Resolución nº 00/1668/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 12 de Mayo de 2009

Fecha de Resolución12 de Mayo de 2009
ConceptoImpuesto sobre el Valor Añadido
Unidad ResolutoriaTribunal Económico-Administrativo Central

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (12/05/2009), en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por ..., S.L. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de las reclamaciones económico administrativas acumuladas nº .../03 y .../03 dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., e interpuestas respectivamente contra los acuerdos de resolución de fecha 29 de enero de 2003 desestimatorios de los recursos de reposición, interpuestos contra la liquidación derivada del Acta de Disconformidad nº A02-... de fecha 16 de diciembre de 2002, dictada por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 1998, 1999 y 2000, por importe de 2.833.682,74 euros de deuda tributaria y contra el acuerdo de imposición de sanciones derivado del anterior de fecha 16 de diciembre de 2002 y dictado por el mismo órgano, por importe de 1.831.505,07 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 16 de marzo de 2000, la Dependencia de Inspección de la Delegación de ..., notifica a la entidad ..., S.L. comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria, en relación con el concepto y períodos que se detallan a continuación:

CONCEPTO PERÍODOS

Impuesto sobre el Valor Añadido 1998, 1999 y 2000

Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 30 de octubre de 2002 con la incoación al sujeto pasivo de un Acta de Disconformidad nº A02-..., en la que se regulariza su situación tributaria, por el concepto y períodos indicados. El Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha.

La entidad presenta escrito de alegaciones a la propuesta de regularización contenida en el Acta con fecha 18 de noviembre de 2002.

La Dependencia de Inspección de la Delegación de ..., confirma la propuesta de regularización contenida en el Acta y dicta la liquidación nº ...

La liquidación practicada tiene el siguiente desglose:

Cuota..............................2.442.006,77 euros

Intereses de demora............391.675,97 euros

Deuda tributaria..........2.833.682,74 euros

De las actuaciones de comprobación e investigación se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

1. La actividad principal de la entidad es la compra-venta de automóviles usados.

2. Los vehículos son adquiridos a empresarios en países de la Unión Europea distintos de España (... y País A). En estas adquisiciones ..., S.L. suministra NIF-IVA español.

3. De las facturas emitidas por los proveedores se desprende que las operaciones están exentas de IVA en origen por tratarse de entregas intracomunitarias de bienes. En la mayoría de las facturas, figura el NIF-IVA español proporcionado por ..., S.L.

4. Los proveedores pueden deducirse el IVA soportado en sus adquisiciones ya que realizan entregas intracomunitarias exentas, y el adquirente (..., S.L.) transportará por su cuenta los vehículos adquiridos fuera del territorio de aplicación del impuesto.

5. Los automóviles son trasladados a País A por cuenta de ..., S.L.; en unos casos el transportista emite la factura a nombre de ..., S.L. y en otros, según manifestaciones del compareciente, las facturas son emitidas a nombre de sus agentes-avisadores establecidos en territorio del país A, quienes, en estos casos, incrementan la comisión que cobran de ..., S.L. por sus servicios de intermediación en la búsqueda de clientes finales en el importe de dicho transporte.

6. Una vez los automóviles en País A, éstos son vendidos a residentes en este país, en su mayor parte particulares, aunque una parte de las ventas también se realiza a empresarios.

7. En estas ventas en País A, ..., S.L. hace constar en las facturas, que las mismas se efectúan por el Régimen Especial de Bienes Usados del IVA.

8. ..., S.L. no ingresa cantidad alguna en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido, por estas operaciones, ni en País A, ni en España, ni por el régimen general, ni por el régimen de bienes usados.

9. Los fundamentos jurídicos de la regularización efectuada por la Inspección son en síntesis los siguientes:

a. No resulta aplicable el Régimen Especial de Bienes Usados:

i. Los vendedores han considerado la venta como entrega intracomunitaria exenta en origen, efectuada a otro empresario que facilita su NIF-IVA español.

ii. Estos empresarios se han deducido el IVA soportado.

b. No estamos en presencia de operaciones triangulares:

i. El adquirente final de los vehículos no es empresario o profesional.

ii. Se requiere que el bien sea enviado desde el país de origen al adquirente final, circunstancia que no ocurre, ya que el destinatario del transporte es ..., S.L..

c. No estamos en presencia de ventas a distancia:

i. Se requeriría que el destinatario del transporte sea el comprador final, y en este caso es siempre ..., S.L..

ii. Puesto que no existe entrega interior previa, no puede admitirse una venta a distancia posterior.

d. Obligaciones tributarias en País A:

i. ..., S.L. debiera haberse identificado a efectos del IVA ante la Administración Tributaria del país A, haberse autorepercutido el IVA del país A por las adquisiciones intracomunitarias realizadas en País A, lo que proporcionaría el derecho a deducirse estas cuotas autorepercutidas. En la entrega final debiera repercutir IVA del país A e ingresar este IVA repercutido en la Hacienda del país A.

e. Obligaciones tributarias en España:

i. De conformidad con el artículo 71 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, se ha producido una adquisición intracomunitaria en España, ya que la misma no ha sido gravada en el Estado miembro de llegada (País A) y el adquirente, ..., S.L., ha suministrado a los proveedores su NIF-IVA español.

ii. ..., S.L. no tiene derecho a la deducción de las cuotas autorepercutidas por:

1. incumplimiento de los requisitos formales: falta de emisión de autofactura

2. los vehículos adquiridos no han sido utilizados en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción, ya que no hay entrada física del bien en España.

3. si el contribuyente acreditara la tributación de las operaciones en País A, procederá rectificar la base imponible de dicha operación en España.

Contra la liquidación derivada del acta de Disconformidad antes detallada, la entidad interpone con fecha 23 de enero de 2003, recurso de reposición ante la Delegación de ... Dicho recurso de reposición fue objeto de resolución desestimatoria con fecha 29 de enero de 2003, notificado a la entidad reclamante el día 31 de enero de 2003.

SEGUNDO: Con fecha 31 de julio de 2002, se dicta por el Inspector Jefe, la preceptiva autorización para el inicio de procedimientos sancionadores que pudieran corresponder por las infracciones tributarias que se pongan de manifiesto en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación seguidas con la entidad.

Resultó de aplicación la tramitación abreviada del procedimiento sancionador, y con fecha 4 de noviembre de 2002 se notifica a la entidad el acuerdo de inicio del expediente sancionador, mediante la propuesta de imposición de sanción por infracción tributaria grave.

Con fecha 19 de noviembre de 2002, la entidad infractora presenta escrito de alegaciones.

Con fecha 16 de diciembre de 2002, el Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación de ..., dicta acuerdo de resolución con imposición de sanción, por infracción tributaria grave. El acuerdo de imposición de sanción tiene el siguiente desglose:

Base para la aplicación de la sanción......2.442.006,77 euros

% mínimo de sanción..................................................50%

Ocultación de datos.....................................................25%

Sanción 75%......................................1.831.505,07 euros

Del procedimiento sancionador se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

1. La conducta del obligado tributario constituye infracción tributaria conforme el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria.

2. De conformidad con el artículo 79 a) de la Ley 230/1963 General Tributaria, constituye infracción tributaria grave dejar de ingresar dentro de los plazos legalmente establecidos, la totalidad o parte de la deuda tributaria.

3. Se aprecia por la Inspección el elemento de la culpabilidad exigido para que la infracción tributaria sea sancionable.

4. Se ha apreciado como criterio de graduación de la sanción, la ocultación de datos a la Administración.

Contra el acuerdo de imposición de sanción antes detallado, la entidad interpone con fecha 23 de enero de 2003, recurso de reposición ante la Delegación de .... Dicho recurso de reposición fue objeto de resolución desestimatoria con fecha 29 de enero de 2003, notificado a la entidad reclamante el día 31 de enero de 2003.

TERCERO: Contra las resoluciones de los recursos de reposición interpuestos contra la liquidación derivada del Acta de Disconformidad y contra el acuerdo de imposición de sanción, la entidad interpone respectivas reclamaciones económico administrativas (nº .../03 y nº .../03) ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ...

El Tribunal Regional, en fecha ... de 2007 dicta resolución acumulada de las citadas reclamaciones, por la que desestima las mismas, confirmando los actos administrativos impugnados.

La resolución fue notificada a la entidad reclamante con fecha 11 de abril de 2007.

CUARTO: Contra la resolución de las reclamaciones acumuladas dictada por el Tribunal Regional, la entidad interpone con fecha 9 de mayo de 2007, el recurso de alzada ordinario que se examina, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central.

En el escrito de interposición del recurso de alzada, la entidad expone en síntesis las siguientes alegaciones:

1. Infracción del precepto penal y legal tendente a crear indefensión en el contribuyente, induciendo a confusión, pánico y malestar al pretender imputársele tres delitos.

2. Indefensión causada por la imposibilidad de poder proponer prueba, y negarse la Administración recurrida a incorporar documentación de la que afirma disponer:

a. Declaraciones recapitulativas emitidas por las Administraciones tributarias de los países de origen de los vehículos.

3. Naturaleza de operación triangular de la operativa efectuada por la mercantil recurrente.

4. Naturaleza de bienes usados, de los vehículos objeto de la actividad, por lo que procede la aplicación del régimen especial de bienes usados.

5. País A es el país en el que deben gravarse las operaciones.

6. Error iuris en cuanto al contenido del texto comunitario vigente y aplicable en el momento de producirse los hechos.

7. Error facti en cuanto a la calificación del hecho imponible

8. Infracción del principio de doble imposición.

9. Imposibilidad de poder ejercer el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva.

10. Infracción de principio procesal de legalidad y tipicidad "non bis in idem".

11. Falta de tipicidad del hecho sancionado.

12. Nulidad de las actuaciones al no provenir el expediente sancionador de un acto administrativo firme.

13. Vulneración del principio de presunción de inocencia.

14. Se solicita la práctica de la siguiente prueba:

a. Que se requiera a las Administraciones tributarias de los países de origen de los vehículos las declaraciones recapitulativas remitidas a la Administración española en las que conste que se ha aplicado el régimen general del IVA.

b. Se requiera a los proveedores de ..., S.L. que indiquen en qué régimen han declarado las ventas a esta entidad.

c. Se requiera a los adquirentes de los vehículos si han efectuado el ingreso del IVA en la Hacienda Pública del país de destino.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Trbutaria, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

Son cuestiones a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central las siguientes: 1) Adecuación a derecho de la tramitación por el órgano Inspector del presunto delito contra la Hacienda Pública 2) Conformidad a derecho de la regularización efectuada por el órgano inspector en relación con las adquisiciones efectuadas por la entidad ..., S.L. de vehículos usados 3) Determinar si es ajustado a derecho el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave, en particular determinar el cumplimiento del requisito de la culpabilidad.

SEGUNDO: La primera cuestión objeto de resolución en el presente recurso de alzada ordinario, hace referencia a la adecuación a derecho de la tramitación seguida por el órgano inspector en el presunto delito contra la Hacienda Pública.

En primer lugar conviene transcribir la normativa reguladora de dicha cuestión que resulta aplicable en el presente caso.

La Ley 230/1963 General Tributaria dispone en su artículo 77 apartado 6:

6. En los supuestos en que la Administración tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa.

De no haberse apreciado la existencia de delito la Administración Tributaria continuará el expediente sancionador con base en los hechos que los Tribunales hayan considerado probados.

El Real Decreto 939/1986 que aprueba el Reglamento de la Inspección de los Tributos, dispone en su artículo 66:

1. Cuando la Inspección de los Tributos aprecie la existencia de acciones u omisiones que pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública regulados en el Código Penal, pasará el tanto de culpa al órgano judicial competente o remitirá las actuaciones al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento sancionador de carácter administrativo por los mismos hechos mientras el Ministerio Fiscal no devuelva las actuaciones o, en su caso, la autoridad judicial no dicte sentencia o auto de sobreseimiento firmes.

2. Si los hechos pudieran ser constitutivos del delito previsto en el artículo 349 del Código Penal, la Inspección hará constar en diligencia los hechos y circunstancias determinantes a su juicio de la posible responsabilidad penal.

Si el presunto delito se hallase tipificado en el artículo 350 bis del Código Penal, la Inspección dictará, en su caso, los actos de liquidación que procedan, pero se abstendrá de iniciar el procedimiento para la imposición de sanciones por infracciones simples constituidas por los mismos hechos. La Inspección se limitará a hacer constar en diligencia tales hechos o circunstancias.

La sanción de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa practicando únicamente la Inspección las liquidaciones que procedan en base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados, incluyendo los intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practiquen las liquidaciones.

Si la autoridad judicial no apreciase la existencia de delito, la Inspección continuará el expediente en base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados. Para ello la Inspección dictará las liquidaciones que procedan, incluyendo la sanción correspondiente, o bien iniciará el expediente para la imposición de sanción por infracción simple.

3. La Inspección de los Tributos pasará el tanto de culpa al órgano judicial competente o remitirá las actuaciones al Ministerio Fiscal a través de los Directores generales o Delegados de Hacienda especiales correspondientes, según la naturaleza del órgano actuante.

Los Delegados de Hacienda especiales y los Directores generales remitirán las actuaciones o acordarán de forma motivada la continuación de las actuaciones administrativas.

La remisión del expediente interrumpirá los plazos de prescripción para la práctica de las liquidaciones administrativas y la imposición de sanciones tributarias.

4. La Inspección de los Tributos auxiliará a la autoridad judicial practicando cuantas diligencias ésta le encomiende.

5. Cuando el procedimiento por delitos contra la Hacienda Pública se inicie sin haber intervenido la Inspección de los Tributos, una vez se presente la autoridad judicial para formar sumario cesarán las actuaciones que pudiera estar desarrollando la Inspección por los mismos hechos, poniendo a disposición de aquélla los documentos resultantes de lo actuado.

Por su parte, el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dispone en su artículo 5 relativo al procedimiento administrativo y delitos contra la Hacienda Pública:

"1. En los supuestos en que la Administración tributaria estime que las infracciones cometidas pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública regulados en el Código Penal, pasará, previa notificación al interesado, el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

2. A tal efecto, los Jefes de las Unidades Administrativas competentes remitirán a los Delegados especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria o a los Directores de Departamento correspondientes todas las actuaciones practicadas y diligencias incoadas con el informe del funcionario competente sobre la presunta concurrencia en los hechos de los elementos constitutivos de delito contra la Hacienda Pública.

Los Delegados especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y los Directores de Departamento pasarán las actuaciones a la jurisdicción competente o acordarán de forma motivada la continuación de las actuaciones administrativas.

3. La remisión del expediente a la jurisdicción competente interrumpirá los plazos de prescripción para la práctica de las liquidaciones administrativas y la imposición de sanciones tributarias.

Asimismo, esta circunstancia se considerará causa justificada de interrupción del cómputo del plazo de duración del respectivo procedimiento.

4. Si la autoridad judicial no apreciara la existencia de delito, la Administración tributaria continuará el expediente, practicando las liquidaciones y, en su caso, tramitando los correspondientes expedientes sancionadores, que procedan, con base en los hechos que los tribunales hayan considerado probados".

Finalmente, es necesario tener en cuenta la Orden de 26 de mayo de 1986 por la que se desarrolla el Reglamento General de la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, cuyo artículo 18 dispone:

1. Cuando las Unidades de Inspección aprecien la existencia de hechos que pudieran ser constitutivos de un delito contra la Hacienda Pública remitirán lo actuado a través, si lo hubiere, del Inspector-Jefe respectivo a la Inspección Regional, la cual designará una Unidad Regional de Inspección que continúe las actuaciones.

En este caso, la competencia de esta Unidad Regional de Inspección no precisará el previo acuerdo de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria a que se refiere el párrafo tercero del apartado segundo del artículo 4.º de esta Orden.

Dicha Unidad Regional de Inspección examinará el expediente y podrá optar por:

a) Devolverlo motivadamente a la Unidad de Inspección que inició las actuaciones si considera que desde luego no se aprecian hechos que puedan ser constitutivos de delito contra la Hacienda Pública.

b) Tomar a su cargo el expediente, bien realizando la propia Unidad Regional de Inspección todas las actuaciones necesarias para la terminación del expediente, bien dirigiendo las actuaciones de la Unidad de Inspección que inició el mismo.

c) Proponer al Inspector regional que las actuaciones se lleven a cabo dentro del Área de Servicios Especiales y Auditorías, cuando las necesidades del servicio o la importancia y complejidad de las actuaciones así lo aconsejen.

El Jefe del Área decidirá la remisión del expediente a la Unidad Especial de Vigilancia y Represión del Fraude Fiscal o su devolución a la Unidad Regional de Inspección.

2. La Unidad Especial de Vigilancia y Represión del Fraude Fiscal coordinará las actuaciones en que existan indicios racionales de delitos contra la Hacienda Pública. A estos efectos, los Inspectores regionales comunicarán al Jefe del Área de Servicios Especiales y Auditorías las actuaciones de esta naturaleza, así como las incidencias que se produzcan hasta la terminación del expediente.

Además de en los supuestos previstos en el número anterior, la Unidad Especial de Vigilancia y Represión del Fraude Fiscal actuará directamente en los siguientes casos:

a) En expedientes que, iniciados en el ámbito de una determinada demarcación territorial, exijan la realización de actuaciones en el ámbito nacional o que afecten a varias Delegaciones de Hacienda Especiales.

b) En expedientes iniciados por los Equipos de la Oficina Nacional de Inspección o por las Unidades Regionales de Inspección, cuando así lo acuerde el Director general de Inspección Financiera y Tributaria.

c) En expediente que inicie la propia Unidad Especial, cuando así lo acuerde el Director general de Inspección Financiera y Tributaria.

De la documentación que obra en el expediente administrativo se extrae entre otra la siguiente información relevante:

Consta en las páginas 3445 y siguientes del expediente administrativo, informe emitido por el Inspector actuario, con fecha 6 de septiembre de 2002, relativo a posibles delitos del artículo 305 del Código Penal del obligado tributario ..., S.L.

Dicho informe se estructura de la siguiente manera: el punto primero se refiere a las actuaciones desarrolladas con el obligado tributario, y dentro del mismo, el apartado cuarto relativo a las conclusiones recoge textualmente:

(...) Sin embargo, no se extienden actas por IVA, debido a que se aprecian por el actuario indicios de tres posibles delitos, motivo por el cual se emite el presente informe.

El punto 2 se refiere a las operaciones intracomunitarias: actividades realizadas y su fundamentación jurídica; el punto 3 recoge el cálculo de cuotas, y el punto 4 el elemento subjetivo del presunto delito contra la Hacienda Pública.

Asimismo, consta en el expediente (páginas 3472 y siguientes) informe de la Unidad Regional de Delito Fiscal en el que expresamente se recoge:

Primera.- Regularizar en vía administrativa el IVA devengado, ya que en virtud de lo dispuesto en el artículo 71.2 de la Ley del IVA, la adquisición intracomunitaria se entiende realizada en España.

Consta igualmente en el expediente (página 3474) diligencia de 9 de octubre de 2002 de constancia de hechos suscrita por la entidad en la que se le pone de manifiesto:

"(...) Las actuaciones de comprobación e investigación incluyen además, IVA 1998, 1999 y 2000; en lo referente a dicho concepto y períodos, con fecha 6 de septiembre de 2002 fue elaborado un informe que fue remitido a la Unidad Regional de Delito Fiscal, por considerar el actuario que existían indicios de tres posibles delitos; el 1 de octubre fue redactado un anexo al mencionado informe. El 8 de octubre de 2002 se recibió respuesta de la mencionada Unidad Regional de Delito Fiscal; en esta respuesta se indicaba la conveniencia de regularizar la situación tributaria en vía administrativa (acta de inspección).

Se le informa asimismo de la apertura del trámite de audiencia a partir del día siguiente a la recepción de la presente comunicación por un período de diez días; en esta fase se pondrá de manifiesto el expediente y el interesado podrá formular las alegaciones que estime convenientes"

Teniendo en cuenta todo lo expuesto, este Tribunal no puede sino afirmar la conformidad a derecho de la tramitación seguida por el órgano inspector en el posible delito contra la Hacienda Pública, actuando de acuerdo con la normativa que hemos transcrito.

No puede apreciarse la existencia de indefensión o "confusión, pánico y malestar" tal y como expone la entidad reclamante en sus alegaciones, toda vez que de conformidad con la normativa reguladora, se le puso de manifiesto el expediente, con carácter previo a la firma del acta. Expediente que incorporaba, como se dejó constancia en la diligencia de 9 de octubre de 2002, toda la documentación relativa al informe remitido a la Unidad Regional de Delito Fiscal, así como el informe remitido por ésta. Y se citaba a la entidad para la firma de las actas el próximo día 30 de octubre de 2002.

Es decir, la entidad pudo alegar todo lo que convino para defender sus derechos e intereses legítimos, sin que en ningún caso se le haya causado indefensión.

Procede por tanto desestimar las alegaciones de la entidad en este sentido, y confirmar la adecuación a derecho de la tramitación del posible delito contra la Hacienda Pública.

TERCERO: La siguiente cuestión objeto de resolución hace referencia a la adecuación a derecho de la regularización efectuada por el órgano inspector, relativa a la tributación como adquisiciones intracomunitarias en España de las adquisiciones efectuadas por la entidad ..., S.L. a proveedores situados en otros Estados Miembros distintos de España, de los vehículos usados.

Dispone el artículo 13 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido:

Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:

1.ª Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.

No se comprenden en estas adquisiciones intracomunitarias de bienes las siguientes:

a) Las adquisiciones de bienes cuya entrega se efectúe por un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro desde el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes.

b) Las adquisiciones de bienes cuya entrega haya tributado con sujeción a las reglas establecidas para el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes.

c) Las adquisiciones de bienes que se correspondan con las entregas de bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje comprendidas en el artículo 68, apartado dos, número 2.ª de esta Ley.

d) Las adquisiciones de bienes que se correspondan con las ventas a distancia comprendidas en el artículo 68, apartado tres, de esta Ley.

e) Las adquisiciones de bienes que se correspondan con las entregas de bienes objeto de Impuestos Especiales a que se refiere el artículo 68, apartado cinco, de esta Ley.

f) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega en el Estado de origen de la expedición o transporte haya estado exenta del Impuesto por aplicación de los criterios establecidos en el artículo 22, apartados uno al once, de esta Ley.

El artículo 14 de la misma Ley dispone:

Uno. No estarán sujetas al impuesto las adquisiciones intracomunitarias de bienes, con las limitaciones establecidas en el apartado siguiente, realizadas por las personas o entidades que se indican a continuación:

1.º Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, respecto de los bienes destinados al desarrollo de la actividad sometida a dicho régimen.

2.º Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducción total o parcial del impuesto.

3.º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales. (...)

En cuanto al concepto de adquisición intracomunitaria de bienes, dispone el artículo 15 de la Ley reguladora del IVA:

Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes, la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.

El artículo 26 de la Ley regula las exenciones en las adquisiciones intracomunitarias de bienes, y dispone:

Estarán exentas del impuesto: (...)

Tres. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en las que concurran los siguientes requisitos:

1.º Que se realicen por un empresario o profesional que:

a) No esté establecido ni identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del impuesto, y

b) Que esté identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en otro Estado miembro de la Comunidad.

2.º Que se efectúen para la ejecución de una entrega subsiguiente de los bienes adquiridos, realizada en el interior del territorio de aplicación del impuesto por el propio adquirente.

3.º Que los bienes adquiridos se expidan o transporten directamente a partir de un Estado miembro distinto de aquel en el que se encuentre identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido el adquirente y con destino a la persona para la cual se efectúe la entrega subsiguiente.

4.º Que el destinatario de la posterior entrega sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, a quienes no les afecte la no sujeción establecida en el artículo 14 de esta Ley y que tengan atribuido un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española. (...)

Teniendo en cuanta los preceptos expuestos, podemos afirmar, que las adquisiciones efectuadas por la entidad reclamante de los vehículos usados durante los períodos objeto de regularización, tienen la calificación de adquisiciones intracomunitarias bienes, toda vez que tiene lugar la puesta a disposición del adquirente (es decir, la entidad reclamante) de bienes muebles corporales (los vehículos), el adquirente es un empresario o profesional, el transmitente es empresario o profesional, y se produce el transporte de los bienes (vehículos) por cuenta del adquirente desde un Estado miembro (... y ...) con destino a otro Estado Miembro, que es País A, circunstancias que han sido constatadas por la Inspección y que no han sido en ningún caso rebatidas por la entidad reclamante.

La Inspección de los Tributos ha puesto de manifiesto en el curso de las actuaciones, que la entidad ha comunicado un NIF IVA suministrado por la Administración española en las mencionadas adquisiciones intracomunitarias, y así se pone de manifiesto en las facturas que constan en el expediente, donde figura el NIF IVA facilitado por la entidad, sin que ésta haya manifestado su oposición a estos hechos (páginas 882 a 1015, 1386 a 1769 y 2582 a 3378 del expediente administrativo).

No concurren en el presente caso ninguno de los supuestos de no sujeción o exención de las adquisiciones intracomunitarias, tal y como vamos a exponer a continuación, a tenor de las alegaciones formuladas por la entidad reclamante. Es decir, la regla general es que se realiza el hecho imponible adquisición intracomunitaria de bienes por la adquisición de los automóviles a otros empresarios situados en otros Estados Miembros, y sólo en el caso de que se dé alguno de los supuestos de no sujeción o exención, no se gravaría dicho hecho imponible.

Puesto que es la entidad reclamante la que se va a beneficiar de un supuesto de exención o no sujeción, le corresponde a la misma la carga de la prueba de la no tributación de las operaciones como adquisiciones intracomunitarias de bienes. De forma que no podemos compartir la tesis de la reclamante y exigir a la Hacienda Pública española que demuestre la no exoneración de la tributación en País A, y consecuentemente la exoneración de la tributación en España. Es decir, de conformidad con el artículo 114 de la Ley 230/1963 General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos y en el procedimiento de resolución de reclamaciones económico administrativas, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, de manera que corresponde a la entidad acreditar el derecho a la exoneración de tributación de las citadas operaciones como adquisiciones intracomunitarias.

En primer lugar, el artículo 13 de la Ley dispone que no se comprenden entre las adquisiciones intracomunitarias, las adquisiciones de bienes cuya entrega haya tributado con sujeción a las reglas establecidas para el régimen especial de bienes usados en el Estado miembro en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes.

Es decir, que no se comprende entre las adquisiciones intracomunitarias, las adquisiciones de los vehículos, cuya entrega en el Estado Miembro de origen hubiera tributado por el régimen especial de bienes usados.

El régimen especial de bienes usados se regula en la normativa española en los artículos 135 y siguientes de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (que son la transposición al ordenamiento interno del artículo 26 bis de la Sexta Directiva 77/388/CEE relativo al Régimen especial aplicable a los bienes de ocasión, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección). Dispone el artículo 135:

Uno. Los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección aplicarán el régimen especial regulado en este capítulo a las siguientes entregas de bienes:

1.ª Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades u objetos de colección adquiridos por el revendedor a:

a) Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.

b) Un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte del bien, siempre que dicho bien tuviese para el referido empresario o profesional la consideración de bien de inversión.

c) Un empresario o profesional en virtud de una entrega exenta del Impuesto, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 24.º ó 25.º, de esta Ley.

d) Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. (...)

Por su parte, el artículo 138 de la Ley dispone:

En las facturas que documenten las operaciones a que resulte aplicable este régimen especial, los sujetos pasivos no podrán consignar separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse ésta comprendida en el precio total de la operación.

No serán deducibles las cuotas soportadas por los adquirentes de bienes usados, objetos de arte, antigüedades u objetos de colección que les hayan sido entregados por sujetos pasivos revendedores con aplicación del régimen especial regulado en este capítulo.

La Inspección de los Tributos, ha puesto de manifiesto que en las facturas emitidas por los empresarios vendedores de los vehículos en los demás Estados Miembros distintos de España (páginas 882 a 1015, 1386 a 1769 y 2582 a 3378 del expediente administrativo) queda patente que las citadas operaciones han sido calificadas como entregas intracomunitarias de bienes, exentas en origen, y sujetas en destino, ya que se trata de entregas efectuadas por un empresario o profesional, a otro empresario o profesional que facilita su NIF IVA español, y en las que el transporte fuera del territorio del Estado miembro de origen se efectúa por cuenta del adquirente. Estos vendedores en otros estados miembros, se han podido deducir el IVA soportado en las adquisiciones de los citados vehículos, toda vez que los destinan a operaciones con derecho a la deducción del impuesto. Se pone por tanto de manifiesto que los vendedores no han tributado por el régimen especial de bienes usados, sino por el régimen general del impuesto, circunstancia que no ha sido desvirtuada por la entidad reclamante.

Por otro lado, si bien en las facturas que documentan las ventas posteriores efectuadas por la entidad reclamante en el Estado Miembro de País A, recogen la tributación por el régimen especial de bienes usados¡ (así se desprende de las facturas que figuran en las páginas 640 a 881, 1016 a 1385 y 1770 a 2581 del expediente administrativo) a tenor de lo que llevamos expuesto queda patente que la entidad reclamante no puede aplicar este régimen especial a dichas entregas posteriores en País A, toda vez que la adquisición de vehículos no se efectúa a las personas enumeradas en el artículo 135 de la Ley que dan derecho a la aplicación de dicho régimen especial.

Aplicando nuevamente la teoría de la carga de la prueba, corresponde a la entidad reclamante acreditar el hecho de que los empresarios sitos en los demás Estados Miembros han aplicado en origen el régimen especial de bienes usados a las entregas de los vehículos adquiridos por la reclamante, lo que eximiría de la tributación como adquisición intracomunitaria. Para ello, la entidad reclamante podrá utilizar cualquier medio de prueba admitido en derecho.

No habiendo acreditado la entidad reclamante la tributación en origen de las entregas por este régimen especial, este Tribunal debe ratificar la postura mantenida por la Inspección de los Tributos, y por el Tribunal Regional y considerar que no resultó aplicable el mismo.

Conviene llegados a este punto, señalar que la entidad reclamante, en su escrito de alegaciones manifiesta que la Administración debió requerir a los vendedores de los vehículos usados en otros Estados miembros, las declaraciones recapitulativas de las operaciones intracomunitarias que están obligados a presentar en dicho Estado de origen, con el objetivo de comprobar el tipo de tributación otorgada a dichas entregas en el Estado miembro de origen.

Para la aclaración de dicha alegación, debemos señalar que la Comunidad Económica Europea aprobó las Directivas 77/799/CEE de 19 de diciembre y 79/1070/CEE de 6 de diciembre sobre asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos, así como en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido respectivamente. El ingreso de España en la CEE supone la recepción en nuestro ordenamiento de la normativa comunitaria vigente, de forma que dichas Directivas se incorporan a nuestro ordenamiento mediante el Real Decreto 1326/1987 de 11 de septiembre por el que se establece el procedimiento de aplicación de las Directivas de la Comunidad Europea sobre Intercambio de Información.

Dispone el artículo 2 apartado primero de la Directiva sobre asistencia mutua:

"La autoridad competente de un Estado miembro podrá solicitar a la autoridad competente de otro Estado miembro que le comunique las informaciones a que se refiere el apartado 1 del artículo 1 con relación a un caso concreto. La autoridad competente del Estado requerido no estará obligada a dar curso a esta solicitud cuando la autoridad competente del Estado peticionario no haya agotado sus propias fuentes habituales de información, fuentes que hubiera podido utilizar, según las circunstancias, para obtener las informaciones solicitadas sin correr el riesgo de perjudicar la obtención del resultado buscado".

Por otra parte, el Reglamento n.º 218/92, DEL CONSEJO, de 27 de enero, sobre cooperación administrativa en materia de impuestos indirectos (derogado por el REGLAMENTO (CE) n.º 1798/2003 DEL CONSEJO, de 7 de octubre, relativo a la cooperación administrativa en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido), en su artículo 4 dispone:

3. A partir de los datos recogidos con arreglo al apartado 1, la autoridad competente de un Estado miembro, cuando lo considere necesario para controlar las adquisiciones intracomunitarias de bienes, y con la única finalidad de combatir el fraude, obtendrá directa e inmediatamente la siguiente información, o tendrá acceso directo a ella:

- Los números de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de todas las personas que han realizado las entregas a que se refiere el segundo guión del apartado 2, junto con

- El valor total de dichas entregas efectuadas por cada una de dichas personas para cada persona concreta a la que se haya asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido contemplado en el primer guión del apartado 2; los valores se expresarán en la moneda del Estado miembro que facilita la información y se referirán a trimestres naturales.

El artículo 5 de dicho Reglamento dispone:

1. En caso de que la información facilitada en virtud del artículo 4.º fuera insuficiente, la autoridad competente de un Estado miembro podrá solicitar en todo momento y para casos específicos una información más amplia. La autoridad requerida suministrará dicha información lo antes posible y, en cualquier caso, no más de tres meses después de la recepción de la solicitud.

2. En el caso contemplado en el apartado 1, la autoridad requerida facilitará a la autoridad requirente, como mínimo, los números, las fechas y los importes de las facturas correspondientes a transacciones determinadas entre personas en los Estados miembros implicados.

Y finalmente el artículo 6 en su apartado cuarto dispone:

4. La autoridad competente de cada Estado miembro velará por que se permita a las personas implicadas en el suministro de bienes o servicios intracomunitarios y a las personas que suministren los servicios contemplados en el último guión de la letra e) del apartado 2 del artículo 9.º de la Directiva 77/388/CEE, obtener confirmación de la validez del número de identificación a efectos del impuesto sobre el valor añadido de una persona determinada. Con arreglo al procedimiento al que se hace referencia en el artículo 10, los Estados miembros facilitarán, en particular, dicha confirmación por vía electrónica.

La cuestión a resolver llegados a este punto se sitúa en determinar si de conformidad con la Sexta Directiva, la Directiva sobre Asistencia Mutua y el Reglamento de Cooperación administrativa, debe interpretarse que las autoridades fiscales de un Estado Miembro (en nuestro caso el territorio de aplicación del impuesto en España) en el marco de una adquisición intracomunitaria están obligadas a solicitar información a las autoridades del otro Estado Miembro (en este caso ... y ...).

Para la resolución de esta cuestión acudimos a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en particular la Sentencia de 27 de septiembre de 2007 recaída en el Asunto C-184/05 (Twoh Internacional BV y Staatssecretaris van Financiën):

Sobre la cuestión prejudicial

30 En primer lugar, en lo que respecta a la finalidad de estos dos actos comunitarios, debe señalarse que de los considerandos primero y segundo de la Directiva sobre asistencia mutua, así como del considerando tercero del Reglamento sobre cooperación administrativa, se desprende que dichos actos tienen como objetivo luchar contra el fraude y la evasión fiscales (...)

31 En segundo lugar, en lo que se refiere al contenido de dichos actos comunitarios, tanto del título de la Directiva sobre asistencia mutua como del título del Reglamento sobre cooperación administrativa se deriva que fueron adoptados con el fin de regular la colaboración entre las autoridades fiscales de los Estados miembros. Tal y como señalan con razón tanto la Comisión como la Abogado General en punto 23 de sus conclusiones estos actos jurídicos no confieren derechos a los particulares salvo el derecho a obtener la confirmación de la validez del «numero de identificación a efectos del impuesto sobre el valor añadido de una persona determinada», de conformidad con el artículo 6, apartado 4, del Reglamento sobre cooperación administrativa.

En efecto, la Directiva sobre asistencia mutua dispone, con el fin de prevenir el fraude fiscal, que las administraciones fiscales tendrán la facultad de solicitar aquella información que no puedan obtener por sí mismas. Así, el hecho de que, tanto en el artículo 2, apartado 1, de esta misma Directiva, como en el artículo 5, apartado 1, del Reglamento sobre cooperación administrativa, el legislador comunitario haya utilizado el término podrá, muestra que, si bien dichas administraciones tienen ciertamente la posibilidad de solicitar información a la autoridad competente de otro Estado miembro, esta solicitud no tiene de ningún modo carácter obligatorio. Corresponde a cada Estado miembro apreciar los casos específicos en los que falta información relativa a las transacciones efectuadas por los sujetos pasivos establecidos en su territorio y decidir si dichos casos requieren la presentación de una solicitud de información a otro Estado miembro. (...)

34. De lo anterior se desprende que la Directiva sobre asistencia mutua y el Reglamento sobre cooperación administrativa no se han adoptado con el fin de establecer un sistema de intercambio de información entre las administraciones fiscales de los Estados miembros que les permita determinar el carácter intracomunitario de las entregas efectuadas por un sujeto pasivo que no ha podido aportar por sí mismo las pruebas necesarias a este objeto.

De todo lo anterior se desprende que las Administraciones de los Estados Miembros tienen la posibilidad de solicitar información a la autoridad competente de otro Estado miembro, pero esta solicitud no tiene de ningún modo carácter obligatorio. Es decir, en ningún caso la Directiva sobre asistencia mutua y el reglamento sobre Cooperación administrativa se configuran con el fin de establecer un sistema de intercambio de información entre las Administraciones fiscales de los Estados Miembros que les permita determinar el carácter intracomunitario de las entregas efectuadas por un sujeto pasivo que no ha podido aportar por sí mismo las pruebas necesarias a este objeto. Es decir, no confieren derechos a los particulares, salvo el de obtener la confirmación del NIF IVA.

Debemos por tanto desestimar las alegaciones de la entidad relativas a la falta de requerimiento de la Administración de las declaraciones recapitulativas presentadas por los vendedores de los vehículos usados en los demás Estados miembros distintos de España.

CUARTO: También el artículo 13 de la Ley del IVA, recoge que no se comprenden entre las adquisiciones intracomunitarias, las adquisiciones de bienes que se correspondan con las ventas a distancia comprendidas en el artículo 68, apartado tres, de esta Ley.

Dispone dicho artículo 68:

Tres. Se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en otro Estado miembro con destino al mencionado territorio cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta.

2.º Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley, o bien cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo.

3.º Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:

a) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13, número 2.º, de esta Ley.

b) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el apartado dos, número 2.º del presente artículo.

c) Bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte de los bienes.

4.º Que el importe total, excluido el impuesto, de las entregas efectuadas por el empresario o profesional desde otro Estado miembro con destino al territorio de aplicación del impuesto, con los requisitos de los números anteriores, haya excedido durante el año natural precedente la cantidad de 4.550.000 pesetas.

Es decir, para la aplicación de esta regla especial de localización de las entregas de bienes, se requiere que el destinatario de la misma sea un particular, que no sea empresario o profesional, circunstancia que no concurre en el presente supuesto, toda vez que el destinatario y adquirente de los vehículos automóviles es la entidad reclamante, sujeto pasivo del impuesto.

Debemos por tanto desestimar las pretensiones de la entidad reclamante de aplicación de este régimen especial de ventas a distancia y ratificamos la postura de la Inspección y del Tribunal Regional.

QUINTO: El siguiente motivo de no tributación de las adquisiciones intracomunitarias, sería el supuesto de que las mismas estuvieran exentas del impuesto. En particular, se alega por la entidad reclamante el cumplimiento de los requisitos del artículo 26.Tres de la Ley antes transcrito. Esta exención es la de las llamadas operaciones triangulares.

No procede la aplicación de esta exención, toda vez que el transporte de los vehículos desde los demás Estados Miembros (en los que se encuentran establecidos los vendedores) con destino a País A se efectúa con destino al adquirente (que es la entidad reclamante) y no con destino, como exige el artículo 26.Tres, a la persona para la cual se efectúe la entrega subsiguiente. Así lo pone de manifiesto la Inspección de los Tributos en el informe ampliatorio del Acta de disconformidad con los documentos acreditativos del transporte: facturas, CMR (que figuran en las páginas 377 a 514 del expediente administrativo) circunstancia que tampoco ha sido desvirtuada por la entidad reclamante.

Además de lo anterior, en la mayoría de los casos, los destinatarios de las entregas subsiguientes realizadas por la entidad reclamante en el Estado miembro de País A son personas físicas, no empresarios ni profesionales identificados a efectos del Impuesto en País A (que es lo que daría lugar a la inversión del sujeto pasivo en la mecánica que recoge el artículo 26.Tres de la Ley).

Finalmente señalar que el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, en su artículo 3, dispone:

5. Los empresarios o profesionales que realicen las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 79, apartado 2, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán indicar expresamente en las facturas correspondientes a dichas entregas que se trata de una operación triangular de las contempladas en el artículo 26, apartado tres, de la Ley y consignar en ellas el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido con el que realizan las referidas adquisiciones intracomunitarias y entregas subsiguientes, así como el número de identificación a efectos del mencionado impuesto suministrado por el destinatario de la entrega subsiguiente.

No consta el cumplimiento de dicha exigencia de carácter formal por parte de la entidad reclamante.

Debemos por todo lo anterior desestimar las pretensiones de exención de la adquisición intracomunitaria solicitada por la entidad.

SEXTO: Una vez determinada la no aplicación de los supuestos de no sujeción o exención de las adquisiciones intracomunitarias de los vehículos usados, habrá que determinar el lugar de realización de las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas por la entidad reclamante.

Dispone el artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido:

Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente.

Dos. También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 13, número 1.º de la presente Ley cuando el adquirente haya comunicado al vendedor el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española, en la medida en que no hayan sido gravadas en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte.

Por su parte, el artículo 23 del Real Decreto 1624/1992 que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone:

"2. El gravamen de las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte de los bienes a que se refiere el artículo 71, apartado dos, de la Ley del Impuesto, podrá acreditarse mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho y en particular, con la declaración tributaria en que hayan sido incluidas. Si fuera necesario, se proporcionará a la Administración un desglose de la declaración, suficiente para su comprobación".

Y el artículo 82.2 de la Ley 37/1992 dispone:

"Dos. Cuando sea de aplicación lo previsto en el artículo 71, apartado dos, la base imponible será la correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias que no se hayan gravado en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de los bienes."

Es decir, una vez determinada la procedencia de la tributación de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, habrá que determinar el lugar de localización de las mismas, que será el de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente. De la documentación que obra en el expediente, se desprende que los vehículos eran transportados por cuenta del adquirente (la entidad reclamante) desde los demás Estados Miembros distintos de España con destino al adquirente en País A.

Es decir, el hecho imponible adquisición intracomunitaria de los vehículos usados se produce en País A, de manera que en aplicación de la regla general de localización de las adquisiciones intracomunitarias del artículo 71 de la Ley es en este Estado Miembro donde la entidad reclamante debió presentar y autoliquidar el impuesto.

No consta a la Inspección de los Tributos, que las adquisiciones intracomunitarias regularizadas hayan sido gravadas en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte, es decir en País A. Como consecuencia de lo anterior, procede la aplicación del apartado dos del artículo 71, que se configura como una regla antifraude para el caso de que las adquisiciones intracomunitarias no hayan sido gravadas en el Estado miembro de llegada del transporte, en cuyo caso, se gravarán en el territorio de aplicación del impuesto, cuando el adquirente, es decir, la entidad reclamante, haya comunicado el NIF - IVA suministrado por la Administración española, circunstancia que concurre en el presente supuesto como ha puesto de manifiesto la Inspección en las facturas acreditativas de las operaciones (páginas 882 a 1015, 1386 a 1769 y 2582 a 3378 del expediente administrativo) y que no ha desvirtuado la entidad reclamante.

La entidad reclamante debe probar que ha tributado por las mencionadas operaciones en País A, y para ello, se está a lo dispuesto en el transcrito artículo 23 del Reglamento del impuesto es decir, se acreditará mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho y en particular, con la declaración tributaria en que hayan sido incluidas dichas operaciones.

Puesto que la entidad no ha probado la tributación de las operaciones en País A, procede la aplicación de la regla antifraude del artículo 71.dos, y por tanto procede la tributación de dichas operaciones en el territorio de aplicación del impuesto como adquisiciones intracomunitarias.

Debemos confirmar la regularización efectuada por la Inspección y ratificada por el Tribunal Regional de ...

SÉPTIMO: En cuanto a las alegaciones presentadas por la entidad en las que manifiesta que la aplicación del precepto contenido en el artículo 71.2 de la Ley provoca una doble imposición, es necesario señalar que con el precepto del artículo 71.2, se reconoce a la Administración española la posibilidad de exigir el IVA cuando el destinatario de la operación comunique el NIF IVA español y el adquirente no acredite haber satisfecho dicho impuesto en el Estado miembro de llegada de los bienes. Puesto que los operadores económicos pueden estar identificados en varios estados miembros, se les permite que suministren a los proveedores el NIF IVA de un Estado miembro u otro.

Esta regla antifraude pretende que la operación no escape al control de las Administraciones Tributarias y que éstas puedan exigir el tributo, de manera que la Administración más ágil y eficaz es la que puede gravar la operación.

Tal y como hemos expuesto en los fundamentos anteriores, la entidad reclamante dispone de todos los medios de prueba admitidos en derecho para acreditar la tributación de la operación en el Estado miembro de llegada de los bienes. No habiendo acreditado la misma dicha tributación, la Administración Española puede exigir el impuesto como adquisición intracomunitaria, sin que en ningún caso se produzca la alegada doble tributación.

Esta norma recogida en la legislación española está amparada por la legislación comunitaria.

Los artículos transcritos de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, son la transposición al ordenamiento interno de los artículos recogidos en la Sexta Directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios. Sistema común del IVA: Base imponible uniforme.

A este respecto, conviene hacer una precisión a tenor de las alegaciones vertidas por la entidad reclamante, en las que manifiesta que el Tribunal Regional hace referencia a la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando la misma no entra en vigor sino desde el 1 de enero de 2007, y que por tanto no estaba vigente en los ejercicios regularizados.

En la resolución del Regional expresamente se recoge: "5. Entrando en el fondo del asunto, debemos centrar el tema acudiendo a las reglas de localización de las adquisiciones intracomunitarias de bienes que se encuentran previstas en el artículo 71 de la Ley del IVA (Ley 37/1992) (transposición del "lugar de adquisiciones intracomunitarias de bienes ", contenido en el artículo 28 Ter de la Sexta Directiva del Consejo, actuales artículos 40, 41 y 42 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el Valor Añadido, DOCE de 11 de diciembre de 2006), y 23.2 del Reglamento".

Es decir, el Tribunal Económico Administrativo Regional de ... pone de manifiesto que los preceptos del ordenamiento interno tienen amparo en los preceptos de la Sexta Directiva, y recoge los artículos de la actual Directiva 2006/112/CE que se expresa en los mismos términos.

Los artículos de la Sexta Directiva a este respecto disponen:

Artículo 28 bis. Ámbito de aplicación.

1. Están también sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido:

a) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo actuando en su condición de tal, o por una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, cuando el vendedor es un sujeto pasivo actuando en su condición de tal, que no se beneficia de la franquicia del impuesto prevista en el artículo 24 y en cuanto no le afecten las disposiciones previstas en el artículo 8.º, apartado 1, letra a), segunda frase o en el artículo 28 ter, parte B, apartado 1.

No obstante lo dispuesto en el párrafo primero, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas por un sujeto pasivo o una persona jurídica que no tenga la consideración de sujeto pasivo en las condiciones previstas en el apartado 1 bis.

Los Estados miembros concederán a los sujetos pasivos y a las personas jurídicas que no sean sujetos pasivos y que puedan acogerse a las disposiciones del párrafo segundo, el derecho a optar por el régimen general previsto en el párrafo primero. Los Estados miembros determinarán las modalidades de ejercicio de esta opción que, en todo caso, abarcará un período de dos años civiles.

Artículo 28 ter. Lugar de las operaciones.

A. Lugar de adquisiciones intracomunitarias de bienes.

1. Se considerará que la adquisición intracomunitaria de bienes se ha efectuado en el lugar donde se encuentran los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte con destino al adquirente.

2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 1, tendrá la consideración de lugar de adquisición intracomunitaria de bienes contemplada en el artículo 28 bis apartado 1 letra a), sin embargo, el territorio del Estado miembro que ha atribuido el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido bajo el cual el adquirente ha efectuado esta adquisición en la medida en que el adquirente no acredite que dicha adquisición ha quedado sujeta al impuesto conforme a las disposiciones previstas en el apartado 1.

No obstante, si, en aplicación del apartado 1, la adquisición queda gravada por el impuesto en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de los bienes, habiéndolo sido también, en aplicación de lo establecido en el párrafo primero, la base imponible debe reducirse en la cantidad procedente en el Estado miembro que ha atribuido el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido bajo el que el adquirente ha efectuado esta adquisición.

A efectos del párrafo primero, se considerará que la adquisición intracomunitaria de bienes ha sido gravada de conformidad con lo dispuesto en el apartado 1 cuando se cumplan las siguientes condiciones:

- Que el adquirente acredite haber efectuado dicha adquisición intracomunitaria a efectos de una entrega subsiguiente, efectuada dentro del Estado miembro al que se hace referencia en el apartado 1, respecto de la cual el destinatario haya sido designado como deudor del impuesto, con arreglo a lo establecido en el apartado 3 de la parte E del artículo 28 quáter,

- Que el adquirente haya cumplido las obligaciones de declaración establecidas en el último párrafo de la letra b) del apartado 6 del artículo 22.

Este Tribunal debe por tanto desestimar las alegaciones de la entidad y confirmar la regularización de la Inspección, sin que en ningún caso se haya producido doble imposición.

OCTAVO: La siguiente cuestión a resolver por este Tribunal consiste en determinar si es ajustado a derecho el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave.

La primera alegación vertida por la entidad reclamante hace referencia a la imposibilidad de exigir la sanción a la entidad puesto que la liquidación de la que trae su causa no ha adquirido firmeza.

Este Tribunal Económico Administrativo Central debe desestimar la pretensión de la entidad toda vez que no tiene respaldo en ningún precepto legal ni reglamentario, tal y como se va a exponer a continuación.

Dispone el artículo 63 bis del Real Decreto 939/1986 que regula el Reglamento General de la Inspección de los Tributos relativo a la imposición de sanciones pecuniarias por la comisión de infracciones tributarias graves.

1. Cuando en el curso del procedimiento de comprobación e investigación se hubieran puesto de manifiesto hechos o circunstancias que pudieran ser constitutivas de infracciones tributarias graves, se procederá a la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador, cuya tramitación y resolución se regirá por lo previsto en el capítulo V del Real Decreto por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y, en particular, cuando proceda, por lo previsto en el artículo 34 del citado Real Decreto para la tramitación abreviada.

A estos efectos, se iniciarán tantos expedientes sancionadores como actas de inspección se hayan incoado, de conformidad con lo previsto en el artículo 49 de este Reglamento, sin perjuicio de que, cuando exista identidad en los motivos o circunstancias que determinan la apreciación de la infracción, puedan acumularse en su iniciación e instrucción, no obstante su resolución individualizada, con vistas a los recursos que, bien contra la resolución de estos expedientes sancionadores, bien contra las liquidaciones derivadas de las correspondientes actas de inspección, se pudieran interponer

2. A los efectos de lo previsto en el apartado anterior, será competente para acordar la iniciación del expediente sancionador el funcionario, equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, con autorización del Inspector-Jefe, quien, en su caso, podrá conceder esta autorización en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación.

El artículo 29 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dispone:

3. Cuando en el procedimiento sancionador se tomen en cuenta datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor o responsable, aquéllos deberán incorporarse formalmente al expediente sancionador antes del trámite de audiencia.

4. En cualquier momento anterior al trámite de audiencia, los interesados podrán formular las alegaciones y aportar los documentos, justificaciones y pruebas que estimen convenientes.

5. La iniciación del expediente de imposición de las sanciones no pecuniarias se realizará, en su caso, una vez que haya adquirido firmeza la resolución del expediente administrativo del que se derive aquél.

El artículo 34 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes dispone:

4. El acto de imposición de sanción podrá ser objeto de recurso o reclamación independiente, si bien, en el supuesto de que el contribuyente impugne también la cuota tributaria, se acumularán ambos recursos o reclamaciones.

Es decir, de lo que llevamos expuesto se puede concluir que no existe ningún precepto que exija la firmeza del acto de liquidación tributaria, para poder exigir la responsabilidad por infracción tributaria a la entidad.

De la documentación que obra en el expediente, se desprende que con fecha 31 de julio de 2002, se dicta por el Inspector Jefe, la preceptiva autorización para el inicio de procedimientos sancionadores que pudieran corresponder por las infracciones tributarias que se pongan de manifiesto en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación seguidas con la entidad. Resultó de aplicación la tramitación abreviada del procedimiento sancionador, y con fecha 4 de noviembre de 2002 se notifica a la entidad el acuerdo de inicio del expediente sancionador mediante la propuesta de imposición de sanción por infracción tributaria grave. Con fecha 19 de noviembre de 2002, la entidad infractora presenta escrito de alegaciones. Con fecha 16 de diciembre de 2002, el Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación de ..., dicta acuerdo de resolución con imposición de sanción, por infracción tributaria grave.

Es decir, la actuación del órgano inspector es ajustada a derecho, debiendo desestimar las alegaciones de la entidad a este respecto.

NOVENO: En cuanto a la sanción impuesta a la entidad reclamante, es consecuencia de la conducta consistente en dejar de tributar en España por las adquisiciones intracomunitarias de vehículos usados efectuadas a vendedores situados en otros Estados Miembros distintos de España, y siendo el transporte de los bienes por cuenta de la entidad reclamante con destino a País A.

La normativa aplicable a la tipificación de la infracción y la cuantificación de la sanción es la recogida en la Ley 230/1963 General Tributaria. En concreto, en virtud de los hechos descritos, el artículo 79 de la Ley General Tributaria dispone:

Constituyen infracciones graves las siguientes conductas:

a) Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta Ley

La Administración ha sancionado la conducta de la entidad en los términos que recoge el artículo 87 de la Ley, según el cual:

1. Las infracciones tributarias graves serán sancionadas con multa pecuniaria proporcional del 50 al 150 por 100 de las cuantías a que se refiere el apartado 1 del artículo 80, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente y sin perjuicio de la reducción fijada en el apartado 3 del artículo 82 de esta Ley.

Dicho artículo 80 dispone:

"Las infracciones tributarias se sancionarán, según los casos, mediante:

1. Multa pecuniaria, fija o proporcional.

La multa pecuniaria proporcional se aplicará, salvo en los casos especiales previstos en el artículo 88, apartados 1 y 2, de esta Ley, sobre la cuota tributaria y, en su caso, los recargos enumerados en el artículo 58.2, letra a), de esta Ley, sobre las cantidades que hubieran dejado de ingresarse o sobre el importe de los beneficios o devoluciones indebidamente obtenidos".

Es decir, la Administración ha aplicado el porcentaje del 50% mínimo de sanción sobre las cantidades dejadas de ingresar, y dicho porcentaje se ha incrementado en un 25% por el criterio de graduación de la sanción de ocultación de datos, previsto en el artículo 82.1 de la Ley General Tributaria, según el cual:

"1. Las sanciones tributarias se graduarán atendiendo en cada caso concreto a: (...)

d) La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta.

Cuando concurra esta circunstancia en la comisión de una infracción grave, el porcentaje de la sanción se incrementará entre 10 y 25 puntos"

Es necesario señalar, que las alegaciones presentadas por la entidad reclamante en el presente recurso de alzada, se centran en considerar que en la conducta de la entidad no hay tipificación de la infracción y además hay ausencia de culpabilidad y falta de motivación de la voluntariedad en la comisión de la infracción tributaria en el acuerdo sancionador. No existe por tanto controversia alguna en cuanto a la cuantificación de la infracción, en los términos que hemos expuesto.

En cuanto a la tipificación de la infracción, este Tribunal manifiesta que la conducta de la entidad es constitutiva de infracción tributaria de conformidad con la normativa vigente en el momento de la comisión de la misma. Nos remitimos a lo expuesto en la presente resolución en cuanto a los hechos considerados probados, relativos a la realización por la entidad reclamante de adquisición intracomunitaria en País A, no declarada, y por aplicación de la regla antifraude, se produce el gravamen como adquisición intracomunitaria en España. Esta circunstancia determina la obligación de gravar en España las adquisiciones intracomunitarias efectuadas por la entidad, y esta es la regularización efectuada por la Inspección, en la que se pone de manifiesto que la entidad dejó de ingresar parte de la deuda tributaria en las autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios 1998, 1999 y 2000, produciéndose la infracción tributaria del transcrito artículo 79 a).

Debemos por tanto desestimar las alegaciones de la entidad y confirmar la existencia del elemento objetivo de la infracción tributaria.

Si bien hemos comentado que no existe controversia en cuanto a la cuantificación de la sanción, además, el Tribunal Regional de ..., en su resolución de ... de 2007, en el fundamento de derecho 34, teniendo en cuenta la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 58/2003 General Tributaria, analiza la cuantificación de la sanción con aplicación de la Ley 230/1963 General Tributaria (normativa vigente en el momento de la comisión de la infracción) y la Ley 58/2003 General Tributaria, llegando a la conclusión de que la normativa actual contenida en la Ley 58/2003 no es más favorable que la contenida en la Ley 230/1963.

Este Tribunal se remite a lo dispuesto por el Tribunal Regional en cuanto a la cuantificación de la sanción, sin que la entidad haya manifestado su disconformidad.

DÉCIMO: El acuerdo de imposición de sanción recoge que en la conducta de la entidad ha existido al menos negligencia según exige el artículo 77 de la Ley 230/1963 General Tributaria.

Es decir, que el acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Inspección de ..., motiva la imposición de la sanción no sólo en la conducta de la entidad tipificada como infracción tributaria grave de conformidad con el artículo 79 a) de la Ley antes señalado, sino también en la culpabilidad de la entidad por la negligencia de la misma en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, en los términos que recoge el artículo 77 de la Ley General Tributaria en su apartado primero y ligando dicha negligencia a la regularización practicada por la Administración Tributaria, señalando a este respecto los preceptos en los que basa la liquidación practicada, y que por tanto constituyen la base de la conducta negligente de la entidad.

Centrándonos en el requisito de culpabilidad, debe señalarse que ya la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción que le otorgaba la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, constituyeron avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por el Tribunal Constitucional en sus sentencias, entre otras, 55/1982, de 26 de julio, y 76/1990, de 26 de abril. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico fiscal, como lo prueba la afirmación contenida en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque, en palabras del Tribunal Constitucional "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados".

En términos análogos se pronuncia la actual Ley General Tributaria 58/2003 de 17 de diciembre en sus artículos 178 y 179, y en el artículo 183.1 y según el cual: "1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."

De todo lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por simple negligencia.

Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria".

La negligencia, por otra parte, como han dispuesto las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Económico-Administrativo Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor.

En el caso presente, este Tribunal comparte la postura manifestada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., que en el fundamento 29 de la resolución de ... de 2007 recoge:

Debemos situarnos ante una empresa que realiza un volumen muy importante de ventas de vehículos y que incumple la totalidad de sus obligaciones. Es decir, ni declara sus adquisiciones intracomunitarias en País A, ni es España, ni declara acudiendo al régimen del margen del Régimen Especial del bienes usados... Por tanto, no estamos ante un comportamiento que pueda escudarse en una interpretación errónea de la norma generada por una oscuridad de ésta, sino ante un incumplimiento total de esas normas. Tampoco estamos frente una empresa que, por el sector de su actividad, no esté habituada a realizar este tipo de transacciones. (...)

Por todo lo anterior, procedemos a desestimar las alegaciones de la entidad en las que niega la existencia del elemento subjetivo de la culpabilidad.

UNDÉCIMO: Respecto a la consideración de que la actuación se presume realizada de buena fe y la aplicación de la presunción de inocencia, es de resaltar que el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 4 de marzo de 2004 (Rec. nº 11282/1998) señala:

...El derecho a la presunción de inocencia hace recaer la carga de la prueba incriminatoria sobre la Administración sancionadora, no existiendo carga del administrado sobre la prueba de inocencia, que aparece directamente presumida por la Constitución.

Ahora bien, el hecho de que la presunción de inocencia lo sea iuris tantum posibilita naturalmente que la Administración pueda desvirtuar su eficacia mediante la práctica de una actividad probatoria de cargo rodeada de todas las garantías. De este modo, si bien es cierto que la falta de prueba de cargo perjudica a la Administración, no lo es menos que, una vez obtenida ésta, la falta de prueba de descargo perjudicará al administrado sujeto al expediente sancionador. Pero es perfectamente posible que pueda evidenciarse dicha culpabilidad y, ello no obstante, por la concurrencia de circunstancias eximentes de la responsabilidad, se vea el administrado en la tesitura de tener que afrontar la carga de la prueba de tales circunstancias si no quiere ser sancionado. En estos casos, a fin de evitarse la sanción pese a que la presunción de inocencia haya conseguido ser desvirtuada, corresponderá al administrado la carga de acreditar aquellos elementos de descargo que, por no haber sido apreciados de oficio, conlleven una declaración de no exigencia de responsabilidad administrativa. Lo que en cualquier caso no constituye un atentado al derecho a la presunción de inocencia, en relación con la carga de la prueba del inculpado de los elementos tendentes a su exculpación, es el hecho de tener este último que someterse o soportar la práctica de determinas pericias encaminadas a averiguar elementos de hecho determinantes para el enjuiciamiento de la conducta objeto del procedimiento. Así lo ha declarado el TC en su sentencia 161/1997, de 2 de octubre, al afirmar que la garantía de la no autoincriminación del artículo 24.2 de la Constitución «no alcanza sin embargo a integrar en el derecho a la presunción de inocencia la facultad de sustraerse a las diligencias de prevención, de indagación o de prueba que proponga la acusación o que puedan disponer las autoridades judiciales o administrativas. La configuración genérica de un derecho a no soportar ninguna diligencia de este tipo dejaría inermes a los poderes públicos en el desempeño de sus legítimas funciones de protección de la libertad y la convivencia, dañaría el valor de la justicia y las garantías de una tutela judicial efectiva, y cuestionaría genéricamente la legitimidad de diligencias tales como la identificación y reconocimiento de un imputado, la entrada y registro en un domicilio, o las intervenciones telefónicas o de correspondencia... Los mismos efectos de desequilibrio procesal, en detrimento del valor de la justicia, y de entorpecimiento de las legítimas funciones de la Administración, en perjuicio del interés público, podría tener la extensión de la facultad de no contribución a cualquier actividad o diligencia con independencia de su contenido o de su carácter, o la dejación de la calificación de los mismos como directamente incriminatorios a la persona a la que se solicita la contribución.

Y es que, como ha entendido la STC 76/1990, de 26 de abril, no existe un derecho absoluto e incondicionado a la reserva de los datos económicos del contribuyente con relevancia fiscal, esgrimible frente a la Administración Tributaria. Tal pretendido derecho haría virtualmente imposible la labor de comprobación de la veracidad de las declaraciones de los contribuyentes a la Hacienda Pública y, en consecuencia, dejaría desprovisto de toda garantía y eficacia el deber tributario que el artículo 31.1 de la Constitución consagra, lo que impediría una distribución equitativa del sostenimiento de los gastos públicos en cuanto bien constitucionalmente protegido. Cuando el contribuyente aporta o exhibe los documentos contables pertinentes no está haciendo una manifestación de voluntad, ni emite una declaración admitiendo su culpabilidad. Con idéntica orientación, entre otras, SSTC 179/1995, 161/1997 y la 234/1997...

Por tanto, siendo cierto que la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe y que corresponde a la Administración la prueba de la concurrencia de las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor, también lo es que la Administración Tributaria ha llevado a cabo la actividad probatoria necesaria y la constatación de las circunstancias de las que se deduce una actitud reveladora de la ausencia de buena fe en la conducta de la entidad recurrente, unas circunstancias que permiten fundar la apreciación de, al menos, negligencia de la entidad recurrente en la conducta que se sanciona.

Las normas infringidas son suficientemente claras no apreciándose una interpretación razonable de la norma, por las circunstancias expuestas más arriba.

Por todo lo anterior, debemos desestimar las alegaciones de la parte recurrente ratificando la postura de la Dependencia de Inspección y del Tribunal Regional de ... y confirmar las sanciones impuestas.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario interpuesto por ..., S.L. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en..., contra la resolución de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas nº .../03 y .../03 dictada en primera instancia por el Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., e interpuestas respectivamente contra los acuerdos de resolución de fecha 29 de enero de 2003 desestimatorios de los recursos de reposición, interpuestos contra la liquidación derivada del Acta de Disconformidad nº A02-... de fecha 16 de diciembre de 2002, dictada por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 1998, 1999 y 2000, por importe de 2.833.682,74 euros de deuda tributaria y contra el acuerdo de imposición de sanciones derivado del anterior de fecha 16 de diciembre de 2002 y dictado por el mismo órgano, por importe de 1.831.505,07 euros ACUERDA: desestimarlo, confirmando la resolución impugnada.

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