Resolución nº 00/2837/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 30 de Junio de 2011

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (30/06/2011), en las RECLAMACIONES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS interpuestas ante este Tribunal Económico Administrativo Central por D ..., en nombre y representación de D. A con NIF ..., con domicilio a efecto de notificaciones sito en ..., contra acuerdos dictados el 16 de marzo de 2010 por el Inspector Regional de la AEAT Delegación Especial de ..., por los conceptos: LIQUIDACIÓN DEFINITIVA IRPF 2005-2006 y RESOLUCION SANCIONADORA IRPF 2005-2006.

Cuantía: 2.540.247,65 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Instruido el correspondiente procedimiento de inspección, en fecha 12 de febrero de 2010 se formalizó con relación al IRPF de los ejercicios 2005-2006, Acta A02 nº ...,suscrita en disconformidad por la representación del sujeto pasivo, de la que resultaba una deuda tributaria propuesta de 2.536.252,69 €, de los que 2.083.087,15 € se corresponden con la cuota y 453.165,54 € con los intereses de demora. En dicha Acta, así como en el correspondiente Informe Ampliatorio, se dice lo siguiente:

- Las actuaciones se iniciaron en fecha 14/04/2009, no computándose a los efectos de lo prevenido por el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria, un total de 168 días, según el detalle contenido en el Acta.

- El sujeto pasivo durante los periodos comprobados había realizado las siguientes actividades:

- Actividad agrícola en explotación situada en la provincia de ..., para la cual tiene contratados a 2 trabajadores.

- Actividad profesional de intermediación inmobiliaria, deducida de los contratos suscritos en los años 2000 y 2002 con D. B y D. C, respectivamente.

- Venta de parcelas, transmitiendo en 2005 varias parcelas pertenecientes al SAU-14 del PGOU de ... (declarándose la correspondiente renta como ganancia patrimonial), y transmitiendo en 2006 la parcela ... del SAU-6 del mismo PGOU (declarando la renta como rendimiento de la actividad económica), ejerciéndose las labores de dirección y gestión en el propio domicilio fiscal del contribuyente, no disponiéndose de ningún trabajador contratado para esta actividad.

- Por lo que hace a la actividad profesional de intermediación inmobiliaria, se dice que D. A ejerció las funciones de albacea, contador partidor y perito liquidador de la herencia de D.ª D (fallecida el ... de 1990), entre cuyos bienes se integraban diferentes fincas rústicas situadas en el término municipal de ... Se dice que en el ejercicio de tales funciones, se propuso la venta del SAU-5 y los saldos a percibir por los 9 herederos (acta de fecha 17/07/2000), transmitiéndose finalmente 20/21 partes indivisas con el consentimiento de 8 de los 9 herederos, recalculándose las adjudicaciones a cada heredero (escritura pública de liquidación de la herencia de 20/04/2001). Si bien inicialmente (diligencia de constancia de hechos nº 4 de 15/06/2009), la representación del sujeto pasivo manifestó que las funciones de albacea incluían el logro del aprovechamiento urbano de las fincas que integraban la herencia de la familia BC, posteriormente (diligencia de constancia de hechos nº 5, de 26/06/2009), rectificó tales manifestaciones, en el sentido que la actividad de albacea no había incluido esos logros.

Esa actividad de albacea se solapa en el tiempo con la firma de los contratos suscritos con D. B (3/09/2000) de 'Prestación de Servicios Inmobiliarios' y con D. C (28/06/2002), de 'Prestación de Servicios de Asesoramiento e Intermediación'.

- En lo que hace a los rendimientos derivados del contrato suscrito con D. B el 03/09/2000, se dice que éste se suscribe con D. A atendido los conocimientos y relaciones y contactos en el municipio de ..., que derivan de su función de albacea de aquella herencia. Según el referido contrato, éste tiene por objeto la "prestación eservicios inmobiliarios encaminados a conseguir la transmisión de fincas a terceros en las mejores condiciones posibles y todo ello conforme a las disposiciones siguientes: 1.Objeto: Prestación de servicios inmobiliarios. D. A se compromete a prestar directamente a D. B los servicios de intermediación inmobiliaria, asesoramiento y otros complementarios ...".

Se aclara posteriormente el concepto de intermediación inmobiliaria (localizar clientes potenciales, ponerles al corriente de la situación urbanística y acompañarles en las visitas a las fincas) y se definen los servicios complementarios a realizar (asesoramiento, preparación de documentación, supervisión de procedimientos en particular la obtención de licencias), especificándose que la preparación de documentación técnica incumbe directamente a D. B.

En el mismo se establece una duración del contrato de cinco años.

Como honorarios se dispone que "D. B pagará al Agente una comisión ... del 1,5% más IVA". Posteriormente se prevé un sistema alternativo en relación a los terrenos incluidos en el SAU 9, si son transmitidos antes del 31/12/1994, según un escalado de porcentajes que van del 6% al 8 %.

Interrogando la Inspección al obligado tributario acerca de la liquidación derivada de aquel contrato, se aportan las facturas expedidas por D. A a estos efectos así como un burofax de 17/03/2005 dando instrucciones para que éste emita aquéllas. Las mismas se expiden a nombre de X, S.L. (factura nº ..., por un importe de 1.359.390,00 €) y a nombre de XY, S.L. (factura nº ..., por importe de 2.096.430,00 €).

A requerimiento de la Inspección acerca de la "identificación de las fincas transmitidas objeto de las comisiones de venta", señalándose por el compareciente:

- Escritura pública de 22/12/2003 por la que la sociedad X, S.L. a Z, S.A. las fincas allí identificadas, al precio total de 90.626.025,81 €. Se señala por la Inspección que el 1,5% de aquel importe resulta ser la cifra de 1.359.390,38 € correspondiente a la factura nº ... expedida por D. A, importe éste último que se hace efectivo por transferencia de X, S.L. a D. A el 18/04/2005.

- Escritura pública de 21/09/2004 por la que la sociedad XY, S.L. vende a W, S.L. las fincas allí identificadas, situadas en el SAU 9, al precio total de 21.389.687 €. La comisión a liquidar según las especificaciones del contrato, se elevaría a 2.096.580,66 €, lo que se corresponde con la factura nº ... expedida por D. A. importe éste último que se hace efectivo por transferencias de XY, S.L. a D. A en las fechas del 19/04/2005 y 26/04/2005.

Se dice que por los Órganos de Gestión de la AEAT se practicaron liquidaciones provisionales cerca de las entidades X, S.L. y V, S.L. (denominación actual de XY, S.L.), en concepto de RETENCIONES IRPS, al computarse como retención procedente el 15 % del total de aquellas facturas (1.359.390,38 € y 2.096.580,66 €), y no sobre el 60 % según consideraron aquéllas, por no resultar de aplicación al caso la reducción del 40 % prevista por el art. 24 del Reglamento. Se dice que ambas liquidaciones han adquirido firmeza.

- Por lo que hace a los rendimientos derivados del contrato suscrito con D. C el 26/06/2002, se insiste en éste que D. A. tiene un conocimiento profundo de las fincas denominadas SAU-6, SAU-8 y D, atendidas las funciones realizadas como albacea y por los contactos y red de relaciones sociales, lo que lleva a suscribir el mismo. Según el referido contrato, éste tiene por objeto la "prestación e servicios inmobiliarios encaminados a conseguir la transmisión de fincas a terceros, con o sin actuaciones previas,en las mejores condiciones posibles y todo ello conforme a las disposiciones siguientes: I.Objeto y alcance D. Ase compromete a prestar directamente a D. C la intermediación y el previo asesoramiento necesarios para optimizar el resultado económico de la enajenación de las fincas anteriores".

En el mismo, posteriormente se aclara el concepto de intermediación (realizar las operaciones necesarias para conseguir la total enajenación y liquidación de los bienes, realizar la exploración del mercado localizando e identificando grupos de constructores e inmobiliarios con intereses en la zona y atender las visitas a las fincas y negociar los contratos de venta); asesoramiento (planificación urbanística, preparación de documentación, supervisión de procedimientos en particular de la obtención de licencias, etc), y subcontratación (se dice que los gastos externos tales como honorarios de arquitectos, aparejadores, asesoramiento legal,vinculados a la actividad de asesoramiento se facturaran aparte.

Se fija una duración del contrato de cinco años.

Como honorarios se fija una retribución del 15 % sobre la base de retribución (precio de venta menos costes de construcción en caso de promoción), estableciéndose como alternativo en caso de resolución anticipada, el de 28 € por base de retribución (metro cuadrado para uso terciario o industrial, a 26/06/2005).

Interrogando la Inspección al obligado tributario acerca de la liquidación derivada de aquel contrato, se aporta factura nº ... expedida por D. A a nombre de T, S.L. fijándose la retribución por los servicios profesionales prestados en 8.523.848,16 €.

A requerimiento de la Inspección acerca de la "identificación de las fincas transmitidas objeto de las comisiones de venta", se señala por elcompareciente la escritura pública de 29/10/2003, y complementaria de la anterior de la misma fecha, indicándose que aquella facturación de 8.523.848,16 € deriva "de la venta documentada en la escritura con número de protocolo 2977 de 29/10/2003 ... Que le factura 304.423 M2 a 28 euros, existiendo con relación a la escritura una diferencia de 3001 metros cuadrados". Respecto a la citada escritura pública de 29/10/2003, se identifican una serie de fincas transmitidas, señalándose en la misma que aquellas fincas deberán dar derecho a las sociedades compradoras en los correspondientes proyectos de compensación a 289.932,96 metros cuadrados edificables de uso residencial y a 11.489,04 metros cuadrados edificables de uso terciario. Se dice por la Inspección que la retribución satisfecha no se corresponde con la pactada de 28 euros por metro cuadrado de uso terciario o industrial.

Se dice por la Inspección que la sociedad T, S.L. presentó la correspondiente declaración resumen anual modelo 190 del ejercicio 2005 incluyendo como preceptor nº 14 a D. A con una percepción íntegra (clave G) de 5.114.308,89 euros y unas retenciones de 767.146,33 €, esto es, no se consignó la retribución íntegra sino el 60 % de ésta.

- Tras analizarse por la Inspección los veinticuatro documentos aportados por la actora que vinculan a ésta, según ella, con el contrato suscrito con D. B, y otros veintiocho por lo que hace al contrato suscrito con D. C, concluye el actuario que los diferentes poderes otorgados a favor de D. A lo son para actos concretos y puntuales (solicitar una licencia, retirar un aval, etc), recibiendo una vez resueltos aquellos contratos similares citaciones, esta vez como representante de las sociedades T, S.L. y X, S.L. Sin embargo, ninguna de esas gestiones origina retribución alguna, según los citados contratos, por lo que no puede pretenderse que ello determine el carácter irregular de las rentas correspondientes.

- El artículo 93.2.b).2 del Reglamento del IRPF incluye entre los rendimientos de las actividades profesionales a los obtenidos por los comisionistas, definiéndose allí tal concepto. Visto lo dispuesto por el artículo 30 del Real Decreto Legislativo 3/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del I.R.P.F., y el artículo 24 de su Reglamento de desarrollo, así como la sentencia del Tribunal Supremo de 1/02/2008 (referida a la vigencia de la Ley 18/1991, para los supuestos de los trabajos de dirección de obra de un arquitecto y los relacionados con un procedimiento concursal en relación a un abogado), se dice que no procede aplicar aquella reducción del 40 %, señalándose que la percepción de honorarios no está vinculada a la duración del contrato ni a los trabajos de asesoramiento, sino que nace de tres operaciones concretas de venta, es decir, la contraprestación surge en el momento en que la operación se ha realizado con éxito. Por tanto, ni nos encontramos ante rentas con periodos de generación superiores a dos años, ni ante supuestos de rentas obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo. Lo anterior supone aumentar el rendimiento neto de las actividades económicas en el ejercicio 2005 en 4.791.867,27 €, al tiempo que se incrementan las correspondientes retenciones en 207.349,20 €, derivadas de las liquidaciones practicadas en el ejercicio 2007 a las entidades pagadoras.

- La regularización propuesta por el actuario igualmente se dirige a los rendimientos de la actividad económica declarados por el sujeto pasivo en el ejercicio 2006. En tal periodo se hizo constar por el interesado, en tal concepto, la renta derivada de la transmisión de la parcela nº 21 del SAU 6. Dicha parcela se adquirió por el interesado en 2005 al precio de 5.470.721,96 €, transmitiéndose en 2006 por 6.418.661,26 €.

En el resumen de ingresos y gastos registrados por el interesado, se asociaron a tales operaciones los siguientes (en euros):

COMPRA VENTA

Gastos de compra65.058,11 Gastos de venta9.680,02

Gastos financieros 41.574,62 Gastos financieros47.581,07

Factura S, S.L. 64.186,61Factura R, S.L. 225.000,00

Por lo que hace a la factura de S, S.L. de fecha 1/08/2005 e importe 64.186,61 €, considerada por el interesado como comisión de compra, consta en su descripción "gasto venta parcela 21 del SAU-6", se hace constar por la Inspección que la referida sociedad está dada de alta por el IAE en los epígrafes 642 'Comercio menor de carne', habiendo consignado en las declaraciones del IVA del ejercicio 2005 la actividad de 'elaboración de te y sucedáneos' (epígrafe 423.1). La Inspección solicitó al obligado tributario que acreditase por cualquier medio de prueba admitido en Derecho la realidad de aquellos servicios, no aportando el sujeto pasivo medio de prueba alguno, limitándose a manifestar que los servicios de mediación habían sido prestados por D. V. y el importe facturado fue el 1 % del importe de la venta.

Se dice por la Inspección que aquella factura se expide seis meses antes de que se documente la venta de la parcela en escritura pública, satisfaciéndose anticipadamente el 31/04/2005 parte de aquel importe (18.000 €), esto es, incluso antes de que se hubiera adquirido la parcela; el resto de la misma se abona el 2/08/2005, seis meses antes de la venta.

En lo que respecta a la factura expedida por R, S.L. el 13/03/2006 por importe de 225.000,00 €, consta en la descripción de la misma "trabajos de mediación y gestión en venta de solar en ...". Al igual que en el caso anterior, la Inspección solicitó al obligado tributario que acreditase por cualquier medio de prueba admitido en Derecho la realidad de aquellos servicios, no aportando éste ningún medio de prueba, limitándose a manifestar que "los servicios de mediación habían sido prestados por D. T que interviene en la compra de la parcela 21 del SAU-6", aportando copia de la escritura de constitución de la referida sociedad.

Se argumenta por la Inspección que las fincas adquiridas por el sujeto pasivo mediante aquella escritura pública de 26 de junio de 2005, ya fueron en su día de su propiedad; así, citándose las páginas 9, 15, 17, 18 y 23 de la referida escritura, se dice que las sociedades vendedoras adquirieron en su día tales parcelas al propio D. A o a sociedades en las que éste aparece como administrador.

Resulta sorprendente, en palabras del actuario, que siendo el profundo conocimiento del sector objeto del contrato (SAU-6) lo que llevó a la contratación y pago de aquellas comisiones por D. B y D. C, requiera el Sr A de la contratación de un agente externo para las mismas tareas.

Tras citarse lo dispuesto por el artículo 25 del Real Decreto Legislativo 3/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del I.R.P.F., se dice que el obligado tributario no tiene contratado ninguna persona para el ejercicio de esta actividad, ni dispone de un local al efecto, por lo que incumple los dos requisitos para calificar la misma como actividad económica. Además, que el sujeto pasivo se obligue a financiar las obras de urbanización de la parcela no supone ordenación por cuenta propia de medios de producción, resultando por otro lado que aquella venta se produce sólo ocho meses después de su adquisición. Es por ello que la renta derivada de aquella operación de compra venta debe calificarse como ganancia patrimonial, entendiéndose los pagos que realiza el sujeto pasivo en concepto de derramas como mejoras a los efectos de determinar la cuantía de la ganancia patrimonial.

Por lo que hace a su cuantificación, no se admiten como gastos que minoren el mismo las facturaciones de las entidades R, S.L. y S, S.L. en tanto la existencia de la factura y el correspondiente movimiento de fondos no basta para su deducibilidad, debiéndose acreditar la realizada de los servicios, lo que no se ha hecho por el obligado tributario, siendo de aplicación lo dispuesto por el artículo 105 de la LGT. Tampoco deben tenerse en cuenta a estos efectos los gastos financieros (41.575,52 € en 2005 y 27.261,09 € en 2006), así como la previsión de gastos financieros que por importe de 30.000 € se consideró en 2006.

Consecuencia de lo anterior, corresponde imputar en el ejercicio 2006 una ganancia patrimonial de 567.793,28 €, como diferencia entre el valor de transmisión de 6.408.981,24 € (6.418.661,26 - 9.680,02) y el valor de adquisición de 5.841.178,96 € (5.470.721,96 + 65.058,11 + 305.407,89).

SEGUNDO.- Frente aquella propuesta del actuario el interesado presentó alegaciones en fecha 2 de marzo de 2010, sosteniendo la procedencia de aquellas reducciones del 40 % sobre las retribuciones derivadas de los contratos con D. B y D. C, dado que el trabajo desarrollado no es el de comisionista sino otra serie de tareas preparatorias no consideradas por la Inspección. Sosteniendo la procedencia de considerar como rendimiento de la actividad económica el derivado de la transmisión de la parcela sita en el SAU-6, dice que la carga de la prueba incumbe a la Administración en lo que hace a la inadmisión de los gastos facturados por R, S.L. y S, S.L. quedando además aquéllos acreditados con las correspondientes facturas y los documentos de pago.

Mediante acuerdo de fecha 16 de marzo de 2010 el Inspector Jefe vino a confirmar la regularización propuesta por el actuario, cuantificando los intereses de demora en 457.160,50 €, lo que hacía que la deuda tributaria exigida resultase de 2.540.247,65 €. En lo que hace a la discutida reducción del 40 % sobre aquellos rendimientos, se insiste en lo señalado por el actuario, manifestándose el desacuerdo con lo alegado por el interesado, en tanto de la documentación aportada no existen indicios de esas tareas. En lo que hace a la calificación de las rentas derivadas de la compraventa discutida, se insiste en la ausencia de los requisitos recogidos por el artículo 25.2 de la ley del impuesto, y se argumenta que el hecho que el interesado satisfaga las derramas exigidas por la Comisión Gestora de aquel plan de urbanismo (a modo de Junta de Compensación), no otorga el carácter de actividad económica. Con relación a las facturas expedidas por S, S.L. y R, S.L. se insiste en lo dispuesto por el artículo 105 de la LGT, argumentando no ser cierto que la carga de la prueba corresponda a la Administración, debiéndose inadmitir tales gastos al no acreditarse su realidad.

Dicho acuerdo consta notificado en fecha 22 de marzo de 2010.

TERCERO.- Trayendo causa de la referida regularización, y previa instrucción del correspondiente expediente sancionador, mediante acuerdo de fecha 16 de marzo de 2010 se impuso al sujeto pasivo sanción pecuniaria de importe 1.054.953,19 €, que cabe desglosar en 974.495,54 € (IRPF 2005, por comisión de infracción tributaria leve) y 80.457,65 € (IRPF 2006, por comisión de infracción tributaria grave). Tras recogerse los antecedentes del caso, se entra a valorar el componente subjetivo determinante de la culpabilidad del sujeto pasivo, se dice que es criterio reiterado de la Dirección General de Tributos la no consideración de actividad económica de promoción inmobiliaria por el mero hecho de pertenecer a la Junta de Compensación, siendo igualmente claros los criterios para acceder a aquella reducción del 40 %.

Tal acuerdo sancionador consta notificado igualmente al interesado en fecha 22 de marzo de 2010.

CUARTO.- Frente a ambos acuerdos interpuso la representación del interesado en fecha 22 de abril de 2010 reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal, siéndoles asignados los números de expedientes RG.2837/2010 (liquidación IRPF 2005-2006) y RG.2838/2010 (sanción IRPF 2005-2006).

Puesto de manifiesto el expediente administrativo, en fecha 11 de noviembre de 2010 presentó el interesado amplio escrito de alegaciones referidas a ambas reclamaciones, que, en síntesis, resultan las siguientes:

- Carácter irregular de los rendimientos obtenidos por el sujeto pasivo derivados de los contratos suscritos con D. B y D. C. En contra de lo sostenido por la Inspección, sí resulta aplicable al caso la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de febrero de 2008, aunque en aquel caso la norma aplicable fuese la Ley 18/1991, como así reconocen diferentes pronunciamientos que se reproducen. Se analiza el contenido de aquella sentencia para defender su aplicación al caso analizado. Se dice que sólo con la aprobación de la Ley 35/2006 se ha establecido una restricción a la aplicación de aquella reducción, de negar su aplicación cuando del ejercicio de la actividad se obtengan esos rendimientos con carácter regular.

Se niega que aquellos rendimientos deriven de una comisión de venta. La Inspección ignora el hecho de que más que una retribución asociada al mayor o menor éxito de la venta, está asociada al éxito del proceso de recalificación urbanístico; tanto es así que la retribución se devenga con independencia de la venta (caso de D. C). Por ello, resulta impensable que el éxito de la operación inmobiliaria esté vinculado a una serie de trabajos preparatorios previos destinados a generar un mayor valor del inmueble. Se destaca las dificultades de D. B y D. C para gestionar todo el proceso urbanístico (negociar cesiones, viales, recalificaciones, convenios, etc), dada su avanzada edad y su residencia en ...

La Inspección niega que la extensa documentación aportada acredite una serie de actuaciones llevadas a cabo para aumentar el valor de los inmuebles, sin que sea preciso entrar a debatir ampliamente esta cuestión. No pueden disociarse los trabajos de asesoramiento y fundamentales actuaciones previas a la posterior venta. Es más, las propias cláusulas de los contratos establecían retribuciones en atención a la recalificación de aquellos terrenos.

Recurriendo al objeto fijado en aquellos contratos suscritos por el sujeto pasivo con los hermanos D. B y D. C, concluye que se trata de contratos de prestación de servicios compleja, en los que más allá de la letra del contrato ha de atenderse a la verdadera naturaleza de los mismos. Sostener que D.A es un mero comisionista no es sino hacer una interpretación simplista de los hechos. Baste observar que los otros cuatro hermanos, beneficiarios de aquella herencia, transmitieron los bienes que les fueron adjudicados por un total de unos 6 o 7 millones de euros en cada caso, en tanto que los bienes adjudicados a D. B y D. C fueron enajenados por diez veces esa cifra, fruto precisamente del proceso de calificación y cambio de uso.

La Inspección sostiene que esas gestiones realizadas por D. A con carácter previo a la venta no dan derecho a retribución alguna, pero son precisamente las mismas las que hacen que la retribución cobrada por D. A sea la que es.

Se remite la representación del sujeto pasivo a toda la documentación que obra en el expediente que vincula a D. A con aquel proceso urbanístico, así como otra documentación que se aporta en este momento, y recortes de prensa de la región sobre la eventual vinculación con el proceso urbanístico en los terrenos en cuestión.

Que el derecho a percibir la retribución sea como consecuencia de la venta de las fincas no quiere decir que el derecho a su percepción no haya tenido un periodo de generación. Basta en este sentido referirse al titular del Norte de Castilla de 2 de julio de 2006, donde, bajo el encabezamiento 'Un jubilado figura como cerebro de la recalificación Urbanística de ..., y al margen de connotaciones políticas, reconoce el papel de D. A en aquel proceso de recalificación, que la Inspección ignora.

- Compraventa de la parcela 21 del SAU-6 de ...: Se sostiene inicialmente que para el ejercicio de la actividad económica de promoción inmobiliaria no es necesario el cumplimiento de aquellos dos requisitos a los que alude el artículo 25.2 de la Ley, como así reconoce la propia Dirección General de Tributos en su resolución de 30/12/2004 (nº V0495-04). D. A presentó declaración censal modelo 036 de inicio de la actividad de promoción de terrenos (epígrafe 833.1), de la que aportó la correspondiente copia a la inspección, omitiendo ésta tal cuestión. Las obras de urbanización se inician en 2006, asumiendo D. A en la escritura de venta, el compromiso de satisfacer los gastos de urbanización que efectivamente se pagan en 2007 y 2008. Se interroga acerca del por qué se satisfacen aquellos gastos de urbanización si se ejerce una mera actividad de compraventa. Citando diversas resoluciones de este Tribunal, se dice que lo determinante para concluir la existencia de actividad empresarial es que se haya urbanizado, y no que la Junta de Compensación sea fiduciaria. En el presente caso queda acreditado que tales obras de urbanización se iniciaron en enero de 2006, según se desprende de las correspondientes certificaciones de obra. Es por ello demostrado que la renta derivada de aquella transmisión debe ser calificada como rendimiento de la actividad económica, procediendo a admitirse como deducibles los correspondientes gastos financieros.

- Facturas recibidas en concepto de comisiones de compra y venta de la parcela 21 del SAU 6: Por lo que hace a la expedida por S, S.L. se dice que de acuerdo con la información disponible en el Registro Mercantil (de la que se adjunta copia), el objeto social de aquélla incluye la actividad inmobiliaria. Se dice que D. A ha cumplido con la carga de la prueba que impone el artículo 105 de la LGT, al aportar la correspondiente factura, su contabilización en los Libros correspondientes y la acreditación de los medios de pago. Similares argumentaciones se hacen respecto a la factura expedida por R, S.L. aportándose en este sentido copia del contrato de arras para la compra de los derechos edificatorios de la parcela resultante nº 21 del SAU-6, en la que aparece el Sr T como mandatario verbal de la parte vendedora, lo que acredita su intervención en la operación.

-Deficiencias de la liquidación: Se dice que el volumen de operaciones de la actividad de D. A en el ejercicio 2004 no superó los 600.000 €, por lo que, no habiendo renunciado a la modalidad simplificada de estimación directa, debieran haberse computado como gastos de difícil justificación el 5%, que no ha sido tenido en cuenta por la Inspección.

También se denuncia que la Inspección únicamente ha deducido las retenciones que debieron practicar las sociedades X, S.L. y V, S.L. (en atención a las regularizaciones practicadas por los órganos de Gestión), pero no ha tenido en cuenta las que debieran haberse practicado por el Sr C o la sociedad de éste, con incumplimiento de lo prevenido por el artículo 101.5 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del I.R.P.F.

-Improcedencia de las sanciones: Se sostiene la ausencia de culpabilidad en la actuación del sujeto pasivo. Se dice que los hechos probados en el expediente de gestión son únicamente la base a partir de la cual considerar la conducta, intención, maquinaciones, deberes incumplidos y diligencia debida, sin que sirvan a este tenor argumentos genéricos ni pareceres personales, manifestándose la ausencia de acreditación del requisito de culpabilidad. Se argumenta la ausencia de ocultación en la actuación del contribuyente, e interpretación razonable de la norma, al tiempo que se alega la dificultad en la interpretación de la norma en el marco de las autoliquidaciones; se dice que hay ausencia de ánimo de defraudar, estando en poder de la Administración todos los elementos del hecho imponible.

Se argumenta la existencia de interpretación razonable de la norma tanto en lo que afecta a aquella reducción del 40 % discutida, como en la tributación de la renta derivada de la transmisión de la parcela objeto de comprobación.; que el sujeto pasivo presentó en plazo la correspondiente autoliquidación declarando todas las rentas, por lo que éste no obró de mala fe ni con ánimo de ocultación.

De confirmarse la comisión de infracción, en lo que hace a las facturas por servicios prestados por S, S.L. y por R, S.L. cabría calificarse las mismas como leves, y no como graves, al no concurrir ocultación.

De acuerdo con lo anterior se solicita la anulación de los acuerdos recurridos; con carácter supletorio, que se acuerde practicar nueva liquidación con imputación de las correspondientes rentas al ejercicio 2003, y que, al tratarse de un ejercicio prescrito proceda la devolución de los correspondientes ingresos; con carácter supletorio a lo anterior, que se practique nueva liquidación referida al 2005 con determinación del rendimiento de la actividad económica en régimen de estimación directa simplificada; en cualquier caso, se anule el acuerdo de imposición de sanción.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en el presente expediente los requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación del reclamante, impugnabilidad de los actos reclamados y que las reclamaciones han sido interpuestas en tiempo y forma, según lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

SEGUNDO.- La presente resolución se contrae a determinar la procedencia de los acuerdos de 16 de marzo de 2010 dictados por el Inspector Regional de la AEAT - Delegación Especial de ..., por los conceptos de liquidación definitiva y resolución sancionadora, IRPF 2005-2006.

TERCERO.- La primera cuestión a afrontar en la presente resolución es determinar la procedencia de aplicar la reducción del 40 % contemplada por el artículo 30 del Real Decreto Legislativo 3/2004, a las rentas correspondientes a las facturas nº 2, 3 y 5 expedidas por el sujeto pasivo en 2005, de importes 1.359.390,00 €, 2.096.430,00 € y 8.523.848,16 €, respectivamente, expedidas a nombre de X, S.L., XY, S.L. y T, S.L. en cada uno de los casos citados.

El referido artículo 30 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del I.R.P.F., dispone bajo el epígrafe 'Reducciones', lo siguiente:

"Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por ciento.

El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan".

De los dos supuestos contemplados por la norma, únicamente tendría cabida lo pretendido por el sujeto pasivo de encuadrarse las referidas rentas entre aquéllas con "un período de generación superior a dos años", en tanto resulta obvio que no estamos ante ninguno de los casos tasados por el artículo 24 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1775/2004, en el que se enumeran, "exclusivamente", los supuestos de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

En estos casos, la norma prevé aquella reducción única del 40 % como forma de paliar el efecto de una escala progresiva de tipos impositivos sobre rentas que, no obstante haberse generado en un periodos de tiempo extenso (más de dos años, señala la ley), procede su imputación fiscal en un único ejercicio a tenor de las reglas de imputación que resultan del artículo 19 del Real Decreto legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, al que se remite el artículo 14.1 del Real Decreto Legislativo 3/2004. Así, una única renta generada a lo largo de varios ejercicios e imputada fiscalmente a uno sólo, se vería perjudicada en su tributación por mor de la aplicación de aquella escala progresiva del IRPF.

Visto el expediente administrativo resulta que en fecha 3 de septiembre de 2000 el sujeto pasivo dice haber suscrito un contrato privado con D. B por el que aquél "se compromete a prestar los servicios de intermediación inmobiliaria, asesoramiento y otros complementarios que se describen a continuación", siendo los de 'actividad de intermediación inmobiliaria' los encaminados a que "una vez las Fincas hayan alcanzado un mayor grado de desarrollo urbanístico, D. A pueda transmitirlas a un tercero o asumir en solitario o en colaboración con un tercero las cargas urbanísticas sobre las Fincas" (incluye la realización de exploración del mercado, poner a potenciales compradores al corriente de la situación urbanística, acompañar a los interesados en las visitas, etc); las de 'prestación de servicios complementarios', "para que la actividad de intermediación inmobiliaria ... pueda tener una mayor eficacia en la consecución de su objetivo", lo que incluye la colaboración con D. B en la planificación urbanística del término municipal (asesorarlo en sus relaciones con la Administración pública, etc), así como la de asesorar al mismo en la ejecución del planteamiento y en la formulación y ejecución de programas de actuación urbanística (obtención de licencias de obras, preparación y presentación de recursos, etc).

Por lo que hace al contrato que se dice firmado con D. C el 28 de junio de 2002, tiene por objeto "prestar directamente a D. C la intermediación y previo asesoramiento necesarios para optimizar el resultado económico de la enajenación de las anteriores fincas", enumerándose a continuación las que se consideran labores de intermediación (exploración del mercado con el fin de localizar a grupos de constructores, informar a potenciales compradores de la situación urbanística, atender las visitas de los interesados, etc) y de asesoramiento (colaborar en la planificación urbanística, preparar la documentación necesaria, asesorar a D. C en sus relaciones con la Administración pública, gestionar la obtención de licencias, etc).

De entrada debe recordarse que los referidos documentos privados aportados por el interesado, que recogerían aquellos contratos, no hacen prueba por sí mismos frente a terceros de la fecha de su otorgamiento, más aún cuando de esa fecha se infieren en este caso frente a la Hacienda Pública consecuencias tan importantes como las eventuales aplicaciones de reducciones de la base imponible que totalizan 4.791.867,27 €.

Funda su pretensión el sujeto pasivo precisamente sobre la fecha de contratación de tales servicios, lo que pretende sostener sobre la base de aquellos documentos privados. Dispone en este sentido el artículo 1227 del CC que, "la fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que se hubiera incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio". A la vista del referido precepto, no puede estarse a fecha en la que se dicen contratados aquellos servicios, con la única prueba de los citados documentos privados; y tampoco existen en el expediente documentos o actuaciones que pudieran revelar la certeza de la fecha en la que se dicen contratados aquellos servicios, pues la única prueba de los mismos obra en las facturas expedidas por el sujeto pasivo en fechas 17-03-2005 (nº 2 y 3) y 11-11-2005 (nº 4); las mismas tienen una descripción común, cual es "servicios profesionales prestados según acuerdo de colaboración con D ... de fecha ...".

Es por ello que, a la vista de lo anterior, ya se impondría rechazar esa concreta pretensión del sujeto pasivo, al no haberse aportado prueba que acredite la contratación de los servicios que se dicen en las fechas reseñadas, por lo que obviamente no podría hablarse de un periodo de generación de las rentas que pudiera situar su origen en aquellas fechas de los años 2000 y 2002.

CUARTO.- No obstante la conclusión anterior, valga anticipar que, ni tan siquiera aceptando la realidad de aquellas contrataciones en fechas 3 de septiembre de 2000 y 28 de junio de 2002, podrían aceptarse las argumentaciones del sujeto pasivo en este extremo.

En lo que hace a la posible existencia de un periodo de generación de determinadas rentas procedentes del ejercicio de una actividad profesional, se hace preciso citar las sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2004 (recurso nº 1364/1999) y 1 de febrero de 2008 (recurso nº 183/2003). En el primero de ellos se discute el carácter irregular de unas rentas percibidas por un arquitecto, por "los honorarios percibidos, de una vez, en el año 1992, ... con motivo de la dirección de obra que, en el ejercicio de su profesión, ha venido prestando a P, S.A. entre los años 1989 y 1992". En la segunda de las citadas sentencias las rentas en cuestión derivan de los "honorarios devengados por un abogado por la realización de diversas actuaciones en procedimientos concursales, que se cobran también a la terminación de los mismos".

Sin que en aquellos casos ni en el presente resulte de aplicación la modificación introducida a este respecto por la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (tercer párrafo del artículo 32.1 de la misma), valga decir que el criterio sentado por el Tribunal Supremo es claro, entendiéndose que "si el esfuerzo para generar la renta se prolonga , como en este caso ha acontecido, durante un periodo superior al ejercicio fiscal, y el resultado en renta se ingresa en un solo ejercicio, lo lógico es que se ... corrija el exceso de progresividad", lo que impone estar a la citada reducción cuando la renta devengada, y percibida en un solo pago, responde a la prestación de servicios que se prolongan durante un periodo de tiempo superior a los dos años.

Es por ello que el presente caso se circunscribe a un problema de prueba, cual es acreditar que las rentas de 3.455.820,00 € y 8.523.848,16 €, amparadas en las facturas nº 2 y 3 y nº 4, expedidas por el sujeto pasivo en 2005, suponen la retribución de unos servicios prestados por el sujeto pasivo en un periodo de tiempo superior a los 2 años. Y, en esta tesitura, cumple recordar que la Ley 58/2003, General Tributaria, establece en su artículo 105.1 que, "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", de manera idéntica a lo recogido por la derogada Ley 230/1963 en su artículo 114; la regla general contenida en dicho precepto, que obliga de modo igual al contribuyente como a la Administración, y que viene a reproducir en materia tributaria lo dispuesto por el ya derogado artículo 1.214 del Código Civil, no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, y ha sido objeto de matización e interpretación por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse 'Teoría de la proximidad al objeto de la prueba', debiéndose en estos casos atender a criterios tales como de 'normalidad', 'disponibilidad' y 'facilidad probatoria'. En el presente caso, siendo el sujeto pasivo quien pretende reducir los ingresos a integrar en la base imponible en un 40 % y siendo éste quien dispone obviamente de una mayor facilidad probatoria para acreditar los hechos que sostendrían la aplicación de aquella reducción, incumbe a éste la carga de probar tales hechos y circunstancias.

Como ya ocurriera en el seno del recurso contencioso administrativo nº 6/2009 interpuesto ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, en el que se discutía el carácter irregular de la renta devengada con ocasión de la intermediación en la compra de unos terrenos, "no se trata de calificar unos ingresos, que es una labor fundamentalmente jurídica a partir de hecho ciertos, sino que se discute una cuestión fáctica y previa, cual es la determinación del origen de los mismos" (sentencia de aquella Sala de 1 de octubre de 2010). Y, frente a los alegatos de la reclamante acerca de aquella misma jurisprudencia del Tribunal Supremo, entendió la Sala que:

"Efectivamente, de la lectura de esas Sentencias resulta que en los supuestos allí contemplados no resulta cuestionado y, en todo caso, se da como probado, que la renta percibida por el sujeto activo del impuesto en un momento determinado es el resultado del esfuerzo que se prolonga durante un periodo superior al ejercicio fiscal (caso de los arquitectos, aparejadores, síndicos de quiebras, abogados, etc...) y es ese hecho el que se considera que es constitutivo de un supuesto de renta irregular, calificación jurídica que es el debate suscitado

Sin embargo, en el presente caso no resulta probada la existencia de ese esfuerzo que se prolonga durante más tiempo que el ejercicio fiscal, siendo este extremo fáctico el que debe de ser probado por el actor, en aplicación de las normas sobre la carga de la prueba y no lo ha hecho.

Y no solo es que haya ese déficit probatorio, sino que, además, ni tan siquiera se concreta, como ya se ha dicho, en qué han consistido esas gestiones, ni existen soporte documental de las mismas, pese a que es la base de la tesis de la actora de modo y manera que el calificativo de rendimiento irregular se aplicaría a un concepto tan genérico como gestiones, pese a la trascendencia que tiene, desde el punto de vista de la progresividad del impuesto, esa calificación como expone el actor en el inicio de los Fundamentos de Derecho del escrito de demanda por lo que debemos de concluir que este primer motivo de impugnación debe de desestimarse" (el subrayado es de este Tribunal).

En el Fundamento anterior se han trascrito parcialmente aquellos documentos privados en los que dice el interesado haberse contratado con los hermanos BC la prestación de aquellos servicios. El objeto principal de los mismos resulta ser la de intermediación inmobiliaria para que "una vez las Fincas hayan alcanzado un mayor grado de desarrollo urbanístico, D. B pueda transmitirlas a un tercero" y "para optimizar el resultado económico de la enajenación de las anteriores fincas" (en el caso de la contratación con D. C). Que aquella es la finalidad del servicio a prestar resulta indubitado, cuando se atiende al régimen de retribuciones pactadas (comisiones que fijan un porcentaje sobre los precios de venta, además de otras fórmulas subsidiarias que justamente no han resultado de aplicación). Junto a esos servicios se alude en aquellos documentos privados a otros 'complementarios', que pudieran encuadrarse de manera genérica en los de asesoramiento a D. B y D. C. Respecto de los servicios de intermediación inmobiliaria sólo cabe acudir en el expediente a las copias de las correspondientes escrituras de venta de aquellas parcelas a las sociedades adquirentes, por lo que no cabe hablar de periodo de generación alguno que quede acreditado en el expediente. Respecto de aquellos de asesoramiento, constan aportados por el interesado al expediente administrativo diferentes poderes especiales otorgados por D. B y D. C para la realización de algún trámite o gestión concreta, así como diferentes escritos del Ayuntamiento de ... y demás entidades públicas, en los que al tiempo que se dirigen a los Sres B y C, aparece igualmente el nombre de D. A; tales documentos no resultan decisivos a la hora de pretender acreditar unos servicios profesionales que debieran extenderse más allá de los dos años señalados por la norma, más aún si se atiende a la desproporcionada relación entre el importe de la retribución y lo aislado de aquellas actuaciones. Como tuvo ocasión de pronunciar la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias en su sentencia de 9 de marzo de 2010 (recurso nº 1998/2007), respecto de la irregularidad de las retribuciones satisfechas a un Letrado por su intervención en un proceso que se había extendido a lo largo de varios años, "el concepto de renta irregular no viene determinado exclusivamente por la circunstancia de que el procedimiento tenga una duración superior a dos años y que los honorarios se giren de una sola vez a la conclusión del mismo, sino que se trate de asuntos que resulten de cierta complejidad que exijan una actividad y dedicación por parte del Letrado durante varios años con cierta continuidad, dentro de cada una de las fases del procedimiento susceptible de ser cobrada de forma independiente, pues de lo contrario se haría depender de la voluntad del contribuyente que los rendimientos así obtenidos tuvieran la consideración de regulares o irregulares" (el subrayado es de este Tribunal).

A falta de mayores pruebas, pretende la representación del sujeto pasivo aportar como prueba de la prestación de servicios por el sujeto pasivo durante un periodo superior a dos años, diferentes noticias aparecidas en los medios de comunicación acerca de aquellos procesos de recalificación urbanística. Tales recortes de prensa no constituyen prueba alguna a los efectos pretendidos por el interesado, puesto que ni aún admitiendo su intervención en procesos de recalificación urbanística de terrenos, ello no supondría necesariamente el ejercicio de la actividad de promoción, tal y como es entendida por este Tribunal.

Las anteriores argumentaciones imponen confirmar en este punto la liquidación aquí recurrida, al no acreditarse por el sujeto pasivo que aquellas rentas de 3.455.820,00 € y 8.523.848,16 € se hayan generado en un periodo de tiempo superior a los dos años.

SEXTO.- Respecto a esta misma cuestión, con carácter supletorio, alega el interesado que en cualquier caso procedería practicar nueva liquidación imputando las rentas correspondientes al ejercicio 2003, lo que impondría la devolución de los correspondientes ingresos al resultar aquel ejercicio prescrito.

Al respecto de la imputación temporal de los rendimientos procedentes de la actividad económica, el IRPF se remite en este campo a la normativa del Impuesto sobre Sociedades (artículo 14.1.a del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del I.R.P.F.), donde se recoge el principio de imputación temporal de ingresos y gastos al ejercicio de devengo, "atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representen, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera" (artículo 19.1 del Real Decreto legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades).

En el presente caso la venta de las referidas parcelas que han dado lugar a aquellos honorarios de 3.455.820,00 € y 8.523.848,16 € se produjeron en fechas 22-12-2002 y 21-09-2004 (X, S.L. y XY, S.L.) y 29-10-2003 Q. Ahora bien, la discusión acerca de si las mismas se devengaron en el ejercicio 2003 (como sostiene ahora el interesado) o en el ejercicio 2005 resulta del todo estéril, toda vez que, aún en el caso de que se concluyera su devengo en el ejercicio 2003 pretendido por el sujeto pasivo, procedería su imputación temporal al ejercicio fiscal de 2005, todo ello en aplicación de lo prevenido por el artículo 19.4 del Real Decreto legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según el cual, "en los casos de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio de devengo". Tal precepto resulta de aplicación al caso, por expresa remisión prevista por el artículo 14.1.a del Real Decreto Legislativo 3/2004, ya citado, y viene a establecer para los supuestos, entre otros, de cobros que disten más de un año desde el devengo correspondiente, la primacía del criterio de imputación de caja, 'excepto que la entidad decida aplicar el criterio de devengo'.

En el presente caso el sujeto pasivo presentó la correspondiente declaración-liquidación del IRPF del ejercicio 2005 (en el que percibió aquellas comisiones de 3.455.820,00 € y 8.523.848,16 €), haciendo constar tales rentas entre los rendimientos de su actividad económica, prueba irrefutable de su voluntad de optar por aquel régimen de imputación temporal, lo que permite obviar el debate acerca del concreto ejercicio de devengo (2003 o 2005), pues, como anticipábamos, en cualquiera de los dos casos procede la imputación temporal de aquellas rentas al ejercicio fiscal del 2005.

SEPTIMO.- Con respecto a estas mismas rentas, se dice por la representación del interesado que la Inspección únicamente ha deducido las retenciones que debieron practicar las sociedades X, S.L. y V, S.L. pero no ha tenido en cuenta las que debieran haberse practicado por T, S.L., con incumplimiento de lo prevenido por el artículo 101.5 del Real Decreto Legislativo 3/2004.

Visto el expediente resulta que la Inspección sí consideró en sede del sujeto pasivo las mayores retenciones que debieron practicarse por las mercantiles X, S.L. y V, S.L. (antes, XY, S.L.), en atención a las liquidaciones practicas por la Gestora en sede de las referidas sociedades, por tal concepto. No hizo lo mismo con relación a la retribución satisfecha por T, S.L. en tanto no se practicó liquidación alguna en sede de aquella sociedad, habiendo presentado ésta la declaración resumen anual modelo 190 del ejercicio 2005 incluyendo como preceptor al ahora reclamante, con una percepción íntegra de 5.114.308,89 euros y unas retenciones de 767.146,33 €, esto es, consignando únicamente el 60 % de la percepción.

El citado artículo 101.5 del Real Decreto Legislativo 3/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del I.R.P.F., dispone que:

"El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.

Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.

Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaría podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro".

Como sostiene la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo al interpretar aquel precepto, el derecho del preceptor a deducirse la retención que debiera haber practicado el pagador, hay que situarlo al tiempo de formularse por aquel la correspondiente autoliquidación, no pudiendo invocarse dicho precepto ante las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración tributaria. Así, como se dice en su sentencia de 2 de diciembre de 2010 (recurso de casación 331/2006), citando pronunciamientos anteriores:

"Por último, en esta Sala, nos hemos referido a una cuestión similar a la que ahora se plantea, y también con aplicación de la Ley 18/1991 , en la Sentencia de 4 de noviembre de 2010 (recurso de casación 4366/2005), manteniendo una doctrina que supondría, en todo caso, la no aceptación de la tesis del recurrente.

En efecto, el artículo 98.Dos de la Ley 18/1991 establece ...

El precepto, integrado claramente en el Título X de la Ley , bajo la rúbrica de "Gestión del Impuesto", y recogido tras las la regulación de la "obligación de declarar (artículo 96) y de la "autoliquidación" (artículo 97) contempla la situación en la que se encuentra el sujeto pasivo que realiza su declaración en la que contienen ingresos que no hayan sido objeto de retención, o lo hubieran sido por importe inferior al debido, pero no del mismo sujeto cuando con posterioridad se ve sometido a procedimiento inspector de regularización en cuanto deudor principal, con exigencia íntegra de la obligación que, por razón de su naturaleza extingue la obligación subordinada del retenedor, sin perjuicio de las consecuencias de otro orden que la conducta omisiva de éste último pueda deparar" (el subrayado es de este Tribunal).

Por otra parte, admitir en este momento la deducción en sede del perceptor de unas retenciones no practicadas, cuando la Inspección se ve impedida para exigir las mismas a la pagadora, generaría el enriquecimiento injusto del sujeto pasivo frente a la Hacienda Pública, situación ésta que predica como indeseable el propio Tribunal Supremo en su doctrina fijada en sentencias como la de 27 de febrero de 2007, si bien en aquella ocasión, en sede de la Administración Tributaria.

OCTAVO.- La siguiente cuestión a tratar es si la compraventa de la parcela 21 del SAU-6 de ... dio lugar a una renta que deba calificarse como rendimiento de la actividad o como ganancia patrimonial, cuestión ésta con trascendencia en la determinación de la carga impositiva derivada de aquella operación, dado que en el primero de los casos se admitiría la deducibilidad de los intereses financieros devengados, partidas ésta que no se computarían de calificarse la renta como ganancia patrimonial.

Dispone a estos efectos el artículo 25.1 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del I.R.P.F. que, "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios", en tanto que el artículo 31.1 de la misma norma establece que, "son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos". Así pues, el concepto de ganancia o pérdida patrimonial se define en el ley del impuesto con un carácter residual respecto a los demás componentes de la renta (artículo 6.2 de la Ley del impuesto), configurándose como una cláusula de cierre, que permite incluir en la base imponible cualquier afluencia de renta en la esfera patrimonial del sujeto pasivo que difícilmente encontraría acomodo en alguna otra de las categorías de rendimientos recogidas expresamente en la Ley. Es por ello que deberemos ahondar en la procedencia de calificar aquellas rentas como procedentes de la actividad económica del sujeto pasivo, pues, de no resultar así, se impondría su calificación como ganancia patrimonial a la vista de los preceptos citados.

Del expediente administrativo resulta acreditado que mediante escritura pública de fecha 9 de junio de 2005 el sujeto pasivo adquirió de las sociedades P, S.A., Ñ y N, S.A., los derechos edificatorios resultantes del proyecto de Compensación del SAU 6 del Plan General de Ordenación Urbana de ... que ya ha sido aprobado definitivamente, de los que son adjudicatarias aquellas sociedades vendedoras; se dice que aquellos derechos edificatorios se materializarán en la parcela nº 21 del referido SAU (con una edificabilidad en distintos usos de 9.097 m2), y que el precio de compra es de 5.470.721,96 €. Seis meses más tarde, el 25 de enero de 2006, el sujeto pasivo vende ala sociedad O, S.L. esos mismos derechos que se materializarán en la parcela nº 21, por el precio de 6.418.661,26 €.

Sostiene la Inspección estar en presencia de una compraventa de terrenos, y, no cumpliéndose la concurrencia de los requisitos dispuestos por el artículo 25 del Real Decreto Legislativo 3/2004 (se dice que el obligado tributario no tiene contratado ninguna persona para el ejercicio de esta actividad, ni dispone de un local al efecto), procede calificar la renta obtenida como ganancia patrimonial.

Por el contrario, el sujeto pasivo sostiene que la actividad que realiza es la de promoción inmobiliaria, por lo que no es necesario el cumplimiento de aquellos dos requisitos a los que alude el artículo 25.2 de la Ley (resolución de laDirección General de Tributos de 30/12/2004, nº V0495-04); que el sujeto pasivo presentó declaración censal modelo 036 de inicio de la actividad de promoción de terrenos (epígrafe 833.1); que las obras de urbanización se inician en enero de 2006, asumiendo D. A en la escritura de venta, el compromiso de satisfacer los gastos de urbanización que efectivamente se pagan en 2007 y 2008.

Obvia decir que los requisitos establecidos por el artículo 25.2 del Real Decreto Legislativo 3/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del I.R.P.F., se refieren a las actividades de "arrendamiento o compraventa de inmuebles". Este Tribunal tiene reiterado el criterio de que la actividad de promoción inmmobiliaria resulta distinta de la mera compraventa de terrenos (a la que se refiere el apartado segundo de aquel precepto), en tanto la primera impone la realización de trabajos y labores sobre a aquellos terrenos que supongan su transformación con carácter previo a su transmisión (entre otras, resoluciones de 3 de febrero de 2010, RG.8302/08; 12 de marzo de 2009, RG.1519/07; 26 de junio de 2008, RG.833/07 o de 3 de abril de 2008, RG.2745/06). Por tanto, huelga debatir esa cuestión, centrándose por el contrario el presente debate sobre la naturaleza de la actividad que lleva a cabo el sujeto pasivo respecto a aquellos derechos edificatorios que se materializarán, una vez finalizadas las correspondientes obras de urbanización, con la adjudicación de la parcela nº 21 del SAU-6 de aquel municipio.

El Real Decreto legislativo 1175/1990 define el epígrafe 833.1 del IAE, "Promoción de terrenos", como "la compra o venta en nombre y por cuenta propia, así como la urbanización, parcelación,....de terrenos, todo ello con el fin de venderlos". Es criterio reiterado por este Tribunal, refrendado por los pronunciamientos de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo (sentencias de fechas 11-10-2004 y 19-04-2003, así como la de fecha23-01-2007, que atribuye a la primera el carácter de doctrina legal), que es necesaria la ejecución de obras materiales en los terrenos adquiridos que se pretenden vender para considerar que éstos se hallan en curso de urbanización, y, por ende, se está ejerciendo una actividad de promoción.

En los mismos términos se expresa la Dirección General de Tributos, según la cual, "la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria", matizando no obstante que, "el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado" (consulta vinculante nº1479/2006, en el mismo sentido las nº 1116/2005, 1840/2005 y1505/2006, entre otras).

En el presente caso el sujeto pasivo adquirió en fecha 9 de junio de 2005 los derechos edificatorios resultantes del proyecto de Compensación del SAU 6 del Plan General de Ordenación Urbana de ... que ya ha sido aprobado definitivamente, por el precio de compra es de 5.470.721,96 €, transmitiendo los mismos meses más tarde, el 25 de enero de 2006, al precio de 6.418.661,26 €, y, como el mismo interesado afirma, las obras de urbanización de aquellos terrenos según el Plan General de Ordenación que ya constaba aprobado al tiempo de adquirirse los mismos, no se inició hasta ese año 2006, siendo por ello cuestión pacífica que las citadas obras de urbanización transmisión se ejecutaron por la Junta de Compensación con posterioridad a esa concreta actividad del interesado, lo que impone corroborar las tesis de la Inspección de estar, a lo sumo, ante una actividad económica de compraventa de terrenos que, no gozando del cumplimiento de aquellos dos requisitos recogidos por el artículo 25.2 del Real Decreto Legislativo 3/2004, impone que las rentas derivadas de dicha operación merezcan la calificación de ganancia patrimonial.

NOVENO.- Frente a la declaración censal modelo 036 presentada por el sujeto pasivo, manifestando haber iniciado aquella actividad de promoción inmobiliaria, debe recordarse que la calificación y realidad de la actividad que se realice vendrá dada por el ejercicio de la misma, y no por el cumplimiento de determinados requisitos de carácter censal, que pueden o no corresponderse con la actividad realmente realizada, como es el caso.

Por otra parte, la delimitación de aquella actividad económica de promoción no puede verse perjudicada por determinados pactos o cláusulas en la compraventa, que pretendan de una manera interesada asumir o trasladar la condición de promotor entre las partes. Así, pretende el interesado sostener su alegato acerca del ejercicio de la actividad económica de promoción inmobiliaria, manifestando que pese a haber transmitido la parcela que resultaría de aquel proceso de urbanización, ély no la compradora asumió el compromiso de satisfacer a la Junta de Compensación las correspondientes derramas. A este respecto, véase que el sujeto pasivo transmitió la parcela nº 21 resultante de aquel proceso de urbanización a la mercantil O, S.L. en fecha 25 de enero de 2006, al precio de 6.418.661,26 €, si bien se manifestaba que, "a pesar de la transmisión de la parcela resultante ... la parte compradora no asume el pago de ningún otro concepto distinto al citado ya en la cláusula segunda [aquel precio de 6.418.661,26 €], aunque se devengue con posterioridad a la presente escritura".

En ejecución de aquella cláusula, D. A satisfizo los importes de 213.860,57 €, 25.009,91 € y 66.537,41 € en las fechas de noviembre de 2007, septiembre de 2008 y diciembre de 2008, en concepto de derramas correspondientes a aquellas obras de urbanización, en la parte que corresponde imputar a la parcela resultante nº 21.

Huelga decir que la asunción por el vendedor de futuras obligaciones de pago que corresponderían al nuevo propietario de la parcela nº 21 resultante de aquella urbanización de terrenos, no perjudica a la calificación de la actividad por él desarrollada. Así, la asunción de aquellas futuras obligaciones de pago, cuantificables y obviamente consideradas en la fijación del precio de transmisión de aquellos derechos sobre la parcela nº 21 resultante, nada informan acerca de la condición de promotor del vendedor y de la compradora, pues, aceptar lo contrario supondría dejar a la arbitrariedad de las partes el definir el tipo de actividad que cada uno realiza, sin más que asumir o no el pago de las futuras derramas, claro está, previa compensación en el precio pactado de compraventa.

En este sentido, como ya sostuvo este Tribunal, el carácter de promotor inmobiliario del comprador que pretendía lo contrario (por satisfacerse las futuras derramas por la vendedora, como es el caso), "el hecho de que el coste de la urbanización fuera soportado vía precio pactado con la sociedad vendedora del inmueble en lugar de hacerlo mediante aportaciones directas a la Junta de Compensación (así se infiere de la asunción del pago de las cuotas de urbanización por la vendedora) en absoluto implica la desnaturalización de la actividad promotora imputable a los propietarios" (resolución de 7 de abril de 2010, RG.4645/2009).

Las formalidades pactadas por las partes acerca de la asunción de obligaciones de pago de las derramas o la eventual participación de uno u otro en la correspondiente Junta de Compensación, no puede alterar ni condicionar la calificación de la actividad que resulte, para antiguo y para el nuevo propietario de los derechos sobre alguna de las parcelas que resulten de aquellos procesos de urbanización, que deberá atender a la realidad de aquellas obras de urbanización.

Eso sí, como ya apreció la Inspección, el pago material de aquellas derramas por el sujeto pasivo en los años 2007 y 2008 fueron consideradas como una menor cuantía de la correspondiente ganancia patrimonial en que cabe calificar la renta derivada de aquella operación de compraventa.

DECIMO.- Además de calificar la anterior renta como ganancia patrimonial, no consideró la Inspección como menor cuantía de éste las facturas expedidas por S, S.L. y R, S.L. que en su día fueron consideradas por el sujeto pasivo como gasto deducible de su actividad económica. La Inspección solicitó al obligado tributario que acreditase por cualquier medio de prueba admitido en Derecho la realidad de los servicios que se decían prestados por aquellas mercantiles, no aportando el sujeto pasivo prueba alguna más allá de la factura y el justificante del pago, por lo que la Inspección, atendido lo dispuesto por el artículo 105 de la LGT, inadmitió tales pagos como menor importe de la ganancia patrimonial.

Frente a tal regularización, sostiene el reclamante en esta vía haber cumplido con la carga de la prueba que impone el artículo 105 de la LGT, al aportar la correspondiente factura, su contabilización en los Libros correspondientes y la acreditación de los medios de pago, por lo que procede su admisión.

Una vez calificada la renta derivada de la compraventa de aquella parcela nº 21 del SAU-6 como ganancia patrimonial, debemos estar a lo prevenido por el artículo 33 del Real Decreto Legislativo 3/2004, según el cual:

1"El valor de adquisición estará formado por la suma de:

1. El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado. b) ... los gastos ... inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente".

   3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos ... satisfechos por el transmitente".

      En tanto la ganancia patrimonial se determina por diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición (artículo 32.1), tanto unos gastos como otros, vendrán a minorar el importe de la ganancia patrimonial.

      En el presente caso el interesado pretende la deducibilidad de aquellos gastos a efectos de determinar el importe de la ganancia patrimonial, sobre la base de aquellas facturas expedidas y la acreditación de los correspondientes pagos, sin haberse aportado a la Inspección, a pesar de sus reiterados requerimientos, información alguna que acreditara o evidenciara el contenido real de aquellos servicios que se dicen retribuidos. Dispone en este sentido el artículo 29.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, entre las obligaciones tributarias de carácter formal que incumben a los obligados tributarios, las de "conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias", y "aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria".

      Al respecto de la deducibilidad fiscal de los gastos, este Tribunal ha consolidado una reiterada doctrina que obvia citar por reiterada, acerca de los requisitos esenciales cuyo cumplimiento permitirá la deducibilidad del gasto; a saber, la debida contabilización o inscripción, en su caso, la vinculación o relación del gasto con respecto al ingreso que pretende minorar, su imputación temporal al ejercicio de devengo correspondiente, así como aquel que, no por resultar obvio cabe su omisión, cual es que la realidad del gasto quede acreditada, esto es, que el mismo se corresponda con una operación efectivamente realizada.

      De los citados requisitos, debemos parar nuestra atención sobre aquellos que imponen la vinculación o relación del gasto con el ingreso correspondiente, así como la premisa mayor, cual es la propia realidad del gasto. Véase que la Inspección, al regularizar la situación tributaria del contribuyente, cuestiona la realidad de aquellos gastos de importes 74.456,47 € y 261.000,00 € ante la falta de información y datos suministrados por el sujeto pasivo.

      La efectividad o realidad del gasto como exigencia para la deducibilidad del gasto ya aparece en su sentencia de 7 de diciembre de 1995, donde la Sala integra como uno de los requisitos esenciales que habilitan la deducibilidad de los gastos, "Estar probados fehacientemente, utilizando, en principio, todos los medios de prueba, admitidos en Derecho (art. 1.215 del Código Civil, artículo 578 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y artículo 115 de la Ley General Tributaria)". Como igualmente afirmó en sentencia de 26 de julio de 1994, "la declaración de ingresos tiene una trascendencia fiscal positiva, porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Es por ello aceptable sin reservas cualquiera que sea el vehículo en que se formule, sin perjuicio de su eventual comprobación al alza. Los gastos deducibles, en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria, requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público".

      Como ya recogíamos en el Fundamento Quinto de la presente resolución, el artículo 105.1 de Ley 58/2003, General Tributaria, establece que, "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", estableciendo de esta manera la regla procesal que atribuye la carga de la prueba a alguna de las partes del proceso, lo que debe igualmente atemperarse o matizarse con la aplicación de la que podría llamarse 'Teoría de la proximidad al objeto de la prueba', debiéndose en estos casos de atender a criterios tales como de 'normalidad', 'disponibilidad' y 'facilidad probatoria'.

      No cabe duda que la carga de la prueba en lo que hace a la realidad o efectividad de un gasto incumbe al sujeto pasivo, ya no sólo por ser éste quien pretende beneficiarse de las consecuencias jurídicas de su realidad, sino porque es éste, y no la Administración, quien dispone de una mayor'disponibilidad' y 'facilidad probatoria', al tiempo que no puede imputarse a la Administración la carga de probar un hecho negativo, cual es la no realización de un determinado servicio, como es el caso. En este sentido, la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 1997, dejó claro su parecer al recoger que, "esta Sala tiene reiteradamente dicho (v. gr. Sentencia de 25 de enero de 1995) que es una cuestión de prueba que incumbe a la recurrente acreditar la realidad de tales gastos así como su naturaleza y finalidad".

      En el presente caso el interesado ha aportado exclusivamente aquellas facturas y los medios de pago correspondientes, elemento estos obviamente insuficientes para acreditar la realidad de aquellos supuestos servicios, más aún cuando se observa lo escueta y genéricadescripción que en las citadas facturas se hace de los servicios que se dicen prestados, todo ello paradójicamente inversamente proporcional a la cuantía facturada, de la nada despreciable cifra de 261.000,00 € y 74.456,47 €. Más aún, como ya se decía por la Inspección, sorprende que siendo "el conocimiento profundo" del sujeto pasivo acerca de la situación urbanística y posibilidades de las fincas de los hermanos BC (afectadas o integradas igualmente en aquel SAU-6, como es el caso, lo que llevó a la contratación de unos servicios que ascendieron al importe aproximado de 12 millones de euros), el propio interesado requiriese ahora de la contratación de un tercero para realizar los mismos servicios por los que él facturó aquella cifra de 12 millones de euros.

      No habiéndose ofrecido por el interesado prueba alguna acerca de la realidad y efectividad de aquellos supuestos servicios, ni ante la Inspección ni en esta vía, procede confirmar el acuerdo recurrido en este extremo.

      UNDÉCIMO.- Como última cuestión respecto a la liquidación girada por la Inspección, denuncia la representación del interesado que dicha liquidación resulta errónea, en tanto no se ha practicado bajo el régimen de estimación directa simplificada, cuando el volumen de operaciones de la actividad de D. A en el ejercicio 2004 no superó los 600.000 €, lo que ha supuesto la no consideración de la partida de gastos del 5 % de los ingresos en concepto de gastos de difícil justificación.

      Respecto al método de determinación de la base imponible de los contribuyentes, dispone el artículo 49 del Real Decreto Legislativo 3/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del I.R.P.F.:

   1. La cuantía de los distintos componentes de la base imponible se determinará con carácter general por el método de estimación directa.

   2. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se llevará a cabo a través de los siguientes métodos:

      a)Estimación directa, que se aplicará como método general, y que admitirá dos modalidades:

      La normal.

      La simplificada. Esta modalidad se aplicará para determinadas actividades económicas cuyo importe neto de cifra de negocios, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere los 600.000 euros en el año inmediato anterior, salvo que renuncie a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan. ...

2. Estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas, que se regulará reglamentariamente con arreglo a las siguientes normas: ...".

   En el mismo sentido, dispone el artículo 26.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1775/2004, que:

   "Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas determinarán el rendimiento neto de todas sus actividades por la modalidad simplificada del método de estimación directa, siempre que:

1. No determinen el rendimiento neto de estas actividades por el método de estimación objetiva.

2. El importe neto de la cifra de negocios del conjunto de estas actividades, definido de acuerdo al artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, no supere los 600.000 euros anuales en el año inmediato anterior.

3. No renuncien a esta modalidad".

   Dicho lo anterior y a la vista del expediente administrativo, huelga entrar en el fondo de la cuestión planteada por el interesado, toda vez que la Inspección no ha modificado en su liquidación practicada por el IRPF del ejercicio 2005 el método de estimación de las bases al que se acogió el sujeto pasivo al tiempo de presentarsu autoliquidación. Así, en aquella autoliquidación del ejercicio 2005, en el apartado reservado a los "Rendimientos de actividades en estimación directa", el sujeto pasivo hizo constar dos actividades, una agrícola, por la que se hicieron constar unos ingresos de 325.669,68 € y aquella otra de intermediación inmobiliaria con unos ingresos de 11.979.668,16 €, y, en ambos casos, se hizo constar como "Modalidad aplicable para la determinación del rendimiento neto" la casilla correspondientes a la estimación directa "Normal".

   De lo afirmado, véase que la Inspección se limitó en este caso a inadmitir aquella reducción practicada por el interesada sobre los ingresos de 11.979.668,16 €, sin alterar la modalidad de estimación directa elegida por el interesado, ni ningún otro aspecto. Luego, pretende el interesado en esta vía alterar o modificar el método de estimación directa normal por él mismo elegido al tiempo de formular aquella autoliquidación, sin previamente haber instado tal rectificación ante la Administración Tributario y, por ende, sin que exista un previo pronunciamiento, expreso o presunto, acerca de la procedencia o improcedencia de aquel cambio.

   En esta tesitura, cabe recordar que el procedimiento económico-administrativo, tal y como viene contemplado en la Ley 58/2003, General Tributaria, está fundado en una total separación entre las funciones de aplicación de los tributos, que comprenden todas las actividades dirigidas a la gestión, inspección y recaudación , y las de resolución de las "reclamaciones" que se promuevan, por los contribuyentes o interesados, contra los referidos actos de aplicación de los tributos, en forma tal que la jurisdicción de tal naturaleza tiene un carácter esencialmente revisor, lo que presupone siempre la existencia de un acto administrativo, dictado precisamente por una Dependencia de la Hacienda Pública o de otro Organismo de tal carácter con facultades al efecto, por el que se defina o declare un derecho o se imponga una obligación.

   De conformidad con tales principios, el artículo 227.1 de la Ley General Tributaria dispone que, sólo puede admitirse una reclamación económico-administrativa contra aquellos actos que: a) provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación o un deber; b) los de trámite que decidan directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan término al procedimiento; con mayor concreción, tanto en el propio artículo 227 ( apartados 2, 3 y 4), como en la Disposición Adicional Undécima de la citada Ley 58/03, se acomete la concreta enumeración de los actos que merecen el calificativo de impugnables en esta vía.

   En el presente caso no existe acto administrativo previo, ni expreso ni presunto, sobre el que este Tribunal ejerza la función revisora que le otorga el ordenamiento tributario, faltando, en consecuencia, el presupuesto procesal inexcusable de existencia de acto reclamable, lo que impone la inadmisión de la reclamación económico-administrativaen este extremo.

   DECIMOSEGUNDO.- Por lo que hace a la sanción impuesta, cumple recordar que la actuación del interesado, consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria correspondientes al IRPF de los ejercicios 2005 y 2006 está tipificada de forma genérica como infracción tributaria en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y como tal será en su caso sancionable en virtud de lo preceptuado en dicha norma.

   Dicho lo anterior, no es menos cierto que a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable, es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, al analizar lo dispuesto en el mencionado precepto y entender que en esta materia resulta aplicable el principio de culpabilidad que excluía la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, principios, que se recogieron de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la derogada Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003, en el que se expresa que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

   Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.

   Como ya tuvo ocasión de pronunciar el Tribunal Constitucional en su sentencia nº 76/90, de 26 de abril (al tiempo de enjuiciar las modificaciones operadas en el régimen sancionador de la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985), y más recientemente sostiene el Tribunal Supremo en su sentencia de 11 de marzo de 2010 (recurso de casación 10315/2003):

   "la Administración tributaria, tanto en fase de gestión como de resolución de reclamaciones fundamenta la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar y, por ende, la imposición de las sanciones, exclusivamente en dos circunstancias: en primer lugar, el incumplimiento del deber de ingresar en plazo parte de la deuda tributaria en concepto de Impuesto sobre Sociedades; en segundo lugar, la no concurrencia en general de ninguna de las causas excluyentes de la responsabilidad recogidas en el art. 77.4 de la L.G.T ., y, en particular, de la prevista en la letra d) de dicho precepto ... . Tal argumentación, sin embargo, es manifiestamente insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (...), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE ... . Y es insuficiente, fundamentalmente, por dos razones ... . En primer lugar, ... porque la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139/1996), FD Tercero; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto]; ... Y el segundo de los argumentos ... no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 ( RCL 2003, 2945), dice "[entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine ; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 ( RJ 2008, 7446)(rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto]".

   Sobre la necesaria motivación del acuerdo que concluye la imposición de sanción, además de la citada sentencia de 11 de marzo de 2010, cabe referirse igualmente al pronunciamiento de 12 de julio de 2010 (recurso de casación 480/2007), donde afirma el Alto Tribunal que:

   "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio razonable de culpabilidad resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad del sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del ordenamiento jurídico [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542/03, FJ 6º )]. Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere [sentencias de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 6º) y 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º )]" .

   En el presente caso tanto en el acuerdo que inicia el expediente sancionador y que recoge la correspondiente propuesta de resolución sancionadora, como en la posterior resolución que confirma aquélla, se recogen de manera ampliada los antecedentes del caso, argumentándose el por qué se considera la actuación del contribuyente constitutiva de infracción tributaria, tanto en lo que hace a la indebida aplicación de aquella reducción del 40 % sobre los rendimientos de la actividad del ejercicio 2005 de 12 millones de euros, como en la indebida calificación de la renta derivada de la compraventa de la parcela nº 21 del SAU-6 como procedente de la actividad económica, cuando constituye ganancia patrimonial (lo que supone la inadmisión de los gastos financieros declarados que minoraban la renta allí obtenida), como, por último, la indebida consideración como gasto deducible de lo facturado por S, S.L. y R, S.L. al no acreditarse la realidad o efectividad de dichos servicios, actuaciones todas ellas que, en opinión de este Tribunal, merecen igualmente ser calificadas de infracción tributaria.

   Poco más se puede argumentar respecto de quien deduce en su autoliquidación determinadas partidas como gastos (con unos importes de 74.456,47 € y 261.000,00 €), sin acreditar ante insistente petición de la Inspección, la realidad de los mismos, pues obvia recordar que cualquier pago realizado a favor de tercero no constituye partida deducible en el IRPF. Por lo que hace a aquella reducción de los rendimientos de la actividad económica consignada por el interesado en su autoliquidación del IRPF de 2005, de importe 4.791.867,26 €, valga reiterarse en la necesidad de acreditar que aquella retribución de 12 millones de euros se generó en un periodo de más de dos años, cuando, a la vista de lo ya expuesto, resultan ser dos documentos privados los que pretenderían acreditar esa circunstancia, así como determinada documentación a la que ya nos hemos referido, y que en ningún caso llevan a las pretensiones del interesado. Sorprendente resulta cuanto menos que aquellas contrataciones que se dicen realizadas por el interesado, y que dan lugar a unas retribuciones de 12 millones de euros, no se hayan formalizado en documento más solemne que aquellos documentos privados, y que no exista un sinfín de antecedentes, datos, referencias e informaciones que nos remitan a aquellas contrataciones, que evidencien que aquella renta de 12 millones de euros responde a algo más que la intermediación en la venta de aquellas parcelas a las sociedades citadas. En lo que alcanza a la inadmisión de aquellos gastos financieros consecuencia de la calificación de la renta como ganancia patrimonial, tampoco ofrece dudas la calificación de la actuación como constitutiva de infracción, toda vez que el propio contribuyente realizó similar operación en 2005 (en lo que hace a plazo de permanencia de la inversión, recalificación urbanística de los terrenos y estado de las obras de urbanización), y no tuvo entonces duda alguna en calificar aquella renta como ganancia patrimonial.

   DECIMOTERCERO.- Por último se alegaba por el reclamante que, de confirmarse la comisión de infracción, en lo que hace a las facturas por servicios prestados por S, S.L. y por R, S.L. cabría calificarse las mismas como leves, y no como graves, al no concurrir ocultación.

   Véase que la Inspección calificó aquella infracción (IRPF-2006) como grave, al considerar la concurrencia de ocultación, "lo que se manifiesta con la presentación de declaraciones inexactas como consecuencia de una actitud activa del contribuyente tendente a ocultar datos a la Administración mediante la inclusión de partidas no reales con objeto de minorar el importe de las ganancias de patrimonio obtenidas por gastos supuestamente inherentes a la venta, cuya realidad no ha sido acreditada, siendo la incoidencia de la deuda derivada de la ocultación por los motivos indicados en relación a la base de la sanción superior al 10 por ciento y ésta asimismo superior a 3000 euros".

   Dispone a este respecto el artículo 191.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que, "La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación", estableciéndose en la misma norma, en su artículo 184.2 que:

   "A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento".

   Respecto a la existencia de ocultación como instrumento para calificar las infracciones tributarias, concreta el artículo 4.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, que:

   "Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando se produzcan las circunstancias previstas en el artículo 184.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, aun cuando la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el examen de la contabilidad, libros o registros y demás documentación del propio sujeto infractor".

   En el presente caso el sujeto pasivo consignó como gastos inherentes a la compra y la posterior venta de aquella parcela nº 21 del SAU-6, las referidas facturas expedidas por S, S.L. y por R, S.L. por importes de 74.456,47 € y 261.000,00 €, sin que haya acreditado la realidad de los servicios prestados, al no haberse ofrecido dato, circunstancia o prueba alguna respecto a la realidad de los mismos, pese a haber sido requerido por la Inspección. Como se dice en la resolución de este Tribunal de fecha 11 de septiembre de 2008 (RG.3581/06), y que aún refiriéndonos a la normativa anterior resulta plenamente válido, "este Tribunal tiene el criterio de considerar que no procede la aplicación de esta agravante en los casos en que el contribuyente se deduce importes reales que, sin embargo, negligentemente califica como de gastos fiscalmente deducibles cuando los mismos no cumplen lo requisitos de dicha deducibilidad fiscal, pero en el presente caso el interesado ha contabilizado y declarado como gasto importes cuya realidad no ha acreditado", continuándose afirmando que, de "no apreciar tal agravante supondría tratar de igual modo al que se deduce importes que, si bien no cabe calificarlos como de 'gastos fiscalmente deducibles', son reales, que a aquél que se deduce importes irreales".

   Visto lo anterior procede confirmar la concurrencia de 'ocultación' en la actuación del sujeto pasivo, al incluir en su autoliquidación del IRPF del ejercicio 2006 'operaciones inexistentes', como lo son aquellos pretendidos gastos para los que no se ha acreditado su realidad.

   En su virtud,

   Este TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, en la presente reclamación económico-administrativa acumulada, ACUERDA: desestimarla, confirmando las resoluciones impugnadas por resultar ajustadas a Derecho, según lo argumentado en la presente resolución.