Resolución nº 00/1551/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 9 de Junio de 2009
| Fecha de Resolución | 9 de Junio de 2009 |
| Concepto | Impuesto sobre el Valor Añadido |
| Unidad Resolutoria | Tribunal Económico-Administrativo Central |
RESOLUCIÓN:
En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (09/06/2009), en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por ... con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de la reclamación económico-administrativa nº .../04 de ... de 2006, dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., interpuesta contra la oposición de ... S.A., con domicilio en ..., a soportar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido en factura de fecha 27/07/2004, importe 193.403,67 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 11 de septiembre de 2000 suscribieron la entidad reclamante y la reclamada un contrato, por el que la primera cedió a la segunda, la cartera de clientes adscrita a su actividad de ... en España, no repercutiendo el IVA por entender que le era de aplicación la exención relativa a las operaciones financieras contenida en el artículo 20.Uno.18 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. La entidad reclamante no emitió factura por la citada operación.
SEGUNDO.- Con fecha 15 de diciembre de 2003 se incoa acta de conformidad a la reclamante, por parte de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, considerando que a la operación descrita en el antecedente previo no le resulta de aplicación ninguna de las exenciones previstas en el citado artículo, sin que la Inspección estimase procedente la imposición de sanción, dado que, según se manifiesta en el acta, no se repercutió ni ingresó el IVA basándose en una interpretación razonable de la norma.
La reclamante repercutió a la entidad reclamada el IVA correspondiente a dicha operación, mediante factura de fecha 27 de julio de 2004, con fundamento en los artículos 88 y 89 de la Ley del IVA, negándose ésta entidad a proceder a su pago.
TERCERO.- Ante la negativa de la entidad reclamada, se interpone contra dicha oposición a soportar la repercusión del IVA en la factura de fecha 27 de julio de 2004, importe 193.403,67 euros, reclamación económico-administrativa el 10 de agosto de 2004 por la entidad reclamante, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...
Realizados los trámites oportunos la entidad reclamante presentó escrito de alegaciones el 15 de abril de 2005, en el que manifiesta fundamentalmente lo siguiente:
- Procede la repercusión del impuesto de conformidad con lo previsto en el art. 89 de la Ley 37/1992, al haberse efectuado en el plazo de 4 años que el mismo establece.
- De acuerdo con el RD 2402/1985, entonces vigente, cuando se efectuó la operación no había obligación de emitir factura, y según señala el art.78 de la Ley del Impuesto, no cabe entender que en la contraprestación de la operación estaban incluidas las cuotas de IVA.
CUARTO.- Dado el preceptivo traslado a la entidad reclamada, ésta presentó escrito mediante el que se opone a la repercusión del impuesto por los siguientes motivos:
- En fecha 8 de junio de 2001 liquidó con la entidad reclamante la operación a que venimos haciendo referencia, manifestando ambas partes su conformidad con la liquidación y su intención de no reclamar importe adicional por la misma.
- La entidad reclamante ha perdido el derecho a repercutir el IVA en dicha operación, al haber transcurrido el plazo de un año previsto en el art. 88 de la Ley 37/1992.
QUINTO.- Con fecha ... de 2006 el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... desestima la citada reclamación, declarando que no procede la repercusión pretendida por la reclamante, en base a la siguiente argumentación contenida en sus Fundamentos de Derecho: "... es claro que no nos encontramos ante un supuesto de rectificación de cuotas, sino ante un acto de repercusión, siendo de aplicación el plazo de un año establecido en el transcrito art. 88.Cuatro. Por lo que, habiendo transcurrido en exceso el citado plazo, debe declararse improcedente la repercusión pretendida por la reclamante."
Dicha resolución ha sido notificada a la sociedad reclamante en fecha 29 de marzo de 2007.
SEXTO.- La sociedad interpone el 27 de abril de 2007 recurso de alzada contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., reiterando las alegaciones formuladas en primera instancia, y señalando lo siguiente respecto a la no emisión de factura en el momento en que realizó la operación: "... se trataba de una operación exenta del IVA del art.20.Uno.18, excluida de la obligación de emitir factura de acuerdo con la normativa reguladora de las obligaciones de facturación en vigor en la fecha del devengo, RD 2402/1985, cuyo artículo 2.2 exceptuaba de tal obligación."
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.
La cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central consiste en determinar si la entidad reclamante, como entidad transmitente en la operación descrita en el antecedente de hecho primero, puede efectuar la repercusión de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido exigidas por la Inspección en la liquidación derivada del Acta de Conformidad, sobre la entidad adquirente, al estar la operación sujeta a este impuesto y no exenta.
SEGUNDO.- Tal y como se desprende de las alegaciones formuladas por la entidad reclamante en el escrito de interposición de este recurso de alzada ordinario, no es cuestión controvertida, el hecho de que la operación de cesión de la cartera de clientes, está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Es decir, no existe controversia en este punto entre la postura mantenida por la Inspección y admitida por la entidad, en cuanto a que no resulta aplicable la exención contenida en el apartado 18 del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, en los términos recogidos en la regularización efectuada por la Inspección, y por tanto la operación queda sujeta y no exenta al impuesto. La cuestión a resolver se sitúa por tanto en determinar si la entidad reclamante, como sujeto pasivo del IVA, que efectúa la entrega de los bienes, tiene derecho a efectuar la repercusión de dichas cuotas impositivas determinadas y exigidas por la Inspección en la liquidación tributaria sobre la entidad adquirente.
Para la resolución de la cuestión objeto de este recurso de alzada, es necesario partir de la necesaria distinción entre repercusión del impuesto y rectificación de las cuotas repercutidas, así dispone el artículo 88 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, en relación con la repercusión:
Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
(...)
Dos. La repercusión del impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
(...)
Tres. La repercusión del impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente.
Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.
Por su parte, el artículo 89 de la Ley dispone respecto a la rectificación de las cuotas impositivas:
Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación.
De lo dispuesto en los artículos anteriores debemos extraer las siguientes conclusiones:
- La repercusión de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas sólo puede hacerse a través de factura o documento sustitutivo.
- El plazo para practicar la repercusión mediante la factura está limitado a un año desde el devengo, y se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo del impuesto.
- Si se ha procedido a la repercusión en el plazo legalmente establecido, es posible rectificar las cuotas repercutidas en los casos legalmente previstos y en el plazo máximo de cuatro años desde el devengo del impuesto. Incluso se admite la posibilidad de rectificar y repercutir el IVA pese a no haberlo hecho en el momento inicial siempre que se hubiese expedido la correspondiente factura de la operación, en virtud del apartado Dos del artículo 89, introducido por la Ley 53/02 en vigor desde el 1 de enero de 2003.
- Por tanto para que pueda llevarse a cabo la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, resulta imprescindible que tales cuotas hayan existido previamente, es decir que se haya producido una repercusión del impuesto con carácter previo, en los términos que recoge el art. 88 de la LIVA, circunstancia que no ha tenido lugar en el caso que nos ocupa.
- En cuanto a la modificación introducida por la Ley 13/1996 en el apartado Dos del artículo 89, abre la posibilidad de rectificar cuotas que no han sido repercutidas, siempre y cuando haya sido emitida factura, circunstancia que tampoco se ha producido en el presente supuesto.
Una vez establecido lo anterior, debemos analizar las circunstancias concurrentes en la operación objeto de regularización por el órgano Inspector, y que origina la controversia en cuanto a la repercusión de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas.
De los datos obrantes en el expediente, pueden extraerse las siguientes conclusiones:
-
En fecha 11 de septiembre de 2000, tiene lugar el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, como consecuencia de la cesión de la cartera de clientes, según contrato aportado. En ese momento, el sujeto pasivo del IVA, la entidad transmitente y ahora reclamante, no repercutió cuota alguna a la entidad adquirente, por considerar la operación exenta del IVA en virtud del artículo 20.Uno.18 de la LIVA, siendo éste el motivo por el que en 2003 la Inspección procedió a regularizar la situación del mencionado sujeto pasivo, tal y como se expone en los antecedentes de hecho.
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No ha sido emitida factura o documento sustitutivo de la misma con motivo de la operación, tal y como expone la reclamante en sus alegaciones, en virtud de lo establecido en el artículo 2.2.b) del Real Decreto 2430/85, en vigor cuando se realizó la operación.
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Es precisamente esta falta de emisión de factura o documento sustitutivo de la misma en el momento del devengo del impuesto y durante el año siguiente, la que impide que se lleve a cabo la rectificación de las cuotas repercutidas, al no tratarse de un supuesto de rectificación sino de repercusión, como afirma el Tribunal Regional de ...
Es necesario a este respecto, analizar las consecuencias de la falta de emisión de factura o documento sustitutivo de la misma en el momento del devengo del impuesto y durante el año siguiente, teniendo en cuenta que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 164 de la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
El desarrollo reglamentario se encuentra contenido en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, cuyo artículo 2º dispone:
1. Los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por cada una de las operaciones que realicen y a conservar copia o matriz de la misma, incluso en los casos calificados como de autoconsumo en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Este deber incumbe incluso a los empresarios o profesionales acogidos al régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2. Deberán ser objeto de facturación la totalidad de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, realizadas por los empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad, con excepción de las siguientes operaciones:
(...)
b) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su Ley reguladora, salvo aquéllas a que se refieren los números 2.º, 3.º, 4.º, 5.º, 15.º, 20.º, 21.º, 22.º, 24.º, 25.º y 27.º del apartado uno de dicho artículo.
Es decir, en el supuesto que nos ocupa resultaría aplicable la excepción prevista en la letra b) del artículo 2.2 transcrito, si la operación de cesión de la cartera de clientes hubiese estado exenta conforme a lo dispuesto en el art. 20.Uno.18, de modo que la sociedad no habría estado obligada a expedir factura por dicha operación.
No obstante, no es ésta la cuestión que nos ocupa y que debemos resolver en este recurso, sino la procedencia de la repercusión de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido exigidas por la Inspección en la liquidación derivada del Acta de Conformidad, sobre la entidad adquirente, al estar la operación sujeta a este impuesto y no exenta.
Para lo cual tendremos que distinguir si nos encontramos ante un caso de repercusión del impuesto o de rectificación de cuotas, conceptos estos que son confundidos por la entidad reclamante en sus alegaciones. Tal y como ha quedado acreditado en el expediente y ha sido admitido por la entidad reclamante, no resultaba aplicable la exención anterior, sino que en todo caso la operación estaba sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo exigirse por tanto la emisión de la correspondiente factura de la operación.
En este sentido podemos concluir que estando la entidad reclamante obligada a emitir factura por la operación de cesión de la cartera de clientes, y siendo ésta el cauce formal para efectuar la repercusión del Impuesto, la entidad dejó transcurrir el plazo de un año desde el devengo de la operación sin emitir dicho documento, con lo que caducó su derecho a repercutir el Impuesto, tal y como recoge el apartado cuarto del artículo 88 de la Ley 37/1992.
El apartado segundo del artículo 89 de dicha ley, hace referencia a la rectificación de las cuotas impositivas cuando no se ha repercutido cuota alguna pero sí ha sido emitida factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación. Al no haberse emitido factura por la operación que venimos analizando en el plazo legal, debemos concluir que no estamos ante una rectificación de una no repercusión, sino ante un acto de repercusión realizado una vez caducado el derecho.
En este mismo sentido ya se ha pronunciado este Tribunal Económico-Administrativo Central en resoluciones de 12 de mayo de 2004, R.G. 5052/2001 y ...
Debemos por tanto desestimar las alegaciones de la entidad reclamante y resolver acordando la improcedencia de la repercusión de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido determinadas por la Inspección, sobre la entidad reclamada.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario interpuesto por ... con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de la reclamación económico-administrativa nº .../04 de ... de 2006, dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., interpuesta contra la oposición de ... S.A., con domicilio en ..., a soportar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido en factura de fecha 27/07/2004, importe 193.403,67 euros. ACUERDA: desestimarlo, confirmando la resolución impugnada.
