Resolución nº 00/4690/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 25 de Junio de 2012

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (25/06/2012) este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto el recurso de alzada interpuesto por DON A con domicilio a efecto de notificaciones en el de éste en ... contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 28 de junio de 2010 nº de expediente ... referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio de 2002 y cuantía de 812.709,01 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: De los antecedentes obrantes en el expediente se desprende lo siguiente: Que el interesado presentó declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el ejercicio de 2002. Posteriormente, con fecha 11 de diciembre de 2006 le fue incoada por la Dependencia Regional de Inspección de ... de la Agencia Tributaria acta modelo A02 nº ... por el citado impuesto y ejercicio. La regularización efectuada consistió en el aumento de la parte general de la base imponible imputada de la sociedad X, S. A. en la que el interesado participaba en un 49,85 % al rectificar la Inspección la base imponible declarada del ejercicio 2002, fijándola en 10.590.256,68 €.

Dicha sociedad se escindió con transmisión en bloque de su patrimonio a las sociedades de nueva creación Y, S.L. y Z, S.L., el 24 de octubre de 2002, inscribiéndose la escisión en el Registro Mercantil el 17 de marzo de 2003. La operación de escisión se acogió al Régimen Especial de Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de Valores, previsto en la ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades difiriendo la tributación de la renta de la escisión que contempla dicho Régimen Especial. La Inspección regularizó la situación fiscal de X, S.A. mediante acta A02 considerando que no le era de aplicación a la sociedad dicho régimen especial y que le era de aplicación el régimen general del artículo 15 de la citada ley.

Tras los trámites reglamentarios, el Jefe de la Oficina Técnica dictó acuerdo el 7 de febrero de 2007 rectificando la liquidación propuesta ascendiendo el importe total de la deuda tributaria a 812.709,01 €, de los que 688.548,61 € corresponden a la cuota y 124.160,40 € a los intereses de demora al modificarse las imputaciones de la sociedad transparente, que debe realizarse en la proporción que resulte de los estatutos sociales, y en su defecto, de acuerdo con su participación en el capital social, por lo que corresponde una imputación del 49,85 %.

En dicho acuerdo, tras citar los diversos artículos de la ley del Impuesto sobre Sociedades y de la ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas referidos a la imputación de las bases imponibles procedentes de las sociedades en régimen de transparencia fiscal, se hizo constar lo siguiente:

"La regularización efectuada por la Inspección a D. A viene motivada por las actuaciones inspectoras realizadas en relación con X, S.A. contenidas en el acta A02- ..., incoada a X, S.A. por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2000 y 2002, confirmada mediante acuerdo de esta Oficina Técnica de fecha 18 de enero de 2007, en la que se modificó la Base Imponible negativa declarada por la sociedad en el ejercicio 2001, de 57.050,40 €, fijándola en - 122,931,86 €. Asimismo se consideró que no procedía la aplicación del Régimen Especial del Capítulo VIII del Titulo VIII de la Ley 4311995 a la operación de escisión total de X, S.A. y por lo tanto le es de aplicación el Régimen General del artículo 15 de dicha ley, fijándose la Base Imponible Comprobada del ejercicio 2002 en 10.590.256, 68 € y la cuota íntegra al tipo del 30% y 35% por ser empresa de reducida dimensión, resultó en consecuencia de 3.702.082,24 €.

Siendo la participación de D. A. en X, S.A. del 49,85%, es decir, por ser titular de 997 acciones de un total de 2000, le corresponde integrar en su Base Imponible, el 49,85% de la Base Comprobada, es decir, 5.279.242,94 €. Igualmente, corresponde imputarle el 49,85% de la cuota comprobada: 1.845.488,00 €.

(...).

En consecuencia, se corrige mediante el presente acuerdo la liquidación practicada por la Inspección, ya que conforme a las normas de la LIRPF anteriormente citadas la imputación debe realizarse en la proporción que resulte de los estatutos sociales y, en su defecto, de acuerdo con su participación en el capital social y a quien tenga los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio. No obstante se estima correcta la imputación al obligado tributario de la base y cuota anteriormente indicadas en el ejercicio 2002, que se corresponde con el periodo impositivo de aprobación de las cuentas de la sociedad escindida."

La referida liquidación fue notificada al interesado el 13 de febrero de 2007 según se desprende de la diligencia de notificación obrante en el expediente.

SEGUNDO: Contra dicha liquidación el interesado promovió recurso de reposición en el que alegó, entre otras consideraciones, que en cuanto a los criterios de imputación establecidos en el artículo 76 de la LIS, en momento alguno ni la Inspección ni la Oficina Técnica, han probado que la imputación que realizan en su renta de 2002, de la renta de X, S.A. de 2002, deba hacerse así. Pues según establece dicho artículo la imputación debe realizarse al periodo impositivo en que se aprueban las cuentas anuales de 2002, y si éstas no se aprueban en el plazo de seis meses desde la fecha de cierre del ejercicio social, se imputarán al periodo impositivo en que venza dicho plazo. Consecuentemente con lo anterior, dado que X, S.A. no aprobó nunca las cuentas del ejercicio 2002, la imputación de las rentas en transparencia deberán imputarse al ejercicio de 2003, salvo que la Inspección o la Oficina Técnica prueben que el interesado había optado por imputar las rentas en la misma fecha de cierre del ejercicio en que se obtuvieron por la sociedad participada, lo que no es el caso, al estar probado en el expediente, que las rentas se han imputado al periodo impositivo en que se aprueben las cuentas anuales correspondientes. Finalizó manifestó que la Oficina Técnica ni siquiera entró en un análisis somero de los criterios de imputación que se contenían en la propuesta, manteniendo, además, una afirmación que es falsa al decir que "se estima correcta la imputación al obligado tributario de la base y cuota anteriormente indicadas en el ejercicio 2002, que se corresponde con el periodo impositivo de aprobación de las cuentas de la sociedad escindida". Afirmación que se hace sin prueba que la justifique, pues, es evidente, que, en el ejercicio de 2002, el único balance que se aprobó fue el de escisión, que correspondía al ejercicio 2001, ya que, X, S.A. nunca aprobó las cuentas del ejercicio de 2002, ni en dicho ejercicio ni en el siguiente.

Dicho recurso fue desestimado con fecha 27 de marzo de 2007 y notificado el 3 de abril siguiente tal y como se deduce de la diligencia de notificación obrante en el expediente.

TERCERO: No conforme con la expresada resolución, el interesado formuló contra la misma, el 18 de abril de 2007, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... solicitando, en resumen, en el correspondiente trámite, entre otras consideraciones, que con independencia de lo que suceda en la correcta tributación en el ejercicio 2002 de X, S.A. las rentas correspondientes a dicho ejercicio deberían imputarse en el ejercicio 2003 y no en el 2002.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., acordó en primera instancia mediante resolución de fecha 28 de junio de 2010,desestimar la reclamación interpuesta, confirmando por ajustada a Derecho la liquidación impugnada. Se indicó respecto al ejercicio de imputación de las rentas de la sociedad transparente que: "De la norma trascrita resulta que cuando los socios tributen por obligación personal de contribuir en el IRPF, como es el caso que nos ocupa, con carácter general se imputaran en el periodo impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales, salvo que se opte por tributar en el ejercicio en que se cierren cuentas. A este aspecto las últimas cuentas que se aprueban son las del ejercicio 2001, con las que se efectúa la escisión y sobre las cuales se practican los ajustes necesarios para determinar la base imponible del ejercicio 2002. El proyecto de escisión fue aprobado por los administradores mancomunados de X, S.A. el 30-04-02, y fue elevado a público mediante escritura otorgada el 24 de octubre de 2002. La entidad no presentó la declaración del ejercicio 2002, siendo aprobadas las cuentas de 2001 en el ejercicio 2002, por lo que se debe imputar a los socios en el ejercicio 2002 las rentas obtenidas por la sociedad en dicho ejercicio."

CUARTO: Dicha resolución, notificada, según se desprende del expediente, el 26 de Julio de 2010 fue recurrida en alzada ante el Tribunal Central el 13 de agosto de 2010 alegando, en resumen, que la única materia a tratar, si perjuicio de las que deban resolverse en el recurso de alzada correspondiente a la reclamación nº ... por el Impuesto sobre Sociedades de la entidad X, S.A., es la relativa a la imputación realizada de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, de dicha entidad.

Alega que la Inspección y la Oficina Técnica se han equivocado, pues, estando probado en el expediente que las cuentas del ejercicio de 2002 no han sido aprobadas por la sociedad en dicho ejercicio, la imputación a los socios de las bases imponibles que se presuman para la sociedad no podrá hacerse nunca a la renta de los socios del propio ejercicio 2002. Por tanto, deben anularse todas las imputaciones que se hacen a los socios en dicho ejercicio. El TEAR inaplica el artículo 72.2 de la ley del IRPF, para apoyarse en el artículo 76 de la ley del Impuesto sobre Sociedades, y, enbase al mismo, considera que las imputaciones del ejercicio de 2002 de X, S.A. a los socios personas físicas, debe realizarse en el mismo 2002 porque la entidad no presentó declaración de 2002 y porque las cuentas de 2001 se aprobaron en 2002.

Terminó solicitando la anulación de la liquidación impugnada ya que las imputaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de 2002 de X, S.A., no pueden realizarse a los socios personas físicas en ese año 2002.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el supuesto objeto de estudio los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto básico de la admisión a trámite del presente recurso de alzada conforme a lo establecido en los artículos 241 de la Ley GeneralTributaria, de 17 diciembre de 2003 y 61 del Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la citada ley, en materia de revisión en vía administrativa. Las cuestiones que se plantean consisten en determinar si resulta procedente la imputación de bases imponibles al reclamante así como la imputación temporal efectuada.

SEGUNDO: En primer lugar, respecto a la existencia de base imponible que deba ser imputada al reclamante desde la sociedad en régimen de transparencia fiscal, X, S.A. de la que es socio al49,85%, cabe señalar, en primer lugar, que este Tribunal Central mediante resolución de fecha 30 de mayo de 2012 (R.G. 4738-10), ha desestimado el recurso de alzada nº ... promovido por D. A en su condición de sucesor de X, S.A. contra la resolución del Tribunal Regional de ... de 28 de junio de 2010, relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios de 2001 y 2002 de la referida entidad, confirmando la resolución del Tribunal Regional que consideró de aplicación a la referida sociedad el régimen de transparencia fiscal y confirmó también las bases a imputar a los socios de la misma determinadas por la Inspección.

TERCERO: En segundo lugar, una vez sentado lo anterior, debe entrarse a resolver la segunda cuestión planteada por el reclamante, concerniente a determinar si resultó ajustada a derecho la regularización efectuada por la Inspección de los Tributos que imputó al ejercicio de 2002 la base imponible procedente de la sociedad transparente.

Desde la vigencia de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable al ejercicio aquí controvertido, la cuestión se regula, para los socios personas físicas, en el artículo 72.2 de dicha norma, que expone lo siguiente:

"2. La imputación de bases imponibles positivas de sociedades en régimen de transparencia fiscal se efectuará en el periodo impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes. Si éstas no se hubieran aprobado en el plazo de seis meses desde la fecha de cierre del ejercicio social, se imputarán al periodo impositivo en el que venza dicho plazo.

No obstante, el contribuyente podrá optar por imputarlas a los periodos impositivos que correspondan a las fechas de cierre de los ejercicios sociales. La opción se manifestará en la primera declaración del Impuesto en que haya de surtir efecto, deberá mantenerse durante tres años y no podrá producir como efecto que queden bases imponibles sin computar en las declaraciones de los contribuyentes."

La norma expuesta establece como regla general que la imputación se realice "(...) en el periodo impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes" contemplando (de forma novedosa respecto de la normativa aplicable hasta el ejercicio 1998 - los artículos 52 de la ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y 75 y 76.2.b de la ley 43/1995 de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades-) un desarrollo de dicha regla general para el caso de que la aprobación de cuentas no se haya llegado a realizar en el plazo previsto: "Si éstas no se hubieran aprobado en el plazo de seis meses desde la fecha de cierre del ejercicio social, se imputarán al periodo impositivo en el que venza dicho plazo."

Además permite, como excepción, que el socio opte por imputarlas " (...) en los períodos impositivos que correspondan a las fechas de los cierres de los ejercicios sociales", opción vinculada a la manifestación de dicha opción la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto, y a su mantenimiento durante tres años.

En el caso que nos ocupa ha de partirse de la falta de constancia en el expediente del ejercicio, por el socio, de la opción por la imputación en la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad, de modo que será de aplicación la regla general, que conduce al ejercicio en el que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes, y ello puede plantear alguna duda en este caso, porque, no consta la aprobación de las cuentas anuales correspondientes al periodo impositivo de 2002 de la sociedad transparente cuya base imponible se imputa al socio.

Además, por el periodo impositivo correspondiente al ejercicio de 2002 no consta la presentación de declaración por el Impuesto sobre Sociedades de la entidad, correspondiendo a dicho periodo las bases imponibles imputadas a los socios cuya imputación temporal es objeto de disputa en la presente reclamación.

CUARTO: La cuestión aquí planteada, que se centra en cómo aplicar la regla general prevista en la norma para determinar el ejercicio en el que deben imputarse los socios personas físicas de una sociedad transparente cuando no ha tenido lugar el hito en el que se basa (la aprobación de las cuentas anuales de la sociedad), ha generado problemas interpretativos de no fácil solución antes de la vigencia de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En los ejercicios 1998 y anteriores la regulación aplicable se contenía en los artículos 52 de la ley 18/1991 del IRPF, que tan solo menciona el hecho de la imputación, sin concretar el momento de realizarse, y el artículo 76.2.b de la ley 43/1995 de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades que establecía, como regla general de imputación, por los socios que sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el período impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la sociedad participada, pero sin incluir regla alguna para la ausencia de formulación de cuentas anuales por las sociedades transparentes.

No obstante, tal y como se indica en resolución de este Tribunal de 16 de febrero de 2012 (R.G. 5685-09):

"(...) Completamente distinta es, a juicio de este Tribunal, la situación existente tras la entrada en vigor de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable al ejercicio aquí controvertido, ya que la cuestión se soluciona, para los socios personas físicas, por la propia ley del IRPF, no por el artículo 76.2 b) de la ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, norma que contiene un importante añadido, para el caso que nos ocupa:

2. La imputación de bases imponibles positivas de sociedades en régimen de transparencia fiscal se efectuará en el periodo impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes. Si éstas no se hubieran aprobado en el plazo de seis meses desde la fecha de cierre del ejercicio social, se imputarán al periodo impositivo en el que venza dicho plazo.

No obstante, el contribuyente podrá optar por imputarlas a los periodos impositivos que correspondan a las fechas de cierre de los ejercicios sociales. La opción se manifestará en la primera declaración del Impuesto en que haya de surtir efecto, deberá mantenerse durante tres años y no podrá producir como efecto que queden bases imponibles sin computar en las declaraciones de los contribuyentes.

Pues bien, a partir de esta redacción, aplicable en este caso, entendemos que no se produce la falta de previsión normativa anterior, ya que el precepto apuntala la aplicación de la regla general de imputación también cuando, por las razones que fuesen, no hubo aprobación de cuentas en el plazo de 6 meses tras la finalización del periodo impositivo de la sociedad transparente.

Este criterio nos conduce, en el supuesto que nos ocupa, a la imputación en el ejercicio 2003, de las bases imponibles de 2002 de la referida sociedad, habida cuenta de que según resulta de los artículos 7 y 24 de la ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, la sociedad sigue siendo sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades y obligada a declarar, mientras mantenga la personalidad jurídica, pese a estar inmersa en un proceso de escisión total. Y en el caso presente, teniendo en cuenta que de acuerdo con el artículo 245 del Texto Refundido de la ley de Sociedades Anónimas (aprobado por R.D. Legislativo 1564/1989 de 22 de diciembre), la sociedad se extingue con la inscripción de la escisión en el Registro Mercantil, lo que tuvo lugar en este caso, el 12 de febrero de 2003, es en dicha fecha con dicha inscripción cuando finaliza su obligación de declarar, que ha abarcado, por tanto, el ejercicio 2002 completo.

En consecuencia, terminado el periodo impositivo de 2002 en 31 de diciembre de dicho año, es a partir de dicha fecha cuando hay un plazo de seis meses para la aprobación de las cuentas, plazo, que en este supuesto terminaría en el año 2003, por lo que, conindependencia de que no se hubieran aprobado las cuentas de 2002, deben, por tanto, estimarse las pretensiones del reclamante y anularse la liquidación impugnada, ya que es al ejercicio de 2003 al que se deben imputar las bases imponibles de la sociedad transparente procedentes del ejercicio de 2002.

POR LO EXPUESTO:

EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en el recurso de alzada interpuesto contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 28 de junio de 2010 nº de expediente ... referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio de 2002, ACUERDA: estimarlo y anular la liquidación impugnada.