Resolución nº 00/1765/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 4 de Diciembre de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (04/12/2008). Este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto las reclamaciones económico-administrativas con RG: 1765/2006 y 1766/2006 acumuladas, interpuestas en segunda instancia por D. ..., en nombre y representación de Doña A, Don B y Doña C,en su condición de herederos de Don D y Doña E, designando como domicilio a efecto de notificaciones ... La reclamación con RG: 1765/2006 se interpone, contra resolución de 23 de febrero de 2006 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en reclamaciones ... y ... acumuladas y relativas a liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998, cuantía 2.095.627,72 € y la reclamación con RG:1766/2006 se interpone contra resolución del mismo Tribunal y fecha, en reclamaciones ... y ... también acumuladas y relativas a liquidación por retenciones de IRPF de los ejercicios 1996, 1997 y 1998 por importe de 432.506,11 €, respectivamente.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: El 3 de mayo de 2002 se incoa a Doña E y D. D acta A02 ... por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998, dicho Acta es consecuencia de la ampliación de las actuaciones inspectoras y sustituye a la A02 ... incoada por el mismo concepto y ejercicios y para los mismos contribuyentes el 30 de octubre de 2001.

Respecto de Doña E señala el actuario que ésta realiza la actividad empresarial de organización de espectáculos taurinos en la Plaza de Toros de ... en virtud de contrato de arrendamiento celebrado con dicha Entidad, percibiendo ingresos por la venta de localidades para asistir personalmente a los espectáculos en ella celebrados bien sea directamente en taquilla o mediante la venta de abonos y también por la reserva anticipada de localidades en que se cobra un 10% adicional del importe de la localidad reservada, por la cesión de derechos de televisión para retransmitir por dicho medio dichos espectáculos y por publicidad de algún tipo como consecuencia de ellos, por la venta de la carne resultante de las reses muertas en dicho coso taurino y por cobro, en determinados ejercicios, de cantidades de compañías de seguros por razón de siniestros cubiertos por los mismos. Dichos rendimientos están sujetos al IRPF según el artículo 40 de la Ley 18/91. El actuario se refiere a los ingresos, recogiendo tanto en el acta como en el informe una exposición de los mismos que clasifica en función de su naturaleza e indica la fuente de obtención de información para su conocimiento y a los gastos.

Respecto de D. D indica el actuario que éste ejerce la misma actividad que su cónyuge en las Plazas de Toros de ..., con ésta última el contrato era de carácter mancomunado con D. F. A las anteriores hay que añadir, para el ejercicio 1996 la Plaza de Toros de ... Indica el actuario que tras requerir al obligado tributario para que aportara justificantes contables sobre los ingresos generados en la actividadempresarialdesarrollada como consecuencia de la explotación mercantil de dichas plazas de toros y al no haberse aportado por los representantes de éste ninguna información se procedió a determinar el rendimiento de la actividad en régimen de estimación indirecta. Y recoge a continuación las cifras estimadas para cada uno de los ejercicios regularizados. En función de los datos reflejados para el conjunto de actividades empresariales desempeñadas por ambos cónyuges en los ejercicios objeto de regularización calcula el actuario los rendimientos netos obtenido y formula propuesta de regularización de la que resulta una deuda tributaria que asciende a 2.095.627,72 €.

SEGUNDO: En acuerdo de liquidación de fecha 9 de julio de 2002, se confirma íntegramente la propuesta inspectora. En dicho acuerdo se aclara que los contribuyentes D. D y Dña E habían presentado autoliquidación por los conceptos y ejercicios comprobados en régimen de tributación conjunta. Como obligados tributarios aparecen en el acuerdo de liquidación los herederos legales de los mencionados sujetos pasivos. Respecto del plazo de duración de las actuaciones señala que: las actuaciones inspectoras se iniciaron el 1 de diciembre de 1999, que existieron dilaciones imputables al contribuyente por un total de 350 días y que el plazo máximo de duración de las mismas se amplió a los 24 meses previstos en el artículo 29.1 del RD 939/1986, por acuerdo del Inspector Jefe de5 de enero de 2001.

Contra dicho acuerdo se interpone reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en el que alegaba cuestiones varias que afectaban tanto al procedimiento inspector como al fondo de la regularización y entre otras alegaciones planteaba el expediente: la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria de los ejercicios comprobados por haberse incumplido diversos plazos en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación. La nulidad de las actuaciones realizadas respecto de la explotación de la Plaza de Toros de ... por haberse realizado ésta por un ente del artículo 33 de la LGT y no por D. D. Se oponía también al cómputo de ingresos de la actividad realizada por la obligada tributaria y a la determinación del rendimiento de la actividad del Sr. D por el régimen de estimación indirecta. El Tribunal en primera instancia acuerda en resolución de 23 de febrero de 2006, estimar parcialmente la reclamación, anulando la liquidación impugnada para que ésta fuera sustituida por otra, que tuviese en cuenta una serie de cuestiones que eran estimadas y que se recogen en el fallo.

TERCERO: Contra dicho fallo presentan los interesados recurso de alzada RG:1765/2006 ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, y expone las siguientes alegaciones:

1) Prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria de los ejercicios 1995, 1996 y 1997 por incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones inspectoras. A este respecto y tanto para el cómputo de las dilaciones imputables al contribuyente, como en cuanto a la ampliación del plazo de actuaciones señala el reclamante que en el supuesto de actuaciones inspectoras seguidas respecto de dos contribuyentes unidos por vínculo matrimonial, la incidencia que en el procedimiento inspector tenga la conducta de cada uno de los obligados o las circunstancias que les afecten, deben ser tomadas de forma aislada, ya que el procedimiento inspector toma como referencia al sujeto pasivo con el que se siguen las actuaciones inspectoras, de manera individual. Asimismo señala el reclamante que el acuerdo de ampliación se dictó fuera de plazo y es nulo. Dicho acuerdo se debe dictar después de transcurridos los seis primeros meses de las actuaciones inspectoras y antes de transcurridos los doce meses de las actuaciones inspectoras. Si se aceptan las dilaciones que la Inspección imputa al contribuyente, el acuerdo se habría dictado antes del plazo de seis meses y si éstas dilaciones no se admiten el acuerdo se habría dictado después de transcurridos los doce meses de las actuaciones y sería extemporáneo. Señala además el reclamante que el acuerdo de ampliación de actuaciones no está motivado porque no recoge las causas que determinan la especial complejidad y además no especifica en que contribuyente concurría esta especial complejidad. Por todo lo anterior concluye que aún aceptando las dilaciones imputadas al contribuyente las actuaciones habrían terminado fuera de plazo, pero añade a continuación una serie de alegaciones que determinan su oposición al período que se computa como dilación y entre éstas cabe destacar: 1) no se puede computar dilaciones a los herederos por no tener éstos ni conocimiento ni capacidad de disposición sobre los documentos requeridos.2) el incumplimiento del deber de advertir al interesado de la existencia de dilaciones determina la indefensión del interesado.3) no existe motivación alguna que justifique el origen de las dilaciones. 4) por último realiza un desglose de los periodos que se le imputan como dilación y de los días que admite y los que no admite como dilaciones y las razones que tiene para ello.

A todo lo anterior añade el reclamante la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria por haberse interrumpido de forma injustificada las actuaciones inspectoras por un período superior a seis meses, en concreto se refiere a las actuaciones realizadas respecto de Doña E.

2) Nulidad del acuerdo para completar actuaciones: éste se dictó de forma extemporánea. Incoada el acta el 30 de octubre de 2001, la Inspección podía liquidar conforme a la propuesta u ordenar que se completaran las actuaciones, esto último con la limitación temporal de tres meses. Ahora bien el acuerdo, ya fuera de liquidación o de completación debió dictarse dentro del mes siguiente a la presentación de alegaciones, es decir antes del 27 de diciembre de 2001. En este caso se dictó fuera del plazo y del mismo resultó un empeoramiento de la situación del obligado tributario conculcándose ente otros el principio de seguridad jurídica y el principio de confianza legítima.

3) Interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por transcurso de más de seis meses entre las alegaciones presentadas al acta incoada con fecha 30 de diciembre de 2001 y el acto de liquidación del Inspector Jefe notificado con fecha 1 de agosto de 2002.

4) Nulidad de las actuaciones inspectoras referidas al contribuyente D. D al no haberse acompañado al acta incoada el Informe razonado al que se refiere el artículo 51.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos. De no admitirse las pretensiones de nulidad por este TEAC entiende el reclamante que debería por lo menos ordenarse la reposición de actuaciones al momento del acta.

5) La plaza de toros de ... era explotada por una entidad de las que prevé el artículo 33 de la LGT y no por D. D. Señala el reclamante que la Inspección sabiendo de la explotación conjunta de dicha plaza de toros por D. D y D. F, en ningún momento se ha dirigido a la entidad "..." ni ha requerido al otro comunero, ni tan siquiera para la obtención de documentación, aún teniendo en cuenta que el Sr. D falleció al inicio de las actuaciones.

6) Necesaria anulación del acuerdo de liquidación con retroacción de actuaciones a fin de habilitar a los reclamantes la práctica de la prueba necesaria en relación con el nuevo planteamiento de la cuestión efectuado por el TEAR ... Señala el reclamante que en el primer acta incoada el actuario no realizó ninguna actuación de regularización en relación con la entrega de entradas de forma gratuita por el contribuyente en cuanto al IRPF, pero efectuó la regularización del autoconsumo en el IVA. No es hasta que se dicta el acuerdo de completación de actuaciones cuando por primera vez y a efectos del IRPF se alude a la regularización de los ingresos por la entrega de entradas de forma gratuita que hacía el sujeto pasivo al amparo del artículo 41.Cinco de la Ley 18/91. La resolución del TEAR que ahora se impugna ha considerado ajustado a Derecho entrar a valorar las consecuencias desde el punto de vista de la deducibilidad del gasto, derivadas del artículo 14.1.e) de la LISy entiende el reclamante que se debería anular la liquidación y retrotraer el expediente al procedimiento inspector al objeto de que los interesados pudieran aportar las pruebas oportunas, ya que de lo contrario se genera indefensión en el interesado.

7) El artículo 41.cinco de la Ley 18/91 no resulta aplicable al supuesto de la presente reclamación al no concurrir en el mismo el necesario animus donandi que predica dicho precepto. Dichas entregas se deben calificar como "liberalidades de uso" sin relevancia fiscal alguna ya que es obligada para los sujetos inspeccionados en el ejercicio de su actividad.

8) Interpretación finalista del artículo 41.Cinco de la Ley 18/91, ya que la estricta aplicación del mismo puede provocar resultados contrarios a los principios de capacidad contributiva e igualdad.siguiendo con la entrega gratuita de entradas se refiere el reclamante a los efectos de ésta en relación con el ejercicio de la actividad y a la imposibilidad de determinar el valor de mercado de las mismas.

9) Errónea determinación de los medios para calcular el rendimiento neto de la actividad de D. D en el régimen de estimación indirecta y falta de motivación en el cálculo de la misma.

La Administración ha tomado índices, cifras y porcentajes sin motivación alguna y sin explicar el origen de los mismos, de forma que los reclamantes desconocen el motivo de los porcentajes y magnitudes resultantes adoptadas por la Inspección.

10) Errores cometidos por la Inspección en el cálculo del rendimiento neto de la actividad desarrollada por D. D y detalla el reclamante cuestiones concretas y las pruebas aportadas a estos efectos (aforos de las Plazas, gastos deducibles, existencia de descuentos especiales)

11) Señala por último el reclamante que no se puede imputar a los contribuyentes ingresos conocidos por la Inspección a través de requerimientos de obtención de información al carecer de soporte documental oportuno, ya que por la misma razón se ha rechazado la deducibilidad de determinados gastos.

CUARTO: Fruto de las mismas actuaciones inspectoras se incoa a la obligada tributaria Doña E acta A02 ... por retenciones a cuenta del IRPF de los ejercicios 1996, 1997 y 1998. Acta que sustituye a la ..., incoada por el mismo concepto y ejercicios, el 30 de octubre de 2001, como consecuencia de un acuerdo del Inspector Regional de ... para completar actuaciones inspectoras, en el que se dispone que se complete el expediente en lo que se refiere a la fundamentación fáctica de los distintos aspectos sobre los que se había de basar la regularización, y en concreto el hecho de que la base de retención debía incluir como partida negativa las retribuciones que los matadores de toros, o en su caso novilleros o rejoneadores, hubiesen pagado a los miembros de su cuadrilla. En ejecución de dicho Acuerdo, el Actuario emitió con fecha 11 de marzo de 2002, informe en el se establecían las bases de retención, con especificación del método seguido para ello, los tipos a aplicar y las retenciones que debieron ser efectuadas. En cuanto al fondo de la regularización señala el acta que Doña E explotaba en arrendamiento la Plaza de Toros de ... para la celebración de espectáculos taurinos durante los años objeto de comprobación estableciendo las correspondientes relaciones jurídicas con los matadores de toros, rejoneadores y novilleros. Entiende el actuario que la relación que existe entre el obligado tributario y los artistas que intervienen en el espectáculo taurino es una relación laboral de carácter especial, con las consecuencias que en el ámbito fiscal dicha relación conlleva y en concreto el deber de efectuar retención a cuenta del IRPF. Asimismo se refiere a la obligación de retener a los agricultores y ganaderos por las compras efectuadas a éstos. En el Informe ampliatorio recoge detalle de las bases y retenciones correspondientes a los perceptores: toreros, novilleros o rejoneadores y ganaderos. El acta incorpora propuesta de regularización por este concepto que determina una deuda tributaria de 432.506,11 €.

QUINTO: El inspector Regional dicta acuerdo de liquidación de 9 de julio de 2002 en el que, después de evaluar las alegaciones presentadas por los interesados confirma íntegramente la propuesta inspectora. Dicho acuerdo es recurrido ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., formulando el interesado alegaciones relativas a la prescripción por la excesiva duración de las actuaciones inspectoras, a la consideración de rendimientos profesionales de las cantidades satisfechas a los profesionales del toreo y al enriquecimiento injusto y doble imposición que supone la liquidación de retenciones. El Tribunal en primera instancia acuerda en resolución de 23 de febrero de 2006, desestimar la reclamación presentada y confirmar íntegramente el acuerdo impugnado.

SEXTO: Contra dicha resolución interponen los interesados recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, RG: 1766/2006 en el que vuelve a exponer las alegaciones ya recogidas relativas a la prescripción de la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria por la excesiva duración de las actuaciones inspectoras. En cuanto al fondo de la regularización recurrida plantea el reclamante1) la calificación como rendimientos de actividades profesionales de los rendimientos obtenidos por los profesionales del toreo. 2) Incide el reclamante en que tanto la actividad del empresario organizador de eventos taurinos como los profesionales del toreo deben ser analizados como una empresa en funcionamiento, cada una con su propio objeto y cada una asume sus propios riesgos empresariales, y en la relación entre ambos en el desarrollo de la fiesta no existe ninguna relación laboral. Asimismo el reclamante hace referencia a la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de noviembre de 1996 y su aplicación al IRPF teniendo en cuenta la Ley 18/91 y la Ley 40/98. 3) plantea por último el reclamante el enriquecimiento injusto obtenido por la Administración con la liquidación de retenciones cuando la renta ya se ha declarado y liquidado por el perceptor de la misma, en este caso profesionales del toreo, ya que éstos no han hecho uso del derecho a deducir las retenciones no practicadas y está prescrito el derecho a impugnar sus respectivas autoliquidaciones. Se remite el reclamante en los sucesivos escritos presentados a diversas Sentencias del Tribunal Supremo en las que se analiza esta cuestión, y entre otras, Sentencia de 13 de noviembre de 1999, de 27 de febrero de 2007 y de 5 de marzo de 2008.

SéPTIMO: En acuerdo de 24 de mayo de 2006, el Abogado de Estado-Secretario de este Tribunal Económico-Administrativo Central decreta la acumulación de los expedientes 1765/2006 y 1766/2006 haciendo uso de la facultad establecida en el art.230 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003)

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite, en el que se plantean numerosas cuestiones que afectan tanto al fondo de las regularizaciones efectuadas como al propio procedimiento inspector.

SEGUNDO: Antes de entrar a resolver las cuestiones sustantivas que para cada una de las liquidaciones recurridas se han presentado es preciso analizar las numerosas alegaciones que plantean los reclamantes y que afectan al propio procedimiento de comprobación e investigación. Plantean en primer lugar los reclamantes numerosas cuestiones relativas a la duración de las actuaciones inspectoras que determinarían que éstas hubieran excedido el plazo máximo de duración de las mismas, lo cual según el reclamante determinaría la caducidad de éstas y que lo actuado no produjese efectos y en consecuencia habría prescrito la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria.

Respecto del plazo máximo de duración de las actuaciones establece el artículo 29 de la Ley 1/98: "1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional. b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice. 2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente. 3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones. 4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones".

Por su parte el artículo 31.quarter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos recoge los efectos del incumplimiento de este plazo: "Iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter aun cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto. No obstante lo anterior, la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras anteriores y de las de liquidación, producida por causas no imputables al obligado tributario, en la forma prevista en el apartado 3 del artículo 32, o el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas." La fecha de "finalización" del plazo de las actuaciones inspectoras es la fecha en que se dicta el acto de liquidación, según el apartado 4 del mencionado artículo 29 y el artículo 31 del Reglamento.

En lo que al plazo de las actuaciones se refiere y tanto para el cómputo de las dilaciones imputables al contribuyente, como en cuanto a la ampliación del plazo de actuaciones señala el reclamante que en el supuesto de actuaciones inspectoras seguidas respecto de dos contribuyentes unidos por vínculo matrimonial, la incidencia que en el procedimiento inspector tenga la conducta de cada uno de los obligados o las circunstancias que les afecten, deben ser tomadas de forma aislada, ya que el procedimiento inspector toma como referencia al sujeto pasivo con el que se siguen las actuaciones inspectoras, de manera individual. En el caso objeto de análisis las actuaciones inspectoras afectan a ambos cónyuges, en la citación de inicio se requiere a ambos cónyuges al objeto de realizar una comprobación tributaria que afectase a IVA, IRPF y Retenciones y en la primera de las actuaciones comparece el Sr. D actuando en su propio nombre y en nombre y representación de su cónyuge. Se trata por tanto de unas actuaciones inspectoras conjuntas que se extienden a sus distintas obligaciones tributarias y en las que ambos figuran como obligados tributarios, asumiendo las consecuencias de la misma cada uno como titular de sus propias obligaciones. Si en el curso de las mismas se produjeron dilaciones, solicitudes de aplazamiento etc éstas afectan a la propia actuación inspectora y tendrán su consecuencia en los actos administrativos que deriven de la misma y que serán las liquidaciones que puedan resultar de cada uno de los distintos tributos comprobados.

TERCERO: Las actuaciones inspectoras objeto del expediente se inician el 1 de diciembre de 1999, fecha en la que aún no había prescrito ninguno de los ejercicios comprobados. El actuario recoge cuadro explicativo que detalla los períodos que constituyeron dilación imputable al contribuyente, dilaciones que ascienden a un total de 318 días, una vez corregidos por el Tribunal Económico-Administrativo Regional en las resoluciones ahora recurridas los errores que advirtió en su cálculo. Asimismo señala el acuerdo de liquidación que por acuerdo del Inspector Jefe de 5 de enero de 2001, notificado al interesado el día 8 del mismo mes se amplió el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación investigación y liquidación a 24 meses.

El artículo 31 ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, prevé la ampliación del plazo máximo de duración de las mismas en los siguientes términos: "1. El plazo a que se refiere el artículo 31 podrá ser ampliado, previo acuerdo del Inspector-Jefe, por un plazo no superior al inicialmente previsto, cuando concurra, en cualquiera de los ejercicios o tributos a que se refiere la actuación, alguna de las siguientes circunstancias:

1. Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional. A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos: 1.º Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

   2. Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros contables o su falta de aportación por el contribuyente determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo.

   3. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

   4. Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la inspección fuera de dicho ámbito territorial. b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice. A estos efectos, podrá considerarse que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realiza, cuando la inspección disponga de datos que pongan de manifiesto la realización por el obligado tributario de cualquier actividad empresarial o profesional respecto de la que no presentó declaración, o de actividades empresariales o profesionales distintas de las declaradas por el mismo.

   Se considerará como actividad distinta de la declarada, aquélla que hubiera dado lugar a la tributación por el Impuesto sobre Actividades Económicas en grupo distinto a aquél que corresponda al del epígrafe en que se encuentra dado de alta el contribuyente, o cuando se desarrolle la actividad descubierta en una unidad de local no declarada a efectos de dicho impuesto, así como cuando la actividad hubiera dado lugar a la inscripción en un Código de actividad y de establecimiento en el ámbito de los Impuestos Especiales, distinto de aquél en que se encuentre dado de alta el obligado tributario.

   2. A efectos de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación, la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que está desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector-Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo. Cuando sea el Inspector-Jefe el que aprecie la concurrencia de dichas circunstancias, dictará acuerdo en tal sentido. En ambos casos, se concederá al interesado, previamente, un plazo de diez días para que alegue lo que considere oportuno.

      El acuerdo del Inspector-Jefe será motivado, se notificará al interesado y no será susceptible de recurso, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo, con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra la liquidación que finalmente se dicte.

   3. El acuerdo del Inspector-Jefe no podrá dictarse en tanto no hayan transcurrido al menos seis meses desde el inicio de las actuaciones, al objeto de que, durante dicho plazo, pueda apreciarse la necesidad de ampliar su duración. A estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación."

      Especifica expresamente el citado artículo que dicho acuerdo debe dictarse después de transcurridos seis meses desde que se iniciaron las actuaciones. Y aunque no haga mención expresa se entiende que debería dictarse antes de finalizado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras. El acuerdo de ampliación se dictó por el Inspector Jefe el 5 de enero de 2001 y se notificó el día 8 del mismo mes, en dicha fecha, admitiendo las dilaciones imputadas al contribuyente estaría todavía dentro del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras según los cálculos recogidos por el Tribunal en primera instancia en la resolución recurrida, en la que indica quecuando se notifica el acuerdo de ampliación habían transcurrido 404 días desde el inicio, de los que 230 días serían dilaciones imputables al contribuyente, luego habrían transcurrido un total de 174 días efectivos. Señala el propio Tribunal que en esta fecha aunque aún faltan seis días para que se cumpla el plazo mínimo de seis meses previsto en el mencionado artículo 31.ter, el órgano inspector contaba con elementos suficientes para apreciar, lejos de toda precipitación, la necesidad de ampliar su duración. Pese a lo anterior el reclamante vuelve a manifestar esta alegación ante el Tribunal Central y añade que habiendo aceptado el TEAR ... expresamente la extemporaneidad del acuerdo no puede darse a éste plena validez y eficacia.

      En primer lugar hay que hacer una precisión a la resolución en primera instancia ahora recurrida: el reclamante entiende que no se ha respetado el plazo mínimo de seis meses desde el inicio de las actuaciones, que es necesario que transcurra para poder dictar el Acuerdo de ampliación, puesto que al existir "dilaciones imputables al contribuyente" no habrían transcurrido los seis meses que como mínimo exige el citado artículo desde el inicio del procedimiento hasta la fecha del acuerdo. En esta misma línea el TEAR concluye que el acuerdo aunque es extemporáneo, porque se ha dictado antes de transcurridos seis meses, ya que descontadas las dilaciones habrían transcurrido 174 días desde que se iniciaron las actuaciones, es válido. No obstante hay que aclarar en primer lugar que este Tribunal Central ha interpretado ya este precepto en resoluciones anteriores en un sentido diferente, así en resolución de ... de 2008, en expediente con RG: ...:

      "El interesado se confunde al interpretar el precepto, pues el mismo establece que a efectos de computar este plazo de seis meses "no se tomarán en consideración", es decir, no deberán incluirse, las dilaciones imputables al interesado, lo que significa deben computarse los días transcurridos desde el inicio (7 de julio de 2003) hasta la fecha de adopción del Acuerdo (19 de abril de 2004), sin que este cómputo se vea minorado o afectado por las posibles dilaciones imputables al contribuyente. Por el contrario, la interpretación que realiza la parte actora del artículo 31 ter 3 del RGIT requeriría que el citado precepto reglamentario dispusiese que..."A estos efectos, "se tomarán" en consideración....las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación"

      Es decir, en este caso, iniciadas las actuaciones el 1 de diciembre de 1999, cuando se dicta el acuerdo de ampliación de actuaciones el 5 de enero de 2001, ya había transcurrido con creces ese plazo mínimo de seis meses.

      Sostiene además el reclamante la falta de motivación de este acuerdo de ampliación del plazo. Como ya ha quedado recogido el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, introdujo, por primera vez en nuestro ordenamiento jurídico-tributario, un plazo de duración limitada de las denominadas «actuaciones inspectoras», con carácter general de doce meses, ampliable por otros doce meses cuando concurrieran determinadas circunstancias establecidas en el propio precepto, circunstancias que fueron posteriormente concretadas en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, que introdujo el artículo 31 ter del Reglamento General de Inspección, que establecía las circunstancias concretas que podían dar lugar a esa ampliación de plazo y entre éstas señalaba "actuaciones que revistan especial complejidad" o "la dispersión geográfica de sus actividades". El propio precepto en suapartado 2 prevé que "la apreciación de la concurrencia de algunas de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector-Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo". Requisitos, todos estos que se han cumplido en el expediente objeto de análisis, en el que el Jefe de la Unidad actuante remite al Inspector Regional escrito con propuesta de ampliación de plazo, exponiendo los motivos que justifican ésta y a la vista del mismo se acuerdo ampliar el plazo y se notifica al interesado indicándole los motivos que lo justifican y entre otros: la especial complejidad de las actuaciones inspectoras, debido al elevado volumen de operaciones del obligado tributario, superior al requerido para la auditoría obligatoria de cuentas. Por otra parte señala el actuario que el obligado tributario no poseía libros de contabilidad en los términos exigidos en el Código de Comercio, dando lugar a una mayor complejidad en la comprobación. Y por último se indicaba que el Sr. D gestionaba diversas plazas de toros en distintos lugares de la geografía española (...) y en el curso de la comprobación se puso de manifiesto que también participaba en la Gestión de la Plaza de Toros de ...).

      De la norma aplicable se deduce, en efecto, que la prórroga del plazo no es automática, sino que la ampliación es una excepción a la regla general de que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección deberán, con arreglo al artículo 29 citado, concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente; y, de otra parte, que deberá motivarse tanto la propuesta como el acuerdo de ampliación. Por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa y tiene por finalidad que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto. El requisito de motivación está vinculado al derecho de defensa del obligado tributario y a la vez tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas. En el presente caso, frente a lo que los demandantes alegan, tal y como se detalla en el acuerdo de ampliación controvertido la ampliación se acordó a la vista de las causas expresamente recogidas en éste, en el que se ha apreciado correctamente la concurrencia de las circunstancias mencionadas en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, y el acuerdo de ampliación se ha adoptado con pleno respeto al procedimiento establecido. Por lo que hay que concluir que los motivos de la ampliación están razonados y justificados, con independencia de que los reclamantes puedan no estar de acuerdo con las razones que llevaron al órgano inspector a ampliar el plazo de las actuaciones, ya que no es válido invocar frente a la validez del acto vicio alguno de motivación por el mero hecho de que los interesados discrepen de los razonamientos recogidos y exteriorizados. Procede, pues, rechazar el motivo de impugnación aducido.

      CUARTO: Siguiendo con el cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras señala el reclamante diversas alegaciones referidas a las dilaciones imputables al contribuyente, a las que se opone por muy diversos motivos que expone primero con carácter general y luego va refiriéndose a cada uno de los períodos que se le imputa: con carácter general señala el reclamante que en las diligencias no se ha advertido de los efectos de la falta de aportación de documentación y no se ha motivado las dilaciones, además señala que no se puede computar a los herederos dilaciones porque éstos ni tenían conocimiento, ni capacidad de disposición sobre los documentos requeridos.

      Las dilaciones se encuentran reguladas en el artículo 31.bis del RGIT, que dispone en su apartado 2.:"A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales."

      Se considera dilación imputable al contribuyente como la propia norma indica cualquier retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias. Los retrasos en la aportación de la documentación son imputables al contribuyente porque se trata de datos y documentos que están a su disposición y que además eran necesarios para la regularización llevada a cabo por la Inspección. En este caso, al fallecimiento del obligado son sus sucesores los que asumen sus obligaciones tributarias y entre éstas el deber de aportar la documentación. Es lógico que al no ser el propio interesado el que facilite la información o la documentación, ésto le pueda llevar más tiempo y de ahí que se solicitaran en ocasiones ampliaciones de plazo que se iban concediendopor la Inspección actuante, pero ni estas demoras pueden perjudicar a la Inspección ni se puede aceptar que al ser los sucesores del obligado los que atienden a la Inspección no tengan obligación de aportarle la documentación.El concepto de dilación no tiene porque implicar una conducta tendente a entorpecer las actuaciones inspectoras, sino que pretende reflejar los efectos que los retrasos en la aportación de documentación y las solicitudes de mayor plazo por parte del interesado tienen en el curso del procedimiento inspector, ya que está retrasando toda la actuación inspectora que no puede disponer de una información que se ha requerido por considerarse que puede ser trascendental para la regularización de la situación del obligado tributario, aun cuando no sea éste el fin que persiga en principio el obligado ni sea una actitud voluntaria de éste. Por otra parte y pese a las alegaciones del reclamante no existe norma que obligue a la Inspección a motivar las dilaciones, éstas están recogidas y desglosadas por períodos en el propio Acta, tal y como establece el artículo 49.2 del RGIT. A lo anterior hay que añadir, que teniendo en cuenta las muy extensas alegaciones que hacen los reclamantes respecto de las propias dilaciones, centrándose en cada uno de los períodos computados, indicando las diligencias que se extendieron en cada momento, los detalles de las comparecencias de los obligados y demás circunstancias, no cabeaceptar como pretende el reclamanteque la falta de motivación de éstas esté dejando en situación de indefensión al interesado. Las diversas dilaciones que se computan en el expediente objeto de análisis responden en ocasiones a la propia solicitud de aplazamiento por parte de los interesados o de sus representantes y en otros casos resultan de la falta de aportación de la totalidad o parte de la documentación requerida en los plazos señalados al efecto. Por otra parte, el hecho de que la Ley 1/98 introdujera un plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras implica que éstas se tienen que adecuar al mismo, si el contribuyente solicita diversos aplazamientos o se demora en el cumplimiento de los requerimientos los trámites se van dilatando en el tiempo impidiendo en consecuencia cumplir con el citado plazo, por eso el propio artículo 29 prevé la exclusión en el cómputo de dicho plazo de las dilaciones imputables al contribuyente y así se comunicó al interesado en el curso de las actuaciones inspectoras.

      Estas dilaciones como señala el reclamante no siempre se han advertido expresamente en la propia diligencia, sin embargo no podemos admitir que la dilación por retraso en la aportación se considere dilación imputable sólo desde que se le advierte al interesado de tal efecto. Este Tribunal ya tiene dicho en anteriores resoluciones (así en resolución de 01-06-2006 -RG 3077/03), que el cómputo de la dilación tiene como día inicial el siguiente al día en que el contribuyente debió aportar la documentación solicitada y como día final el día en que cumplimenta plenamente la solicitud; como se dice en la citada resolución, "la advertencia no supone que la dilación empiece a contar desde la siguiente visita, ya que no se trata de una especie de "amenaza" para que el contribuyente aporte la documentación". La advertencia debe hacerse con el fin de poner en conocimiento del contribuyente (que por otro lado en todo caso es consciente de lo que se le solicita y de lo que aporta) que la solicitud no ha sido plenamente cumplimentada a los efectos de que la cumplimente por entero, pero la dilación se debe computar tal y como dice el RGIT. Además aunque expresamente no se le haya advertido en cada diligencia los efectos de la falta de aportación de la totalidad de la documentación, si se le comunicó con carácter general al inicio de las actuaciones de los efectos de éstas. Así en la comunicación de inicio se indica "Se informa que a los efectos del cómputo de los plazos señalados en el artículo 29 de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente. En este sentido la incomparecencia en el lugar día y hora señalados o la no aportación de los documentos requeridos podría considerarse dilación imputable al contribuyente".

      QUINTO: Centrándonos en cada una de las dilaciones que se le imputan señala en primer lugar el reclamante que no se le puede imputar como dilación el tiempo transcurrido desde el 31 de enero de 2000 fecha en la que comparece D. B para hacer constar el fallecimiento de D. D hasta el 14 de marzo de 2000 cuando se reanudan las actuaciones. Existe en el expediente una primera diligencia de 20 de diciembre de 1999 en la que comparece el obligado y se le solicita aporte determinada documentación citándole para el 14 de enero de 2000. Después se extienden diligencias el 14 y 24 de enero en las que comparece otra persona en nombre del interesado y solicita se aplacen las actuacionesdebido a la situación médica del propio obligado tributario. El 31 de enero comparece D. B y comunica el fallecimiento del obligado indicándolo el actuario en la diligencia en la que se indica como fecha para continuar las actuaciones el 14 de marzo. Como ha quedado ampliamente recogido en el Fundamento de Derecho anterior constituye dilaciones cualquier retraso por parte del obligado en la cumplimentación de las solicitudes de información requerimientos o comparecencias, sin que deba existir para su cómputo una actitud culposa del obligado o tendente a entorpecer la actuación inspectora. En el caso objeto de análisis existe un primer requerimiento y se solicita al obligado aporte documentación, fijando como fecha para la entrega de la misma el 14 de enero de 2000. En esa fecha no se entrega la documentación requerida al inspector y desde esa fecha hasta que el requerimiento se cumplimenta íntegramente tiene la consideración de dilación imputable al interesado, sea porque se solicita expresamente al actuario el aplazamiento, como ocurre el propio día 14 de enero o el 24 o sea porque simplemente la documentación requerida no se ha aportado hasta14 de marzo. En este caso el retraso en la aportación de la documentación obedecea una situación personal de los obligados, en la que era evidente que éstos no estaban en condiciones de atender a la Inspección y era claramente necesario aplazar las mismas, pero en defintiva el resultado es que la documentación no se le está aportando al actuario hasta dos meses después de la fecha requerida y esta demora debe tener su efecto en el cómputo del plazo. Y lo mismo cabe decir respecto de la segunda de las dilaciones referidas por el reclamante que se extiende desde 5 de junio hasta 28 de septiembre de 2000, existe una diligencia anterior de 15 de mayo en la que se requiere determinada documentacion. Este requerimiento se reitera en diversas ocasiones y no se cumplimenta íntegramente hasta el 28 de septiembre de 2000. Si es exactamente en esa fecha, 28 de septiembre, cuando se cumplimenta íntegramente el requerimiento, es dicha fecha la que debe tenerse en cuenta para computar la dilación, y no una fecha anterior, 22 de septiembre, como pretende el reclamante, porque ese día fuera el día que se hubiera citado al contribuyente. Porque como ya se ha reflejado desde la fecha que fija la Inspección para aportar la documentación hasta que ésta se aporta todo retraso o mora en su aportación será imputable al contribuyente. Y ello con independencia de que haya mediado el periodo vacacional. En contra de lo pretendido por el contribuyente, el mes de agosto debe tenerse en cuenta igualmente a efectos de la dilación del artículo 31 bis.2 del R.G.I.T., ya que no existe ninguna norma tributaria o administrativa que disponga lo contrario. Este criterio ya ha sido mantenido en diversas resoluciones de este Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha de ... de 2002 (RG ...).

      Por los razonamientos hasta ahora expuestos y teniendo en cuenta que ya el Tribunal en primera instancia ha analizado todos los periodos de dilación imputados y la justificación de los mismos cabe concluir desestimando las pretensiones de los reclamantes que tienen por objeto la no imputación de dilaciones, ya que éstas son en definitiva la consecuencia de los sucesivos retrasos en el cumplimiento de los requerimientos de información y documentación que fue realizando en inspector actuario en el curso de las comprobaciones inspectoras y que se fueron reflejando en las sucesivas diligencias incoadas. Por ello y teniendo en cuenta que las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 1 de diciembre de 1999, que el período de duración de las mismas quedó ampliado a 24 meses, que del período total deben descontarse un total de 318 días por dilaciones, hay que concluir que cuando en julio de 2002 se dictó el acuerdo de liquidación la Inspección estaba todavía actuando dentro del plazo máximo.

      SEXTO: Además plantea el reclamante la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por un período superior a seis meses: Se refiere al período transcurrido desde el 2 de enero de 2001 hasta 10 de octubre de 2001, en el que se incoaron diversas diligencias que afectaban a la regularización de D. D quedando según el reclamante paralizadas las actuaciones con D.ª E. Ahora bien, como ya ha quedado recogido las actuaciones inspectoras se realizaron con ambos contribuyentes, a ambos se les comunicó el inicio de las actuaciones inspectoras y se hizo constar que éstas afectaban entre otros tributos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto en el que ambos habían optado por la tributación conjunta. Por tanto cualquier diligencia o actuación inspectora que afecte a uno de los dos contribuyentes podrá tener trascendencia para la regularización del IRPF de ambos cónyuges y como tiene ya declarado este Tribunal en numerosas resoluciones anteriores la interrupción de las actuaciones ha de ser respecto de toda la actividad de Inspección sin que se puedan diferenciarse a estos efectos las actuaciones referidas a cada concepto tributario y ejercicio objeto de comprobación.

      Además en las actuaciones inspectoras en cuestión se puso de manifiesto en diversas ocasiones la estrecha relación entre las actividades desempeñadas por ambos cónyuges, lo que determinaba la necesidad de que las actuaciones inspectoras fueran conjuntas. Así y como ha recogido el Tribunal en primera instancia en la resolución recurrida, aunque "aceptenahora pacíficamente que la Sra. E era la titular de la actividad económica derivada de la explotación de la Plaza de Toros de ... y el Sr. D el de las de ..., lo cierto es que no siempre fue así el expediente revela las constantes desavenencias -que los interesados ya no reproducen en esta instancia revisora - que, a lo largo de todo el procedimiento inspector promovieron sobre la titularidad de la explotación de la Plaza de toros de ... y consiguientemente, de los hechos imponibles derivados de la misma a los efectos de todos los conceptos alcanzados por la investigación (IRPF, IVA y Retenciones)" . En definitivadesde el principio de la comprobación existió controversia sobre la titularidad de las actividades desempeñadas por ambos cónyuges obligados tributarios, las cuales estaban íntimamente relacionadas desde elpunto de vista económico y financiero.

      SéPTIMO: Continúan los reclamantes refiriéndose a la nulidad del acuerdo para completar actuaciones por ser extemporáneo. Las alegaciones a las actas incoadas el 30 de octubre de 2001 se presentaron el 27 de noviembre del mismo año y en aplicación del artículo 60.4 del RGIT, el Inspector Jefe debió dictar el Acuerdo en el plazo de un mes, es decir antes del 27 de diciembre, sin embargo el acuerdo se dictó finalmente el 26 de febrero de 2002 y no se notificó hasta el 12 de marzo del mismo año.Señala el artículo 60.4 del Reglamento: "Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones. Asimismo, dentro del mismo plazo para resolver, el Inspector-Jefe podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, practicándose por la Inspección las actuaciones que procedan en un plazo no superior a tres meses. En este caso, el acuerdo adoptado se notificará al interesado e interrumpirá el cómputo del plazo para resolver. Terminadas las actuaciones complementarias, se documentarán según proceda a tenor de sus resultados. Si se incoase acta, ésta sustituirá en todos sus extremos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda; en otro caso, se pondrá de nuevo el expediente completo de manifiesto al interesado por un plazo de quince días, resolviendo el Inspector-Jefe dentro del mes siguiente."

      Los reclamantes pretenden se declare la nulidad e ineficacia del acuerdo dictado para completar las actuaciones inspectoras por ser extemporáneo. El TEAR de ... se refería en la resolución recurrida a la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de enero de 2005 según la cual la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el citado precepto reglamentario no es la caducidad ni la nulidad o ineficaciadel acto administrativo que sea extemporáneo. Pero señala el reclamante que dicha Sentencia no resulta aplicable al caso concreto porque se refiere a Procedimientos iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 1/98 y porque en el caso objeto de análisis el plazo incumplido es el del artículo 60.4 segundo apartado, es decir el plazo para completar actuaciones y no el plazo que señala para dictar el acuerdo de liquidación que es al que se refería la citada Sentencia. Por otra parte señala el reclamante que como consecuencia de completarse las actuaciones, se empeoró la situación del obligado al ser la propuesta incorporada en el acta incoada el 30 de octubre de 2001 sustancialmente inferior a la propuesta de liquidación del acta incoada el 3 de mayo de 2002. Señala el reclamante que si el acta primera se hubiera firmado en conformidad , se habría confirmado por el transcurso de un mes y en consecuencia al firmarse en disconformidad se está empeorando la situación del contribuyente.

      Este Tribunal se ha referido ya en numerosa resoluciones anteriores (RG: ... entre otras muchas) a los efectos del incumplimiento del plazo contenido en el artículo 60.4 en procedimientos iniciados antes o después de la entrada en vigor de la Ley 1/98 señalando que en cuanto al incumplimiento del plazo del artículo 60.4 del RGIT, se trata de una irregularidad no invalidante , ya que no resulta relevante en cuanto a la posible lesión de la posición jurídica del administrado y en concreto al posible desistimiento en el ejercicio de sus derechos. Efectivamente, el artículo 60.3 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común dispone que: "La realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecidas para ellas sólo implicará la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo". Este Tribunal ha mantenido reiteradamente que tal circunstancia no se produce en estos casos, dado que el plazo señalado en el artículo 60.4 del citado texto reglamentario carece de esa naturaleza, dicho plazo no es de caducidad, ni resolutorio ni preclusivo, ya que el retraso no impide la consiguiente actuación administrativa, ni perjudica la posición jurídica del interesado, por lo que no cabe deducir del incumplimiento del plazo la nulidad o caducidad del acto. Asimismo el artículo 105.2 de la LGT establece que "La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja", por lo que, en todo caso, solo cabría la mencionada reclamación. Por todo ello, no procede estimar las pretensiones del recurrente en este punto.

      Generalmente este pronunciamiento se ha referido al párrafo primero del artículo 60.4, como también lo hacía el Tribunal Supremo en la referida Sentencia de 25 de enero de 2005 que fijó como doctrina legal que: "en los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998 de 26 de febrero, como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente".

      Ahora bien el propio Tribunal Supremo se pronuncia en los mismos términos en la Sentencia de 25 de octubre de 2006 en relación con el incumplimiento del plazo del artículo 60.4 segundo párrafo, volviendo a referirse a la Sentencia de enero de 2005:

      "Ciertamente que, como antes ha quedado expuesto, la recurrente plantea su motivo, no en relación con el supuesto de liquidación extemporánea por el transcurso del plazo de un mes en el supuesto de acta de conformidad, sino con referencia al acuerdo del Inspector-Jefe, también extemporáneo, por el que, en caso de actas de disconformidad, decide que se complete el expediente, estimándose que en tal caso el plazo de un mes tiene carácter sustantivo y determina el límite temporal para dictar tal acuerdo.

      Trata de eludirse de esta forma la doctrina de la no aplicación de la caducidad en los procedimientos tributarios, pero sin que la Sala pueda compartir su tesis.

      En el caso que ahora se plantea, es igualmente aplicable la doctrina jurisprudencial general de inexistencia de caducidad en los procedimientos tributarios a que antes nos hemos referido, sin que exista razón alguna para considerar que el plazo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento de Inspección es sustantivo o esencial, razón por la cual el transcurso del mismo no impide la validez de la actuación administrativa calificada como extemporánea

      (...)

      Por lo demás, nada tiene que ver la tutela judicial efectiva con el hecho de que la firma del acta de disconformidad le pueda haber resultado más perjudicial que si hubiera dado la conformidad a la propuesta inspectora, tanto más cuanto que tampoco se conoce cual hubiera sido el resultado de la firma de conformidad, habida cuenta de que para tal caso el artículo 60.3 del Reglamento de Inspección también prevé la posibilidad de iniciación de expediente administrativo por decisión del Inspector Jefe".

      Por todo lo anterior procede desestimar también esta pretensión de los reclamantes concluyendo que el acuerdo dictado para completar las actuaciones resultó válido.

      De lo anterior se desprende que no se puede apreciar tampoco la segunda interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras a la que se refieren los reclamantes en el recurso presentado, ya que éstosal restar validez al acuerdo dictado para completar las actuaciones inspectoras, concluían que todas las actuaciones realizadas en ese lapso temporal, desde que se incoa el acta primera en octubre de 2001, hasta que finalmente se dicta el acuerdo de liquidación en julio de 2002 serían inexistentes. Pero en ese período se produjeron una serie de actuaciones inspectoras, como es el propio acuerdo para completar actuaciones dictado el 26 de febrero de 2002 y notificado a los interesados en marzo del mismo año, o el propioacta de regularización incoada en mayo del mismo año que evidentemente fueron actuaciones inspectoras y por lo tanto las mismas no estuvieron paralizadas .

      OCTAVO: Analizadas ya todas las cuestiones comunes que plantearon las reclamaciones 1765/2006 y 1766/2006 pasamos ya a estudiar las distintas alegaciones presentadas y que se refieren a cada una de las liquidaciones recurridas.

      En la reclamación 1765/2006 interpuesta contra la liquidación de IRPF ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998 girada a los sucesores de D. D y Dña. Eplantean los reclamantes la nulidad de las actuaciones inspectoras referidas al Sr. D al no haberse acompañado conjuntamente con el acta incoada el informe razonado del artículo 51.1 de la LGT.El Tribunal en primera instancia señala en la resolución recurrida que la Inspección emitió el 3 de mayo de 2002 informe ampliatorio al Acta A02 ... en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 56.3 y 64 del RGIT, en el que se hacía constar las causas que determinaban en este caso la aplicación del régimen de estimación indirecta, la situación de la contabilidad de registros obligatorios, la justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases y los cálculos y estimaciones efectuados sobre la base de los mismos. Pero señala el reclamante que el artículo 51.1 de la LGT establece la obligatoriedad de emitir informe especifico que acompañe al acta en los supuestos de estimación indirecta de las bases y que este Informe es distinto e independiente del informe ampliatorio al acta de disconformidad que recoge el artículo 56.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

      Tanto el artículo 51 de la LGT como el 64.3 del RGIT se refieren a la obligatoriedad de emitir informe razonado cuando resulte aplicable el régimen de estimación indirecta de bases tributarias en el que se recojan: "a) Las causas determinantes de la aplicación del régimen de estimación directa. b) Situación de la contabilidad de registros obligatorios del sujeto inspeccionado. c) Justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases o rendimientos. d) Cálculos y estimaciones efectuados en base a los anteriores".

      En el expediente no consta como señala el reclamante el Informe preceptivo de conformidad con el artículo 64, pero la función del informe exigido, viene cumplida por el informe ampliatorio al acta de disconformidad, ya que en éste el actuario indica expresamente que con el mismo se procede a cumplimentar las exigencias que el artículo 64.3 del RGIT establece para el caso de la estimación indirecta de rendimientos y recoge entre otros los siguientes apartados referidos a la actividad desempeñada por D. D: 1. Causas determinantes de la aplicación del régimen de estimación indirecta. 2) situación de la contabilidad y registros obligatorios del interesado. 3) Justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases y rendimientos y 4) cálculos efectuados: con relación a los ingresos y a los gastos de cada una de las plazas de toros efectuadas.

      Por tanto y aunque como señala el reclamante, el actuario debió emitir un informe especifico a estos efectos de conformidad con los mencionados artículos 51.1 (LGT) y 64.4 (RGIT), lo cierto es que, la falta del mismo constituye un defecto procedimental que no determina la nulidad del procedimiento al entenderse subsanado por concurrir en el informe ampliatorio al acta, emitido de conformidad con el artículo 56.3 del RGIT todas las exigencias necesarias que establece el mencionado artículo 51.1, permitiendo en consecuencia al interesado el conocimiento de los datos necesarios para su impugnación y no dejándole en situación de indefensión.

      NOVENO: Plantean a continuación los reclamantes que la plaza de toros de ... era explotada por una entidad de las que prevé el artículo 33 de la LGT y no exclusivamente por D. D. Circunstancia ésta que se ha reflejado por el actuario tanto en el acta como en el informe ampliatorio que señalan que el Sr. D explotaba entre otras plazas de toros la de ... con un contrato de explotación de carácter mancomunado con D. F. El artículo 33 de la LGT establece que "Tendrán la consideración de sujetos pasivos, en las leyes tributarias en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás Entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado, susceptibles de imposición". Pero como ya ha señalado el TEAR de ... en la resolución recurrida a efectos del IRPF tienen la consideración de sujetos pasivos los socios de la Entidad, tal y como establece el artículo 10 de la Ley 18/91 reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que señala que "Uno. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales".

      En las actuaciones inspectoras que están siendo ahora objeto de análisis el obligado tributario era el Sr. D y es con éste con quién se realzaron las actuaciones, que afectaron al conjunto de obligaciones tributarias que éste y su cónyuge tenían y no exclusivamente a la explotación de la Plaza de Toros de ... y sin que afecte a la validez desu comprobación el hecho de que se haya o no comprobado al otro socio.

      DéCIMO: Las siguientes cuestiones planteadas se refieren a la entrega gratuita de entradas para los espectáculos taurinos celebrados en la Plaza de Toros de ...

      Para calcular el rendimiento neto de la actividad de Dña. E por la explotación de la Plaza de Toros de ... se computa como ingreso el "importe de lo vendido" que es igual al precio de venta al público por el numero de entradas vendidas, y se incluyen las que se entregaron de forma gratuita, de las que se excluyen 250. La razón para que la Inspección no compute como ingreso estas 250 entradas que se podrían entregar de forma gratuita en cada festejo está en el propio contrato de arrendamiento con ... en el que se fija un canón que cobra la Entidad por el arrendamiento de la Plaza y se calcula como un porcentaje, generalmente un 20%, por el total de entradas entregadas o vendidas con independencia de que se haya obtenido o no contraprestación por ellas pero con excepciónde 250. El Inspector entiende que si bien las primeras 250 entradas pueden entrar dentro de los usos y costumbres propias de cada sector y exigidas para el desenvolvimiento correcto y eficaz de la actividad empresarial de gestión y explotación de una plaza de toros, el exceso sobre esas 250 entradas entran de lleno en el supuesto previsto en el artículo 41.Cinco de la Ley 18/91 y las computa la Inspección como ingreso. El mencionado artículo establece que para el cómputo del rendimiento neto de la actividad "Cinco. Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el sujeto pasivo ceda o preste a terceros de forma gratuita o de igual forma destine al uso o consumo propios. Asimismo, cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este último".

      El Tribunal Regional en la resolución recurrida partiendo de las alegaciones de los reclamante y en concreto de las referentes a la aplicación al caso concreto del artículo 14.1.e) de la LIS que establece que no serán gasto de ducible: e) Los donativos y liberalidades. Pero añade que "no se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos" . Realizael Tribunal un estudio conjunto de la aplicación de ambos preceptos (14.1.e de la LIS y 41.Cinco de la Ley 18/91) y diferencia dos supuestos:

1. que el titular de la actividad ceda o preste los servicios de forma gratuita a modo de donativo o liberalidad. En ese caso el importe correspondiente al valor de mercado de los bienes o servicios cedidos de forma gratuita se computa como ingreso por aplicación del mencionado artículo 41.cinco y sin que tenga la consideración de gasto deducible por aplicación del artículo 14.1.e).

2. Si la cesión no constituye donativo o liberalidad por responder a alguno de los supuestos previstos en el apartado segundo del artículo 14.1.e). El importe computado como ingreso por la cesión gratuita de entradas de conformidad con el artículo 41.Cinco queda compensado con la deducibilidad de ese mismo importe en concepto de gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores de acuerdo con el artículo 14.1.e)

   Pero concluye el TEAR que "sólo, si las entregas gratuitas de las entradas objeto de controversia responden a relaciones públicas con clientes o proveedores, o a los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con arreglo al personal de la empresa, o a promocionar directa o indirectamente la venta de bienes o prestaciones de servicios, o se hallen correlacionados con los ingresos, procede admitir su deducibilidad" y a partir de ésta conclusión realiza un análisis de si las controvertidas entregas responden o no a "liberalidades de uso" concluyendo que:

   -Para las entradas entregadas de forma gratuita a los trabajadores constituirían gasto personal deducible. Teniendo en cuenta que ante el TEAR se aportó prueba consistente en diversos Convenios de Empresa en los que se pacta la obligación de convidar al personal con 60 entradas por corrida.

   - Para las entradas entregadas a gentes del sector (matadores, trabajadores de la plaza, subalternos...) tendría la consideración de gasto deducible porque se encuadraría en relaciones públicas con proveedores pero no se ha aportado prueba alguna.

   - También tendrían la consideración de gasto deducible las entregas gratuitas a medios de comunicación, habiendo probado los interesados haber entregado 4 pases en el ejercicio 1996 a un medio de comunicación concreto.

   - Para las entradas entregadas gratuitamente a funcionarios y autoridades no aprecia el Tribunal, sin poner en duda dicha práctica social, el fin o propósito empresarial o la correlación entre ingresos y gastos que justifique su deducibilidad.

   Con todo lo anterior concluye el Tribunal en primera instancia confirmando el criterio de la Inspección en el cómputo de los ingresos, teniendo en cuenta que la Inspección ya dejó exoneradas de gravamen 250 entradas entregadas gratuitamente por cada festejo partiendo del mencionado contrato de arrendamiento, siendo el efecto el mismo que si éstas se hubieran computado primero como ingreso(artículo 41.Cinco) y luego como gasto (artículo 14.1.e) y que las entregas gratuitas que se han probado y que sería admisible su deducibilidad no superan este importe .

   UNDECIMO: Entiende el reclamante que dado que la resolución del TEAR ha valorado desde el punto de vista de la deducibilidad del gasto las consecuencias de la aplicación al caso concreto del artículo 14.1.e) debería haber anulado la liquidación y retrotraer el expediente al procedimiento de Inspección al objeto de que los interesados pudieran aportar las pruebas oportunas ya que es evidente que fueron muchos más los destinatarios de pases gratuitos. Añade el reclamante que el artículo 41.Cinco de la Ley 18/91 no resulta aplicable al supuesto de la presente reclamación al no concurrir en el mismo el animus donandi que predica dicho precepto debiendo calificarlas en todo caso como "liberalidades de uso" ya que vienen motivadas por los usos y costumbres propias del sector y son obligadas por el mero ejercicio de la actividad, no habiendo ninguna diferencia entre esas entradas que se entregan sin contraprestación y las 250 que deja exentas de gravamen la Inspección. Asimismo alega el reclamante que valorar a valor de mercado las entradas entregadas de forma gratuita supone someter a gravamen un ingreso presunto no real vulnerando principios constitucionales como el de capacidad económica y el principio de igualdad y señala la dificultad de determinar el valor de mercado de los pases entregados.

   Los reclamantes vuelven en definitiva a incidir en las cuestiones ya valoradas por el Tribunal en primera instancia. El artículo 41.Cinco es claro en su redacción y su interpretación no deja lugar a dudas: para determinar el rendimiento neto de la actividad se incluirá como ingreso el valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el sujeto pasivo ceda o preste a terceros de forma gratuita o de igual forma destine al uso o consumo propios. El artículo se ha aplicado por la Inspección tal y como está redactado y no hace referencia alguna a animo donatorio sino que estipula que se considerará ingreso el importe de las entregas realizadas de forma gratuita y éstas se valorarán al valor de mercado. Para la cuantificación de estas entregas gratuitas de entradas señala el informe ampliatorio que el actuario se ha basado en las hojas de control de billetaje que el sujeto pasivo aportó, en las que se puede constatar todas y cada una de las entradas gratuitas que el empresario entregaba en cada uno de los festejos con su precio real de venta al público, permitiendo una cuantificación real y exacta del valor de mercado de autoconsumo efectuado. Respecto de las valoraciones que hace el reclamante de este artículo y su vulneración de principios constitucionales este Tribunal tiene ya declarado que ésta es una cuestión que escapa de su competencia pues la misión del Tribunal Central, como órgano de la Administración del Estado, es velar porque los actos económico-administrativos se acomoden a las leyes, pero no juzgar si las leyes, a su vez, se acomodan a la Constitución, para lo cual están los órganos jurisdiccionales y el Tribunal Constitucional.

   En cuanto a la consideración como gasto deducible del importe de las entradas entregadas sin contraprestación, en base al artículo 14.1.e) de la Ley del impuesto de Sociedades. Si bien es cierto que es la Resolución del TEAR de ... la que se refiere a laaplicación de este artículo al caso concreto y lo pone en relación con la valoración de los ingresos que hace al artículo 41.Cinco de la Ley 18/91, no es sin embargo ésta una cuestión nueva que deriva de la resolución recurrida, sino que los propios reclamantes en su escrito de alegaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional ya lo plantearon y aportaron las pruebas que entendieron oportunas.

   La Inspección no se ha referido al mismo entre otros motivos porque el mecanismo que ha empleado para determinar el ingreso no ha ido por la conjugación del artículo 41.Cinco de la Ley del IRPF y del artículo 14. 1.e) de la Ley del impuesto de Sociedades, sino que lo que ha hecho ha sido partiendo del contrato que los obligados tenían con ..., dejar directamente exonerados de gravamen el importe correspondiente a 250 entradas que se entregaron de forma gratuita. La razón no es otra que entender como señala el acuerdo liquidatorio que "éstas responden a lo que se podría considerar usos y costumbres propias del sector que se trata y exigidas para el desenvolvimiento correcto y eficaz de la actividad empresarial de gestión y explotación de una plaza de toros". El efecto fiscal de dejar exoneradas de gravamen estas 250 entradas es el mismo que computarlas primero como ingreso (artículo 41.Cinco) y luego admitir su deducibilidad como gasto (14.1.e).

   No entienden los reclamantes por qué diferenciar en el trato que se da a estas 250 entradas respecto al resto de las que se entregaron sin contraprestación. La razón es sencillamente que la Administración sin necesidad de la aportación de más prueba, ha admitido como cierto que es habitual que se entregue una cantidad de entradas de forma gratuita y que esta práctica responde al propio objeto de la actividad empresarial del obligado tributario en concepto de relaciones públicas, publicidad, promociones etc. Podría la Inspección, sin embargo, no haber aceptado ninguna cantidad e imputar todas las entradas como ingreso, con independencia de que éstas se hubieran vendido o cedido y en ese caso le correspondería al obligado acreditar ante la Inspección que en ocasiones la cesión gratuita de entradas constituía para la actividad un gasto necesario que respondía a los fines de ésta. Al igual que si el obligado consideraba que el importe que no se debió computar como ingreso ( o lo que es lo mismo sedebió computar a la vez como ingreso y como gasto) era superior a 250 entradas lo que el obligado debió hacer era 1º) alegarlo ante la Inspección en el curso de la comprobación. Y 2º) probarlo. En definitiva era al contribuyente al que, en base al artículo 114.1 LGT le correspondía probar este extremo ya queera aél al que beneficiaba "1. Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo". Sin embargo en el Procedimiento inspector los obligados ni siquiera lo plantearon ante la Inspección en fase de alegaciones, pese a que consta en el expediente que la Inspección hizo constar en diligencia recapitulativa de 22 de marzo de 2002 todos los ingresos obtenidos por D.ª E en la explotación de la plaza y entre otros las controvertidas entradas. Y no es hasta que se presenta reclamación al Tribunal en primera instancia cuando se plantea la deducibilidad del gasto de un número superior de entradas gratuitas, en ese momento los reclamantes aportaron las pruebas que entendieron oportunas y las mismas ya se valoraron por el Tribunal sin que proceda ahora como pretende el reclamante retrotraer el expediente a fin de habilitar la práctica de la prueba necesaria.

   DUODéCIMO: Continúan los reclamantes exponiendo una serie de alegacionesque se refieren al estimación indirecta de los rendimientos obtenidos por el obligado tributario, D. D, en la explotación de las plazas de toros. Se opone a los medios empleados para calcular el rendimiento neto de la actividad y la falta de motivación en el cálculo y señala una serie de errores materiales cometidos en el cálculo del rendimiento neto.

   Respecto a la aplicación del régimen de estimación indirecta para la determinación del rendimiento de la actividad ejercida por el sujeto pasivo, es preciso referirse en primer lugar al artículo 50 de la Ley General Tributaria, que disponía: "Cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios: A) Aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto; B) Utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendique sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios; C) Valorando los signos, índices o módulos que se den en los respectivos contribuyentes, según los datos o antecedentes que se posean en supuestos similares o equivalentes". Precepto desarrollado por el artículo 64 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, de 25 de abril de 1986, en el cual se enumeran las causas que pueden originar la aplicación del indicado régimen: "- 1. El régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva singular de bases, así como del régimen de estimación objetiva singular de cuotas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las siguientes causas: a) Que el sujeto pasivo o retenedor no haya presentado sus declaraciones o las presentadas no permitan a la Administración la estimación directa u objetiva de las bases o rendimientos. b) Que el sujeto pasivo o retenedor ofrezca resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora. c) Que el sujeto pasivo o retenedor haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables."

   Este Tribunal tiene ya declarado en numerosas resoluciones anteriores, en cuanto a la aplicación del sistema de estimación indirecta que para una correcta aplicación de los preceptos mencionados, el procedimiento de estimación indirecta debe comenzar, necesariamente, por un examen del comportamiento o conducta observada por el contribuyente y de la documentación presentada por el mismo, con la finalidad de precisar si se dan los supuestos de hecho exigidos por el citado artículo 50, y una vez verificada y justificada la existencia de tales presupuestos debe procederse, en las mismas actuaciones inspectoras a la aplicación del régimen subsidiario mediante la estimación de la indicada base imponible aplicando los medios probatorios autorizados por la Ley. Esta estimación no debe coincidir obligatoriamente con la que resultaría de aplicar otros regímenes existentes; no obstante, ha de aproximarse, lo más posible, al volumen de ingresos que se hubiera fijado en el caso de aplicar un régimen normal de determinación, constituyendo el único procedimiento para determinar la base en aquellos sujetos pasivos que hayan incumplido sus obligaciones fiscales en términos tales que no permitan comprobar, en función del soporte registral contable y de archivo, los rendimientos objeto de imposición.

   En el supuesto objeto de análisis concurrían las circunstancias determinantes para la aplicación del régimen de estimación indirecta ya que tal y como se desprende del expediente los obligados tributarios no llevaban contabilidad oficial por partida doble y en el curso de las actuaciones se requirió en repetidas al obligado tributario para que aportara los justificantes contables sobre los ingresos generados por la actividad empresarial desarrollada como consecuencia de la explotación mercantil de las plazas de toros de ... ( en el ejercicio 1996 también en ...) sin que en ningún momento se aportase por los representantes del obligado tributario información al respecto.

   DECIMOTERCERO: Por lo que se refiere a la idoneidad de los medios empleados para la determinación de las bases, el informe recoge de forma pormenorizada y luego desglosa ampliamente en los Anexos, los datos y elementos que se han tenido en cuenta para la determinación de la cifra de ingresos. Así la Inspección según indica el actuario se ha centrado en el análisis de la información obtenida a partir de los numerosos requerimientos efectuados a los organismos competentes para la autorización en la celebración de los eventos, Ayuntamientos arrendadores de las plazas explotadas, prensa local, ganaderos, artistas etc. A partir de la misma el inspector ha ido reflejando para cada una de las plazas explotadas y en los distintos ejercicios comprobados las cifras, cálculos, estimaciones, porcentajes y demás magnitudes empleadas para la determinación de la cifra de ingresos y gastos que permita obtener el rendimiento. Así consta en el expediente el aforo para cada una de las plazas, el número estimado de localidades vendidas en cada festejo celebrado, la distribución de ese aforo entre los distintos tipos de localidades, el porcentaje de aforo vendido, los precios por lo calidades teniendo en cuenta los distintos tipos de éstas. El inspector explica también como obtiene las distintas cifras empleadas que en ocasiones responden a datos directamente obtenidos y en otras son estimaciones a partir de la información disponible, aplicando en muchos casos porcentajes correctores en función de las circunstancias concurrentes. No puede aceptarse como pretenden los reclamantes ni lafalta de idoneidad de los medios empleados para la determinación del rendimiento neto ni la falta de motivación de los cálculos realizados para la determinación de éste, ya que se han motivado de forma suficiente. Pese a que los reclamantes puedan no estar de acuerdo con esta estimación del rendimiento y con los datos, cifras y magnitudes que maneja, lo cierto es que del informe se extraen los numerosos y complejos cálculos realizados para determinar el rendimiento de la actividad que contribuye a fijar la base imponible y su atribución al sujeto pasivo, el propio actuario va reflejando de donde saca cada uno de los datos empleados, cuando aplica algún porcentaje (generalmente reductores y en beneficio del obligado) justifica también la aplicación del mismo, también se han recogido las normas aplicadas, y demás datos esenciales, existiendo en consecuencia suficiente justificación y respaldo normativo para calcular las bases imponibles, y sin que se haya ocasionado indefensión al interesado que en todo momento fue informado en el curso de las actuaciones inspectoras de los cálculos y conclusiones derivados de las mismas, tuvo acceso al expediente, y pudo formular alegaciones y que éstas fueran tenidas en cuenta.

   En todo caso hay que hacer constar que todas éstas cuestiones ya se plantearon al Tribunal en primera instancia y sobre éstas el mismo ya se pronunció ampliamente en la resolución recurrida, así y a modo de ejemplo ya el Tribunal se refería a la utilización en ocasiones por el actuario de información derivada de la Plaza de Toros de ..., explotada por el cónyuge, para corregir o complementar la información disponible, o a la conveniencia de utilizar información derivada de reseñas de la prensa local, cuestiones éstas ya abordadas y sobre las que el reclamante vuelve a incidir sin aportar nada nuevo y sin referirse a otro medio de información que hubiera podido resultar más idóneo, el cual en todo caso debería haberse planteado ante la Inspección. Las múltiples alegaciones que sobre los medios empleados, la información manejada, los cálculos efectuados, las correcciones realizadas y un amplio etcétera vuelven a manifestar en esta segunda instancia los reclamantes encierran una evidente discrepancia con los resultados obtenidos por la Inspección, pero el hecho de no estar de acuerdo con éstos no conlleva que no se pueda entender razonable y ajustado a Derecho lo actuado por la Inspección, razón por la cual procede desestimar también en este punto las pretensiones del reclamante, aún cuando es cierto que se hubieran podido utilizar otros medios que hubieran podido determinar otro resultado (mejor o peor para el contribuyente) pero ni se ha proporcionado la información necesaria, ni se ha justificado que dichos medios pudieran resultar más idóneos, ni que el resultado fuera más ajustado a la realidad ysi bien es cierto que aunque en ocasiones los datos y magnitudes empleadas por la Inspección para los cálculos efectuados puedan diferir de otros que han sido suministrados después por los reclamantes, tal y como ha reconocido el propio Tribunal en el Fundamento Cuadragésimosexto de la resolución recurrida (en lo que se refiere a título de ejemplo al aforo de la plaza de toros de ... o a la posible existencia de descuentos en los precios etc) esto no pone en duda sin embargo la razonabilidad del procedimiento empleado por la Inspección para el cálculo del resultado y no evidencia error material en el cálculo del mismo como pretende el reclamante.

   Por otra parte hay que incidir en las peculiaridades del régimen de estimación aplicado, como ya lo hizo el Tribunal en primera instancia, que señalaba que estimado objetivamente el volumen de gasto no resultaba procedente admitir la deducibilidad adicional de gastos, lo cual no implica restar validez a las pruebas aportadas, sino que teniendo en cuenta que para el cálculo del rendimiento neto de cada plaza se ha estimado un volumen de gastos, partiendo del porcentaje de beneficio neto obtenido en la plaza de toros de ... de la que se dispone información de los ingresos y gastos generados, este volumen de gastos incluye ya los que se puedan acreditar, porque la admisión de gastos concretos requeriría que estos se hubieran podido acreditar en su totalidad y que no hubiera sido necesario estimarlos a partir de un porcentaje obtenido de otra plaza, porcentaje que se suponeincluye ya todos los gastos. Y ello no contradice el que se puedan imputar otros ingresos además de los que se han estimado por la venta de entradas para asistencia a eventos, como el ingreso conocido por la Inspección a través de requerimiento de información realizado a "X, S.A." porque es evidente que dicho ingreso no entra dentro de los estimados porque no deriva de la venta de localidades.

   DECIMOCUARTO: Siguiendo con las cuestiones especificas que plantea la reclamación 1766/2006 contra la liquidaciones por retenciones de IRPF 1996, 1997 y 1998 girada a Dña. E en la quese liquidaban retenciones por los pagos satisfechos por la obligada a matadores de toros, rejoneadores y novilleros como consecuencia de la actividad desempeñada en la explotación de la plazas de toros de ... teniendo en cuenta que la relación que existe entre el obligado tributario y los artistas que intervienen en el espectáculo taurino es una relación laboral de carácter especial, con las consecuencias que en el ámbito fiscal dicha relación conlleva y en concreto el deber de efectuar retención a cuenta del IRPF. Asimismo en la liquidación se incluyeron retenciones correspondientes a los agricultores y ganaderos por las compras efectuadas a éstos. En el Informe ampliatorio recoge detalle de las bases y retenciones correspondientes a los perceptores: toreros, novilleros o rejoneadores y ganaderos.

   Los reclamantes es oponen a la liquidación de retenciones por los pagos satisfechos a los profesionales del toreo. De la redacción de los artículos 24, 25 y 40 de la Ley 18/91 reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se desprende que la nota esencial para calificar esos pagos en los perceptores como rendimientos del trabajo o como rendimientos de actividades profesionales es la ordenación por cuenta propia de los medios de producción, lo cual concurre en los profesionales del toreo. Calificar como rendimientos íntegros del trabajo las cantidades percibidas por los profesionales del toreo conllevaría gravar una capacidad económica irreal. Continua el reclamante analizando los efectos de la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 15 de noviembre de 1996 y su aplicación al IRPF, dicha Sentencia concluía que por parte del profesional deltoreo no había esa "ordenación por cuenta propia de los medios de producción" si bien el reclamante pone ésta en relación con la propia redacción de la Ley 40/98, y otras resoluciones posteriores (TEAC de 3 de junio de 2005 o resoluciones de la Dirección General de Tributos de 8 de marzode 2002) todas ellas posteriores y que permiten una coexistencia de la relación laboral especial con la tributación a efectos del IRPF como rendimiento de actividad económica siempre que exista esa mínima "ordenación por cuenta propia". Insiste el reclamante en que en las relaciones concretas que son objeto del expediente es preciso aceptar la existencia de dos empresas en funcionamiento, por un lado el propio organizador del espectáculo taurino y por otro los profesionales del toreo, empresas cada una de ellas con sus propio objeto perfectamente diferenciado y su propia organización y la relación que se establece entre ambos es de carácter mercantil.

   El objeto de controversia radica en definitiva en el hecho de determinar si la relación entre el empresario que lo contrata y el matador de toros es o no una relación laboral de carácter especial, cuestión ésta que ha sido ya objeto de numerosas resoluciones por parte de este Tribunal Central. En el caso concreto hay que atender a la normativa aplicable en los períodos impositivos que fueron objeto de regularización, ejercicios 1996 1997 y 1998 en los que estaba en vigor la Ley 18/1991, siendo de aplicación el artículo 24 y 25 de la misma, de lo cual se deriva que los rendimientos percibidos por matadores de toros y novilleros en cuanto derivados de la relación laboral especial de los artistas en espectáculos públicos tenían la calificación de rendimientos de trabajo. Por tanto las retribuciones satisfechas por el empresario en la explotación de la plaza de toros a los artistas por su participación en corridas de toros tenían la consideración de rendimientos derivados del trabajo y quedaban sujetos a la obligación de retener, teniendo como única especialidad la recogida en el artículo 4º apartado 5º del Reglamento del Impuesto.

   El Estatuto de los trabajadores aprobado por Ley 8/1980 de 10 de Marzo , distingue dos clases de relaciones laborales, la común a la que se aplican las disposiciones de dicho Estatuto, y las Especiales que aparecen mencionadas en su artículo 2", entre las cuales se halla "la de los artistas en espectáculos públicos". Esta relación laboral especial de artistas ya aparecía considerada como tal en la Ley 16/1976 de 8 de Abril de Relaciones Laborales, con el compromiso de reglamentarla en el plazo de dos años, compromiso que no se cumplió. La Disposición Adicional Segunda del Estatuto de los Trabajadores preceptuó que se aprobaría el necesario reglamento en el plazo de dieciocho meses. Este plazo fue prorrogado por la Disposición Adicional de la Ley 32/1984 de 2 de Agosto, y al fin se reguló el régimen laboral especial de artistas en espectáculos públicos por el Real Decreto 1435/1986.

   El artículo 1º de dicho Real Decreto dispone que "se entiende por relación especial de trabajo de los artistas en espectáculos públicos la establecida entre un organizador de espectáculos públicos o empresarios y quienes se dediquen voluntariamente a la prestación de una actividad artística por cuenta y dentro del ámbito de organización y dirección de aquellos a cambio de una retribución." Este mismo artículo incluye dentro de las actividades artísticas las que se celebran directamente ante el público en las plazas de toros, obviamente las corridas de toros y novillos. Queda claro que el organizador o empresario de corridas de toros es el que alquila la plaza o la tiene en concesión o propiedad, adquiere las reses, contrata la publicidad, obtiene los permisos o licencias gubernativos, paga la Licencia fiscal de Actividades Industriales y Comerciales y contrata a los profesionales taurinos en sentido estricto que son el matador de toros y su cuadrilla. El empresario se encarga de la organización del espectáculo, si bien no tiene competencia alguna en el campo del arte taurino que incumbe al matador o sea al maestro, ni tampoco en orden a la dirección de la lidia, que corresponden según el Reglamento taurino, al Presidente. El empresario asume el riesgo empresarial que viene determinado por la diferencia entre los ingresos que obtenga, nunca asegurados, y los gastos; en cambio, el torero y su cuadrilla no asumen este riesgo, porque actúan por cuenta del empresario, asumen, eso sí, los peligros propios de la lidia, y también el riesgo de fuerza mayor que impida la celebración de la corrida, no obstante, una vez iniciada, si se suspende por fuerza mayor, el torero y su cuadrilla tienen derecho a percibir la retribución pactada. Se observa, pues, que así como en la relación laboral común existe un sometimiento del trabajador a las órdenes e instrucciones que imparte el empresario, tanto en el ámbito organizativo como en el modo de realizar su trabajo, en cambio en la relación especial de artistas, el sometimiento al empresario sólo se refiere a los aspectos organizativos del espectáculo pero nunca al modo de llevar a cabo su trabajo. El artículo 6º apartado 2 del Real Decreto 1435/1985, dispone meridianamente que "el artista está obligado a realizar las actividades artísticas para que se le contrató, en las fechas señaladas aplicando la diligencia específica que corresponda a sus personales aptitudes artísticas y siguiendo las instrucciones de la Empresa en lo que afecta a la organización del espectáculo." Del examen de esta detallada y tradicional Reglamentación del Trabajo se deduce que la relación del torero con el empresario, es laboral, decir lo contrario es negar la evidencia.

   También es menester traer a colación las disposiciones relativas al régimen de la Seguridad Social de los empresarios y del personal taurino. El Real Decreto 1024/1981 reguló elrégimen especial de la Seguridad Social de los toreros, hasta que se integró en el régimen general de la Seguridad Social en virtud de los dispuesto en el Real Decreto 2621/1986 de 24 de Diciembre, de integración de los regímenes especiales. Según este Real Decreto, el organizador del espectáculo taurino tendrá la consideración de empresario y separadamente los profesionales taurinos deberán ellos mismos darse de alta, baja y demás variaciones posteriores de su afiliación.

   DECIMOQUINTO: Es evidente que la norma aplicable al caso expuesto es la Ley 18/91 porque es la que estaba vigente en los ejercicios comprobados, sin embargo el reclamante pone en relación la redacción de dicha norma con la Ley 40/98, y analiza la redacción de ambas con las posibles modificaciones introducidas, teniendo en cuenta además los efectos que tuvo la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de noviembre de 1996,y haciendo referencia también a resoluciones posteriores de este Tribunal Económico-Administrativo Central y de la Dirección General de Tributos que afectan a esta cuestión, lo que hace necesario hacer una referencia a las mismas, que no hacen sino confirmar lo actuado por la Inspección al liquidar retenciones sobre rendimientos de trabajo por los pagos satisfechos a los profesionales del toreo tal y como ya se harecogido en el Fundamento Jurídico anterior. Así este Tribunal en la resolución de 3 de Junio de 2005 (RG: 4099/2002) a la que se refiere el reclamante además de en otras resoluciones (RG: ..., ... entre otras) establecía lo siguiente:

   "SEGUNDO: En dichos períodos impositivos -1996, 1997 y 1998- estaba en vigor la Ley 18/1991. Su artículo 25, apartado 1) disponía que son rendimientos del trabajo "las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial". Como el propio recurrente reconoce en sus alegaciones, la relación que vincula al matador de toros con el empresario organizador de los espectáculos taurinos pertenece a esta categoría, regulada por el Real Decreto 1435/1985, de 1 de agosto según se deduce de su artículo 1°. De ahí que, como ya señaló el Tribunal Regional en su Resolución ahora recurrida, la aplicación de la Ley 18/1991 lleva inexorablemente a calificar los rendimientos discutidos como procedentes del trabajo personal y no como propios de 1a actividad profesional.

   TERCERO: Caso distinto es el de la Ley 40/1998, que entró en vigor el 1 de enero de 1999 y, por tanto, no es aplicable a este supuesto. En su artículo 16.2j) considera rendimientos del trabajo a las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial, pero en su número 3 introduce la novedad, con respecto al régimen vigente hasta 31 de diciembre de 1998, de que los rendimientos derivados de relación laboral especial de artistas en espectáculos públicos que supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas. El recurrente invoca en apoyo de su tesis un párrafo extraído de la consulta de la Dirección General de Tributos número 366/02; pero dicho párrafo se refiere a la situación legislativa a partir de la Ley 40/1998. Por otra parte, la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de noviembre de 1996 no es suficiente, por sí sola, para crear Jurisprudencia, pero estudia con detenimiento y profundidad la relación existente entre el empresario organizador de los espectáculos taurinos y el matador de toros o jefe de cuadrilla, para concluir que dicha relación es laboral y no sujeta a IVA. No puede, por tanto, afirmarse que el supuesto examinado en dicha Sentencia sea ajeno al que nos ocupa ahora, sino más bien que en ambos casos se ventila la naturaleza de la relación expresada, de la que derivan sus consecuencias jurídico-tributarías en uno u otro orden impositivo.

   CUARTO: Sentado, por tanto, que los discutidos rendimientos tienen la naturaleza de procedentes del trabajo personal, han de confirmarse las dos liquidaciones referentes al IRPF, ejercicios 1996-1997 y 1998. ...."

   Y el mismo criterio es el que se deriva de las consultas de la Dirección General de Tributos de 8 de marzo de 2002, a las que el reclamante hace expresamente referencia, en las que se concluía la consideración como rendimiento del trabajo de los rendimientos obtenidos por los matadores de toros y novilleros teniendo en cuenta la redacción vigente en la Ley 18/91 y se analizaba los efectos de la entrada en vigor de la Ley 40/98 :

   "1ª. Calificación, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los rendimientos obtenidos por los matadores de toros, novilleros o rejoneadores. Deducibilidad de los gastos necesarios para la obtención de los ingresos en los ejercicios anteriores a la entrada en vigor de la Ley 40/1998.

   Con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente con anterioridad a 1 de enero de 1999 (Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, BOE del día 7), los rendimientos percibidos por matadores de toros, novilleros y rejoneadores, en cuanto derivados de la relación laboral especial de los artistas en espectáculos públicos (Real Decreto 1435/1985, de 1 de agosto, BOE del día 14) tenían la calificación de rendimientos del trabajo, pues así se determinaba en el artículo 25 de la Ley del Impuesto: "se incluirán, en particular, entre los rendimientos del trabajo: (...) l) las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial

   (...)

   La Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente desde 1 de enero de 1999 (Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, BOE del día 10) mantiene esta calificación de rendimientos del trabajo para las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial (art. 16.2,j), pero introduce además una importante modificación. Así, el apartado 3 de este artículo determina que cuando los rendimientos "derivados de la relación laboral especial de los artistas en espectáculos públicos (...) supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas".

   Respecto a cuándo se entiende que los integrantes del colectivo consultante, vinculados por la relación laboral especial de los artistas en espectáculos públicos con los organizadores de los mismos, desarrollan una actividad económica -por realizar la ordenación por cuenta propia antes referida- esta Dirección General entiende que el hecho de que los matadores de toros, novilleros y rejoneadores contraten a su cuadrilla y asuman, por ello, respecto a los integrantes de la misma la condición de empleador (con las consecuencias que derivan de toda relación laboral), todo ello con la finalidad de intervenir en un espectáculo público, comporta la existencia de la ordenación por cuenta propia necesaria para calificar los rendimientos obtenidos como derivados de una actividad económica".

   Por ello y al abordarse exactamente la misma cuestión en el presente expediente ha de concluirse desestimando en este punto las alegaciones del obligado tributario.

   DECIMOSEXTO: y por último queda pronunciarse sobre las alegaciones referentes al enriquecimiento injusto obtenido por la Administración como consecuencia de la doble imposición por el IRPF de las cantidades satisfechas a los profesionales del toreo al liquidarse las retenciones de rentas cuando ya el perceptor de las rentas sujetas a retención ha extinguido la obligación tributaria principal. Se refiere al reclamante a los supuestos como éste en los que los perceptores de las rentas sujetas a retención (profesionales del toreo, en este caso), hubieran deducido al presentar sus declaraciones tributarias, exclusivamente las cantidades que les fueron efectivamente retenidas, y no puedan solicitar ahora la devolución de las retenciones que se han exigido al pagador, vía liquidación de retenciones, por estar ya prescrito el derecho a solicitarlas.

   Para tratar esta cuestión es preciso referirse a las recientes Sentencias del Tribunal Supremo que la abordan y al cambio doctrinal que las mismas han supuesto. Este Tribunal Central, ya dictó resolución de 3 de abril de 2008 (RG:3654/2006) en la que siguiendo lo dispuesto por el Tribunal Supremo en Sentencia de 27 de febrero de 2007, se estimaban las pretensiones del reclamante en el sentido de entender que las liquidaciones de retenciones cuando se había extinguido ya la deuda principal por el perceptor de la renta sujeta a retención y concurrían una serie de circunstancias, constituía una doble imposición y determinaba enriquecimiento injusto para la Administración Tributaria. En la referida resolución, este Tribunal Central recogía en su Fundamento Jurídico Tercero, la que había venido siendo lapostura de este Tribunal en numerosas resoluciones anteriores, desestimando las pretensiones de los reclamantes en este punto y confirmando la actuación de la Inspección en las liquidaciones de retenciones, centrándose en la autonomía de la obligación de retener y en la improcedencia de entender que estos supuestos generaban un enriquecimiento injusto para la Administración. Si bien los Fundamentos siguientes abordaban ya la cuestión desde la perspectiva introducida por la mencionada Sentencia del Tribunal Supremo en recurso de casación 2400/2002. El Fundamento Jurídico Cuarto de la resolución del expediente RG:3654/2006, transcribía los Fundamentos Jurídicos de la referida Sentencia del Tribunal Supremo y el Fundamento Jurídico Quinto de la citada resolución de este TEAC concluía:

   " QUINTO:La Sentencia referida aborda directamente la cuestión que ha sido objeto de debate en numerosas Resoluciones anteriores de este TEAC y que se refiere a si existe enriquecimiento injusto por parte de la Administración en los supuestos en los que se exige al retenedor retenciones con posterioridad a que la deuda tributaria principal haya sido ya cancelada por el sujeto pasivo perceptor de la renta sujeta a retención. El Alto Tribunal es claro al concluir que si bien hay que mantener yreiterar la autonomía de la obligación de retener, esta autonomía tiene un límite y ese límite es precisamente el enriquecimiento injusto de la Administración que estas situaciones generan. Ya que la Administración recibe una misma cantidad dos veces, cuando en situaciones como las que plantea el presente expediente se exigen a los retenedores retenciones no practicadas, que corresponden a cuotas que han sido ya cobradas al sujeto pasivo perceptor de la renta, en la deuda tributaria que resulte de la declaración del Impuesto presentada. Para llevar a cabo este tipo de actuaciones mantiene el Tribunal Supremo que la Administración puede y debe probar que ese doble cobro de las retenciones no se ha producido.

   En acatamiento de la referida Sentencia e interpretando su contenido este Tribunal Central entiende que la carga de la prueba sobre ese doble cobro de las retenciones le corresponde a la Administración, en casos como el que está ahora siendo objeto de análisis en los que la entidad retenedora, reclamante, ha venido alegando en defensa de su derecho, en las distintas vías procedimentales oportunas, que el ajuste de retenciones que con la regularización se le están exigiendo, se ha ingresado ya con anterioridad vía liquidación de la deuda principal por el sujeto pasivo, produciéndose una doble imposición y generando un enriquecimiento injusto para la Administración Tributaria. A este respecto y sobre la carga de la Prueba señala la Audiencia Nacional, en Sentencia de 6 de febrero de 2007, : "Una cosa es que con arreglo al art. 114 LGT corresponde al contribuyente la carga de la prueba (...), presupuesto del que parte esta Sentencia, y otra muy distinta es que esta norma conduzca a resultados incompatibles con la tutela judicial efectiva de un derecho porque, agotada al máximo la actividad del recurrente en orden a probar lo que le incumbe, no puede reputarse válida la actuación pasiva de una Administración que teniendo la posibilidad de aportar de forma razonable los datos necesarios para concluir si procede hacer efectivo el derecho del recurrente no lo hace, condenando al fracaso la acción ejercitada. No se trata pues de que este tribunal realice una alteración indebida de la carga de la prueba, sino que hace uso de las atribuciones que le confiere el art. 24.1.º CE para proceder a una equitativa redistribución de los esfuerzos probatorios que conduce a la estimación del recurso."

   Por tanto y teniendo en cuenta que en este caso concreto al reclamante, empresa retenedora, se le exigen retenciones por los rendimientos del trabajo satisfechos a determinados perceptores, que son objeto de desglose y detalle en el expediente, por haberse calculado incorrectamente los porcentajes de retención que les resultaban aplicables y que la propia Empresa ya en el curso de las actuaciones inspectoras, en las alegaciones formuladas al acta y en el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación dirigido a la Administración, manifestó ante ésta, que esas retenciones correspondían a deudas tributarias que ya habían sido ingresadas por el sujeto pasivo perceptor de las rentas y que en consecuencia se estaba produciendo un enriquecimiento injusto para la Administración Tributaria.

   Tal y como consta en el expediente, en el presente supuesto,el reclamante ha venido manifestando tanto en las alegaciones al acta, como en el recurso de reposición y en la reclamación económico-administrativa,la improcedencia de retener a cuenta de un impuesto ya liquidado, en los supuestos en que los sujetos pasivos perceptores de las rentas objeto de retención ya regularizaron las diferencias de retención al presentar sus declaraciones de IRPF, incidiendo además en el hecho de que al haber deducidolos trabajadores en su retención tan solo la cantidad que efectiva y realmente les fue objeto de retención, lo cual según ha señalado también el propio reclamante podía ser comprobado por la Administración, se produce una duplicidad de ingreso, y en consecuencia un enriquecimiento injusto para la Administración y añadiendo las consecuencias gravemente dañosas para la Empresa y el trabajador que esta regularización genera, ya que los trabajadores no podrían recuperar las cuotas previamente ingresadas por haber prescrito ya los ejercicios en cuestión. Mientras quela Administración, por su parte, se ha limitado a reiterar la autonomía de la obligación de retener, sin proceder a comprobar si ese doble pago se estaba o no produciendo, por lo que cabe concluir que resulta de plena aplicación al caso analizado las conclusiones a las que llega la referida Sentencia.

   En consecuencia y teniendo en cuenta el criterio sentado por el Tribunal Supremo hay que concluir estimando las pretensiones del reclamante en el sentido de entender que las retenciones ingresadas por este concepto, rendimientos del trabajo, constituyeron un ingreso indebido que procede devolver. Ya quela exigencia al retenedor de retenciones por parte de la Administración cuando ya la deuda principal del sujeto pasivo perceptor de las rentas haya sido declarada ante la Administración exigiría que éstaprobase que con el ingreso de las retenciones no se está produciendo un doble pago de la deuda tributaria, lo cual no consta que se haya probado en el presente supuesto en el que la Oficina Gestora se ha limitado a confirmar el acto de exigencia de retención amparándose en la autonomía de la obligación de retener. Todo ello sin perjuicio de que como señala el Tribunal Supremo en el Fundamento Jurídico Décimo de la referida Sentencia, se pueda exigir al retenedor los efectos perjudiciales que le haya producido el hecho de que no se haya practicado o se haya practicado mal la retención, es decir los intereses y las sancionesque pueda merecer el retenedor.

   Por otra parte hay que hacer constar que la referida Sentencia se refiere en su Fundamento Jurídico Octavo a la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 1999, en la que una conducta de esta índole fue considerada como una clara, rotunda y abusiva doble imposición , yatiende a la misma en virtud del Principio de Unidad de Doctrina. En contra de lo mantenido por este Tribunal en resoluciones anteriores, (entre otras la de 7 de febrero de 2003, RG: 8709/1999 o la de2 de marzo de 2006 recogida en el Fundamento Jurídico Tercero de esta Resolución, RG: 1042/2004) que concluía que de la referida Sentencia de noviembre de 1999 no se podían extraer esas conclusiones porque en la misma el Alto Tribunal se pronunciaba en términos hipotéticos sobre la posibilidad de que la Administración llamara al procedimiento a los auténticos sujetos pasivos del Impuesto, sin que ésta se pudiera interpretar como doctrina jurisprudencial."

   DECIMOSéPTIMO: De lo anterior se desprende, por tanto, que en dicha resolución (RG:3654/2006) este Tribunal, en acatamiento de la referida Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero, estimaba las pretensiones del reclamante relativas a la improcedencia de retener a cuenta de un Impuesto ya liquidado en los supuestos en los que los sujetos pasivos, perceptores de las rentas sujetas a retención, ya habían regularizado las diferencias de retención al presentar sus declaraciones de IRPF. Criterio éste que se ha visto confirmado en otras Sentencias del Tribunal Supremo más recientes, de 5 de marzo de 2008 o Sentencia de 16 de julio de 2008.

   Por todo lo anterior, cabe concluir la resolución de la presente reclamación 1766/2006, estimando las pretensiones del reclamante en este punto, teniendo en cuenta que las retenciones por las rentas satisfechas a profesionales del toreo tributaron ya en el perceptor de las rentas, que las declaró al liquidar su propio Impuesto y sólo dedujo las retenciones que efectivamente se le practicaron. Cuestión ésta que el reclamante ya manifestó en las distintas vías procedimentales. Así, del expediente se desprende que esto ya lo manifestó el obligado tributario ante la Inspección en las alegaciones al acta de regularización presentadas, y así lo recoge expresamente el acuerdo liquidatorio impugnado, y volvió a alegarlo ante el Tribunal Económico-Administrativo en primera y segunda instancia, habiendo aportado incluso certificaciones expedidas por los matadores de toros contratados en los ejercicios comprobados, en los que éstos declaran las cantidades que percibieron de la Empresa Y por las corridas celebradas en las Plazas de Toros de ... en dichos ejercicios y las retenciones que se les practicaron sobre dichas rentas, señalando a continuación que en sus respectivas declaraciones de IRPF consignaron las retenciones practicadas. En consecuencia y estimadas las pretensiones del reclamante procede acordar que se anule la liquidación por retenciones de IRPF, período 1996-1998, girada a Dña E y que la misma se vuelva a practicar sin incluir las retenciones practicadas a los profesionales del toreo.

   POR LO EXPUESTO:

   EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en las reclamaciones RG:1765/2006 y 1766/2006, en segunda instancia, interpuestas por D. ..., en nombre y representación de Doña A, Don B y Doña C, en su condición de herederos de Don D y Doña E contra dos resoluciones de23 de febrero de 2006 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... relativas a liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998, cuantía 2.095.627,72 € y relativas a liquidación por retenciones de IRPF de los ejercicios 1996, 1997 y 1998 por importe de 432.506,11 €, respectivamente. ACUERDA:1º) desestimar la reclamación RG:1765/2006 y confirmar íntegramente la resolución recurrida. 2º) Estimar parcialmente la reclamación 1766/2006 y anular la liquidación por retenciones para que la misma se vuelva a calcular de acuerdo con el último Fundamento Jurídico de la presente resolución.