Resolución nº 00/1386/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 14 de Marzo de 2013

Fecha de Resolución14 de Marzo de 2013
ConceptoImpuesto sobre el Valor Añadido
Unidad ResolutoriaTribunal Económico-Administrativo Central

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada, (14/03/2013) en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por X, S.L. con NIF ..., actuando en su nombre y representación D. ... y D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución acumulada de las reclamaciones económico-administrativas nº ... y ... dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en fecha 4 de noviembre de 2009 e interpuestas respectivamente contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta de Disconformidad nº A02- ... de fecha 30 de abril de 2007, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2004, por importe de 1.159.109,80 euros de deuda tributaria y contra el acuerdo de imposición de sanciones derivado del anterior de fecha 30 de abril de 2007 y dictado por el mismo órgano, por importe de 303.712,00 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 20 de marzo de 2006, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., notifica a la entidad X, S.L., comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria en relación con el concepto y períodos que se indican a continuación:

CONCEPTO PERIODOS

Impuesto sobre el Valor Añadido2004

Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 22 de marzo de 2007 con la incoación al sujeto pasivo de un Acta de Disconformidad nº A02- ... en la que se regulariza su situación tributaria por el concepto y período indicados. El Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha.

La entidad presentó con fecha 10 de abril de 2007 escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación contenida en el Acta anterior.

La Dependencia Regional de Inspección de ..., dicta con fecha 30 de abril de 2007 acuerdo de liquidación con el siguiente desglose:

Euros1T-20042T-20043T-2004 4T-2004

Resultado1.380.154.28 -3.318,15-15.875,18-208.718,73

Autoliquidado 196.047,750, 000,00185.516,88

Cuota Acta1.184.106,530, 00 0, 00-185.516,88

Es decir,

Cuota 998.589,65 euros

Intereses de demora 160.520,15 euros

Deuda tributaria1.159.109,80 euros

De las actuaciones de comprobación e investigación anteriores se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

El contribuyente se encuentra dado de alta en el Epígrafe 833.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas, relativo a la promoción inmobiliaria de terrenos.En el libro registro de facturas emitidas del ejercicio 2004 aparecen anotadas las siguientes facturas por los importes que se indican a continuación:FECHACLIENTEBASE IMPONIBLE CUOTA IVA

18.02.2004D. A y D. B 1.294.000,00 207.040,00

15.04.2004Y, S.L167.922,00 26.867,52

04.06.2004D. C 30.000,004.800,00

06.10.2004D. D 24.040,483.846,48

06.10.2004Dª. E24.040,493.846,48

31.12.2004D. F3.796.400,00 607.424,00

El obligado tributario emitió la factura de venta de fincas F, S.L con fecha 9 de marzo de 2004, sin embargo no la contabilizó hasta el 31 de diciembre de 2004:a.El obligado tributario ha diferido el pago del impuesto al declarar en el último período de 2004, cuotas devengadas en un período anterior.

X, S.L. es el Agente Urbanizador del Sector ... del PGOU de ..., en virtud del Contrato urbanístico sector ..., de fecha 27 de noviembre de 2003, celebrado entre el Ayuntamiento de ... y el obligado tributario, X, S.L.a. X, S.L. como Agente Urbanizador, presta unos servicios de urbanización a los propietarios de los terrenos que le retribuyen en especie y que destinarán las parcelas a su ulterior venta, por lo que se devenga un IVA por dichos servicios de urbanización.

b.La retribución de la prestación de servicios se realiza en especie, ya que consiste en la entrega de terrenos, tras el proceso de reparcelación. La Base imponible de la prestación de servicios está constituida por el valor de mercado de los mismos y que asciende a 3.604.265,82 euros como coste total del programa y el total de los conceptos retribuibles al urbanizador (según proposición jurídico económica del sector ...)

c.En cuanto al devengo del impuesto, la entrega de los terrenos urbanizados al Agente Urbanizador, da lugar a un pago anticipado de dichos servicios de urbanización. El devengo de esta entrega de bienes consistente en la entrega de derechos de aprovechamiento urbanístico (puesto que lo que realmente se transmite son las fincas adjudicadas por reparcelación) como pago en especie de la prestación de servicios de urbanización, es el momento en que se produce su anuncio público en cualquiera de las modalidades previstas en el Reglamento de Gestión Urbanística, prevaleciendo el que se produzca con anterioridad en el tiempo. En ese momento es cuando se produce el devengo de la totalidad de los servicios de urbanización.

d.En el presente caso, dicho devengo tiene lugar en el primer trimestre del 2004.

En el libro registro de facturas recibidas aparecen las siguientes del proveedor G, S.A.:FechaBase imponibleCuota IVA

31.12.20041.547.944,66 247.671,15

31.12.2004 450.316,31 72.050,61

31.12.2004 257.499,76 41.199,96

De la certificación de obra nº 3 por importe de 1.547.944,66 euros más la cuota de IVA de 247.671,15 euros, sólo se ha devengado el IVA correspondiente al pago anticipado realizado en el 2004, por importe de 34.482,76 (el 16% de 250.000 euros, que es la cantidad cobrada en el 2004). El resto del IVA que figura en la certificación de obra no se ha devengado, ya que no ha tenido lugar la puesta a disposición de la obra en dicho ejercicio 2004 ni tampoco el pago anticipado en dicho ejercicio.La cuota de IVA que no se ha devengado no es deducible por aplicación del artículo 94 de la Ley 37/1992 reguladora del IVA.El acuerdo de liquidación anterior fue notificado a la entidad el día 24 de mayo de 2007.

SEGUNDO: Contra el acuerdo de liquidación descrito en el antecedente anterior de esta resolución, la entidad interpone reclamación económico administrativa nº ... ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ...

TERCERO: Con fecha 26 de junio de 2006 el Inspector Regional había autorizado a la unidad de Inspección nº ... de ... a iniciar el expediente sancionador, encomendándole al mismo la tramitación e instrucción de la propuesta de resolución.

En el momento de dictarse el acuerdo de inicio del expediente sancionador se incorporaron formalmente al mismo los datos, pruebas o circunstancias obrantes u obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación.

Al obrar en poder del órgano competente todos los elementos que permiten formular la propuesta de resolución resultó de aplicación la tramitación abreviada.

Con fecha 30 de abril de 2007, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., dicta acuerdo de imposición de sanción con el siguiente desglose:

Articulo aplicable191.6 LGT 2003

Base sanción607.424,00 euros

CalificaciónLEVE

Sanción mínima 50%

Sanción303.712,00 euros

Del acuerdo de imposición de sanción se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

Sólo se considera sancionable la conducta de no declarar en el trimestre correspondiente la cuota devengada por la venta de la finca a al entidad F, S.L. el día 9 de marzo de 2004. El obligado tributario ha omitido declarar en el primer trimestre de 2004 la cuota repercutida de IVA correspondiente a la factura emitida a F, S.L. y ha sido incluida en la autoliquidación del último trimestre.Dicha conducta es constitutiva de infracción tributaria de conformidad con el artículo 191.6 de la Ley 58/2003 General Tributaria y se sanciona con multa pecuniaria proporcional del 50% de la cantidad dejada de ingresar. El acuerdo de imposición de sanción fue notificado a la entidad el día 24 de mayo de 2007.

CUARTO: Contra el acuerdo de imposición de sanción descrito en el antecedente anterior de esta resolución, la entidad interpone el día 14 de junio de 2007 reclamación económico-administrativa nº ... ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

QUINTO: Con fecha 22 de octubre de 2009, la entidad interpone recurso de alzada ordinario contra la desestimación presunta de las reclamaciones económico-administrativas ... y ... interpuestas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... y descritas en los antecedentes SEGUNDO y CUARTO respectivamente.

En el escrito de interposición la entidad expone en síntesis las siguientes alegaciones:

1.Caducidad del procedimiento:

a.Ha transcurrido más de un mes desde el término del plazo para formular alegaciones al Acta de Disconformidad hasta la notificación de la resolución del Inspector Jefe acordando la práctica de la liquidación.

Defecto en el trámite de audiencia previo a la formalización del Acta:a.La entidad solicitó a la Inspección una propuesta de regularización por escrito, antes de proceder a la formalización del Acta, lo que no fue realizado por la Inspección.

Injustificación administrativa del inicio del procedimiento inspector:a.La entidad tiene derecho a una justificación y motivación razonada y razonable del porqué del inicio de las actuaciones de comprobación e investigación.

En cuanto al acuerdo de imposición de sanción:a.Inexistencia de conducta infractora ya que la cuota dejada de ingresar fue declarada e ingresada posteriormente de forma espontánea y voluntaria, sin requerimiento previo de la Administración.

5. En cuanto a la no consideración como deducibles en 2004 las cuotas de IVA soportadas por el subcontratista G, S.L.:

  1. La Dependencia de Inspección en ..., en el procedimiento de comprobación seguido con la entidad G, S.L. consideró ajustada a derecho la repercusión de las cuotas en este caso.

    b). A efectos de prueba se señala el expediente administrativo en donde está la reseñada Acta de Inspección.

    c) Además de lo anterior, según la jurisprudencia, las certificaciones de obra tienen la naturaleza de pago a cuenta de las mismas, y no de anticipo del pago, por lo que las cuotas repercutidas por G, S.L. y soportadas por la entidad, se ajustan a la ley.

    d) En diligencia de 22 de febrero de 2007 (nº 12) consta una declaración escrita y firmada por el emisor de las facturas en la que reconoce la ejecución de la obra certificada.

    En cuanto a la repercusión del IVA sobre la valoración contenida en la proposición jurídico-económica del proyecto de reparcelación Sector ...del término municipal de ...:a. Imposibilidad de subsumir en la figura del contrato de permuta, la convención consistente en cesión de terreno en el momento presente a cambio de obra futura, y en consecuencia no existe devengo por pago anticipado.

    b. No consideración por la Inspección de las cuotas soportadas en su caso, derivadas de la misma operación de cesión de terrenos a cambio de obra futura.

    i. Los propietarios de las fincas rústicas que ceden una parte de sus terrenos y derechos urbanísticos de aprovechamiento, son sujetos pasivos del IVA.

    ii. Si la Inspección hubiera regularizado la operación en los dos sentidos, IVA devengado e IVA soportado, no habría cuota tributaria que regularizar.

    c. Calculo erróneo de la liquidación practicada:

    i. La Inspección incluyó como base imponible el total de la valoración contenida en la proposición jurídico económica del Proyecto de Reparcelación, como coste total del programa y el total de los conceptos retribuibles al urbanizador. Sin embargo, no todos los propietarios han pagado sus cuotas mediante la entrega de terrenos.

    ii. Hay tres propietarios que pagan en efectivo.

    En cuanto a la cuota de IVA de 208.718,73 euros a compensar en ejercicios futuros, procedía que la Inspección hubiera acordado su compensación con la deuda resultante en 2004En cuanto a la liquidación de los intereses de demora:a. La Inspección debió tener en cuenta a la hora del cálculo de los intereses la cuota de 208.718,73 euros a compensar

    b. No existe perjuicio económico para el Estado en relación con dicha cantidad.

    SEXTO: Con fecha 4 de noviembre de 2009, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... dicta resolución acumulada de las reclamaciones nº ... y ... por la que acuerda la desestimación de las mismas confirmando los acuerdos impugnados.

    Dicha resolución fue notificada el día 5 de enero de 2010.

    SÉPTIMO: Con fecha 8 de abril de 2010, la entidad presenta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central escrito de alegaciones complementarias, en las que en síntesis expone:

    Respecto de la infracción por no incluir en la autoliquidación del primer trimestre del ejercicio 2004 la cuota repercutida de 607.424 euros a F, S.L. la misma se produce en el primer trimestre, que es cuando se deja de ingresar, de manera que la normativa aplicable es la contenida en el la Ley 230/1963 General Tributaria, la cual no tipificaba dicha infracción.En relación con la no deducibilidad temporal en 2004 de la cuota soportada del IVA por la certificación de obra nº 3 en el importe de 213.188,89 euros emitida por G, S.A.:a.Cuando se expidió la certificación, la obra estaba terminada, e incluso se pusieron a disposición de su dueño. Tras dicha puesta a disposición es cuando surge la no conformidad con ella, y es lo que motiva una nueva obra de modificación y el aplazamiento en el pago.

    b. Este hecho es asumido y admitido por la Inspección, ya que en el Acta incoada a la entidad G, S.A. se incluye como cuotas de IVA devengado en el ejercicio 2004, las correspondientes a dicha certificación.

    c. Resulta contradictoria la postura de la Inspección.

    En cuanto a la inclusión en el ejercicio 2004 de una cuota de IVA devengado por la entidad en 576.682,53 euros por la adquisición de terrenos edificables a cambio de obras de urbanización futuras, se acompañan nuevos documentos:a. La Inspección ha tenido en cuenta sólo el IVA repercutido, pero no el IVA deducible en la misma operación

    b. No admitir la deducción de las cuotas cuando no existen razones para ello implica una doble imposición.

    c. Además, el formalismo excesivo es contrario al principio de proporcionalidad.

    d. Por otro lado, la Inspección se equivoca materialmente al calcular la cuota de IVA repercutido. Esto se puede comprobar en la copia compulsada por el Ayuntamiento de ... del documento público en que se consigna la adjudicación definitiva a los propietarios de las parcelas resultantes y liquidación de cargas de la actuación.

    e. La Inspección confunde el coste total de las obras de urbanización sujeto a IVA con el coste de las obras de urbanización que fueron pagadas al Urbanizador con terrenos, que es menor que el coste total (porque no todos los propietarios pagaron con terrenos, sino que algunos pagaron sus cargas urbanísticas en efectivo).

    En cuanto a la cuota de IVA soportado por 208.718,73 euros que la Inspección deja a compensar en 2004 para ejercicios futuros:a. La Inspección debería reconocer el derecho a la compensación de dicha cantidad con el importe de la deuda a ingresar de 1.159.109,80 euros que resultan en dicho ejercicio 2004.

    OCTAVO: Contra la desestimación presunta del recurso de alzada descrito en el fundamento de derecho QUINTO y SÉPTIMO, la entidad interpone recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional (número de recurso 06/250/2011).

    FUNDAMENTOS DE DERECHO

    PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

    Son cuestiones a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central las siguientes:

    Determinar si es conforme a derecho la inclusión del contribuyente en plan de inspección Determinar si se ha producido la caducidad del procedimiento inspector por el transcurso del plazo de 1 mes para dictar liquidación Determinar si se ha incumplido la obligación del trámite de audiencia anterior a la propuesta de liquidación Determinar si es conforme a derecho el devengo del IVA en los servicios prestados por la entidad como urbanizadora.Determinar si se ha devengado el IVA consignado en la certificación de obra nº 3 emitida por G, S.L.Determinar si procede la compensación de oficio solicitada por la entidad, entre la cantidad a compensar para ejercicios futuros y la deuda tributaria Determinar si es ajustado a derecho el acuerdo de imposición de sanción. SEGUNDO: La primera cuestión objeto de resolución por este Tribunal Central, consiste en determinar si tal y como alega la entidad reclamante se ha producido una falta de justificación del inicio del procedimiento inspector.

    En el presente caso, las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación se iniciaron el día 20 de marzo de 2006 en los términos descritos en los antecedentes de hecho, de manera que se regirán en su regulación por la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, y demás normas que le sean aplicables, en particular el RD 939/1986 de 25 de abril que regula el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

    A estos efectos, dispone el artículo 18 del Real Decreto 939/1986 que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos que el ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos se adecuará a los correspondientes planes de actuaciones inspectoras, sin perjuicio de la iniciativa de los actuarios de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad.

    Por su parte el artículo 29 del Real Decreto 939/1986 que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone:

    "Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán:

  2. Por propia iniciativa de la inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo.

    b) A petición del obligado tributario, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y, en el artículo 33 bis de este Reglamento."

    Conforme al artículo 29 del Reglamento de la Inspección, y dejando al margen otras causas de iniciación más particulares, la forma de iniciarse el procedimiento inspector es como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad, o bien cuando no existe plan, previa autorización escrita y motivada del Inspector respectivo.

    A los planes de inspección, se refiere el artículo 19 del Reglamento de la Inspección de los Tributos, según el cual, el inicio de actuaciones de comprobación e investigación frente a un obligado tributario, supone la materialización de la planificación de las actuaciones inspectoras. Es decir, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria elabora anualmente un Plan nacional de inspección que establecerá los criterios sectoriales o territoriales cuantitativos o comparativos o cualquier otra especie que hayan de servir para seleccionar los sujetos pasivos cerca de los cuales hayan de efectuarse las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación para el próximo año.

    Aprobado el Plan, los órganos que hayan de desarrollar las correspondientes actuaciones inspectoras formarán sus propios planes de inspección, los cuales se desagregarán mediante comunicación escrita en planes de cada funcionario, equipo o unidad.

    La decisión de incluir a un contribuyente en plan de inspección, no es una cuestión arbitraria, sino que como hemos dicho es fruto de una planificación de las actuaciones inspectoras.

    Así, el citado precepto responde a la necesidad de una actuación ordenada de la Inspección que, al propio tiempo, sea garantía de los contribuyentes frente a posibles acciones discriminatorias; se trata del "programa" de actividades que se propone realizar la Inspección durante un año o ejercicio económico. Pues bien, dispone el artículo 19.6: "Los planes de los órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad", de modo y manera que dicho carácter reservado, hace innecesaria notificación alguna al contribuyente de la resolución que acuerda su inclusión en un concreto Plan de Inspección, sin que tal circunstancia genere indefensión alguna al mismo, quien tendrá la posibilidad de participar en el procedimiento o actuaciones inspectoras en los términos recogidos en los artículos 29 y siguientes del Reglamento General de la Inspección de Tributos (RGIT), a partir de la notificación al mismo del inicio de tales actuaciones.

    En definitiva, todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminada a verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones legalmente establecidas y deberes para con la Hacienda Pública, y la fórmula elegida por la Administración Tributaria en el caso que nos ocupa, entre las posibles para dirigir y coordinar aquellas actuaciones de comprobación e investigación tributaria, han sido los Planes de Inspección, a que se refiere el artículo 19 del RGIT, que tiene por objeto delimitar las actuaciones a realizar durante un determinado período de tiempo y seleccionar los obligados tributarios objeto de los mismos y que entre ellos se hallara la hoy demandante.

    En el caso presente, consta en el expediente administrativo "Orden de Carga en Plan" de 17 de marzo de 2006, por la que el Inspector Jefe acuerda la inclusión en actuaciones de comprobación e investigación del contribuyente X, S.L. con alcance general, entre otros conceptos por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos de 2004. También consta en el expediente comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria de la entidad entre otros conceptos por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos de 2004. En dicha comunicación de inicio se recoge: "Por orden del Inspector Jefe, y al objeto de verificar el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios por los conceptos y períodos que a continuación se detallan, le comunico el inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en los términos previstos en los artículos 141 y 145 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de diciembre...."

    Por tanto, la iniciación del procedimiento se ha producido conforme a las normas legales, de modo que no puede apreciarse infracción alguna, dado que no es precisa notificación de inclusión en un plan, ni consta arbitrariedad alguna en la selección del contribuyente, resultando que el interesado tuvo debido conocimiento de la inclusión.

    Es decir, en el presente caso, ni siquiera falta la orden de inclusión del obligado en plan de inspección, pero aun faltando dicha documentación relativa al inicio del procedimiento inspector (inclusión del obligado tributario en un plan de inspección o existencia de una orden motivada del Inspector-Jefe) esto sólo provocaría la anulación del procedimiento cuando se pruebe que la selección del contribuyente objeto del procedimiento se ha realizado al margen de la normativa establecida.

    Lo expuesto en los párrafos anteriores ha sido ratificado por la jurisprudencia, así entre otras sentencias, podemos señalar la Sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de septiembre de 2006, número de recurso 206/2005, que recoge en su fundamento de derecho SEGUNDO:

    Segundo.

    En segundo lugar, cuestionan los recurrentes la selección del contribuyente, alegando que no estaba incluido en ningún plan de Inspección, pues nada consta acreditado (artículos 18 y 19 RGIT).

    (....)

    El Tribunal Supremo (Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2.ª, Sentencia de 17 de Febrero de 2001, de recurso: 8312/1995) pone de manifiesto en relación a esta cuestión que «como corolario lógico de la reserva y confidencialidad de los Planes desagregados de la Inspección, la Administración Tributaria no estaba obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en un Plan concreto de Inspección. Por ello es totalmente lógico entender que la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección sea un acto de trámite, reservado y confidencial», a lo que añade «que las conclusiones expuestas no han quedado desvirtuadas porque el art. 26 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, haya dispuesto que la Administración Tributaria hará públicos los criterios que informan cada año al Plan Nacional de Inspección, (.....) ni supone que ese acuerdo deba ser notificado con los requisitos de un acto administrativo, carácter del que carece, ni significa tampoco que se trate de un acto equivalente al de iniciación de actuaciones inspectoras sujeto a comunicación al interesado en los términos a que se refiere el art. 30 y concordantes del Reglamento de la Inspección a que quedó hecha mención».

    (....)

    Por tanto, la iniciación del procedimiento se ha producido conforme a las normas legales (artículo 29 RGIT), de modo que no puede apreciarse infracción alguna, dado que no es precisa notificación de inclusión en un plan, ni consta arbitrariedad alguna en la selección del contribuyente, resultando que el interesado tuvo debido conocimiento de la incoación sin que conste óbice alguno frente al indicado acuerdo.

    La Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de abril de 2008, en el recurso nº 73/2005, recoge en el fundamento de derecho DÉCIMO:

    Décimo.

    Sobre el inicio de las actuaciones (motivo 6.º), el demandante aduce, tras invocar el artículo 29 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que no existe constancia del plan o de la autorización escrita y motivada, que provocó la incoación del procedimiento, por lo que debiera anularse todo el procedimiento. La comunicación de 23 de octubre de 1995 se limita a indicar que tendrá carácter general y que alcanzará al período 1990-1994, pero no consta el autor de la orden.

    El artículo 18 del citado Reglamento sujeta la actividad inspectora a los correspondientes planes, sin perjuicio de la iniciativa de los actuarios de acuerdo con los criterios de eficacia y de oportunidad. Por su parte, el artículo 19 del mismo Reglamento alude a Plan Nacional de Inspección y a los parciales que lo desarrollan. Ambos preceptos responden a la necesidad de una actuación ordenada, que, al propio tiempo, proteja al contribuyente de eventuales acciones discriminatorias o arbitrarias. No obstante, este propósito no compele a notificar al contribuyente su inclusión en un concreto plan, tal y como ha indicado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencia de 22 de enero de 1993 (recursos acumulados 250, 256, 257, 265, 267 y 269/86) y reconoce implícitamente el apartado 6 de dicho artículo 19 al disponer el carácter reservado de los planes, que no se publicitan. Esta circunstancia no crea ninguna indefensión, pues queda indemne el derecho del interesado a participar en el procedimiento y en las actuaciones inspectoras, conforme a lo previsto en los artículos 29 y siguientes del propio Reglamento.

    En definitiva, todo obligado tributario puede ser receptor de un procedimiento de comprobación e investigación, encaminado a verificar el exacto cumplimiento de sus deberes para con la Hacienda Pública (artículo 109 de la Ley General Tributaria, en relación con el artículo 10 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos), sin que pueda descartarse, por el simple hecho de no obrar unido al expediente el acuerdo de inclusión en un plan, que la fórmula elegida por la Administración en el caso actual no sea la del repetido artículo 19, que tiene por objeto acotar las actuaciones a realizar en un período determinado y seleccionar los contribuyentes destinatarios, ni que entre ellos se encontrara la demandante.

    (...)

    Podemos mencionar la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2008, número de recurso 236/2004, cuyo fundamento de derecho QUINTO recoge:

    En efecto, aunque de acuerdo con el art. 29 a) del antiguo Reglamento inspector un sujeto pasivo sólo podría ser inspeccionado si así estaba previsto en el plan específico de cada actuario, equipo o unidad (o elaborado de acuerdo con los criterios del Plan Nacional), o cuando existía autorización escrita y motivada del Inspector-Jefe, teniendo derecho el contribuyente a conocer los motivos del inicio de la Inspección, al objeto de poder reaccionar, en su caso, y denunciar una posible actuación arbitraria de la Administración, sin embargo, la simple omisión de la documentación relativa al inicio del procedimiento inspector no puede comportar las consecuencias invalidantes que se propugnan, salvo que se alegue y se pruebe que la selección de un determinado contribuyente se realizó al margen de la normativa establecida.

    Esta Sala así lo ha considerado en la sentencia de 3 de abril de 2008, rec. de casación 7874/2002.

    En este mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal en resoluciones como 2308/2006 de 14 de marzo de 2008 y 3541/07 de 12 de febrero de 2009.

    Debemos por tanto, desestimar las pretensiones de la entidad a este respecto.

    TERCERO: La siguiente cuestión objeto de resolución consiste en determinar si tal y como alega la entidad reclamante, se ha producido la caducidad del procedimiento inspector, por el transcurso del plazo de un mes para dictar liquidación. Es decir, la entidad recurrente alega la caducidad del procedimiento inspector por el transcurso del plazo de 1 mes de que dispone el Inspector Jefe para dictar el acto de liquidación que señala el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección.

    Iniciada la inspección el 20 de marzo de 2006, una vez entrada en vigor la Ley 58/2003 General Tributaria el 1 de julio de 2004, el procedimiento inspector se rige por tal ley conforme a su Disposición Transitoria 3ª. No obstante, es además aplicable el Real Decreto 939/1986 que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT) por establecerlo así la Disposición Derogatoria de la Ley 58/2003 en su apartado 2, que declara en vigor las normas reglamentarias dictadas en desarrollo de las leyes derogadas, entre ellas la Ley 230/1963 General Tributaria, en cuanto no se opongan a la propia Ley 58/2003 "hasta la entrada en vigor de las distintas normas reglamentarias que pudieran dictarse en desarrollo de esta ley."

    El RGIT de 1986 ha estado pues en vigor hasta el 1 de enero de 2008, fecha en que entra en vigor el nuevo Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria aprobado por Real Decreto 1065/2007, y, desde luego, el plazo que fija en su artículo 60.4 no se opone a la Ley 58/2003 General Tributaria.

    Señala el artículo 60.4 del Reglamento: "Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones."

    De conformidad con el artículo anterior, una vez finalizado el plazo para formular alegaciones, el Inspector Jefe dentro del plazo del mes siguiente, debe dictar el acto administrativo correspondiente.

    Son dos las precisiones que este Tribunal considera oportuno realizar a la vista de las alegaciones de la entidad, la primera es que el plazo del mes comienza desde el fin del plazo otorgado para formular alegaciones, y la segunda, es que dentro de dicho plazo del mes debe dictarse el acuerdo de liquidación, no notificarse dicho acuerdo como señala la entidad reclamante.

    Aplicando lo anterior al caso concreto que analizamos, se observa que el Acta de Disconformidad fue incoada el día 22 de marzo de 2007 y el acuerdo de liquidación se dictó el día 30 de abril de 2007.

    En el Acta de Disconformidad se señala:

    La Inspección advierte al interesado de su derecho a presentar ante la Dependencia Regional de Inspección.........las alegaciones que considere oportunas dentro del plazo de quince días desde la fecha en que se haya extendido el acta o desde la notificación de la misma.

    De conformidad con lo anterior, se observa que la Inspección de los Tributos no ha incumplido el plazo de un mes que dispone el artículo 60.4 del RGIT, ya que el acuerdo de liquidación se dictó dentro del mes siguiente al término de los quince días otorgados a la entidad para formular alegaciones. Es decir, el Acta se incoó el 22 de marzo del 2007, se conceden 15 días para formular alegaciones, y dentro del mes siguiente al término de dicho plazo, se dicta la liquidación tributaria, en fecha 30 de abril de 2007.

    Por todo lo anterior, no proceden las alegaciones de la entidad en cuanto a las consecuencias del incumplimiento del citado plazo de un mes del artículo 60.4 del RGIT.

    No obstante, este Tribunal considera oportuno realizar las siguientes aclaraciones.

    Sobre esta cuestión relativa al incumplimiento del plazo de un mes del artículo 60.4 del RGIT, ya se ha pronunciado reiteradamente tanto este mismo Tribunal (R.G. 2143/2005 y R.G. 80/2007, resoluciones de fecha 9 de octubre de 2008) como nuestra jurisprudencia, entre otras, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de enero de 2005, dictada en resolución de un recurso de casación en interés de ley interpuesto por el Abogado de Estado en representación de la AEAT.

    En la mencionada Sentencia se especifica por el Tribunal Supremo:

    El artículo 105.2 LGT/1963 establecía que «la inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja». Precepto que, en relación con los artículos 9.º 2 y 106 de la misma Ley y la referida Disposición Adicional 5.ª de la LRJAP y PAC, ha servido de constante referencia a la jurisprudencia de esta Sala para entender que el plazo de un mes señalado en el artículo 60.4 RGIT no tenía el carácter de determinante o condicionante del derecho, no era un plazo de caducidad, resolutorio ni preclusivo, ya que el retraso no impedía la consiguiente actuación administrativa; y, consecuentemente, su infracción no producía la nulidad de la liquidación.

    Consecuentemente, el Tribunal Supremo señala que también en los procedimientos iniciados con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, al igual que los iniciados con posterioridad, el plazo del artículo 60.4 no puede considerarse de caducidad, dando lugar exclusivamente a la posibilidad de recurrir en queja por parte del interesado.

    El artículo 104, apartados 4 y 5 de la Ley 58/2003, dispone:

    "4. En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos.

    En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos:

    Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencia administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento.En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento.5. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.

    Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley.

    (...)."

    Indudablemente, el procedimiento inspector se inició de oficio y se encuadra en la categoría de "los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen", pero la caducidad establecida por este precepto para el caso de falta de notificación de resolución expresa en el plazo máximo de duración del procedimiento deja a salvo la regulación específica de cualquier procedimiento tributario.

    En efecto, el artículo 104 de la vigente LGT está regulando con carácter general la duración de los procedimientos tributarios bajo el rótulo, quizás no muy afortunado de: "Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa". Y fija con carácter general la duración de seis meses a menos que la normativa propia de cada procedimiento señale otro distinto, cual es respecto del procedimiento inspector el artículo 150 de la misma ley, que fija la duración del mismo en 12 meses, ampliable como máximo por otros 12 meses cuando concurran las circunstancias tasadas que señala.

    Otro tanto ocurre respecto de la falta de notificación de la liquidación en el procedimiento inspector en el plazo máximo de duración del mismo. El artículo 150, "lex specialis" respecto de la general del artículo 104.4, establece expresamente en su apartado 2, reproducido anteriormente, que no se producirá la caducidad del procedimiento, si bien no se considerará interrumpida la prescripción durante el tiempo que se desarrolló tal procedimiento.

    El artículo 150 determina expresamente que el procedimiento inspector no caduca, y además, de acuerdo con lo prevenido en el artículo 157, referente a las actas de disconformidad, ha desaparecido el plazo previsto de un mes que recogía el RGIT, por lo que difícilmente de la aplicación del artículo 104, se deduciría la caducidad del procedimiento inspector por incumplimiento del plazo del mes recogido en el artículo 60.4 del RGIT. Dicho plazo tampoco ha sido recogido, en el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que desarrolla los preceptos contenidos en la Ley 58/2003, General Tributaria.

    En definitiva:

    No cabe vincular la caducidad regulada por el artículo 104 de la vigente LGT, ni la falta de caducidad del artículo 150 de la misma ley, al incumplimiento de un plazo reglamentario concreto (como es el del artículo 60.4 del RGIT), acotado entre dos hitos del procedimiento tributario de que se trate. Tales efectos se establecen por dichos artículos para el caso de que, vencido el periodo máximo de duración del procedimiento de que se trate, no se haya notificado la resolución expresa recaída en el mismo.El artículo 150 de la Ley 58/03 establece la regulación específica de la duración del procedimiento inspector y los efectos del incumplimiento del periodo máximo de duración del mismo. Y tal regulación específica es respetada por el artículo 104, que regula tales materias con carácter general para los procedimientos tributarios. En concreto y aunque con expresión desde luego no precisa, el apartado 4 de tal artículo 104 establece la caducidad para los procedimientos iniciados de oficio y susceptibles de efectos desfavorables al administrado "en ausencia de regulación expresa". Precisamente el procedimiento inspector constituye una excepción a la regla general de caducidad del artículo 104.4 en virtud del artículo 150.Pues bien, el artículo 150 de la Ley 58/2003 General Tributaria no contempla en absoluto el eventual incumplimiento de un plazo reglamentario puntual cual es el del artículo 60.4 del RGIT, plazo que desaparece en el vigente e inaplicable al caso Reglamento Gestión e Inspección de 2007.

    CUARTO: La siguiente cuestión que debemos resolver consiste en determinar si es ajustado a derecho el trámite de audiencia concedido a la entidad previo a la propuesta de resolución incluida en el Acta de Disconformidad nº A02- ... en la que se regulariza la situación tributaria de la entidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2004.

    Las alegaciones de la entidad a este respecto señalan que la misma solicitó a la Inspección mediante escrito de fecha 16 de marzo de 2007 una propuesta en firme de liquidación de las actas y que no fue realizada por la Inspección.

    El artículo 157.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria dispone:

    Con carácter previo a la firma del acta de disconformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho

    Y el artículo artículo 33 ter del Real Decreto 939/1986 por el que se regula el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, según el cual:

    "1. En cualquier momento anterior al trámite de audiencia, el interesado podrá aducir alegaciones y aportar documentos u otros elementos de juicio, que serán tenidos en cuenta por el órgano competente, al redactar la correspondiente propuesta de resolución.

    2. En todo caso, y con carácter previo a la formalización de las actas, se dará audiencia al interesado para que pueda alegar lo que convenga a su derecho en relación con la propuesta que se vaya a formular.

    Con ocasión de este trámite, el contribuyente podrá obtener, a su costa, copia de los documentos que figuren en el expediente y que hayan de ser tenidos en cuenta a la hora de dictar la resolución.

    Los interesados, en un plazo no inferior a diez días ni superior a quince, podrán alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes."

    De acuerdo con estos preceptos la Inspección tiene obligación de poner de manifiesto al contribuyente toda la documentación que figure en el expediente que vaya a ser tenida en cuenta en la propuesta de regularización contenida en el acta, permitiendo al mismo que formule las alegaciones que estime oportunas y presente los documentos o justificantes que considere pertinentes, todo ello en un plazo no inferior a diez días ni superior a quince. Pero no existe obligación, como pretende el interesado de presentar en ese momento al obligado tributario una propuesta o borrador con el contenido del acta a incoar, ni que explicite la regularización tributaria que, en su caso, se va a proponer, lo que se realizará en el acta y en el informe ampliatorio puesto de manifiesto al interesado junto al expediente. En el mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal Central en Resoluciones tales como las de fecha 16-02-2006 (RG 2636/03) y 02-03-2007 (RG 3711/03).

    A la anterior conclusión se llega igualmente del análisis del contenido de los diferentes documentos que puede emitir la Inspección y, en concreto, del distinto contenido que la norma prevé según nos encontremos ante Diligencias o ante Actas y así, dispone el artículo 99.7 de la LGT que "Las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Las diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias", en tanto que las actas, a tenor de lo dispuesto en el artículo 143.2 LGT "son los documentos públicos que extiende la inspección de los tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, proponiendo la regularización que estime procedente de la situación tributaria del obligado o declarando correcta la misma".

    Finalmente, y aunque no estuviere vigente al tiempo de las actuaciones inspectoras que nos ocupan, es destacable que a las mismas conclusiones se llegaría del análisis de lo dispuesto al respecto en el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria (RD 1065/2007) en cuyo artículo 183 se dispone: "Cuando el órgano de inspección considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarios para fundamentar la propuesta de regularización o para considerar correcta la situación tributaria del obligado, se notificará el inicio del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o de disconformidad, que se regirá por lo dispuesto en el artículo 96", disponiendo el artículo 96 al que remite, por lo que aquí interesa: "Durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente, que incluirá las actuaciones realizadas, todos los elementos de prueba que obren en poder de la Administración y los informes emitidos por otros órganos. Asimismo, se incorporarán las alegaciones y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior al trámite de audiencia, que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución o de liquidación. En dicho trámite, el obligado tributario podrá obtener copia de los documentos del expediente, aportar nuevos documentos y justificantes, y efectuar las alegaciones que estime oportunas". En definitiva, no exige el referido artículo 96, al que remite el 183, el que se comunique al contribuyente propuesta o borrador alguno del contenido del acta a incoar, ni que explicite los motivos de la regularización tributaria que, en su caso, se vaya a proponer en dicha acta. En este sentido se ha pronunciado este Tribunal Central en resolución de 22 de octubre de 2009 (RG 03641/2008).

    Consta en el expediente administrativo (páginas 75 a 78) diligencia de constancia de hechos nº 12 de 22 de febrero de 2007 en la que expresamente se recoge:

    Por medio de la presente diligencia se notifica al compareciente, en relación con el Impuesto sobre Sociedades y con el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2004, la apertura de un plazo de diez días de audiencia al interesado, previsto en el artículo 99.4 y 8 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, para que pueda alegar lo que convenga a su derecho, así como para obtener copia de los documentos que figuran en el expediente.

    (....)

    Siendo las 13.10 horas, se suspenden las actuaciones y se cita al compareciente para que comparezca en las oficinas de la Inspección el próximo día 8 de marzo de 2007 a las 10.30 horas, para la firma de las actas correspondientes al Impuesto sobre Sociedades y al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2004, advirtiendo al compareciente que la incomparecencia o la no aportación de los datos requeridos podrá ser considerada como dilación imputable al contribuyente a efectos de computar el plazo previsto en el artículo 150 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria.

    Este Tribunal considera que con la diligencia de 22 de febrero de 2007,la Inspección de los Tributos, dio cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 157.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria y en el artículo 33 del RGIT.

    Pero es más, el artículo 99.8 de la Ley 58/2003 General Tributaria dispone:

    En los procedimientos tributarios se podrá prescindir del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta. En este último caso, el expediente se pondrá de manifiesto en el trámite de alegaciones

    A estos efectos, en el procedimiento inspector expresamente se recoge en el artículo 157.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria:

    "En el plazo de 15 días desde la fecha en que se haya extendido el acta, o desde la notificación de la misma, el obligado tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar".

    Es decir, siendo en cualquier caso posible prescindir del trámite de audiencia al interesado, es necesario resaltar, que en ningún caso, se ha producido indefensión al interesado. Es decir, incluso en aquellos casos en los que resultara preceptivo el trámite de audiencia, la falta del mismo no determina por sí solo la nulidad del acto administrativo en cuestión. Es decir, el trámite de audiencia tiene la consideración de una garantía especial para los administrados y es un trámite calificado con carácter general de esencialísimo, tal y como se desprende del antedicho artículo 84 de la Ley 30/1992, si bien, no es menos cierto, que incluso en aquellos casos en los que éste fuera obligatorio, únicamente determinaría la nulidad de la resolución final cuando dicha omisión del trámite de audiencia determine una indefensión real y efectiva del interesado. Es decir, si la Administración puede demostrar que la decisión final hubiera tenido que ser la misma en todo caso, la jurisprudencia considera que lo que procede es prescindir del vicio formal y resolver sobre el fondo del asunto.

    Por todo lo expuesto, debemos desestimar las alegaciones de la entidad respecto de esta cuestión.

    QUINTO: La siguiente cuestión objeto de resolución hace referencia a la tributación de los servicios de urbanización prestados por la entidad X, S.L., como Agente Urbanizador, a los propietarios de los terrenos situados dentro del ámbito de la actuación.

    La Inspección ha considerado que estos servicios de urbanización prestados por la entidad reclamante son retribuidos en especie por los propietarios de los terrenos, mediante la entrega de los mismos tras el proceso de reparcelación. Según la Inspección la Base imponible de dicha prestación de servicios es el coste total del programa que asciende a 3.604.265,82 euros.

    En cuanto al devengo, considera la Inspección que la entrega de los terrenos tras el proceso de reparcelación da lugar a un pago anticipado de dichos servicios de urbanización. En este sentido, ha considerado que el devengo de dichos servicios se produce en el momento en que el acto de reparcelación produzca efectos, y estos efectos se producen desde el momento en que se notifica el acto de reparcelación a los interesados o se hace público en las formas previstas en el artículo 111 del Reglamento de Gestión Urbanística.

    La entidad reclamante por su parte alega la imposibilidad de subsumir en la figura del contrato de permuta del artículo 1538 del Código Civil la convención consistente en la cesión de terrenos en el momento presente a cambio de obra futura, y en consecuencia no existe devengo por pago anticipado. Estamos en presencia de un contrato no contemplado en el ordenamiento jurídico, es decir, de un contrato atípico. Se erige como institución jurídica más cercana, próxima y asimilable en la que subsumir el contrato de cesión de terrenos a cambio de obra futura a ejecutar, el contrato de compraventa con pago aplazado y no la vetusta figura de la permuta con pago anticipado del terreno.

    Consta en el expediente fotocopia del Convenio urbanístico sector ... de ..., de fecha 27 de noviembre de 2003, celebrado entre el Ayuntamiento de ... y el obligado tributario, X, S.L. De este convenio, se puede destacar:

    1º Que la mercantil I, S.L. ha presentado Plica cerrada, con proposición económico financiera y Convenio Urbanístico, completo para el desarrollo del Sector ... del Plan General de ... Que de acuerdo con el artículo 29.11 de la LRAU la mercantil I, S.L. formalizó en documento público la cesión de la condición de urbanizador del Sector 4 a favor de la mercantil X, S.L. cuya cesión ha sido finalmente aprobada en sesión plenaria del Ayuntamiento de ... con fecha 26 de noviembre de 2003, por lo que a partir de ahora, la urbanizadora seleccionada es X, S.L.

    2º Que se ha seguido conforme a los trámites exigidos por los artículos 45, 46 y 47 de la LRAU el procedimiento de tramitación de Programa legalmente establecido, resultando aprobado por el transcurso del plazo previsto para resolver por el artículo 47 de la LRAU, el programa formulado por el Urbanizador seleccionado y la proposición jurídica presentada a dicha alternativa por esta misma parte, según el acuerdo refrendando tal circunstancia, adoptado por el Ayuntamiento - Pleno.

    3º El presente documento viene a regular las relaciones entre el adjudicatario y la Corporación para el ámbito del Sector señalado, en régimen de gestión indirecta. El Urbanizador será la mercantil X, S.L. según la plica cerrada por I, S.L. y conforme al Programa aprobado, de acuerdo a las especificaciones que al respecto introduce el Acuerdo, junto con los correspondientes Proyectos de Urbanización y Reparcelación que sean aprobados.

    4º La Urbanización de la Unidad, con todas las especificaciones que del correspondiente Anteproyecto de Urbanización se derive, se realizarán en un plazo de 18 meses, computado desde el momento desde que legalmente fuera posible su inicio material para el Urbanizador. El total de gastos repercutible a los propietarios afectados en proporción a su aportación será un total de 4.761.333,58 euros IVA incluido.

    (....)

    6º Las relaciones entre el Urbanizador y el Ayuntamiento, así como los propietarios afectados, se regirán según lo contenido en el presente Convenio, proposición económico financiera y restante documentación integrante del Programa, incluyendo el Proyecto de Reparcelación, siendo debidamente aplicables con carácter subsidiario la legislación urbanística ... y estatal y resto de disposición de régimen administrativo y local que fueran de aplicación.

    7º El Urbanizador presentó con arreglo a las condiciones derivadas del informe técnico suscrito por el Arquitecto Municipal, Proyecto de Urbanización del Sector. Siendo aprobado en Comisión de Gobierno el pasado 16 de septiembre de 2002. Comunicado a los propietarios afectados con registro de salida el 30 de septiembre de 2002 y que según certificado del Secretario Municipal de fecha 25 de noviembre de 2003 no se presentaron avales ni garantía real para garantizar los costes de urbanización desde el 1 de octubre de 2002 al 20 de octubre de 2002 (certificado que se adjunta a este Convenio como anexo)

    9º El presente programa y el Urbanizador garantizan la cesión del 10% que le corresponda al Ayuntamiento de ..., que se concretará en el preceptivo Proyecto de Reparcelación. El Ayuntamiento de ... opta de forma expresa por la modalidad de pago en terreno en concepto de gastos de urbanización, en relación a los derechos que se adjudiquen. El coeficiente de intercambio será el establecido en la proposición jurídica presentada por el urbanizador seleccionado y aprobada en la Sesión del Ayuntamiento - Pleno celebrada el pasado 21 de diciembre de 2001.

    (....)

    12º El presente convenio surtirá efectos a partir del momento en que por parte del TSJ de la ...opte por el desistimiento realizado por D. ..., como representante de la mercantil urbanizadora de K, S.L. del recurso contencioso administrativo 2/1017/2002 y se notifique expresamente al Ayuntamiento.

    Es decir, de lo que llevamos expuesto, se desprende que X, S. L. es el Agente Urbanizador del sector ... del PGOU de ..., en virtud del Convenio Urbanístico sector ... ..., de fecha 27 de noviembre de 2003, celebrado entre el Ayuntamiento de ... y el obligado tributario, X, S.L.

    Respecto de esta cuestión, es necesario partir del hecho de que la normativa en materia de gestión urbanística es competencia de las Comunidades Autónomas y cada una tiene su propia regulación. Tal consideración ha sido ya expuesta por la Administración en la consulta de la Dirección General de Tributos 1175/2005, de 17 de junio al indicar expresamente que "No se puede establecer una situación homogénea para todo el territorio nacional, puesto que la normativa en materia de gestión urbanística es competencia de las Comunidades Autónomas y cada una de estas Comunidades tiene su propia regulación. La legislación urbanística varía de una Comunidad a otra y no siempre se exigen los mismos requisitos para una determinada actuación..."

    En el caso presente, las relaciones entre el Urbanizador y el Ayuntamiento, así como los propietarios afectados, se regirán según lo contenido en el Convenio Urbanístico Sector ..., la proposición económico financiera y restante documentación integrante del Programa, incluyendo el Proyecto de Reparcelación, siendo también aplicables la legislación urbanística ... y estatal y resto de disposiciones de régimen administrativo y local que fueran de aplicación.

    La normativa autonómica de ... está formada por la Ley 6/1994 de 15 de noviembre, reguladora de la actividad urbanística, y su desarrollo reglamentario contenido en el Real Decreto 201/1998 de 5 de diciembre del Gobierno ..., por el que se aprueba el Reglamento de Planeamiento de ...

    Por otra parte, la legislación estatal vigente sobre la materia se encuentra contenida en el Texto Refundido de la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1992 de 26 de junio y el Reglamento de Gestión Urbanística aprobado por Real Decreto 3288/1978 de 25 de agosto.

    De conformidad con la Disposición Final Primera de la Ley 6/1994 relativa a la incompatibilidad de determinados preceptos de la legislación estatal:

    La presente Ley establece una regulación específica de las materias que son objeto de los artículos 2, 4.2, 4.3, 9.2, 10, 11.1, 2 y 3, 12, 13, 14, 16.3, 18, 24.2, 28.2, 3 y 4, 29.2, 30.2, 4 y 5; 31.3, 40.4, 42.4 y 5; 43.2, 59.3, 65.2, 3, 4, 5 y 6; 68, 69, 70, 71, 72.2, 3 y 4; 72.5, 73, 74, 75, 76, 77, 78.1 y 3; 79, 80, 81, 82, 83, 84, 85, 86, 87, 88, 89, 90, 91, 92, 93, 94.3, 96.2, 99.3, 104.2, 105, 106, 108, 109.2, 3 y 5, 110, 111, 113.1, 114, 115, 116, 117, 118.2, 3 y 4; 119, 121, 122, 123, 125, 126.2, 3, 4, 5 y 6, 127, 128, 129, 130, 131, 136.1, 137.1, 2, 3 y 4, 138.a), 139, 142, 144.2 y 3; 145, 146, 147, 148, 149.1, 2 y 4; 151.2 y 4, 152, 153, 155.2, 156, 157, 158, 159.1, 2 y 3; 160.1, 2 y 4; 161, 162, 163, 164, 165, 166.1, b), f), g), 2 y 3, 171, 172, 174.1. 175, 177, 178, 179, 180, 181, 182, 184.1, 185, 186, 187, 188, 189, 190, 191, 192, 193, 194, 195, 196, 197, 198, 199.1.a) y 2.a), 200, 201, 202.5, 208, 209, 211.1 y 2, 212, 227.2, 228.1 y 2, 229, 230, 231, 233, 234, 236, 242.4 y 5, 243.3, 244.5, 245.2, 247, 278.2 y 3, 281, 291, 292, 297.3, disposición adicional segunda, disposición transitoria sexta, puntos 2 y 5 y disposición transitoria séptima del texto refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1992, de 26 de junio, por lo que, de conformidad con la disposición final tercera de este último, el contenido de los preceptos enunciados dejará de ser de aplicación, en lo sucesivo, en el ámbito de...

    De igual forma, la Disposición Final Primera del Real Decreto 201/1991 por el que se aprueba el reglamento de planeamiento de ... dispone:

    Quedan derogadas cuantas disposiciones de igual o inferior rango se opongan a lo dispuesto en el presente Decreto.

    Una vez que hemos aclarado la normativa aplicable a la materia, habrá que determinar si es ajustado a derecho el acuerdo de liquidación, en cuanto a la exigencia del IVA en los términos efectuados por la Inspección.

    De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en adelante LIVA:

    "Están sujetas a este Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen ".

    A los efectos de este impuesto, tiene la consideración de empresario o profesional, de acuerdo con lo recogido en el artículo 5 de la LIVA, además de quienes realicen tales actividades empresariales o profesionales, "quienes realicen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación, de edificaciones destinadas, en todos los casos a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente".

    Por lo tanto, el Agente Urbanizador tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, en particular en cuanto a los servicios de urbanización que presta a sus clientes. En consecuencia, el Agente Urbanizador debe repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a los propietarios de los terrenos destinatarios de dichos servicios.

    No siendo cuestión controvertida la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de dichos servicios de urbanización, sin embargo, el contribuyente en sus alegaciones, invoca la aplicación de la exención contenida en el artículo 20.Uno.21º de la Ley del IVA, según el cual:

    "Las entregas de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación inicial a las Juntas de Compensación por los propietarios de terrenos comprendidos en polígonos de actuación urbanística y las adjudicaciones de terrenos que se efectúen a los propietarios citados por las propias Juntas en proporción a sus aportaciones.

    La exención se extiende a las entregas de terrenos a que dé lugar la reparcelación en las condiciones señaladas en el párrafo anterior.

    Esta exención estará condicionada al cumplimiento de los requisitos exigidos por la legislación urbanística".

    Esta cuestión ya ha sido tratada por este Tribuna Central en la resolución RG 286/2005, según la cual:

    "No obstante como cuestión central del presente expediente tenemos la de apreciar la naturaleza de las obras de urbanización efectuadas por la Junta de Compensación fiduciaria, las cuales han sido reconocidas como operación sujeta y no exenta, por ejemplo en la Resolución TEAC de 20 de noviembre de 2000, Nº Resolución 00/2536/1999:

    Cuarto.- (...) En todo caso, los terrenos quedarán directamente afectos al cumplimiento de las obligaciones inherentes al sistema con anotación en el Registro de la Propiedad..."Se abren, por tanto, dos posibilidades; que no se produzca la referida transmisión, en cuyo caso la Junta de Compensación actúa como fiduciaria de sus miembros, o que se produzca. En el primero de los supuestos, con arreglo a la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, no estará sujeta al tributo la aportación de terrenos a la Junta ni la adjudicación de los urbanizados a los aportantes; consecuentemente, no será aplicable la exención a que se refiere el artículo 20.Uno.21. En el segundo supuesto, hay verdadera transmisión o entrega de bienes, que estará sujeta al Impuesto si los aportantes tienen la condición de empresarios o de profesionales y actúan en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, pero gozará de la exención que se recoge en el precepto antes citado. En estos casos, la exención correspondiente a las entregas por adjudicación de las Juntas afectará de forma total a las mismas, sin que resulte procedente distinguir la parte del valor de los bienes entregados que corresponda al terreno y la parte de valor agregado que corresponda a las obras de urbanización incorporadas a dichos terrenos. En ambos casos, la exención prevista en el precepto citado no alcanzará a las ejecuciones de obras de urbanización realizadas por las Juntas de Compensación en beneficio de sus miembros sobre los terrenos aportados o transmitidos. La Junta deberá liquidar y repercutir el Impuesto a los socios en proporción a los terrenos adjudicados, constituyendo la base imponible la contraprestación realizada por estas personas en dinero o en bienes entregados a la Junta y distintos de los terrenos aportados. En el presente caso, tal y como consta en los Estatutos, los comparecientes, según intervienen, afectan directamente las fincas, sus partes indivisas y derechos reflejados al cumplimiento de las obligaciones derivadas del sistema de compensación y, al tiempo, las aportan para tal fin, sin que exista una transmisión de dominio de las citadas fincas a la Junta de Compensación, actuando la misma con el carácter fiduciario recogido, con carácter general, en el referido artículo 159.

    (...)

    Como resulta de lo anteriormente expuesto, la exención prevista en el precepto citado [20.Uno.21º] no alcanzará a las ejecuciones de obras de urbanización realizadas por las Juntas de Compensación en beneficio de sus miembros sobre los terrenos aportados o transmitidos; con lo que los servicios de urbanización son operaciones sujetas y no exentas.

    (...)

    Esta resolución además ha sido confirmada por el Tribunal Supremo en sentencia de 24 de octubre de 2011, en el recurso 572/2009, cuyos fundamentos de derecho recogen:

    "TERCERO:

    (...)

    La tesis de la «Junta de Pescadería» tropieza con un primer obstáculo, consistente en que el tenor literal del artículo 20.Uno.21º de la Ley 37/1992 no extiende la exención a la prestación de los servicios de urbanización sobre las parcelas adjudicadas. No cabe olvidar que se trata de un precepto regulador de exenciones, debiendo, por ello, ser objeto de una interpretación estricta ex artículo 23.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE del 31 de diciembre ), en su redacción aplicable ratione temporis, rigor en la exégesis que viene exigida, tratándose del impuesto armonizado sobre el valor añadido, por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en cuanto excepción al principio general de que dicho tributo se perciba por cada prestación de servicios o entrega de bienes realizada a título oneroso por un sujeto pasivo [véanse, por todas, las sentencias de 10 de marzo de 2011 , Skandinaviska Enskilda Banken (C-540/09, apartado, 20 ), y 28 de julio de 2011, Nordea Pankki Suomi (C-350/10 , apartado 23)]. la operación principal es sin duda la prestación del servicio de urbanización y no la adjudicación de las parcelas urbanizadas, pues esta última no deja de ser consecuencia del cumplimiento del fin primordial para el que se constituye cualquier junta de compensación; también para aquellas a las que los propietarios originarios transmiten, instrumentalmente, el pleno dominio de sus fincas, como sucede con esta «Junta de Pescadería».

    En este entendimiento, la prestación del servicio de urbanización por la junta de compensación se desvela nítidamente como una operación sujeta y no exenta del impuesto sobre el valor añadido, cuya contraprestación podrá ser satisfecha por los propietarios de los terrenos en dinero o en especie, tanto si la junta de compensación es de las llamadas "propietarias" como si es de las denominadas "fiduciarias".

    Estando la prestación de estos servicios sujeta y no exenta del impuesto sobre el valor añadido y habiéndose reservado la «Junta de Pescadería» parcelas en la protocolización del proyecto de compensación para sufragar los costes de la urbanización de los terrenos, el valor atribuible a las mismas constituía el importe de la contraprestación en especie de los futuros servicios de urbanización que se comprometió a prestar a los propietarios; como dicha reserva se produjo antes de la realización del hecho imponible, se trataría de un pago anticipado en especie de los servicios de urbanización por el que se devengó el impuesto sobre el valor añadido, en aplicación de los artículos 79.Uno y 75.Dos de la Ley 37/1992 "

    Por todo lo anterior, procede desestimar las alegaciones de la entidad, y confirmar que los servicios de urbanización prestados por la entidad como Agente Urbanizador, están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentos.

    La siguiente cuestión controvertida que se plantea, consiste en determinar el momento del devengo de dichas prestaciones de servicios.

    El artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido regula el devengo del impuesto en los siguientes términos:

    "Uno. Se devengará el Impuesto:

    1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

    No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.

    2.º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

    No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.

    2.º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del texto refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2000, de 16 de junio. ....

    Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

    Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley. ......"

    Para poder determinar el momento de la exigibilidad del impuesto en relación con los servicios de urbanización que presta el Agente Urbanizador de conformidad con el artículo transcrito, resulta necesario que este Tribunal aclare el concepto de reparcelación de conformidad con la legislación en materia urbanística aplicable al caso. En la LRAU, la reparcelación cumple dos cometidos esenciales:

    El artículo 68.2.D de la LRAU atribuye a la reparcelación el objeto de «permutar forzosamente, en defecto de previo acuerdo, las fincas originarias de los propietarios por parcelas edificables...».El proyecto de reparcelación es el instrumento mediante el que los propietarios retribuyen al Agente Urbanizador por el desarrollo de la labor urbanizadora generalmente mediante la designación y adjudicación al mismo de los terrenos en que se materializa el pago en especie.El Agente Urbanizador, puede ser retribuido tanto en terrenos como en metálico, o parcialmente en cada una de ambas modalidades (art. 29.9.B y 71.1 de la LRAU) y está en manos de cada propietario (bajo ciertas limitaciones y condiciones) poder decidir el modo en que retribuye al Urbanizador (art. 71.3 de la LRAU).

    De conformidad con lo anterior, podemos afirmar que el efecto característico de la reparcelación derivado de la legislación valenciana es el de retribuir al Urbanizador.

    La cita contenida en el artículo 75 de la Ley del IVA y en especial de su apartado Dos resulta relevante en cuanto en este caso (tal y como hemos expuesto) se está produciendo un pago anticipado de los servicios que el Agente Urbanizador (la entidad reclamante) va a prestar a los propietarios de los terrenos.

    Respecto de esta cuestión, este Tribunal Central ya se ha pronunciado en resolución 286/2005 en los siguientes términos:

    No obstante pese a que la referencia del art. 75 se centra en cobros dinerarios, el supuesto planteado refiere exactamente el supuesto de pagos anticipados ya que cuando lo que se entrega en pago de la urbanización es una parte de los derechos de aprovechamiento urbanístico que corresponden al propietario como consecuencia de la reparcelación, no puede negarse la existencia de pago, con independencia de su carácter.

    En relación con las operaciones que tienen por objeto derechos de aprovechamiento urbanístico se considera que se trata de operaciones que han de ser consideradas como entregas de bienes, en la medida en que lo que se está transmitiendo es, en última instancia, el suelo correspondiente. Más aún si lo que se transmite, como resulta en nuestro caso, es la propiedad del suelo y no ya los meros derechos de aprovechamiento.

    Por otra parte en cuanto al momento del devengo, se produciría cuando los derechos de aprovechamiento urbanístico que se entregan se pongan a disposición del adquirente, en este caso, la Junta. Para que esto ocurra es necesario que se haya llevado a cabo la reparcelación, de modo que dicha reparcelación surta sus efectos.

    Es decir, la entrega de los derechos de aprovechamiento (o de las parcelas edificables) constituye una entrega de bienes que se realiza en pago de los servicios de urbanización que realizará el Agente Urbanizador, por lo que éste deberá repercutir el IVA correspondiente, como ya hemos dejado sentado anteriormente. Surge entonces el problema de determinar el momento en que debe entenderse producido el devengo del impuesto por dicho pago anticipado.

    La LRAU, en una de sus muchas imprecisiones, cuando se refiere a la retribución del Urbanizador igual dice que ésta se efectúa con parte del «aprovechamiento» subjetivo que corresponde a los propietarios (art. 68.2) como dice que el Urbanizador «será retribuido con parcelas edificables ». Es decir, emplea tanto la expresión «aprovechamiento» como «parcelas», para referirse a una misma cosa: la retribución en especie al Urbanizador.

    Es cuestión pacífica que esta entrega de derechos de aprovechamiento constituye entrega de bienes en el Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que lo que se está transmitiendo en última instancia es el suelo correspondiente (TEAC 286/2005 ratificado por STS 572/2009). Dado que se trata de una entrega de bienes habrá que estar al momento en que éstos se pongan a disposición del adquirente. No obstante, este caso presenta la particularidad de que las transmisiones de dominio se derivan de una acto que tiene carácter administrativo, cual es el de aprobación del proyecto de reparcelación por parte del órgano administrativo actuante en la ejecución del planeamiento urbanístico.

    De acuerdo con el artículo 174 del Reglamento de Gestión Urbanística (RGU) aprobado por el Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto se prevé que la Junta apruebe el proyecto de compensación "por mayoría de sus miembros que a su vez represente los dos tercios de las cuotas de participación"; y a continuación añade: "El proyecto así tramitado se elevará a la aprobación definitiva de la Administración actuante". Aunque de modo tangencial, el Tribunal Supremo se ha referido al carácter administrativo de estos actos en la Sentencia de 9 de octubre de 1993 en la que manifiesta que: "La inscripción en el Registro de la Propiedad de los acuerdos de aprobación de los proyectos de compensación y de las reparcelaciones correspondientes no tiene carácter constitutivo, esto es, no es requisito necesario para que dichos acuerdos sean válidos y produzcan la eficacia ejecutiva propia de los actos administrativos, en los términos establecidos por el ordenamiento jurídico".

    Por tanto, destacada su naturaleza administrativa, debemos considerar, a efectos del devengo, el momento en que dicho acto tiene eficacia jurídica. Para ello, y con carácter previo, debemos recordar que la eficacia de los actos administrativos está condicionada a que su contenido sea puesto en conocimiento de los interesados. Así, como principio general, se regula en el Capítulo Tercero del Título Quinto de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que precisa, en su artículo 58: "se notificarán a los interesados las resoluciones y actos administrativos que afecten a sus derechos e intereses, en los términos previstos en el artículo siguiente", artículo en el que se regula la práctica de la notificación. La eficacia de los actos administrativos, aunque sean válidos y ejecutivos, se demora, entre otros casos, hasta el momento en que los destinatarios de los mismos tengan exacto conocimiento de su contenido, y así lo establece el artículo 57 en su apartado 2 de la Ley 30/1992: "La eficacia quedará demorada cuando así lo exija el contenido del acto o esté supeditada a su notificación, publicación o aprobación superior".

    En materia urbanística, este principio general de la eficacia de los actos administrativos sujetos a comunicación, se recoge con rigor en el artículo 111.1 del RGU, que, en relación con el proyecto de reparcelación, establece: "La resolución definitiva que recaiga será notificada a todos los interesados y publicada en la misma forma prevista en el artículo 108 de este Reglamento para el trámite de información pública". La referencia al proyecto de reparcelación -que no es necesario cuando la ejecución urbanística se realice por el sistema de compensación (artículo 73 RGU)- tiene su explicación en el presente caso por la equiparación de efectos jurídicos que se realiza en el artículo 174.4 del RGU: "La aprobación definitiva del proyecto de compensación hecha por el órgano actuante produce los mismos efectos jurídicos que la aprobación definitiva del proyecto de reparcelación". Y esta equiparación debe extenderse tanto a los efectos jurídico-reales del proyecto de reparcelación, regulados en los artículos 122 y siguientes del RGU, como a las normas que regulan los modos en que el acto de reparcelación se pone en conocimiento de los interesados. El artículo 111 del RGU, por remisión al artículo 108 del mismo texto, exige tanto su notificación individualizada -citación personal- como su publicación en el "Boletín Oficial de la provincia, en el tablón de anuncios del Ayuntamiento y en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad". Por tanto, una vez aprobado definitivamente, como señala el artículo 174.3 se procederá a su inscripción en el Registro de la Propiedad, para lo que podrá otorgarse escritura pública o expedir el certificado administrativo al que se refiere el artículo 2.2 Real Decreto 1093/1998, de 4 de julio, que le reconoce en su artículo 1 el carácter de acto inscribible.

    En consecuencia, el devengo debe entenderse producido cuando tenga eficacia el acto de aprobación del proyecto de compensación, sin que sea preciso que el mismo haya adquirido firmeza en vía administrativa, pues sus efectos se despliegan desde que se pone en conocimiento de los interesados. En este sentido, debemos aceptar la tesis defendida por la Inspección. Como hemos visto, la normativa específica en materia urbanística requiere que este acto sea objeto no sólo de notificación individual sino de publicación, por la especial trascendencia que tienen los actos que en este procedimiento se llevan a cabo. No es un medio alternativo de puesta en conocimiento de los interesados del contenido de los actos que les afectan, sino que en este caso es un requisito más que, en concordancia con lo ya expuesto, será condición de su eficacia; es decir, no bastará para entender producidos los efectos jurídicos que el acto haya sido objeto de notificación a los interesados sino que es preciso igualmente que se produzca la publicación del mismo.

    Por tanto, en opinión de este Tribunal Central en el caso que nos ocupa habría que determinar la fecha en que este acto se publica en el sentido del artículo 111 del RGU y estar a esa fecha para entender producido el devengo del impuesto. En particular, debemos entender que el acto se publica desde el momento en que se lleve a cabo la inserción del mismo en cualquiera de los medios requeridos en el artículo 111 -por remisión al 108-: Boletín Oficial de la provincia, tablón de anuncios del Ayuntamiento y periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad.

    Esta postura ya ha sido mantenida por este Tribunal Central en resolución 3992/2004 de 12 de julio de 2006.

    Consta en el expediente que con fecha 28 de enero de 2004 se publicó en el Boletín Oficial de la Provincia de Alicante, número 22, el siguiente edicto del Ayuntamiento de ...:

    Se pone en conocimiento general, que ha quedado definitivamente aprobado el Proyecto de Reparcelación del Sector ..., una vez que se ha cumplido la condición estipulada en el acuerdo de la Comisión de Gobierno del día 28 de noviembre de 2003, todo ello de conformidad con la GRAU. ..., 15 de enero de 2004. La alcaldesa.

    De conformidad con lo expuesto, en el presente caso, el devengo del pago anticipado de los servicios de urbanización que tiene lugar con la entrega de las parcelas tras el proceso de reparcelación, se produce en el primer trimestre del ejercicio 2004, ya que la publicación en el Boletín Oficial de la Provincia de ... del edicto de la aprobación definitiva del Proyecto de Reparcelación del Sector ... de ..., es el día 28 de enero de 2004 (boletín número 22).

    Debemos por tanto confirmar la regularización inspectora en cuanto a la determinación de la fecha de exigibilidad del Impuesto.

    Por último, este Tribunal debe determinar si la base imponible determinada por la Inspección correspondiente a dicho pago anticipado, es ajustada a Derecho.

    La Inspección de los Tributos, dado que se trata de un pago anticipado en especie que se produce tras el proceso de reparcelación, considera que la base imponible se corresponde con elcoste total del programa y el total de los conceptos retribuibles al urbanizador (según proposición jurídico económica del sector IV) y que asciende a 3.604.265,82 euros.

    La entidad reclamante por su parte, considera que la Inspección confunde el coste total de las obras de urbanización sujeto a IVA con el coste de las obras de urbanización que fueron pagadas al Urbanizador con terrenos, que es menor que el coste total (porque no todos los propietarios pagaron con terrenos, sino que algunos pagaron sus cargas urbanísticas en efectivo)

    Tal y como hemos expuesto a lo largo de este fundamento, la adjudicación de los terrenos resultante del proceso de reparcelación a favor del urbanizador en pago de sus servicios de urbanización, constituye una entrega de bienes y origina el pago anticipado en especie, de manera que la base imponible objeto de cuantificación es la correspondiente a dicho pago anticipado.

    Vamos a partir del artículo 79.Uno de la LIVA, el cual establece:

    "En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.

    No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuese superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior".

    Figura en el expediente PROPOSICIÓN JURÍDICO ECONÓMICA DEL SECTOR ... en la que se recoge:

    1. PLANEAMIENTO URBANÍSTICO A EJECUTAR

      .......corresponde a la Unidad de Ejecución Única del Sector ... que como tal forma parte del plan general de Ordenación Urbana de ...

      (...)

      1.2 Ejecución del planeamiento

      (....) en el procedimiento de gestión urbanística del Programa procede:

      la gestión indirecta del Programa a través de la figura del UrbanizadorLa elaboración del proyecto de urbanización y de la ejecución de las obras resultantes de aquel proyecto, debiendo los propietarios de los terrenos afectados sufragar los gastos correspondientes, sin perjuicio de la impulsión de dicho proceso por parte del Ayuntamiento de ...La realización de las operaciones de equidistribución de beneficios y cargas resultantes del planeamiento, a través de la figura del proyecto de reparcelación.(....)II. COSTES DEL PROGRAMA

      (...)

      La oferta presentada por I, S.L. se estructura de la siguiente forma:

      2.1 Ejecución de la urbanización

      (....)

      2.2 Honorarios técnicos

      (....)

      2.3 Condiciones de conexión según el P.G.O.U

      (...)

      2.4 Notaría y Registro

      (...)

      2.5 Gastos de Gestión

      (....)

      2.6 Costes de Gestión Financieros

      (....)

      2.7 Beneficio del Urbanizador

      (....)

    2. VALOR DE LOS TERRENOS Y RETRIBUCIÓN DEL URBANIZADOR

      Aspectos sustanciales del Programa, a tenor de lo reflejado anteriormente, son la forma de retribución del Urbanizador. Se propone la retribución en terrenos, conforme al coeficiente de intercambio que a continuación se justifica. Si bien, obviamente, cualquier propietario podrá solicitar el pago en metálico, en las condiciones señaladas en el artículo 71 de la L.R.A.U

      (....)

      CONSIDERACIONES GENERALES

      La valoración de los bienes y derechos afectados por la ejecución del Programa de Actuación Integrada de la UNIDAD DE ACTUACIÓN ÚNICA DEL SECTOR ... consiste en la determinación de las indemnizaciones o compensaciones, a percibir o a entregar , según los casos, por los propietarios de terrenos situados dentro del ámbito de actuación, como consecuencia de su expropiación o reparcelación forzosa.......

      A estos efectos es preciso diferenciar

      La valoración de los terrenos a los efectos reparcelatorios, especialmente necesaria en este caso por cuanto se debe establecer la equivalencia entre los costes del Urbanizador y los terrenos que se le adjudican en pago de su actividad. Esta valoración será aplicable a los siguientes supuestos:-el expediente de reparcelación forzosa en lo que a la compensación de terrenos se refiere.

      (.....)

      3.4 EQUIVALENCIA ENTRE VALOR DE SUELO Y COSTES DE URBANIZACIÓN

      La retribución al urbanizador mediante parcelas resultantes de la actuación requiere establecer la equivalencia entre el valor de los solares resultantes .....y el coste del Programa a soportar por el urbanizador para de esta manera llevar a cabo las adjudicaciones de parcelas que correspondan.

      3.5 ADJUDICACIÓN DE PARCELAS EN EL PROCESO REPARCELATORIO

      3.5.1 Derechos iniciales

      Aprovechamiento subjetivo

      En el proyecto de reparcelación se procederá a determinar los derechos iniciales, el aprovechamiento subjetivo de los distintos propietarios, en función de la superficie de suelo que cada uno de ellos aporte a la gestión de la Unidad de Actuación.

      Como consecuencia inmediata se calculará el porcentaje de cada propiedad sobre el suelo total de la actuación como referencia básica para el cálculo de los derechos y obligaciones de cada propietario.

      A partir de aquellos cálculos se efectuará la estimación de los derechos iniciales (aprovechamiento subjetivo) de cada propietario por referencia a la edificabilidad del Polígono......

      Aprovechamiento que corresponde al urbanizador

      Se reflejará el resultado de los aprovechamientos que corresponda adjudicar al urbanizador en pago a los gastos de urbanización.....

      Esta fórmula de retribución (pago en terrenos) afecta a todos los propietarios de la Actuación Integrada a excepción de los que a través de los Convenios de Cooperación firmados con el urbanizador o lo que se firmen en la Base I del Cálculo V se haya establecido la forma de retribución a través de contraprestaciones dinerarias.

      (...)

      3.5.2 Adjudicaciones

      El proyecto de reparcelación procederá a la adjudicación de las parcelas resultantes y a efectuar las operaciones complementarias que habilitan estos instrumentos urbanísticos ......

    3. PLAZOS DE EJECUCIÓN DEL PROGRAMA

      (....)

      1. Vinculación de plazos mínimos y máximos

      (....)

      En el caso que nos ocupa I, S.L. se compromete a ejecutar el programa en un plazo de dieciocho meses y a iniciar dicha ejecución en el plazo de seis meses a partir de la aprobación del proyecto de reparcelación.

      (....)

      4. Terminación de la Urbanización

      Dentro de los 18 mesessiguientes al inicio de las mismas.

    4. BASES DE COLABORACIÓN ENTRE EL URBANIZADOR Y LA PROPIEDAD DEL SUELO

      (....)

      Por todo lo anterior, la presente oferta , por un lado incorpora las Bases de cooperación que vincularán al Urbanizador con los propietarios que la han suscrito y por otro propone las Bases reguladoras de la relaciones entre el Urbanizador y los propietarios que no declinen expresamente a cooperar en los términos previstos en el artículo 29.9 C) de la LRAU.

      (...)

      BASE PRIMERA

      Retribución de la urbanización mediante la adjudicación de terrenos

      De conformidad con las previsiones contenidas en la Ley 6/1994 de 15 de noviembre, la retribución del Urbanizador se llevará a cabo mediante la adjudicación de solares resultantes de la actuación como fórmula señalada con carácter preferencial en la mencionada Ley. A los anteriores efectos, para concretar aquella preferencia se procederá a la adjudicación de aprovechamientos entre la Propiedad y el Urbanizador en los siguientes términos:

      A)Aprovechamiento objetivo. El previsto por el Plan general por la aportación del suelo de la propiedad.

      B)Aprovechamiento del urbanizador. A adjudicar como retribución a sus gastos (59,9% del aprovechamiento subjetivo).

      C)Aprovechamiento a adjudicar a los propietarios del suelo (40,1% del aprovechamiento subjetivo)

      (....)

      Tal y como se desprende de la proposición jurídico económica anterior, la valoración de los terrenos a efectos reparcelatorios es necesaria por cuanto se debe establecer la equivalencia entre los costes del Urbanizador y los terrenos que se adjudican en pago de su actividad. La retribución al urbanizador mediante parcelas resultantes del proceso de reparcelación requiere establecer la equivalencia entre el valor de los solares resultantes tras el proceso de reparcelación y el coste del programa a soportar por el urbanizador, y de esta manera poder adjudicar las parcelas que correspondan.

      La forma de retribución mediante pago en terrenos afectará a todos los propietarios de la Actuación integrada a excepción de los que, a través de los Convenios de Cooperación firmados con el urbanizador o los que se firmen en la Base I del Cálculo V, se haya establecido la forma de retribución a través de contraprestaciones dinerarias.

      De conformidad con lo anterior, este Tribunal debe estimar las alegaciones efectuadas por la entidad reclamante en cuanto a la cuantificación de la base imponible. Es decir, de la base imponible determinada por la Inspección en relación con el pago anticipado (coste total del programa) habrá que descontar, la parte correspondiente a todos los propietarios, que a través de los Convenios de Cooperación firmados con el Urbanizador, hayan establecido una retribución dineraria, y no mediante la entrega de parcelas tras el proceso de reparcelación (entrega que es la que origina el pago anticipado cuya base imponible se está determinando).

      Por último, la entidad reclamante en sus alegaciones manifiesta que de prosperar la regularización inspectora, no se han tenido en cuenta las cuotas que debería haber soportado en su caso la entidad, por la entrega de las pacelas tras el proceso de reparcelación efectuada por los propietarios de las mismas. Es decir, considera la entidad, que los propietarios de las fincas rústicas que ceden una parte de sus terrenos y derechos urbanísticos de aprovechamiento a la entidad, son sujetos pasivos del IVA, y que en la entrega de los terrenos tras el proceso de reparcelación, deberían haber repercutido IVA, que sería soportado y deducido por la entidad reclamante.

      Dispone el artículo 92 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido:

      Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

      Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.Las importaciones de bienes.Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1. c y d; 84.1.2 y 4, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1, y 16 de esta Ley."Es decir, de conformidad con el artículo transcrito, los sujetos pasivos del impuesto pueden deducir las cuotas del impuesto, siempre que las hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las operaciones citadas. En el caso presente, el contribuyente, no ha soportado cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido por la entrega de las parcelas tras el proceso de reparcelación.

      Carece de sentido la alegación realizada por la entidad, puesto que aun procediendo la regularización de la situación tributaria de los propietarios de los terrenos en el sentido pretendido por la entidad (que la entrega de las parecelas esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, y se exija a los propietarios las cuotas del impuesto devengadas), la entidad reclamante sólo se puede deducir el IVA que efectivamente haya soportado. Si los propietarios de los terrenos no repercuten el IVA a la entidad, ésta no lo ha soportado, y consecuentemente no tiene derecho a la deducción del mismo. En este sentido, la regularización en su caso de los propietarios de los terrenos exigiéndoles el IVA, no determina la repercusión inmediata del mismo a la entidad reclamante, puesto que la repercusión debe ajustarse a las reglas del artículo 88 de la Ley del Impuesto.

      Procede desestimar las alegaciones de la entidad a este respecto.

      SEXTO: La siguiente cuestión objeto de resolución, consiste en determinar si las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido consignadas en la factura 141/2004 de 27 de diciembre de 2004 emitida por la entidad G, S. L cuyo concepto es la certificación de obra nº 3 y mediciones de la obra de urbanización Sector ..., son deducibles por la entidad reclamante (Base imponible 1.547.944,66 euros, IVA al 16% 247.671,15 euros, TOTAL 1.795.615,81 euros).

      La Inspección de los Tributos, ha considerado respecto de dicha factura, que únicamente resulta deducible la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al pago anticipado efectuado en el ejercicio 2004 (por importe de 250.000 euros IVA incluido), sin que sea deducible el resto de las cuotas de IVA consignadas en la misma toda vez que dichas cuotas no se han devengado, ya que no ha tenido lugar ni la puesta a disposición del bien, ni el pago anticipado.

      Respecto de esta cuestión, la entidad reclamante señala que la Dependencia de Inspección de ..., llevó a cabo actuaciones de comprobación respecto de la entidad G, S.L. considerando ajustada a derecho la repercusión de las cuotas del impuesto.

      Además de lo anterior, considera que sí se ha producido el devengo de la certificación de obra nº 3 documentada en la factura, por lo que las cuotas repercutidas por la entidad G, S.L. se ajustan a la Ley y por tanto deben ser deducibles.

      La cuestión a resolver por tanto, consiste en síntesis en determinar el momento en que tiene lugar el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las ejecuciones de obra.

      De conformidad con el artículo 99 de la Ley 37/1992 reguladora del IVA:

      "1. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas"

      Lo primero que debemos poner de manifiesto en la presente resolución es que el artículo 99 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos PODRÁN deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. Es decir, la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por los sujetos pasivos del impuesto, en la adquisición de bienes y servicios en el ámbito de una actividad económica constituye un derecho ejercitable por el propio sujeto pasivo.

      Al tener la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido la consideración de un derecho, debemos recordar que la Ley General Tributaria 58/2003 en el artículo 105, atribuye la carga de la prueba del mismo a quien pretenda hacer valer su derecho. Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento inspector, o en el procedimiento de las reclamaciones económico administrativas, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo.

      Por tanto, en relación con el presente caso, si la entidad reclamante pretende deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido consignadas en la factura 141/2004 de 27 de diciembre de 2004 emitida por la entidad G, S.L. cuyo concepto es la certificación de obra nº 3 y mediciones de la obra de urbanización Sector ..., es a ella a la que le corresponde acreditar los hechos y circunstancias que amparan la existencia del derecho a la deducción, lo que, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 1988, comporta la necesidad no sólo de "hacer valer" sino también de "probar" la procedencia del beneficio que se pretende, para lo cual la actora bien puede acudir a cualquiera de los medios de prueba recogidos de forma indirecta en el artículo 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria que se remite en cuanto a ellos y a su valoración a las disposiciones del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil, sin establecer limitaciones a los mismos.

      Una vez sentado lo anterior, debemos profundizar en los requisitos que deben exigírsele a un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido para el ejercicio del derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado. La regulación la encontramos principalmente en los artículos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, en concreto en el artículo 92 relativo a las cuotas tributarias que son deducibles, artículo 93 sobre los requisitos subjetivos de la deducción, artículo 94 sobre las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, los artículos 95 y 96 sobre las limitaciones y restricciones del derecho a la deducción, artículo 97 relativo a los requisitos formales de la deducción, y los artículos 98 y 99 sobre el nacimiento y el ejercicio del derecho a la deducción respectivamente.

      A los efectos de la presente resolución, el artículo 99 de la Ley 37/1992 reguladora del IVA continúa:

      Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

      Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que su titular reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a deducir o, en su caso, emita el documento equivalente a la factura previsto en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley.

      Si el devengo del impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura o emisión del documento equivalente en que se efectúe su repercusión, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.

      En el caso presente, la Inspección de los Tributos, especifica las cuotas cuya deducibilidad no se admite ya que se trata de cuotas, que si bien se han consignado en la correspondiente factura, no han sido devengadas, de manera que de conformidad con el artículo 99 antes transcrito, el sujeto pasivo no puede ejercer el derecho a la deducción ya que se trata de cuotas que no se entienden soportadas, puesto que el devengo se ha producido en un momento posterior al de la factura y por lo tanto, dichas cuotas se entienden soportadas cuando se devenguen.

      La cuestión controvertida radica en determinar si las operaciones descritas en la factura regularizada por la Inspección (numero 141/2004) han devengado el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido, tal y como sostiene la entidad, o por el contrario, el IVA de dichas operaciones aún no es exigible, siendo su exigibilidad coincidente con el cobro anticipado, tal y como sostiene la Inspección.

      Concretamente se trata de determinar si el devengo del IVA en las certificaciones de obra recibidas por el sujeto pasivo (en concreto la certificación de obra nº 3 documentada en la factura 141/2004) se produce en el momento de su emisión, en cuyo caso puede proceder a la deducción de las cuotas repercutidas en el momento en que se reciben las certificaciones, o bien si resulta exigible cuando tiene lugar el pago de las mismas, participando de la naturaleza de pagos anticipados, en cuyo caso el derecho a deducir las cuotas de IVA repercutidas con dichas certificaciones de obra nace en el momento en el que se produce su pago.

      En relación con esta cuestión conviene tener en cuenta la regulación que se contiene en la normativa reguladora del impuesto y la doctrina administrativa y jurisprudencial producida con ocasión de su interpretación.

      Dispone el artículo 8 de la Ley del IVA:

      Dos. También se considerarán entregas de bienes:

      1. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6.º de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20 por 100 de la base imponible

      El articulo 11 de la Ley por su parte, dispone:

      Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

      (....)

      6.º Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8.º de esta Ley.

      Es decir, en la regulación del hecho imponible (entregas de bienes y prestaciones de servicios) en relación con las ejecuciones de obra, la Ley distingue entre:

      ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación y en las que el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, excediendo el coste de los mismos del 20 por 100 de la base imponible, en cuyo caso califica dichas ejecuciones de obra como entrega de bienes, y el resto de ejecuciones de obra, que califica como prestaciones de servicios.Por su parte, en cuanto a las reglas de devengo de las ejecuciones de obra el artículo 75 de la Ley del Impuesto dispone:

      "Uno. Se devengará el impuesto:

      1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. (....)

      2.º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

      No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra."

      Así pues, en una primera aproximación, y a efectos de devengo, podemos distinguir entre:

      ejecuciones de obra con aportación de materiales, para las que se prevé una misma regla de devengo, tanto si se califican como entregas de bienes o prestaciones de servicio: "en el momento en el que los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de la obra."y ejecuciones de obra sin aportación de materiales, que, a efectos de devengo, se asimilan a las prestaciones de servicios, y en las que el devengo se produce "cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas" (Artículo 75, uno, 2º).Es decir, a efectos de devengo, todas las ejecuciones de obra con aportación de materiales (ya se califiquen como entrega de bienes o como prestaciones de servicios según las reglas anteriores, es decir, cualquiera que sea la proporción entre su coste y la base imponible, y cualquiera que sea su objeto) tienen una misma consideración, y su devengo se produce cuando los bienes se pongan a disposición del dueño de la obra.

      Además de lo anterior, en todo caso, según el artículo 75.Dos "en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".

      Ya hemos expuesto la importancia de la determinación del devengo del impuesto a efectos de establecer el nacimiento del derecho a la deducción que recoge el artículo 98 de la Ley, y el ejercicio de dicho derecho de conformidad con el artículo 99 de la Ley.

      En el caso presente, no es cuestión controvertida, que estamos ante una ejecución de obra con aportación de materiales, cuya regla de devengo es "en el momento en el que los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de la obra."

      Consta en el expediente administrativo contrato de fecha 1 de marzo de 2004, suscrito entre la entidad X, S.L. y la entidad G, S.A. De dicho contrato extraemos lo siguiente.

      EXPONEN

      Las partes están interesadas en la ejecución de parte del PROYECTO DE URBANIZACIÓN DEL SECTOR ... DEL PGOU de ..., según relación valorada adjunta, incluido el presupuesto eléctrico.Que para la realización de dichas obras La Propiedad ha encargado la Dirección de Obra a M, S.L. La Constructora conoce el Proyecto y ha estudiado detenidamente todos los aspectos fundamentales del mismo.

      Que la Propiedad y la Constructora están interesadas en que la Constructora ejecute las obras correspondientes al Proyecto anteriormente indicado, celebrando ambas partes el presente contrato conforme a las siguientesESTIPULACIONES

      PRIMERA. La Constructora manifiesta contar como Sociedad dedicada a la construcción de obras, los elementos necesarios para el ejercicio de dicha actividad profesional, hallándose asimismo legalmente habilitada para ello......

      SEGUNDA. La Constructora se obliga a la ejecución de las obras recogidas en el Proyecto, conforme a la memoria, planos, pliego de condiciones y demás elementos integrantes del referido Proyecto, así como los anexos que se faciliten, cuyos documentos en un ejemplar quedarán en poder de la Constructora, será rubricados por la misma en prueba de conocimiento y aceptación.

      TERCERA. El precio de dicho contrato será de 3.008.600 euros (TRES MILLONES OCHO MIL SEISCIENTOS EUROS) en la que habrá que añadir el Impuesto sobre el Valor Añadido IVA, según oferta pasada en su día.....

      CUARTA. El pago de la obra se irá realizando mediante certificaciones mensuales que el Director de las Obras deberá aprobar, reflejando la total obra realizada hasta la fecha de la certificación.

      4

  3. Los pagos serán satisfechos a la Constructora a los 120 días de la fecha de certificación o factura.

    4. b) la Propiedad abonará el importe de las certificaciones dentro de los 10 días siguientes a la presentación de la certificación referida, una vez aprobada por el Director de Obra.

    (...)

    QUINTA: La emisión de las Certificaciones de obra y sus correspondientes facturas supone la entrega y posesión de la obra ejecutada hasta ese momento y que en el resumen de dichos documentos se especifica.

    Por su parte, la certificación de obra nº 3 que se adjunta a la factura 141/2004, recoge en síntesis los siguientes conceptos:

    oDemoliciones

    oMovimientos de tierras

    oRed de saneamientos

    oRed de agua potable

    oPavimentos y Firmes

    oJardinería y zonas Verdes

    oRed de alumbrado

    oRed de Baja Tensión

    oRed de Media Tensión

    oCT1

    oCT2

    oRed de Telefonía

    oSeñalización y Equipamiento

    oObra Civil

    oSeguridad y Salud

    oReposición de Red de Riego

    oSoterramiento LAMT Riegos

    A la vista de lo anterior, este Tribunal comparte la postura mantenida por la Inspección de los Tributos (y por otro lado no controvertida) y considera que el contrato cuyas disposiciones hemos transcrito parcialmente, son ejecuciones de obra con aportación de materiales, con independencia de la proporción que represente el coste de dichos materiales respecto de la base imponible, ya que a efectos de devengo tienen el mismo tratamiento las ejecuciones de obra con aportación de materiales, ya sean entregas de bienes o prestación de servicios.

    Una vez sentado lo anterior, debemos señalar que este Tribunal ya se ha pronunciado en ocasiones anteriores en relación a como deben interpretarse las disposiciones relativas a las ejecuciones de obra. En concreto, tal y como se describe en la resolución de este Tribunal de fecha 3 de diciembre de 2008 (RG 127/2007):

    (...) esta cuestión fue objeto de cierta controversia en su momento, y que no estaba claro cuál era el momento de devengo del IVA, del nacimiento del derecho a deducir en las certificaciones de obra. ...añadiendo que hay sentencias del Tribunal Supremo que admiten el devengo del IVA en elmomento de la emisión de la certificación de obra.

    Lo cierto es que dicha controversia sobre este asunto concreto estuvo motivada por la aplicación de las normas antes referidas a algunos casos concretos, en particular, cuando el destinatario de las ejecuciones de obra era la Administración pública.

    Con anterioridad al 1 de enero de 2002, fecha en que entra en vigor el añadido al artículo 75. Uno de la LIVA introducido por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, la Ley no distinguía en función de que el destinatario de las obras fuera o no Administración Pública. El criterio seguido tanto por este Tribunal Central (Resoluciones de 21 de marzo de 2001 y de 25 de Abril de 2001) como por la Dirección General de Tributos en sus consultas vinculantes (entre otras, 7 de mayo de 1986 y 12 de noviembre de 1986) en relación con el devengo del IVA en los contratos de obras puede resumirse como sigue:

    42.Si se trata de ejecuciones de obra con aportación de materiales, el devengo del IVA se produce cuando los bienes a que se refieren se ponen a disposición del dueño de la obra

    En las ejecuciones de obra sin aportación de materiales, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas44. En las operaciones que originen pagos anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos. No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiera sido hecho efectivo al empresario. La presentación o expedición de las certificaciones de obra no determinará el devengo del impuesto, salvo los casos de pago anticipado anteriormente indicados.

    No obstante, es cierto que el Tribunal Supremo se pronunció sobre el devengo del IVA en las certificaciones de obra, en concreto en la sentencia de 5 de Marzo de 2001, en la de 27 de enero de 2003 y posteriormente en la Sentencia de 12 de julio de 2004 - de nuevo en un caso en el que el destinatario de las obras era una Administración Pública en la que venía a resumir su propia doctrina, citando expresamente la Sentencia de 5 de Marzo de 2001, y señalando que:

    (...) en la ya citada Sentencia de 5 de marzo de 2001, en la que se distingue claramente entre dos posibilidades, a los efectos de computar la fecha de devengo del IVA:

    La posibilidad de recepcionar con carácter provisional aquellas partes de la obra que deban ser ejecutadas en los plazos parciales establecidos en el contrato, que implica la realización del hecho imponible con respecto a esta parcial recepción solo desde que se recibe efectivamente el pago parcial correspondiente (Art. 75, dos), El supuesto general de recepción provisional de la obra que, puesta en su totalidad a disposición del adquirente, supone la posibilidad de su destino al uso público o al servicio correspondiente y equivale a la entrega de la misma, momento que según el artículo 75, uno, se produce el devengo del impuesto con independencia del pago efectivo de la obra". La Ley 24/2001 vino a precisar el momento del devengo en el caso de obras efectuadas para la Administración Pública, situándolo en el momento de la recepción de las mismas, efectuada conforme a la normativa de contratación de las Administraciones públicas, lo cual no suponía una modificación esencial de la regla general insita en el mencionado artículo 75, Uno, 2º de la Ley 37/1992

    Por lo tanto, la mera expedición de certificaciones de obras no determinaba ni determina por sí misma el devengo del IVA, en tanto en la misma no se deriva una transmisión del poder de disposición sobre los bienes; para el Tribunal Supremo la importancia de la expedición de la certificación estriba en lo que pueda suponer de entrega de la cosa, por lo que no es un elemento puramente formal, sino material. En la medida en que se pueda acreditar que tal entrega, aun parcial, se ha producido, sin que a estos efectos baste la mera invocación de la existencia de la certificación, podría considerarse producido el devengo del IVA, sin perjuicio de que, en caso de que no se acreditase tal entrega parcial de la obra, el devengo se produjese por el mero pago anticipado del importe."

    Existe, pues, una diferencia conceptual, no sólo en el ámbito de la contratación administrativa, sino también en el ámbito de la contratación privada, entre una certificación de obra y una entrega de la obra, entrega que puede ser total o parcial, dependiendo de la naturaleza de la obra y de la parte entregada.

    Lo que queda claro es que no todo cobro parcial que se produzca durante la vigencia del contrato responde a una entrega parcial, y, en consecuencia, determina el devengo del impuesto por la realización del hecho imponible, aunque sí determina la exigibilidad del impuesto en concepto de pago anticipado, cuando dicho pago se hubiese producido.

    En relación con la emisión de las facturas, el RD 1496/2003, es el que regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales. Concretamente sus artículos 9 y 3º, que se pronuncian en el siguiente sentido:

    Artículo 9. Plazo para la expedición de las facturas o documentos sustitutivos.

    1. Las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos en el momento de realizarse la operación.

    No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, deberán expedirse dentro del plazo de un mes contado a partir del citado momento.

    En todo caso, las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos antes del día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación del impuesto en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.

    2. A los efectos de este reglamento, las operaciones se entenderán realizadas en la fecha en que se haya producido el devengo del impuesto correspondiente a las citadas operaciones.

    Por su parte, el artículo 2, apartado 1, segundo párrafo del citado Real Decreto dispone que: "También deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto."

    No tenemos inconveniente alguno en afirmar que la entidad X, S.L. recibió de la subcontratista G, S.L. una auténtica factura. Ahora bien, el citado Real Decreto, en su artículo 6, incluye, como una de las menciones que debe contener la factura, la descripción de la operación, que puede ser, bien la obra o la parte de la obra realizada. Es decir, que la descripción de la operación que contiene la factura puede consistir en una certificación de obra, que es lo que la Inspección, y este Tribunal, como más adelante se argumenta, sostienen.

    Las llamadas "certificaciones de obra" son documentos que emiten periódicamente los Directores de Obra para justificar la facturación de la obra en curso por períodos temporales de avance de la obra. Dichas certificaciones pueden, y así ocurre con frecuencia, incorporarse a las facturas que las documentan.

    Pues bien, la factura debe emitirse tanto en el caso de certificaciones de obra como en el caso de finalización de la obra, la diferencia entre una factura emitida con ocasión de la finalización de la obra con la emitida con ocasión de una certificación de obra estriba en el devengo del impuesto: en la primera, el devengo del impuesto se producirá en el momento de su emisión (que a estos efectos suponemos que coincide con el de la realización del hecho imponible), con independencia del momento en el que se produzca la corriente financiera a que da lugar el pago; mientras que en las segundas, el IVA no se devengará hasta que no se efectúe el pago de la misma.

    Ahora bien, una vez aclarada esta cuestión debe abordarse otra, relacionada con el devengo del IVA en los supuestos de certificaciones de obra.

    La regularización inspectora se corresponde con las cuotas del IVA soportadas declaradas que tienen su origen en las cantidades no pagadas en dicho ejercicio de la certificación de obra nº 3 recibida de la subcontratista G, S.L. que efectúa trabajos consistentes en ejecuciones de obra con aportación de materiales, y en los que no ha habido entrega de la obra en dicho ejercicio. El motivo de las Certificaciones de obras es, precisamente, anticipar el pago de parte del precio del valor total de la ejecución, por lo que, al no realizarse dicho pago, no tiene lugar el devengo del impuesto, ni, paralelamente, nace el derecho a la deducción.

    De la descripción de los conceptos contenidos en la ejecución de obra nº 3, se desprende que no existen unidades de obra, ni otras divisiones de la obra a llevar a cabo susceptibles de una puesta a disposición parcial. En consecuencia, cabe entender que el contrato expirará y se entenderá cumplido cuando se haya llevado a cabo toda la obra, que es precisamente el objeto del contrato.

    Continuando con el contrato anterior, nos encontramos con que en el mismo consta:

    "DECIMA: La duración para la obra proyectada será de dieciocho meses a contar desde la certificación del comienzo por el Director de las Obras.

    DÉCIMO-PRIMERA: La obra ejecutada ha de hacerse a plena satisfacción del Director de las Obras, si hubiere, a juicio del Director de las obras, obra ejecutada que adoleciese de vicios o defectos en su ejecución, la Constructora asume la obligación de ejecutar a su costa y sin derecho a compensación alguna por dicha ejecución, las obras necesarias para la reparación de los defectos o deficiencias, sin perjuicio de la responsabilidad que pudiera recaer en la Constructora por la existencia de vicios de construcción.

    DÉCIMO-SEGUNDA: La Constructora libera a la Propiedad de cualquier tipo de responsabilidad incluso la que fuera exigible a la Propiedad, por causa de la obra, y en caso que tuviera que hacerla frente podría repercutírsela a la Constructora.

    Así, se habla de un plazo máximo de finalización de los trabajos en dieciocho meses desde la certificación de comienzo y sin embargo no se averigua ninguna relación entre las facturaciones parciales y fases o plazos de ejecución que pudieran dar pie a hablar de una entrega o puesta a disposición parcial.

    Es característica común en este tipo de contratos de ejecución de obra, que se trate de contratos de resultado futuro, cuya duración se prolonga en el tiempo, como consecuencia de la naturaleza del trabajo a realizar.

    Entre el inicio y el final de los trabajos, se va desarrollando una serie de actuaciones por parte del prestador conducentes a dicho resultado. La suma de las contraprestaciones correspondientes a cada una de dichas actuaciones (trabajo, y, en su caso, como es el que nos ocupa, aportación de materiales) constituyen la contraprestación total del contrato.

    También es frecuente que en este tipo del contratos se pacten pagos parciales, en proporción al porcentaje de realización del mismo, para evitar que la financiación de la obra, dada su duración, recaiga sobre el que la ejecuta, pues de lo contrario se vería obligado a adelantar el importe correspondiente a los gastos que le genera la ejecución del contrato, debiendo esperar a su finalización para recuperarlos.

    Los pagos que se producen durante la vigencia del contrato tienen la consideración de pagos anticipados a efectos del devengo del Impuesto, y, en consecuencia, el destinatario de las facturas que los documentan podrá deducir las cuotas que incorporan en la medida en que sean pagadas.

    Conforme a lo anteriormente señalado, procede desestimar las alegaciones de la entidad reclamante y confirmar el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección, en cuanto al devengo de las cuotas de IVA documentadas en la factura nº 141/2004 que contiene la certificaciones de obra nº 3 por ella emitida.

    SÉPTIMO: Por último, la entidad reclamante, en relación con la regularización efectuada por la Inspección señala que el resultado de la liquidación correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2004 con una cuota a compensar para ejercicios futuros de 208.718,73 euros, no es ajustado a derecho, toda vez que el contribuyente tiene derecho a que le sea devuelta dicha cantidad, y consecuentemente, el importe de dicha devolución, debe ser compensado con la deuda tributaria resultante a ingresar de la declaración liquidación del primer trimestre del 2004.

    Es decir, tal y como ha quedado expuesto en los antecedentes de hecho de esta resolución, la liquidación derivada del Acta de Disconformidad incoada a la entidad, tiene el siguiente desglose:

    € 1T-2004 2T-2004 3T-2004 4T-2004

    Cuotas IVA 1.391.146,5326.867,524.800,007.692,96

    IVA deducible10.992,25 30.185,67 17.357,03200.536,51

    Resultado 1.380.154,28 -3.318,15 -12.557,03 -192.843,55

    A compensar3.318,1515.875,18

    Resultado 1.380.154,28 -3.318,15 -15.875,18 - 208.718,73

    Autoliquidado196.047,75-3.318,15 -15.875,18185.516,88

    Deuda tribut. 1.184.106,53 0,00 0,00-185.516,88

    En el acuerdo de liquidación, en el fundamento de derecho octavo apartado c), la Inspección expresamente señala:

    c) Según el artículo 115 Uno de la Ley del IVA los sujetos pasivos.....tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año. En este caso, no se ha ejercido ese derecho por lo que los 208.718,73 euros que resultan de la mecánica de la devolución se liquidarán a compensar en períodos futuros.

    Para la resolución de la cuestión que plantea el contribuyente vamos a partir de lo dispuesto en el artículo 99 de la Ley 37/1992 reguladora del IVA:

    Cinco.-Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

    No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en elCapítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.

    El artículo 115 de la Ley dispone:

    "Uno.- Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta ley por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año."

    Es decir, en el caso de que un sujeto pasivo no pueda efectuar las deducciones originadas en un periodo de liquidación por exceder continuamente de las cuotas devengadas, puede compensar el exceso en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso. No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.

    La compensación o devolución pueden hacerse efectivas siempre que no haya transcurrido el plazo establecido por la norma, contado a partir de la presentación de la declaración - liquidación en que se origine dicho exceso, plazo que es de caducidad; tratando con ello de evitar que el sujeto pasivo pueda incluir en sus declaraciones - liquidaciones cantidades a deducir o a compensar cuya procedencia la Administración Tributaria no pueda ya apreciar por causa de la prescripción.

    La Ley reguladora del Impuesto ha establecido un sistema de recuperación del exceso de las cuotas soportadas y deducidas sobre las repercutidas, que permiten al sujeto pasivo optar al final de cada año natural, en la declaración - liquidación correspondiente al último período del mismo, entre la devolución del saldo a su favor o la compensación del mismo en los períodos siguientes.

    Según el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, "las opciones que , según la normativa tributaria, se deban ejercitar , solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarsecon posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración", trasladando, así, a la norma general lo que ya estaba previsto en la normativa particular de algunas figuras tributarias, y recogiendo el criterio que reiteradamente se había seguido en diversas resoluciones de este Tribunal, así como en vía jurisdiccional.

    En el caso presente, el obligado tributario determinó una cuota a ingresar como resultado de su autoliquidación por el cuarto trimestre del ejercicio 2004, y procedió a su ingreso al tiempo de la presentación. Es decir, el sujeto pasivo no ejercitó opción alguna entre solicitud de devolución y solicitud de compensación. Esto es, el sujeto pasivo no realizó manifestación alguna de voluntad, ya que no escogió entre ambas posibilidades. En consecuencia, este Tribunal considera que la Inspección de los Tributos debió dar al sujeto pasivo la posibilidad de optar en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación entre la devolución y la compensación del exceso resultante en la liquidación practicada en relación al cuarto período del 2004.

    Debemos por tanto estimar las pretensiones de la entidad en las que solicita la devolución del exceso de 208.718,73 euros, resultante de la regularización inspectora en el cuarto trimestre del ejercicio 2004.

    OCTAVO: En concordancia con la alegación relativa a la devolución del exceso de 208.718,73 euros, que se ha resuelto en el fundamento de derecho anterior, la entidad reclamante solicita la rectificación de los intereses de demora.

    La primera cuestión que este Tribunal Económico Administrativo Central quiere poner de manifiesto, es que la regularización del IVA debe efectuarse por períodos de liquidación determinándose la deuda tributaria (cuota e intereses de demora) para cada uno de ellos. La estimación por este TEAC de la pretensión de la reclamante de devolución del crédito del Impuesto determinado por la Inspección en el período de liquidación correspondiente al cuarto trimestre de 2004, no tiene incidencia alguna en la determinación de la deuda tributaria correspondiente al primer trimestre.

    Asimismo, el crédito del Impuesto determinado por la Inspección en el cuarto trimestre del ejercicio 2004, cuya devolución ha sido acordada por este Tribunal en el fundamento de derecho séptimo, debe calificarse como una devolución derivada de la normativa del tributo, sin que pueda ser calificada como devolución de ingresos indebidos.

    El artículo 31 de la Ley 58/2003 General Tributaria, bajo la rúbrica "Devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo," dispone:

    "1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.

    Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.

    2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución".

    El artículo 31 de la LGT establece en su apartado 1, la obligación de la Administración tributaria de abonar a los obligados tributarios las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, mientras que el apartado 2 del artículo 31 de la LGT establece que el "plazo" para efectuar la devolución será el previsto en la"normativa de cada tributo", y que no podrá ser superior a seis meses; no obstante, no especifica el "día inicial" del cómputo de dicho plazo, cuestión ésta que es objeto de regulación por la normativa de cada tributo. Además, transcurrido dicho plazo previsto en la normativa de cada tributo sin haberse ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta deberá abonar los correspondientes intereses de demora sobre el importe de las devoluciones.

    Por tanto, la Ley General Tributaria remite a la normativa del tributo, y en concreto en el caso del IVA, al artículo 115 de la Ley 37/1992 antes transcrito. Dicho artículo establece en plazo de seis meses para ordenar el pago de la devolución solicitada por el sujeto pasivo en su autoliquidación, o en su caso verificar si el importe de la devolución solicitada es conforme a derecho al objeto de ordenar su pago.

    En el caso de devoluciones reconocidas por la Inspección en el seno de un procedimiento de comprobación e investigación, que no han sido objeto de previa solicitud por el obligado tributario, la Administración sólo abonará intereses de demora cuando incurra en mora (es decir, cuando no pague dentro del plazo general para hacer efectivas las obligaciones públicas, cuyo cómputo se inicia en este caso, desde la fecha de reconocimiento de la obligación).

    Es decir, la obligación de abonar los intereses de demora en los términos del artículo 31.2 de la Ley General Tributaria, sólo surge cuando concurran las trescircunstancias siguientes:

    La previa solicitud de devolución por parte del contribuyente.El transcurso del plazo fijado (generalmente 6 meses) desde la presentación de la solicitud del contribuyente, sin que se haya hecho efectivo el pago de la devolución solicitada.Que la falta de pago se deba a una causa imputable a la Administración tributaria.Sólo bajo estos parámetros la Administración tributaria incurrirá en mora, y surgirá la obligación de satisfacer el interés de demora, siendo la base máxima sobre la que se aplicará el tipo de interés, el importe de la devolución solicitada por el contribuyente. Por consiguiente, en el caso de "devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo" determinadas o reconocidas por la Administración tributaria, sin previa solicitud del obligado tributario, a través de autoliquidación o de una solicitud de rectificación de autoliquidación (artículo 120.3 de la LGT), la Administración tributaria sólo deberá abonar intereses de demora cuando incurra en mora (es decir, cuando no pague dentro del plazo general para hacer efectivas las obligaciones públicas, artículo 24 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria), cuyo cómputo se inicia desde la fecha de reconocimiento de la obligación.

    Igual criterio ha seguido este Tribunal acerca de esta cuestión en resoluciones anteriores tales como la de 17 de diciembre de 2009 (RG 2291/07-IE), 26 de enero de 2010 (RG 4924/08), 17 de febrero de 2010 (RG 7260/08), 11 e mayo de 2010 (RG 5787/08), 8 de junio de 2010 (RG 3271/08), de 30 de junio de 2010 (RG 3979/09) y 5 de abril de 2011 (RG 2119/09).

    Si bien no resulta de aplicación al caso concreto, resulta ilustrativo lo que dispone el artículo 191.4 del Real Decreto 1065/2007 de aplicación de los Tributos, que viene a aclarar la postura mantenida por este Tribunal:

    "4. Cuando la liquidación resultante del procedimiento inspector sea una cantidad a devolver, la liquidación de intereses de demora deberá efectuarse de la siguiente forma:

  4. Cuando se trate de una devolución de ingresos indebidos, se liquidarán a favor del obligado tributario intereses de demora en los términos del artículo 32.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

    b) Cuando se trate de una devolución derivada de la normativa de un tributo, se liquidarán intereses de demora a favor del obligado tributario de acuerdo con lo previsto el artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el artículo 125 de este reglamento".

    Y el artículo 125.2 del RD 1065/2007 establece que "Cuando se abonen intereses de demora de acuerdo con lo previsto en el artículo 31.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la base sobre la que se aplicará el tipo de interés tendrá como límite el importe de la devolución solicitada...".

    NOVENO: La última cuestión objeto de resolución en el presente expediente consiste en determinar si es ajustado a derecho el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria descrito en los antecedentes de hecho.

    La primera cuestión que debemos resolver es si la conducta del obligado tributario consistente en no declarar en el primer trimestre del ejercicio 2004 las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por la venta de fincas a la entidad F, S.L. en escritura pública de 9 de marzo de 2004, e incluirlas en la declaración liquidación correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2004, es constitutiva de infracción tributaria.

    Es decir, habrá que determinar si dicha conducta puede ser tipificada según las leyes como infracción tributaria, o por el contrario, tal y como alega la parte recurrente, deben aplicarse los recargos por declaración extemporánea a que hace referencia el artículo 61.3 de la Ley 230/1963 General Tributaria.

    Dispone el artículo 79 de la Ley General Tributaria 230/1963, según su redacción dada por la Ley 25/1995 de 20 de julio, que constituyen infracciones graves, entre otras conductas, dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de la propia Ley (recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo) o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 de la misma norma.(recargo del período ejecutivo).

    Por su parte, dispone el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria que "los ingresos correspondientes a declaraciones - liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación de ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 ó 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse".

    Es cuestión pacífica en el presente expediente que el sujeto pasivo dejó de ingresar, dentro de los plazos establecidos por la normativa del Impuesto, determinadas cuotas correspondientes al primer trimestre del ejercicio 2004 (y que se detallan en los antecedentes de hecho), cuotas que fueron incluidas e ingresadas en virtud de una declaración posterior, concretamente en el cuarto trimestre de 2004, pero sin hacer constar en la citada declaración del cuarto trimestre, que las cantidades consignadas en exceso se ingresaban fuera de los plazos establecidos al efecto.

    Además no se ha producido regularización voluntaria por parte de la entidad reclamante, en la medida en que ha sido precisa la actuación de comprobación e investigación de los órganos de la Administración Tributaria para determinar las cuotas que corresponden a cada período de declaración y por tanto, no puede exonerarse al sujeto pasivo de responsabilidad por infracción tributaria, conforme determinó el acto administrativo impugnado.

    La entidad reclamante, considera que, a pesar de ello, no se dan los requisitos necesarios para calificar su conducta como de infracción tributaria grave, a que se refiere el mencionado artículo 79 de la Ley General Tributaria.

    En este sentido, como ha señalado ya este Tribunal Central, en otras en sus Resoluciones de 9 de mayo de 2001 (R.G. 4259/99) y 12 de septiembre de 2001 (R.G. 2600/99):

    la reforma operada por la Ley 25/1995 ha venido a clarificar y a dotar de una mayor perfección técnica a la regulación de los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo. Con la nueva redacción de los preceptos va a ser necesario, para evitar la imposición de sanción por infracción tributaria, ajustarse a ciertos requisitos. Así, en supuestos como los que plantea el presente expediente, habrá de proceder a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, lo que pasa necesariamente por la presentación de una declaración veraz, en la que se pongan en relación las cuotas ingresadas extemporáneamente con los períodos a que corresponden. Lo contrario supone la ocultación a la Administración de información, por medio de la presentación de una declaración inexacta, con la que el contribuyente, pasando por alto las reglas de devengo del Impuesto, evita la aplicación del régimen de recargos y también la interrupción de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

    A mayor abundamiento, la evolución normativa posterior ha venido a confirmar la exigencia de regularización. Así, la norma citada en desarrollo de la Ley General Tributaria en materia sancionadora, el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, ha seguido la línea marcada por la primera, al establecer en su artículo 4 que "a efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 61 de la Ley General Tributaria, no se impondrán sanciones por infracciones tributarias al que regularice su situación tributaria antes de que se le haya notificado por la Administración tributaria la iniciación de actuaciones tendentes a la determinación de las deudas tributaria s objeto de regularización".

    Por consiguiente, con la norma aplicable, según redacción establecida por la Ley 25/1995 no basta con ingresar; ha de regularizarse la situación tributaria provocada por una anterior declaración-liquidación o la ausencia de la misma, y ello supone cumplir con los requisitos lógicos que exige la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones, relacionándolas, o si no hubo una anterior, identificar el período a que se corresponde la declaración extemporánea. Estos requisitos son, en síntesis, los siguientes:

    Que se presente la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación omitida o bien una declaración complementaria que rectifique la anterior formulada en plazo. En ambos casos deberá hacerse constar expresamente el período impositivo a que se refieren las bases y cuotas del Impuesto que son objeto de regularización.Que la declaración sea extemporánea, es decir, que su presentación se realice una vez finalizados los plazos previstos por la normativa reguladora de los distintos tributos.Que de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada resulte una deuda tributaria a ingresar.Que la presentación se efectúe de manera espontánea, sin que haya mediado requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria".Cabe señalar que esta es la postura que recoge la actual Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, cuando en su artículo 27 apartado cuarto señala, que para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo (relativo a recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo), las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieran y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período. Además, el apartado seis del artículo 191 de la actual Ley General Tributaria dispone que siempre constituirá infracción leve, la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado cuarto del artículo 27 de esta ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo. Lo dispuesto en este apartado no será aplicable cuando la autoliquidación presentada incluya ingresos correspondientes a conceptos y períodos impositivos respecto de los que se hubiera notificado previamente un requerimiento de la Administración Tributaria.

    Pero es más, como ha señalado también este Tribunal Central (así, en resolución de 2 de abril de 2.003, R.G. 7344/00) si incluyésemos el supuesto de hecho que se ha producido en el expediente que examinamos (autoliquidaciones presentadas en plazo hábil para el ingreso de las cuotas devengadas en el último periodo de liquidación del año, pero conteniendo cuotas devengadas en meses anteriores dentro de las mismas) en la interpretación del artículo 61.3 de la Ley General tributaria de 1963, "nos alejaríamos de su interpretación gramatical pues cada declaración-liquidación es un documento individual e independiente y no dos, y ampliando tal interpretación estaríamos frustrando la finalidad del mismo precepto, ya que como reza la jurisprudencia del Tribunal Constitucional al respecto, en su sentencia de 13 de noviembre de 1995, entre otras, "el carácter masivo de las relaciones tributarias y la lógica limitación de medios materiales y humanos de la Administración Tributaria justifican el recurso a este tipo de medidas de estimulación". En efecto si admitiésemos la autoliquidación única temporánea parcialmente (de cuotas devengadas en el período) y extemporánea parcialmente (de cuotas devengadas en períodos anteriores que se regularizan) estaríamos permitiendo el encubrimiento documental y formal de estas regularizaciones, dificultando la gestión de la Administración y primando estas conductas confusas".

    En un sentido análogo, considerando que la conducta que examinamos constituye infracción tributaria tipificada en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria, se ha reiterado este Tribunal Central, entre otras, en las resoluciones de 6 de febrero de 2002 (RG 8025/1999 en el recurso de alzada para la unificación de criterio), de 16 de febrero de 2005 (RG 4188/2002) y de 14 de junio de 2006 (RG 2019/2004).

    Y por su parte, la Audiencia Nacional ha ratificado esta postura entre otras en las sentencias de fecha 16 de febrero de 2007 (Rec nº 249/2005) y de fecha 9 de marzo de 2007 (Rec nº 264/2005). Concretamente dispone el fundamento de derecho SEXTO de esta última sentencia:

    "(...)Por tanto el ingreso extemporáneo de la deuda tributaria es una conducta constitutiva de infracción tributaria grave, pues el artículo 79.

  5. LGT describe la conducta típica como el ingreso fuera de plazo, salvo en aquellos supuestos en que sin requerimiento previo de la Administración el sujeto pasivo haya procedido a la regularización de su situación tributaria conforme al artículo 61.3 LGT, que contempla los casos en que los ingresos extemporáneos se efectúan acompañados de declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones presentados fuera de plazo, en las que lógicamente se exterioriza ante la Administración Tributaria la procedencia de las cuotas que se ingresan fuera de plazo. En caso contrario, si se efectúa el ingreso extemporáneo sin identificarlo, confundido o camuflado con otras cuotas correspondientes a un período posterior, es claro que existe una ocultación o enmascaramiento de ese ingreso extemporáneo, que entre otras cosas busca evitar el pago del recargo por extemporaneidad, por lo que tal conducta no se ajusta a la regularización contemplada en el artículo 61.3 LGT y constituye la conducta típica que describe como infracción grave el artículo 79 letra a) LGT.

    Por tal razón, la Sala considera que la norma es clara y la conducta del recurrente que ingresó extemporáneamente las cuotas en las declaraciones liquidaciones correspondientes a los períodos posteriores, sin ninguna identificación o expresión sobre la procedencia de tales cuotas, no puede ampararse en un error de derecho insuperable. Las infracciones tributarias son sancionables desde luego en los supuestos dolosos y también en los supuestos culposos, es decir, también a título de simple negligencia (artículo 77.1 LGT/1963) o a título de cualquier grado de negligencia (artículo 183.1 LGT/2003). Así la conducta que el recurrente describe como error de derecho, es en realidad una conducta presidida por falta de cuidado y de atención en la aplicación de las normas tributarias que le son aplicables, cuanto menos, que además proporcionada al beneficio ya comentado de no tener que satisfacer el recurrente el recargo establecido para el pago de las cuotas fuera de los plazos reglamentarios. "

    Además, el criterio sostenido por este Tribunal Central ha sido confirmado por el Tribunal Supremo en sentencia de 27 de septiembre de 2010 (Rec. nº 308/2008) y de 18 de noviembre de 2010 (Rec. nº 261/2007). En la primera de ellas, se dispone lo siguiente:

    OCTAVO. Es consustancial al sistema de regularización voluntaria, con la aplicación del correspondiente recargo en lugar de la sanción, la observancia o concurrencia de los siguientes requisitos:

    1.º Extemporaneidad de la declaración o autoliquidación, es decir que se presente después de finalizar el plazo previsto en la normativa reguladora del tributo.

    2.º Presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación omitida o de la liquidación complementaria que rectifique la anterior, formulada en plazo, haciendo constar, en ambos casos, el periodo impositivo a que se refieren las bases y cuotas objeto de regularización.

    3.º Existencia de una deuda tributaria a ingresar como consecuencia de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada.

    4.º Espontaneidad de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada sin mediar requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria.

    Por consiguiente, resulta inconcebible tanto una regularización voluntaria que no sea veraz o cierta como una regularización que oculte, aunque sea por silencio, la obligación tributaria a que aquella se refiera. Dicho en otros términos, no puede hablarse de «regularización tácita».

    Así pues, en aras de la seguridad jurídica que la jurisprudencia debe preservar, cumpliendo la principal función que corresponda a este Tribunal, ha de precisarse que la interpretación adecuada y procedente tanto al artículo 61.3 LGT/1963 como al artículo 4.º del RD 1930/1998, de 11 de septiembre, es aquella que considera que no basta con ingresar, sino que la regularización de la situación tributaria provocada por una anterior declaración-liquidación o autoliquidación o la ausencia de la misma, requiere cumplir con unos requisitos que resultan lógicos y, por tanto, implícitos en dichas normas que permitan, en definitiva, la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones relacionándolas, o, si no hubo una anterior, la identificación del periodo al que corresponde la declaración extemporánea."

    Debemos concluir diciendo que se desestiman en este sentido las pretensiones de la parte recurrente, confirmando que procede la aplicación del régimen de infracciones y no el régimen de recargos, tipificando la conducta como infracción tributaria del artículo 79 a) de la Ley 230/1963.

    DÉCIMO: En cuanto a la culpabilidad, debe señalarse que la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción que le otorga la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, constituyeron avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por el Tribunal Constitucional en sus sentencias, entre otras, 55/1982, de 26 de julio, y 76/1990, de 26 de abril. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico fiscal, como lo prueba la afirmación contenida en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque, en palabras del Tribunal Constitucional, "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados".

    En términos análogos se pronuncia la actual Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, en sus artículos 178 y 179.

    De todo lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por simple negligencia.

    Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria".

    La negligencia, por otra parte, como han señalado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

    Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Económico-Administrativo Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor.

    En el caso presente, en cuanto a la conducta del obligado tributario en el primer trimestre de 2004 el hecho de que la Ley es clara lo pone de manifiesto la circunstancia de que el acta incoada y la propuesta de sanción recogen el incumplimiento de la normativa expresada por parte de la entidad, pero excluyen controversia alguna sobre la cuota a ingresar, que fue satisfecha espontáneamente, en declaración-liquidación posterior (cuarto trimestre 2004) a la de su devengo (primer trimestre 2004) y mezclada en un único documento con la devengada en el período a que corresponde el documento (cuarto trimestre 2004) por la propia entidad.

    La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, se concreta en la inducción a la confusión, ingresando con un sólo documento las cuotas corrientes y las atrasadas.

    Por todo lo anterior, debemos desestimar las alegaciones de la parte recurrente relativas a la falta de culpabilidad en la comisión de la infracción por la conducta del obligado tributario en el primer trimestre de 2004.

    Este Tribunal además, considera conveniente citar entre otras la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de febrero en el recurso 51/2009, cuyos fundamentos de derecho recogen:

    Cuarto:

    (...)

    Por consiguiente, resulta inconcebible tanto una regularización voluntaria que no sea veraz o cierta como una regularización que oculte, aunque sea por silencio, la obligación tributaria a que aquella se refiera.

    Dicho en otros términos, no puede hablarse de "regularización tácita".

    Así pues, en aras de la seguridad jurídica que la jurisprudencia debe preservar, cumpliendo la principal función que corresponda a este Tribunal, ha de precisarse que la interpretación adecuada y procedente tanto al artículo 61.3 LGT/1963 como al artículo 4 del RD 1930/1998, de 11 de septiembre , es aquella que considera que no basta coningresar, sino que la regularización de la situación tributaria provocada por una anterior declaración-liquidación o autoliquidación o la ausencia de la misma, requiere cumplir con unos requisitos que resultan lógicos y, por tanto, implícitos en dichas normas que permitan, en definitiva, la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones relacionándolas, o, si no hubo una anterior, la identificación del periodo al que corresponde la declaración extemporánea.

    (...)

    Sexto: ..... De acuerdo con los datos que obran en el expediente, no existió regularización voluntaria en la conducta de la entidad recurrente, al omitir en las autoliquidaciones presentadas la información necesaria para comprobar la situación tributaria a regularizar, impidiendo, de esta manera, a la Administración aplicar debidamente el ordenamiento jurídico. Las declaraciones-liquidaciones debieron ser expresamente rectificativas e identificarse como extemporáneas, indicando el periodo impositivo al que se referían las bases y las cuotas objeto de regularización, circunstancias estas que no concurrieron en el presente caso. No se debe perder de vista que junto a la obligación de ingresar la deuda tributaria está la obligación de presentar declaraciones completas y veraces, art. 35 y 36 de la LGT

    Séptimo .- Tampoco es posible calificar la conducta como una infracción tributaria prevista en el art. 78, pues, no es que no presenten declaraciones, o que sean inexactas o incompletas, sino que lo que ocurre es que no se ingresa en el plazo establecido la deuda tributaria que resultaría de presentarse la declaración correctamente, y cuando posteriormente se ingresa parte, que no la totalidad de la deuda tributaria, se hace ocultando que se está haciendo fuera de plazo, evitando así los recargos legales.

    Hemos de concluir en lo demás, que no estamos en un supuesto de discrepancia razonable de criterio entre la Administración Tributaria y el sujeto pasivo, por lo que concurre el elemento culpabilístico cuestionado, siendo por ello conforme a derecho la sanción impuesta

    (...)"

    UNDÉCIMO: La Disposición Transitoria cuarta de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, dispone:

    Esta ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza.

    La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia al interesado.

    De conformidad con lo anterior, procede analizar si el régimen sancionador introducido por la Ley 58/2003 resulta más favorable para el interesado que el de la legislación anterior de 1963.

    Esto es precisamente lo que realiza el órgano de inspección en los fundamentos de derecho del acuerdo de imposición de sanción, en los que compara el régimen sancionador contenido en una y otra Ley, llegando a la conclusión de que resulta más favorable para el sujeto infractor, el régimen contenido en la Ley 58/2003 General Tributaria.

    Este Tribunal ratifica lo anterior, y considera de aplicación el régimen sancionador contenido en el artículo 191.6 de la Ley 58/2003 General Tributaria, debiendo por tanto desestimarse las pretensiones de la entidad, y confirmar el acuerdo de imposición de sanción.

    DUODÉCIMO: En conclusión, este TEAC, conforme a lo expuesto en los anteriores fundamentos de derecho declara lo siguiente:

    - Procede confirmar la regularización inspectora en cuanto a la exigibilidad del Impuesto correspondiente a la labor urbanizadora desarrollada por la reclamante, con ocasión de la adjudicación a la misma de las parcelas que resultan del proceso de reparcelación, si bien deben estimarse las alegaciones de la entidad en relación con la determinación de la base imponible, debiendo descontarse del coste total del programa la parte correspondiente a aquellos propietarios que hubiesen acordado pagos dinerarios en lugar de entrega de terrenos (fundamento de derecho quinto de la presente resolución).

    - Procede estimar la alegación de la entidad en relación con la devolución del saldo a su favor determinado por la Inspección (208.718,73 €) correspondiente al cuarto trimestre de 2004 conforme a lo señalado en el fundamento de derecho séptimo de la presente resolución.

    - Procede confirmar la regularización practicada por la Inspección en todo lo demás.

    - Procede confirmar el acuerdo sancionador.

    Por lo expuesto,

    EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario interpuesto por X, S.L. con NIF ..., contra la resolución acumulada de las reclamaciones económico administrativas nº ... y ... dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., ACUERDA estimarlo en parte conforme a lo señalado fundamento de derecho duodécimo de la presente resolución.

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