Resolución nº 00/3752/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Abril de 2013

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (24/04/2013), el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en la reclamación económico-administrativa, en única instancia, que pende de resolución, interpuesta por X, S.A., (CIF ...) con domicilio a efecto de notificaciones en ...,y en su nombre y representación por D. ..., (DNI ...), contra acuerdo de ejecución de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central nº 00/03752/2008, dictado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios (...) de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de la AEAT, en relación con el Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin establecimiento permanente (modelo 210) correspondiente a los ejercicios de 2001 a 2004.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: De la documentación unida al expediente resultan los siguientes antecedentes relevantes para la presente reclamación.

1. )- La entidad reclamante, residente a efectos fiscales en Portugal en los años controvertidos de 2001 a 2004, poseía un porcentaje de participación del 8% de la entidad residente en España Y, S.A., habiendo recibido desde el año 2000 en dichos ejercicios dividendos de ésta última que tienen la consideración de rentas obtenidas en España conforme a lo dispuesto en el artículo 12 de la ley 41/1998 del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y sometidas a retención del 15% conforme al artículo 10 del Convenio entre España y Portugal de 1993.

   No estando de acuerdo con dicha retención, con fecha 2 de noviembre de 2005 la reclamante presentó escrito de solicitud de devolución de ingresos indebidos ante la AEAT, por considerar que atenta con la normativa comunitaria el hecho de que hubiera soportado una retención, que, de haber sido sociedad matriz española, conforme al artículo 28 de la ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, no habría soportado al tener más del 5% del capital social de la entidad distribuidora del dividendo. Las retenciones cuya devolución se solicita ascienden a 516.729,05 €.

   El 14 de noviembre de 2005 la Agencia Tributaria comunicó a la entidad que deberá presentar declaración modelo 210 ( ó 215 agrupando en una misma declaración varias rentas) del Impuesto sobre la Renta de No Residentes en el plazo, lugar y forma previsto en la Orden de 23 de diciembre de 2003, debiendo adjuntar al modelo que presenten para solicitar la devolución, los certificados de retención de las rentas declaradas, así como original del certificado de residencia fiscal del ejercicio correspondiente. El 23 de marzo de 2006 la entidad presentó ante la Agencia Tributaria nuevo escrito solicitando la devolución de la cantidad indebidamente ingresada, por importe total de 516.729,05 €. También presentó los modelos 210 correspondientes a los periodos y cantidades reflejadas en el cuadro incorporado en el encabezamiento de la resolución.

2. )- Posteriormente, la AEAT practicó liquidaciones provisionales por cada uno de los períodos del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (no residentes sin establecimiento permanente modelo 210) correspondientes a las fechas de devengo de cada no de los ingresos cuya devolución se había solicitado, de las que no resultaba cantidad alguna a devolver, argumentando, en síntesis, que las cantidades retenidas se ajustaron a la normativa aplicable al caso concreto, tanto interna como convenida, de la que resulta que los referidos dividendos deben someterse a tributación en España al tipo impositivo del 15 por 100.

3. )- Contra los actos administrativos citados se formuló la siguiente reclamación económico administrativa:

   Nº de Reclamac.Nº Referencia liquidación impugnadaDevolución SolicitadaFecha devengo Entidad pagadora Fecha de notificación Fecha de reclamac.3752-08 200121001910001D16.609,45 €27-12-2001Y, S.A.18-02-200829-02-2008200121001910002R29.236,54 €27-12-2001idem18-02-2008200221001910001J45.846 €27-12-2002idem1-02-2008200221001910002M91.692 €17-06-2002idem1-02-2008200321001910008F91.889,74 €23-06-2003idem1-02-2008200321001910007S67.240,80 €29-12-2003 idem1-02-2008200421001910007L67.240,80 €25-03-2004 idem1-02-2008200421001910009A33.620,40 €23-06-2004 idem1-02-2008200421001910008B36.676,80 €14-07-2004 idem1-02-2008200421001910010C36.676,80 €15-10-2004idem1-02-2008

   Sobre ella se resolvió el 26 de octubre de 2010, en resolución que acordó estimar las reclamaciones interpuestas y anular las liquidaciones impugnadas, al acoger el fallo del TJUE, en la Sentencia de 3 de junio de 2010, Asunto C-487/10, que entendió que la normativa interna para no residentes aplicada es discriminatoria frente a la normativa interna para residentes que tuvieran al menos el 5% del capital social de la entidad distribuidora.

4. ) Mediante acuerdo de 18 de marzo de 2011, el órgano administrativo citado en el encabezamiento, ejecuta la citada resolución del TEAC, acordando anular las liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes impugnadas, y devolver el importe de las retenciones practicadas por los periodos afectadas, un total de 516.729,05 €, salvo que tales cantidades ya hubiesen sido devueltas, en todo o en parte, al retenido o al retenedor.

   En dicho acuerdo no se incluye ningún cálculo de intereses de demora, ni mención a ellos.

   SEGUNDO.- Dicho acuerdo se notifica el 30 de marzo de 2011, y contra él se formula el presente incidente de ejecución el 27 de abril de 2011, en el que se muestra disconformidad con la ausencia de intereses de demora en las cantidades devueltas por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en atención, en síntesis, a los siguientes argumentos:

   -El acuerdo de ejecución no se ajusta a Ia resolución de fecha 28 de octubre de 2010 dictada por el TEAC, dado que se Iimita a anular las liquidaciones que fueron objeto de impugnación por Ia Compareciente y a reconocer el derecho a Ia devolución por un importe global de 516.729,33 €, sin proceder a Iiquidar intereses de demora a favor de esta parte, tal y como establece Ia normativa en vigor.

   -La compareciente entiende que en el fallo de este TRIBUNAL en el que se anulaban las liquidaciones impugnadas se encuentra incluida tácitamente la obligación de satisfacer los intereses de demora previstos en el articulo 32. 2 de Ia Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), ya que habiendo sido reconocido el derecho a la devolución de ingresos indebidos, al haber considerado este Tribunal que las liquidaciones impugnadas no se ajustaban al Derecho Comunitario, implícitamente se estaba reconociendo eI derecho tanto a Ia devolución de las cantidades indebidamente ingresadas en el Tesoro Público como a los intereses de demora que por imperativo legal y sin necesidad de ser solicitados, Ia Delegación Central de Grandes Contribuyentes tendría que haber Iiquidado.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO.- Concurren en el presente expedientelos requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación del reclamante, impugnabilidad del acto reclamado e interposición en tiempo y forma del incidente de ejecución, según lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

   SEGUNDO.- La cuestión a resolver se centra en la disconformidad del contribuyente con la ausencia de intereses de demora en la devolución acordada por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes al ejecutar la Resolución de este TEAC ya referida.

   Mientras que la Administración actuante no liquida, ni menciona, los intereses de demora, la entidad reclamante entiende que la causa de la devolución que se está practicando se encuentra en el carácter indebido del ingreso que en su día se realizó, por lo que ha de estarse a lo dispuesto en el artículo 32 de la LGT, cuyo apartado 2 ordena calcular intereses de demora desde la fecha en la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

   La controversia puede centrarse, aunque la administración actuante no haya explicitado el motivo por el que no computa intereses de demora, en la distinción entre devolución de ingresos indebidos y la devolución de ingresos inicialmente debidos que posteriormente, por razón de la técnica impositiva, devienen improcedentes. Según tiene dicho el Tribunal Supremo, por todas, Sentencias de 16 de diciembre de 2003, (Recurso de Casación 6129/1998), 21 de marzo de 2007, (Recurso de Casación 495/2002), o 3 de noviembre de 2011, (Recurso de Casación 4098/2009):

   En ocasiones anteriores, esta Sala ha señalado que la devolución de los "ingresos indebidos" se produce por alguno de los siguientes motivos:

1. - Error material o de hecho en la liquidación practicada por la Administración o en las declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones.

2. - Error material o de hecho en el pago (duplicidad de pago, o pago excesivo, o pago que no se corresponde con su liquidación), en el entendimiento de que la liquidación es ajustada a Derecho.

3. - Error "iuris" en que ha incurrido la Administración, al liquidar, o, el contribuyente al presentar su declaración-liquidación o autoliquidación.

   En cambio, frente a los expuestos aparecen los ingresos en principio debidos, pero que por la mecánica del impuesto (en este caso por el juego del IVA soportado y repercutido) se convierten en indebidos. Actualmente, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , distingue igualmente entre las "devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo", reguladas en el artículo 31 y las "devoluciones de ingresos indebidos ", a las que se refiere el artículo 32 . En efecto, el artículo 31.1 , establece: "La Administración Tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa propia de cada tributo. Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo". En este caso, por tanto, se trata de cantidades ingresadas que son debidas en tal momento, pero que por efecto de la técnica impositiva, se convierten en improcedentes, no hablándose ahora de "devoluciones de oficio", para no incurrir en la contradicción con el hecho de que también se pueden solicitar por el interesado.

   En cambio, el artículo 32.1 dispone: "La Administración Tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los infractores tributarios o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta Ley ". Y este último reconoce como supuestos de devolución de ingresos indebidos, los siguientes: a) cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias osanciones; b) cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación; c) cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurridolos plazos de prescripción; y d) cuando así lo establezca la normativa tributaria.

   En el caso que nos ocupa debe discernirse, por tanto, si la la retención cuya devolución ha realizado la Administración fue indebida, esto es, superior a la que resulta de la adecuada aplicación de ordenamiento jurídico vigente en el momento de realizar las retenciones, o si dicha retención fue ajustada al derecho aplicable pero ha devenido improcedente por la técnica del impuesto.

   TERCERO.- La cuestión ha sido abordada ya por este TEAC en casos similares al que nos ocupa, en los que entidades residentes en otros países de la Unión Europea, unos Fondos de Inversión en aquellos casos, solicitaban la devolución de las retenciones soportadas sobre los dividendos repartidos en España por sociedades españolas, al considerar indebida la retención por incurrir las normas españolas en las que se apoyaba la obligación de retener en discriminación contraria al derecho comunitario.

   Así, en las Resoluciones de 03/11/2011, (R.G. 4977-2010 y 4981/2010), en las que se discutía el cauce procedimental adecuado para formular las citadas solicitudes, se decía lo siguiente:

   Si bien la norma fiscal no contiene una definición cerrada del término, sí es claro, por un lado, que no son indebidos todos los ingresos realizados en la hacienda Pública que después han de devolverse, como ya aclaraba el Real Decreto 1163/90, de 21 de septiembre, de 21 de septiembre, por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, en su Disposición Adicional Quinta 3, al distinguir "las devoluciones de naturaleza tributaria, distintas de las devoluciones de ingresos indebidos, previstas en la normativa específica de los distintos tributos o en el régimen jurídico común del sistema tributario, continuarán rigiéndose por sus disposiciones propias".

   La norma vigente mantiene esta separación, ya que, junto al trascrito artículo 32.1 de la LGT encontramos el artículo 31 de la misma Ley, que, bajo la rúbrica Devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, establece que:

   1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.

      Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.

   2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

      La norma legal contempla, por tanto, que puede haber cantidades ingresadas con arreglo a derecho que, no obstante, a tenor de la normativa de cada tributo, deban ser posteriormente devueltas, debiendo utilizarse, en estos casos, el procedimiento previsto en cada una de las normas aplicables. Se trata de las identificadas como devoluciones de oficio, solicitadas a través de la declaración del impuesto que corresponda.

      En ese sentido, el artículo 124 de la misma Ley dispone:

      Según se establezca en la normativa reguladora de cada tributo, el procedimiento de devolución se iniciará mediante la presentación de una autoliquidación de la que resulte cantidad a devolver, mediante la presentación de una solicitud de devolución o mediante la presentación de una comunicación de datos.

      En el caso del Impuesto sobre la Renta de No Residentes su normativa específica contempla también este mecanismo de devolución de oficio, en concreto en el artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes aprobado por R.D. 1776/2004, de 30 de julio, (en adelante RIRNR) modificado por el R.D.1576/2006, de 22 de diciembre, que dispone al respecto lo siguiente:

   1. Cuando se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del Impuesto, se podrá solicitar a la Administración tributaria la devolución del exceso sobre la citada cuota.

      A tal efecto, se practicará la autoliquidación del Impuesto en el modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda.

   2. Conforme a lo previsto en el artículo 3º de la Ley del Impuesto, la Administración tributaria efectuará estas devoluciones en los términos establecidos en el artículo 105 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

   3. Además de los contribuyentes, podrán presentar declaraciones con solicitud de devolución los responsables solidarios y los sujetos obligados a retener.

   4. Cuando se hubieran ingresado en el Tesoro cantidades, o soportado retenciones a cuenta, en cuantías superiores a las que se deriven de la aplicación de un convenio de doble imposición, se podrá solicitar dicha aplicación y la devolución consiguiente, dentro del plazo de cuatro años, contado desde la fecha del ingreso o del término del período de declaración e ingreso de la retención.

      El Ministro de Economía y Hacienda, en el supuesto de falta de reciprocidad, podrá establecer un plazo distinto.

      De lo dicho hasta aquí resulta que si la retención cuya devolución solicita la entidad reclamante fue indebida, esto es, superior a la que resulta de la adecuada aplicación de ordenamiento jurídico vigente en el momento de realizar las retenciones, es correcta la vía procedimental utilizada para canalizar su petición. Por el contrario, si la retención era ajustada al derecho aplicable, la vía adecuada para solicitar su devolución es, como apreció la Administración, la presentación de la declaración del impuesto, al tratarse de una devolución de oficio.

      En aquellas resoluciones se concluyó que no había discriminación en el momento de la retención, por lo que esta no era un ingreso indebido, sin perjuicio de que pudiera haberla (asunto que no se analizó en aquellas resoluciones) como consecuencia de que por ser distinto el tipo de gravamen aplicable a las entidades residentes y no residentes la mecánica devolutiva del impuesto determinase resultados distintos. Tal conclusión se alcanzó tras analizar la posición en la que se encuentran, frente a la retención, la instituciones de inversión colectiva residentes en España y las residentes en otros países de la Unión Europea, ydado que:

      los fondos de Inversión residentes en el extranjero, sujetos pasivos del IRNR sin establecimiento permanente, estaban sometidos a idéntico tipo de retención por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25.1 f) 1º del TRLIRNR que el que soportan los fondos de inversión domiciliados en España, puede ya afirmarse que no hay discriminación alguna en la retención que el pagador de los dividendos realiza a las IIC residentes en España y a las residentes en otros países de la CE, porque es del mismo importe para ambas. Por lo tanto, no se ha producido el vicio por el que la entidad reclamante considera indebidas las retenciones soportadas (...), teniendo en cuenta también que Las IIC españolas obtendrán la devolución de la mayor parte de las retenciones soportadas a través de la presentación de su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, ya que al calcular su cuota íntegra aplicando el tipo impositivo del 1% y descontar de ella las retenciones soportadas, según dispone el artículo 139 del TRLIS, le resultará una cuota líquida a devolver. Se trata de una devolución de oficio, una devolución de una retención debida de las contempladas en el artículo 31 de la LGT.

      Por su parte, las IIC domiciliadas en otros países de la CE, tienen un mecanismo análogo al de las IIC españolas para solicitar una devolución equivalente a la que ellas hayan podido obtener si consideran que la cantidad retenida es superior a la cuota tributaria que les corresponda. Si bien el artículo 28.3 del TRLIRNR establece que 3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31, esta general ausencia de obligación de declarar de los sujetos pasivos del IRNR sin establecimiento permanente a los que se ha practicado retención no supone la prohibición de hacerlo, ya que no se impide que, como ocurre en los impuestos directos de los residentes, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre Sociedades, se pueda presentar la declaración para solicitar la devolución de las retenciones que excedan de la cuota del Impuesto.(...)

      Así pues, la tributación de las IIC residentes en otros países de la Unión Europea, que coincide con la de las IIC españolas en el momento de la retención, coincide también con ellas en la posibilidad de solicitar la devolución posterior del importe de la retención que consideren superior a la cuota del impuesto, (...)

      No obstante, en el caso que nos ocupa la situación es distinta, ya que mientras que las sociedades no residentes están sometidas a la retención que la reclamante soportó en atención a los preceptos aplicados por la Inspección, tanto del Convenio aplicable como de la Ley 41/1998, las sociedades residentes con las que se ha de hacer la comparación, las que ostentan un porcentaje de participación superior al 5%, no solo dejan de tributar por el dividendo recibido mediante la deducción en cuota del 100 % de la cuota íntegra correspondiente al dividendo integrado en su base imponible, sino que tampoco soportan retención al recibirlo, tal y como resulta de los dispuesto en el artículo 146.4.d) Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, que establece que:

      4. Reglamentariamente se establecerán los supuestos en los que no existirá retención. En particular, no se practicará retención en:

      d) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 28 de esta Ley.

      Por lo tanto, no solo es diferente la tributación final, también lo es la posición ante el ingreso a cuenta, ante la retención, de modo que han de trasladarse a ese momento, al de la retención, las conclusiones alcanzadas por el TJUE en la Sentencia del de 3 de junio de 2010, procedimiento de infracción C-487/10, cuyo apartado 69 concluye que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo artículo 56 CE, apartado 1, al supeditar la exención de los dividendos que distribuyen las sociedades residentes en España al requisito de que las sociedades beneficiarias tengan en el capital de las sociedades distribuidoras de los dividendos un porcentaje de participación más elevado en el caso de las sociedades beneficiarias residentes en otro Estado miembro que en el caso de las residentes en España, ya que puede afirmarse que de no haberse producido la citada desigualdad de trato, esto es, si las sociedades accionistas no residentes también hubiesen tenido la posibilidad de exonerarse de la retención por disponer, en tal sentido, de un precepto análogo al 146.4.d) de la Ley 43/1995 aplicable a las sociedades residentes , la retención no se habría practicado.

      Por lo tanto, si la causa de la retención cuya devolución ahora se solicita está en la falta de acomodo de nuestra legislación a la normativa comunitaria, ha de concluirse que la retención fue indebida, esto es, superior a la que resultaría de la adecuada aplicación de ordenamiento jurídico vigente en el momento de realizar las retenciones, ordenamiento jurídico entre el que se encontraban los Tratados de la Unión Europea, aplicables de forma directa y con preferencia sobre nuestro derecho interno, como viene reiterando el TJUE.

      El hecho de que la exención de la obligación de retener que contempla para las sociedades residentes el artículo 146 4.d) de la Ley 43/1995 no sea absolutamente automática y esté condicionada, por el artículo 57. p) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, a la comunicación a la entidad obligada a retener que concurren los requisitos establecidos en el citado artículo, junto con los datos de identificación del preceptor y los documentos que justifiquen el cumplimiento de los referidos requisitos, no es óbice a lo argumentado, ni permite llegar a una conclusión distinta sobre la verdadera causa por la que la retención cuya devolución ahora se solicita se produjo, en atención a lo siguiente.

      Por un lado, si el accionista no residente hubiese pretendido hacer valer frente a la entidad retenedora la exención de retención prevista en el artículo 146 4.d) de la Ley 43/1995, solicitando que no se le retenga no podemos dudar que, aun cumpliendo escrupulosamente la exigencia documental del artículo 57. p) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, la retención se hubiese producido igualmente, ya que el retenedor habría advertido que dicha normativa solo es aplicable a accionistas residentes, y hubiese cumplido la norma legal interna, la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, que a él le obligaba a retener, en todo caso, al no residente que percibe dividendos de una sociedad residente en España cuando su porcentaje de participación en ella no alcanza los porcentajes mínimos fijados en la norma interna aplicala a los no residentes, debidamente adaptada a la directiva Matriz-Filial.

      Por oto lado, dada la levedad del requisito, la absoluta sencillez con la que el preceptor de rentas puede cumplirlo, no ha de dudarse que esta condición no hubiese impedido la ausencia de retención a los socios no residentes si estos hubiesen tenido a su disposición el mismo cauce legal de exoneración de retención previsto para los socios residentes.

      Por lo tanto, si la causa de la retención está en la falta de acomodo de nuestra legislación a la normativa comunitaria, ha de concluirse que la retención fue indebida.

      A análoga conclusión ha llegado el Tribunal Supremo en la Sentencia de 3 de noviembre de 2011, (Recurso de Casación 4098/2009), ya citada más arriba, en la que también se analiza el inicio del cómputo de los intereses de demora devengados por las devoluciones de cantidades derivadas de una Sentencia del TJUE, de 6 de octubre de 2005, (Asunto C-204/03). En esta sentencia el Alto Tribunal analiza un caso en el que el TJUE había declarado que:

      "el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7 / CE del Consejo, de 10 de abril de 1995 , al prever una prorrata de deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones."

      Partiendo de la diferencia entre devolución de ingresos indebidos y devolución de ingresos inicialmente debidos que posteriormente, por razón de la técnica impositiva, devienen improcedentes, concluye el Alto Tribunal, que:

      El supuesto que ahora se nos plantea, el ingreso se produjo en aplicación de una norma que el TJUE ha estimado como contraria al Derecho comunitario, por lo que debe reputarse como indebido. (...)

      No existe en este caso una limitación del derecho a la deducción derivada del mecanismo de repercusión-deducción propio del IVA, sino reducción del importe del derecho a deducir y a devolver como consecuencia de la aplicación estricta de una norma nacional que luego fue declarada contraria al Derecho Comunitario por la Sentencia del TJUE de 6 de octubre de 2005 , teniendo efecto decisivo en este punto el carácter retroactivo que debe darse a la misma, pues como se dijo por la Dirección General de Tributos en la Resolución 2/2005, antes referida, " el mismo Tribunal de Justicia viene afirmando, en aplicación del «efecto directo» y «primacía» del Derecho comunitario, que la sentencia que declara el incumplimiento por parte de un Estado miembro tiene efectos «ex tunc». Además, el Tribunal de Justicia ha señalado que la declaración de que un Estado miembro ha incumplido sus obligaciones comunitarias implica para las autoridades tanto judiciales como administrativas de ese Estado miembro, por una parte, la prohibición de pleno Derecho de aplicar el régimen incompatible y, por otra, la obligación de adoptar todas las disposiciones necesarias para que surta pleno efecto el Derecho comunitario ( sentencias de 22 de junio de 1989 Fratelli Constanzo 103/88 Rec. p. 1839, apartado 33 y de 19 de enero de 1993 , Comisión/Italia, C-101/91 , Rec. P-I-191, apartado 24 ..."

      Concluye la misma sentencia que:

      (...) Pués bien, la calificación de "indebido" arrastra la aplicación del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , sobre procedimiento para la devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, cuyo artículo 2 establece:

      " 1. La cantidad a devolver a consecuencia de un ingreso indebido estará constituida esencialmente por el importe del ingreso indebidamente efectuado y reconocido a favor del obligado tributario.

   2. También formarán parte de la cantidad a devolver:

      1. El recargo, las costas y los intereses satisfechos durante el procedimiento cuando el ingreso indebido se hubiere realizado por vía de apremio.

      2. El interés de demora regulado en el artículo 58.2 c) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria aplicado a las cantidades indebidamente ingresadas, por el tiempo transcurrido desde la fecha de su ingreso en el Tesoro hasta la de la ordenación del pago, salvo que dichas cantidades sean objeto de compensación con deudas tributarias, en cuyo caso se abonarán intereses de demora hasta la fecha en que se acuerde la compensación.

      Debe, por tanto, estimarse el planteamiento del reclamante, de modo que debieron computarse intereses de demora desde la fecha en la que el ingreso, calificado como indebido, se realizó, en aplicación de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 32 de la ley 58/2003: 2. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

      Por lo expuesto

      Este TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, en la referida reclamación económico-administrativa, ACUERDA: estimar el presente incidente de ejecución, en los términos indicados en el último fundamento de derecho.