eventual discriminación que se habría ocasionada por la aplicación de preceptos, los que regulan la tributación de las entidades no residentes que operan sin establecimiento permanente, que no entraron en juego en los ejercicios regularizados, 2003 a 2005, en los que la entidad operaba en España mediante establecimiento permanente. Los ejercicios en los que se aplicó, esto es, los ejercicios en los que no fue deducible, de modo expreso, la amortización, fueron los transcurridos hasta el momento de la constitución del establecimiento permanente en el año de 2002, y, por tanto, no son objeto de la regularización que aquí estamos analizando. No procede, por tanto, plantearse siquiera el análisis de si hubo discriminación ni el planteamiento de una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

   En cualquier caso, debe indicarse que todo juicio de desacomodo de nuestra normativa con los principios comunitarios debe venir precedido siempre de un análisis comparativo, caso por caso, entre la tributación del no residente sobre renta bruta aplicando el tipo impositivo que corresponda, el 25% en el caso que nos ocupa, y su tributación sobre renta neta aplicando el tipo impositivo general del Impuesto sobre Sociedades, especialmente necesario en el presente caso, en el que el Dictamen de 16 de octubre de 2008 de la Comisión Europea que solicita a España la modificación de su normativa tributaria para los no residentes que operan sin establecimiento permanente es de carácter absolutamente genérico y global, ya que no realiza ningún análisis concreto de ninguno de los distintos tipos de rentas a los que se aplica el mismo régimen de tributación forfataria, como genérica y global es la respuesta normativa española.

   SEXTO: Respecto a la regularización de las deducciones por reinversión de los beneficios extraordinarios derivados de las enajenaciones de los inmuebles que se indican, prevista en el artículo 36 ter de la ley 43/1995 y 42 del Texto Refundido de 2004 del Impuesto sobre Sociedades, alega la entidad interesada, en síntesis, lo siguiente:

   - Que la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios se realizó cumpliendo los requisitos establecidos en el artículo 42 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades.

   - La viabilidad de materializar la reinversión mediante la adquisición de elementos a una entidad vinculada, pues la Administración tributaria ha admitido reiteradamente que la reinversión se materialice en activos adquiridos a entidades vinculadas citando resoluciones del TEAC.

   - La irrelevancia de la forma mediante la que se adquieren los bienes objeto de inversión, esgrimiendo consultas de la DGT en virtud de las cuales se reconoce la validez de las adquisiciones realizadas vía fusión entre una sociedad matriz y su filial.

   Las reinversiones controvertidas se realizan mediante la absorción impropia por la entidad reclamante, X de cuatro sociedades unipersonales cuyas acciones ya le pertenecían al 100 por 100, adquiriendo así en bloque sus patrimonios (activos y pasivos)entre los que se encontraban determinados edificios y garajes en los que, al adscribirse a la sucursal en España, se considera materializada la reinversión de ésta.

   SEPTIMO: Según establecen los artículos 18.4 de la ley 41/1998 y 19 del Texto Refundido de 2004 del IRNR: "En la cuota íntegra del impuesto podrán aplicarse: a) El importe de las bonificaciones y las deducciones a que se refieren los artículos -28 al 31 y 37 de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre del Impuesto sobre Sociedades- 30 al 44 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo"

   De lo anterior se desprende que las sociedades no residentes que tengan rentas obtenidas en nuestro país mediante establecimiento permanente, como la reclamante, podrán, por remisión de la ley del IRNR a las normas del Impuesto sobre Sociedades, aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en los artículos 36 ter de la ley 43/1995 y 42 del texto refundido de 2004.

   A partir de aquí, ha de determinarse si la mera adjudicación a la reclamante de los bienes inmuebles de las sociedades absorbidas a través de la operativa antes descrita constituye reinversión en elementos del inmovilizado material del importe obtenido en las enajenaciones de los inmuebles anteriormente referenciados a los efectos de la deducción pretendida.

   Pues bien, en el presente caso el acuerdo de liquidación, matizando los argumentos del actuario, apoya la regularización en el hecho de que la forma elegida para realizar la reinversión que genera el derecho a la deducción por reinversión, (la adquisición en bloque por la entidad reclamante, X del patrimonio total (activos y pasivos) pertenecientes a cuatro sociedades unipersonales cuyas acciones ya le pertenecían al 100 por 100, como consecuencia de una absorción impropia), no debe entenderse como reinversión que cumpla los requisitos exigidos por la norma legal, ya que más que una reinversión lo que ha existido es una modificación de la forma mediante la que la entidad alemana, X detentaba la titularidad sobre dichos inmuebles, ya que no puede dudarse que los inmuebles cuya titularidad formal se adquiere ya estaban sometidos a la voluntad de el reclamante a través de las sociedades íntegramente participadas por ella, de modo que

   Añade la inspección que "los artículos 36. ter de la Ley 43/1995 y 42 del Texto Refundido someten la aplicación de la deducción que nos ocupa "a condición de reinversión", norma que -ex. art. 12.1 de la Ley 5812003 y de ahí ex. Art. 3.° del Código Civil- ha de interpretarse "atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad" de la misma, sin olvidar que como versa sobre un beneficio o incentivo fiscal el art. 12.1 de la Ley 58/2003 rechaza cualquier extensión analógica del ámbito del mismo, fácil es concluir que los hechos concurrentes: que unos inmuebles de unas sociedades controladas al 100 por 100 por una sociedad extranjera pasen a ser propiedad directa de ésta, la que luego los adscribe a su sucursal en España, sin que este último cambio mude su titularidad jurídica, son unos antecedentes que no habilitan para la práctica de la deducción que nos ocupa, atendiendo al espíritu y finalidad que anida en una deducción como la de "por reinmersión de beneficios extraordinario".

   Apoya la Inspección su criterio en el criterio sentado por la Audiencia Nacional, en sentencias como la de 26 de septiembre de 2002 (Rec. 270/2000), o la de 20 enero 2005 (Rec. n° 593/2002), en la que el Tribunal concluye que: "En atención a este criterio, de inexistencia de alteración patrimonial en el patrimonio de M.S.G., por el procedimiento de fusión, lleva a la Sala a confirmar el criterio de la Inspección y del TEAC en el sentido ya apuntado en la resolución impugnada por cuanto en el presente supuesto no puede entenderse efectuada una reinversión en unos bienes que ya pertenecían a M.S.G. a través de su participación accionaría¡ en las sociedades absorbidas, produciéndose únicamente una sustitución en el balance de unos bienes por otros de la que era titular la misma entidad.

   A mayor abundamiento no debe olvidarse que la exención por reinversión está concebida como un incentivo fiscal a la inversión y que el art. 23 de la Ley General Tributaria establece que ..., y en el presente supuesto no puede entenderse efectuada una reinversión en unos bienes que ya eran propiedad de M.S.G. ya que no ha existido una adquisición real y efectiva como el precepto reglamentario exige".

   Los argumentos expuestos son, a juicio de este TEAC, ciertamente sólidos. Aunque en el balance de la entidad recurrente (en este caso en el de su sucursal española) hayan entrado unos inmuebles que no tenía, es insoslayable que dicha mera atribución formal al establecimiento permanente desde su casa central no puede ser considerado adquisición por él, ya que eran, y siguen siendo, activos de una misma entidad jurídica, de modo que, como indica la Inspección, no puede haber reinversión "en base a que una misma persona jurídica pueda adoptar "presencias" fiscales diferentes". En estos casos habrá que analizar como se han adquirido los activos atribuidos al establecimiento permanente, y en este caso, ciertamente, con las operaciones societarias realizadas no aumenta la cantidad de los activos de que dispone la entidad recurrente, sino, tan solo, la forma a través de la que los controla.

   Este modo de analizar la operación realizado por la reclamante, y de interpretar el alcance de los requisitos de la norma que regula el incentivo aplicad, es el seguido por la Sentencia del Tribunal supremo de 7 de junio de 2010 que, en recurso contencioso administrativo nº 1909/2005, ha rechazado que haya reinversión en un asunto análogo al aquí analizado: la incorporación al balance de los inmuebles recibidos tras una absorción impropia de sociedades de las que era titular al 100 por 100 la entidad absorbente, al tratarse de bienes que ya pertenecían a la sociedad a través de su participación accionarial en las sociedades absorbidas:

   "TERCERO

   " (...) Como sabemos el debate consiste en determinar si en el caso de una compañía que absorbe a otras de las que poseía el 100 por 100 de sus acciones cabe hablar de una adquisición de elementos materiales del activo fijo o si, por el contrario, simplemente hay un cambio contable en el que la titularidad de aquellas acciones es sustituida por la de los bienes inmuebles en cuestión. La Sala de instancia se inclina por esta segunda tesis y ratifica el criterio de la Administración de entender que, en tales supuestos, no hay en realidad una reinversión, (...)

   La Audiencia Nacional, avalando el criterio de la Administración, entiende que en realidad no hubo tal reinversión, pues (...) se hizo con los inmuebles mediante la absorción de las otras compañías que participaba al 100 por 100, por tratarse de una «fusión impropia» contemplada en el artículo 250 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 (...) y en el 97.1 .c) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (...) , del impuesto sobre sociedades (...), de modo que no cabe hablar de una adquisición de elementos materiales del activo fijo en el sentido del artículo 148.1.a) del Reglamento del impuesto sobre sociedades (...) .

   El artículo 15.8 de la Ley 61/1978 excluía de gravamen los incrementos de patrimonio manifestados en la transmisión de los elementos materiales del activo fijo de las empresas necesarios para la realización de sus actividades, siempre que el importe total de la enajenación se reinvirtiese en bienes de análoga naturaleza y destino en un periodo no superior a dos años o a cuatro si durante el primero la sociedad presentaba un plan de inversiones a la Administración e invertía durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del incremento. Esta previsión legal fue desarrollada en el Reglamento del impuesto aprobado en 1982, (...)

   Estas previsiones normativas constituían una medida fiscal de fomento; se trataba de incentivar la inversión empresarial dejando exentos de tributación los incrementos de patrimonio obtenidos mediante la enajenación de elementos materiales del activo fijo siempre que el importe de la operación se reinvierta en otros elementos materiales del activo fijo («bienes de análoga naturaleza y destino», según la dicción de la fórmula legal).

   Así las cosas, nada hay de reprochable en la tesis de la Audiencia Nacional. En primer lugar, no añade requisitos nuevos, inexistentes en los textos legal y reglamentario, sino que se limita a constatar que en realidad no se produjo un actividad empresarial de reinversión, pues los inmuebles en los que se materializó ya pertenecían a (...), que antes de la operación de fusión era propietaria del 100 por 100 de las empresas absorbidas. De admitirse la tesis de la recurrente, quedaría frustrada la finalidad de la medida de fomento.

   De otro lado, el criterio que se combate en este recurso resulta absolutamente coherente con los artículos 233 y 250 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, pues si bien el primero indica, en su apartado 2, que en los casos de fusión por absorción la absorbente adquirirá los patrimonios de las absorbidas, aumentando el capital social en la cuantía procedente, tal efecto no tiene lugar si aquella primera participaba íntegramente a estas últimas, según se obtiene del citado artículo 250 .

   En fin, nada hay de contradictorio en esta conclusión con el régimen fiscal de los socios de una compañía que se disuelve o que se separan de la misma, a que se refiere el artículo 15.7.d) de la Ley 61/1978 , pues, con independencia de que no contempla casos de fusión entre sociedades, la Audiencia Nacional no niega que en una operación como la litigiosa pueda producirse un incremento de patrimonio en la compañía que se hace con las demás, tan sólo afirma que los inmuebles que se incorporan a su caudal como consecuencia de la absorción, en la medida en que antes ya eran de su propiedad al ser titular de la totalidad de las acciones de las otras empresas, no son hábiles para la reinversión que nos ocupa, pues no son bienes ajenos y no cabe hablar, por ende, de «adquisición» de otros elementos materiales del activo fijo.

   (...) Hemos de reiterar que no se trata aquí de valorar la existencia o no de una variación patrimonial, sino de juzgar si, dada por supuesta su existencia, la imputación como reinversión de los bienes procedentes de la absorción de las compañías participadas en su totalidad cumple la finalidad querida por el legislador con este beneficio fiscal, consistente, como ya hemos indicado, de incentivar la inversión mediante la «adquisición» de otros bienes materiales del activo fijo, idea que lleva implícita la de hacerse con la titularidad de cosa ajena, ausente en un caso como el que ahora contemplamos.(...)"

   Los argumentos del Alto Tribunal están referidos a la exención por reinversión regulada en el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, pero son plenamente aplicables a la deducción por reinversión que se ha aplicado en nuestro caso. Es claro que tanto la exención por reinversión de la Ley 61/1978, como el diferimiento por reinversión que la sustituyó, regulado en el artículo 21 de la ley 43/1995, como la deducción por reinversión que sustituyó a este, a través de la modificación operada en la Ley 43/1995 por la LEY 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, son el mismo tipo de incentivo fiscal a la reinversión, que, bajo estructuras técnicas diferentes que han modificado la ubicación técnica del "premio fiscal" (pasando de aplicarse en la base imponible a hacerlo en la cuota) o su potencia y ubicación temporal (exención o diferimiento), no han modificado su finalidad. En los tres casos la norma pretende estimular la renovación de activos, incentivando tanto la venta de los que no se precisen como la adquisición de los que resulten más necesarios, conectando ambas pretensiones, de modo que se atenúa la tributación de las plusvalías generadas por la enajenación siempre que, en el plazo fijado, se reinviertan adquiriendo otros activos.

   Si el incentivo a la reinversión de la Ley 61/1978 pretendía, como dice el Tribunal Supremo "incentivar la inversión mediante la «adquisición» de otros bienes materiales del activo fijo", la Ley 24/2001, según su Exposición de Motivos, "(...)aborda una serie de medidas encaminadas a incentivar el crecimiento y el empleo de acuerdo con los criterios de política económica fijados por el Gobierno para afrontar la ralentización del crecimiento económico derivado del cambio de tendencia del ciclo económico.(...)

   En el Impuesto sobre Sociedades se adoptan importantes medidas para favorecer el crecimiento económico. Así, podemos destacar la creación de una nueva deducción en cuota por reinversión de beneficios extraordinarios(...)."

   Por lo tanto, este TEAC desestima la pretensión anulatoria del contribuyente y confirma la regularización realizada por la Inspección.

   En contra del criterio de la Inspección alega la entidad reclamante la viabilidad de materializar la reinversión mediante la adquisición de elementos a una entidad vinculada, pues la Administración tributaria ha admitido reiteradamente que la reinversión se materialice en activos adquiridos a entidades vinculadas citando diversas resoluciones del TEAC de las que se deriva que no cabe restringir la aplicación de la deducción más allá de las restricciones que impone la propia ley, y que no se excluye el beneficio de la reinversión en los casos en los que las entidades intervinientes en la operación pertenezcan al mismo grupo.

   Frente a lo alegado debe indicarse que, además de la obvia diferencia cualitativa existente entre los precedentes citados por el reclamante (Resoluciones de este TEAC) y la Sentencia de Tribunal Supremo arriba citada, ninguno de los casos invocados por el reclamante tiene tantas semejanzas con el aquí analizado como el enjuiciado por el Tribunal Supremo en la sentencia citada, por lo que es obligado seguir este precedente y no aquellos.En cualquier caso, debe añadirse que no es criterio de este TEAC, no puede serlo dadas las reglas de la hermenéutica jurídica que rigen en nuestro derecho, que la interpretación literal del alcance de las normas tributarias sea la única posible, aunque sí sea absolutamente prioritaria, de modo que cuando, como ha ocurrido en el caso que nos ocupa, el aparente encaje en la letra de una norma legal de la actividad realizada sea clara y rotundamente contradictorio con la finalidad pretendida por dicha norma, que sea igualmente clara, y estando acreditado todo ello por un detallado estudio de las circunstancias de cada caso por la Inspección, deberá tenerse en cuenta el acomodo de la conducta analizada a la finalidad de la norma aplicada para determinar si el requisito legal se cumplió.

   No obstante, sí debe dejarse constancia de que la relevancia que ha de darse a la interpretación teleológica ha de ser mayor que el papel que jugó en resoluciones como las invocadas por el reclamante (R.G. 467/2007 y acumuladas, y 650/2007, ambas de 12 de junio de 2008), cuyo criterio debe ser superado, como pone de manifiesto la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de abril de 2012, que, en contra de lo apreciado por el TEAC, sí considera que, en atención al espíritu del artículo 36 ter de la Ley 43/1995, puede negarse la aplicación de este incentivo fiscal ante la ausencia de actividad económica de la sociedad en cuyo capital se produce la reinversión no desarrolla actividad económica alguna, aunque este requisito no se explicite en la letra de la Ley. Razona así el Alto Tribunal:

   "(i) Este incentivo fiscal, al que precedieron el diferimiento por reinversión y la exención por reinversión, pretende idéntica finalidad: no penalizar fiscalmente la reinversión empresarial, tanto si se realiza directamente en elementos del inmovilizado afecto a una actividad económica como si se efectúa indirectamente mediante la adquisición de una participación suficiente del capital social de otra empresa.

   Carecería de sentido exigir que, si se reinvierte en elementos del inmovilizado material o inmaterial, deban estar afectos a la actividad económica, mientras que si se hace en valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de los mismos, resulte irrelevante si dicha entidad realiza o no una actividad económica.

   Es patente, por tanto, que, ya desde la redacción originaria del precepto, no podía cumplirse la precitada finalidad si la reinversión se producía en una sociedad patrimonial inactiva, por lo que resultan plenamente acertadas las contestaciones evacuadas por la Dirección General de Tributos a las consultas vinculantes V2560-05, de 26 de diciembre de 2005, V2565-05, de 27 de diciembre de 2005, y V0064-06, de 13 de enero de 2006, en las que se fundamentó la liquidación tributaria aquí concernida:

   En los casos de adquisición de elementos del inmovilizado material o inmaterial, la norma exige que éstos se encuentren afectos a actividades económicas, circunstancia que no parece exigible de forma explícita cuando la reinversión se materialice en la adquisición de participaciones en el capital de otras entidades, por cuanto, en sentido estricto, las participaciones como elementos del inmovilizado financiero, no pueden "afectarse" per se a actividades económicas, si bien, esto no significa que esta operación no esté sujeta al cumplimiento de requisito alguno.

   Así, si toda inversión responde a una razón económica, igual acontecerá cuando la reinversión se realice en adquisiciones de participaciones en el capital de otras entidades. Dicha razón económica toma mayor relevancia cuando la reinversión se pretende materializar en la toma de participaciones en una entidad sometida al régimen de sociedades patrimoniales, que no realiza ningún tipo de actividad económica en los términos previstos en la norma legal. En un caso concreto como el planteado, en el que se adquieren participaciones en el capital de una entidad sometida al régimen de sociedades patrimoniales, que no realiza ningún tipo de actividad económica desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, una interpretación coherente con la finalidad de la norma nos lleva a considerar que dicha adquisición no debería resultar válida a los efectos del cumplimiento del requisito de reinversión. Hay que tener en cuenta que la reinversión en elementos no afectos del inmovilizado material no está permitida como materialización de la reinversión, por lo que igualmente no debe entenderse como reinversión la toma de participaciones en el capital de una entidad sometida al régimen de sociedades patrimoniales que no realice ningún tipo de actividad económica

   .

   (ii) Por el contrario, carecen de acierto las consideraciones que efectúa a este respecto el Tribunal Económico-Administrativo Central en el fundamento de derecho cuarto de la resolución recurrida en la instancia, porque si bien el tenor literal del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 era claro, no cabe defender una exégesis contraria al espíritu y a la finalidad de este precepto, aun cuando pueda amparase en su literalidad, porque el artículo 12.1 de la Ley General Tributaria de 2003 dispone que «[l]as normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil », esto es, «según el sentido propio de sus palabras», pero «en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas», y « atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas». Por consiguiente, no era improcedente negar el beneficio fiscal discutido en el caso de autos con tal base, ni se producía por ello una aplicación retroactiva de la posterior regulación del incentivo fiscal examinado.(...).

   la reinversión en una sociedad patrimonial inactiva no puede dar derecho al incentivo fiscal regulado en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 , ya desde su texto originario, porque no cumple con la finalidad prevista para el mismo,(...) " (Los subrayados, como los del resto de las sentencias citadas, se han añadido por el TEAC).

   POR LO EXPUESTO:

   EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación económica administrativa interpuesta contra acuerdo dictado el 5 de octubre de 2009 por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, correspondiente a los ejercicios de 2003, 2004 y 2005, ACUERDA: desestimar el recurso interpuesto y confirmar el acuerdo impugnado.