Resolución nº 00/3472/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 11 de Octubre de 2011

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (11/10/2011), en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por X, CB, con NIF ..., actuando en su nombre y representación D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta de disconformidad A02, nº ..., de fecha 3 de febrero de 2003, referido al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2001, por importe de 345.163,23 € a devolver, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ...

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 26 de junio de 2002, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., notifica a la entidad de referencia, comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación en relación con el concepto y períodos que se detallan a continuación:

CONCEPTOPERIODOS

Impuesto sobre el Valor Añadido2001

Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación tienen carácter parcial y su objeto es verificar la procedencia de la devolución solicitada por la entidad. Dichas actuaciones concluyen el día 19 de diciembre de 2002 con la incoación al sujeto pasivo de Acta de disconformidad A02, nº ..., en la que se regulariza la situación de la entidad en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos indicados. El Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha.

Mediante escrito presentado el 7 de enero de 2003, la entidad formula alegaciones a la propuesta de liquidación contenida en el Acta.

Con fecha 3 de febrero de 2003, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., dicta acuerdo de liquidación en el que confirma la propuesta incluida en el Acta de disconformidad, del que resulta una cuota a devolver de 345.163,23 € más los intereses de demora correspondientes al retraso en el ordenamiento del pago de la devolución.

De las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas con la entidad se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

1. La Comunidad de Propietarios reclamante se dedica a la promoción de edificaciones (epígrafe 8.332 IAE), actividad sujeta y no exenta del IVA.

2. La Comunidad de Propietarios se constituyó en virtud de escritura pública de 24 de mayo de 2000 y su objeto es "la adquisición para todos su integrantes, tanto fundadores como futuros adquirentes que se adhieran a la misma, de la finca edificable-parcela RC ... del polígono ... de ...; la construcción sobre la misma de un conjunto residencial integrado por viviendas, plazas de garaje y cuartos trasteros, así como la adjudicación, en función de las distintas cuotas de propiedad, a los mismos comuneros referidos, con la participación en los elementos comunes que correspondan a los diversos copropietarios".

3. El 26 de diciembre de 2001, se eleva a pública la adquisición a la entidad Y, S.L. del 78,2480% de la indicada parcela, por un precio de 2.446.903,37 €, soportando IVA al 16%, por importe de 391.504,54 €, cuota que fue deducida por la reclamante. El resto de la parcela (21,7520%, 680.209,62 €) se lo reserva la parte vendedora en concepto de participación indivisa en la Comunidad de Propietarios, participación que le otorga el derecho a recibir las viviendas que le correspondan.

4. La Inspección considera, en relación con el 21,7520% de la parcela que se reserva Y, S.L. en concepto de participación en la Comunidad de Propietarios, que se trata de una aportación no dineraria cuya contraprestación es la futura entrega de viviendas por parte de la Comunidad de Propietarios. En relación con dicha futura entrega de viviendas, la cesión de terrenos en que consiste la aportación no dineraria, constituye un pago anticipado sobre el que la Comunidad de Propietarios debió repercutir el IVA correspondiente. Se incrementa, en consecuencia, la base imponible al tipo del 7% en 680.209,62 €.

   El acuerdo de liquidación fue notificado a la reclamante el día 20 de febrero de 2003.

   SEGUNDO: Contra el acuerdo de liquidación descrito en el antecedente anterior, la entidad interpone el día 04 de marzo de 2003, la reclamación económico-administrativa nº ... ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

   El Tribunal Regional, en resolución de fecha 23 de octubre de 2007, dicta resolución por la que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa confirmando el acuerdo impugnado.

   La resolución anterior fue notificada a la entidad el día 27 de diciembre de 2007.

   TERCERO: Contra la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Regional, la entidad interpone el día 28 de enero de 2008, el recurso de alzada ordinario que se examina ante este Tribunal Económico-Administrativo Central.

   En el escrito de interposición del recurso de alzada, la entidad, tras ratificarse en todas sus alegaciones planteadas ante la Inspección y el TEAR, formula las siguientes alegaciones:

1. En la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, notificada el 26 de junio de 2002, no se informaba sobre la naturaleza y el alcance de las actuaciones y dicha comunicación no se realizó hasta el día 19 de diciembre de 2002, fecha de incoación al sujeto pasivo del Acta de disconformidad A02, nº ..., lo cual ha generado la consiguiente indefensión al haberse dado trámite de audiencia al sujeto pasivo sin conocer éste el indicado alcance de las actuaciones.

2. La extinción de una comunidad de bienes con atribución y materialización de las correspondientes cuotas de dominio, no implica una transmisión patrimonial sino una concreción de lo que los comuneros ya tenían con anterioridad, tal y como ha señalado el Tribunal Supremo en Sentencia de 23 de mayo de 1998 y otras que se citan. También se invocan determinadas resoluciones del TEAC (6 de noviembre de 1998 y 9 de octubre de 2002). Dado que, conforme a las sentencias indicadas, la individualización de cuotas indivisas no da lugar al hecho imponible entrega de bienes, no ha existido permuta ni se ha producido un pago anticipado correspondiente a la futura entrega de viviendas.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

   Las cuestiones a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central en la presente resolución, son las siguientes:

   1) Determinar si la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras notificada a la reclamante, presenta defectos u omisiones generadoras de la indefensión invocada en sus alegaciones.

   2) Determinar si, con ocasión del negocio jurídico formalizado en la escritura pública de 26 de diciembre de 2001, se produce una permuta consistente en una cesión de terrenos a favor de la reclamante, a cambio de futuras viviendas cuya construcción promueve la reclamante, lo que determinaría, a su vez, que la cesión de terrenos constituya un pago anticipado de la futura entrega de viviendas.

   SEGUNDO: En relación con la primera de las cuestiones planteadas, esto es, determinar si la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras notificada a la reclamante, presenta defectos u omisiones generadoras de la indefensión invocada en sus alegaciones, el artículo 27 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, establece:

   Los contribuyentes tienen derecho a ser informados, al inicio de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos, acerca de la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

   El artículo 28 de la indicada Ley, hace referencia expresa al alcance de las actuaciones de comprobación e investigación, en los siguientes términos:

1. Todo contribuyente que esté siendo objeto de una actuación de comprobación e investigación de carácter parcial llevada a cabo por la Inspección de los Tributos, podrá solicitar a la Administración tributaria que dicha comprobación tenga carácter general respecto al tributo y ejercicio afectados por la actuación, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso.

2. El contribuyente tendrá que efectuar la solicitud en un plazo de quince días desde que se produzca la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial.

   (...)

   El Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, regula el alcance de las actuaciones de comprobación e investigación en su artículo 11, desarrollando los anteriores preceptos legales:

1. Las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación podrán tener carácter general o parcial.

2. Tendrán carácter general cuando tengan por objeto la verificación en su totalidad de la situación tributaria del sujeto pasivo u obligado tributario, en relación con cualquiera de los tributos y deberes formales o de colaboración que le afecten dentro de los límites determinados por:

   a)La competencia del órgano cuyos funcionarios realizan las correspondientes actuaciones.

   b)Los ejercicios o períodos a que se extienda la actuación inspectora.

   c)La prescripción del derecho a la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación y de la acción para imponer las sanciones correspondientes a las infracciones tributarias que, en su caso, se aprecien.

3. Asimismo, de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y en el artículo 33 bis de este Reglamento, cuando el obligado tributario solicite que una actuación parcial tenga carácter general, la Inspección de los Tributos deberá, en el plazo de seis meses desde la solicitud, proceder a la iniciación de la comprobación de carácter general o a la ampliación del carácter de la comprobación parcial en curso, sí bien, exclusivamente, en relación con el tributo y ejercicio afectados por la actuación parcial.

4. Las actuaciones de comprobación e investigación serán parciales cuando se refieran sólo a uno o varios de los tributos o deberes que afectan al sujeto pasivo u obligado tributario, o a hechos imponibles determinados o cuando de cualquier otro modo se circunscriba su objeto a límites más reducidos de los que se señalan en los apartados anteriores.

5. En principio, las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación tendrán carácter general. Podrán tener carácter parcial dichas actuaciones en los siguientes casos:

   a)Cuando venga exigido por las normas legales o reglamentarias.

   b)Cuando así se acuerde por el órgano competente, haciéndose constar al inicio de las actuaciones inspectoras mediante la correspondiente comunicación.

   c)En el caso de las comprobaciones abreviadas a que se refiere el artículo 34 de este Reglamento.

   (...)

   Obra en el expediente administrativo copia de la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación que fue notificada a la reclamante el 26 de junio de 2002, en cuyos segundo y tercer párrafo se informa al contribuyente de lo siguiente:

   "Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 11.5 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en adelante RGIT, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, redactado por Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, (B.O.E. de 16 de febrero), limitándose a la verificación de la procedencia de la devolución solicitada.

   No obstante, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 28 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (B.O.E. de 27 de febrero), 11.3 y 33.bis del RGIT, el contribuyente tiene derecho a solicitar del Inspector Jefe, dentro de los quince días siguientes a la recepción de esta comunicación, que la actuación iniciada con carácter parcial tenga carácter general en relación con el/los tributo/s y ejercicio/s afectados por la actuación (...)".

   En un párrafo posterior de la misma comunicación de inicio de actuaciones, se indicaba asimismo:

   "Adjunto a la presente comunicación se le entrega "Anexo Informativo" con sucinta enumeración de los derechos y obligaciones que le asisten en el seno de las actuaciones inspectoras".

   Asimismo, tal y como se señala en el acuerdo impugnado, figura en el expediente la orden de cargo en Plan de Inspección, en la que se hace constar el número de referencia, la Unidad de Inspección, el Jefe de la Unidad, el programa y su descripción así como el alcance de la actuación de comprobación e investigación. También consta la puesta de manifiesto del expediente (diligencia de 28/11/2002) en la que se recogen los hechos y elementos probatorios que han servido de base a la propuesta de liquidación contenida en el acta. En dicha acta y correspondiente informe ampliatorio se recogen con suficiente detalle los hechos y fundamentos de derecho de la propuesta de liquidación, contra la que ha podido formular alegaciones y aportar documentación en defensa de sus derechos e intereses.

   En consecuencia, este TEAC no aprecia en la comunicación de inicio de actuaciones ni en el desarrollo del procedimiento inspector, el defecto invocado por la reclamante ni ningún otro que hubiese generado algún tipo de indefensión, por lo que procede desestimar la presente alegación.

   TERCERO: La segunda de las cuestiones planteadas consiste en determinar si, con ocasióndel negocio jurídico formalizado en la escritura pública de 26 de diciembre de 2001, se produce una permuta consistente en una cesión de terrenos a favor de la reclamante a cambio de futuras viviendas cuya construcción promueve la reclamante, lo que determinaría, a su vez, que la cesión de terrenos constituya un pago anticipado de la futura entrega de viviendas.

   Para la resolución de dicha cuestión debemos tener en cuenta los siguientes hechos de los que existe constancia en el expediente:

   - La reclamante es una comunidad de propietarios que se constituye por el sistema de creación sucesiva y en la que se integran las tres personas fundadoras (Y, S.L., D. A y D. B) y aquellas otras que sucesivamente se vayan incorporando a ella en virtud de contratos de adhesión a la comunidad y aceptación de sus estatutos.

   - Su objeto es:

   La adquisición de una finca edificable.

   La construcción sobre la misma de un complejo de viviendas, plazas de garaje y cuartos trasteros.

   Su adjudicación a los comuneros en función de las distintas cuotas de propiedad.

   - La administración, gestión y dirección de las actividades que requiera el cumplimiento del objeto de la comunidad de propietarios se asume, en su condición de gestora, por la entidad Y, S.L.

   - En virtud de escritura pública de compraventa de 26 de diciembre de 2001, la entidad X, S.L. propietaria de la finca edificable, vende una participación indivisa equivalente al 78,2480 por ciento de dicha finca a favor de los integrantes de la comunidad de propietarios (27 integrantes, tanto personas físicas como sociedades mercantiles). A partir de ese momento la comunidad queda integrada por los compradores, en la misma proporción en que han adquirido la finca, y por la propia entidad vendedora, X, S.L. que se reserva el 21,7520 por ciento de participación indivisa de dicha finca y que le otorga el derecho a recibir las viviendas que le correspondan, una vez construidas.

   - La entidad vendedora de la parcela repercute el IVA al tipo del 16% sobre el precio correspondiente al 78,2480 por ciento de la finca, emitiendo factura a nombre de la Comunidad de Propietarios, quien deduce la cuota soportada en su autoliquidación correspondiente al cuarto trimestre de 2001 (391.504,54 euros) y solicita su devolución junto con el resto del saldo a su favor a 31 de diciembre.

   La Inspección considera que la Comunidad de Propietarios tiene la condición de empresario a efectos del IVA, siendo su actividad la de promoción de viviendas, y aprecia en la compraventa celebrada el 26 de diciembre de 2001, por la parte correspondiente a la participación indivisa del 21,7520 por ciento que se reserva la parte vendedora, una aportación no dineraria a favor de la Comunidad de Propietarios reclamante, cuya contraprestación es la futura entrega de viviendas por parte de dicha comunidad. En relación con dicha futura entrega de viviendas, la cesión de terrenos en que consiste la aportación no dineraria, constituye un pago anticipado sobre el que la Comunidad de Propietarios debió repercutir el IVA correspondiente, al tipo del 7% e incluir la cuota devengada correspondiente en su autoliquidación del cuarto trimestre de 2001.

   La reclamante considera que la adjudicación de las viviendas, una vez construidas, a los comuneros en proporción a su participación en la Comunidad, no constituye hecho imponible "entrega de bienes" del IVA, pues dicha adjudicación no es más que la concreción de aquello que los comuneros ya tenían con anterioridad. Ello determina, a su juicio, que con ocasión del negocio jurídico formalizado en la escritura de 26 de diciembre de 2001, no se ha producido ninguna permuta y tampoco, en consecuencia, un pago anticipado correspondiente a la futura entrega de viviendas. Invoca en defensa de su pretensión la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 1998, en la que se citan otras anteriores.

   CUARTO: En la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 1998, que la reclamante invoca en defensa de su criterio, el Alto Tribunal reconoce que la promoción de edificios en régimen de comunidad de bienes y derechos ha suscitado una constante problemática relativa a la aplicación del ITPAJD y posteriormente del IVA (vigente la Ley 30/1985). La cuestión controvertida que se suscita en dicha Sentencia es "si la división de la cosa común y posterior adjudicación de un piso o local debe considerarse o no como transmisión patrimonial" (FJ 1º, segundo párrafo).

   En dicha Sentencia el TS invoca otras anteriores (11 de junio de 1988, 10 de enero de 1991, 25 de marzo y 27 de octubre de 1994) cuya doctrina considera aplicable al caso que analiza, aunque reconoce que no se trata del mismo supuesto de hecho. Dicha doctrina consiste en que "la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes, en los que no hay traslación del dominio, de modo que, en consecuencia, por primera transmisión sólo puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero".

   En el fundamento jurídico tercero de la referida Sentencia, se indica lo siguiente:

   TERCERO.- No puede prosperar la doctrina preconizada por la parte recurrente, y que se basa en considerar, a efectos del IVA, como primera transmisión, la adjudicación a un comunero de la concreción de su cuota indivisa, puesto que el artículo 6 de la Ley 30/85, de 2 de agosto, del IVA decía que "se entiende por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales", y ya hemos establecido que la disolución de la comunidad y posterior adjudicación de un piso o local como concreción de la cuota ideal hasta entonces existente no es un acto traslativo del dominio.

   A esta argumentación no afecta la circunstancia de que el propio artículo 6, en su apartado 2. 5ª preceptúe, al igual que el artículo 8. dos.2 de la actual Ley del IVA 37/1992, de 28 de diciembre, que tienen la consideración de entrega de bienes las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, pues el precepto se refiere a la adjudicación de bienes concretos que integraban el patrimonio de las sociedades o comunidades, lo que no es el caso de la transformación de la cuota ideal indivisa sobre el haber partible en cuota concreta sobre uno de los lotes -pisos o locales- resultantes de la división, en los que, como se ha dicho hasta la saciedad, no hay traslación de dominio.

   En el fundamento jurídico cuarto de la misma Sentencia, el TS rechaza la petición del recurrente consistente en que se declare expresamente que la anterior doctrina es aplicable después del 1 de enero de 1993 (vigente la Ley 37/1992), señalando que "es evidente que la sentencia apelada no ha establecido ninguna doctrina que se refiera a dicho supuesto, por cuanto contempló una transmisión anterior a dicha fecha, razón que impide a esta Sala entrar a examinar la tesis que propone el recurrente, pues el artículo 102 b) de la Ley de la Jurisdicción acota el ámbito del recurso de casación en interés de ley al examen de la doctrina establecida por una sentencia que se repute perjudicial o gravemente dañosa lo que excluye la posibilidad de examinar doctrinas no contenidas en la sentencia impugnada".

   QUINTO: Es cierto, como señala la reclamante, que el Tribunal Económico-Administrativo Central dictó alguna resolución asumiendo la anterior doctrina, vigente la Ley 37/1992 (entre otras, RG 2628/1999, de 23 de mayo de 2001). No obstante, también lo es que, posteriormente, este TEAC ha sostenido un criterio distinto en resoluciones posteriores, en las que se invocan determinadas sentencias dictadas por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (RG 2358/2003, de 13 de octubre de 2005; RG ... y ..., de 14 de diciembre de 2005).

   En dichas resoluciones se analizan, sucesivamente, las siguientes cuestiones, todas ellas relevantes para la resolución de la planteada en el presente recurso:

1. Determinar si las operaciones realizadas confieren a la comunidad el carácter de empresario profesional a efectos del IVA.

2. Sujeción o no al IVA de las operaciones efectuadas por la Comunidad.

   Como en las resoluciones señaladas, debemos partir de lo dispuesto en dos artículos que resultan igualmente aplicables en el presente caso:

   Artículo 33 de la Ley 230/1963, General Tributaria: "Tendrán la consideración de sujetos pasivos, en las Leyes tributarias en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás Entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado, susceptibles de imposición".

   Artículo 84.Tres de la Ley 37/1992, reguladora del IVA: "Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al impuesto".

   De este último precepto se desprende que, para que la reclamante (comunidad de bienes) pueda tener la consideración de sujeto pasivo del IVA, debe realizar operaciones que constituyan hecho imponible del Impuesto, lo cual exige analizar si las operaciones realizadas en el ejercicio de la actividad de promoción inmobiliaria por la entidad, son o no operaciones sujetas al mismo.

   En el fundamento de derecho tercero de la resolución de 13 de octubre de 2005, se indicaba lo siguiente:

   Tercero.- La cita de los artículos antes mencionados (artículos 33 LGT de 1963 y 84.Tres LIVA) no hace sino poner de relieve la ausencia de una conceptuación tributaria de la comunidad de bienes. Al tratarse de una institución puramente civil que solamente ha sido recibida como un concepto extraño por el ordenamiento tributario, y debido a la falta de una construcción de la institución jurídica de la comunidad de bienes en este ordenamiento (las normas especiales contenidas en el articulado de las leyes tributarias son meramente circunstanciales), debemos acudir al ordenamiento jurídico general, y más en concreto al ordenamiento civil para esclarecer en primer lugar la naturaleza jurídica de estos sujetos del Derecho y en segundo lugar determinar las consecuencias que dicha calificación puedan conllevar en la interpretación de la norma tributaria.

   La comunidad de bienes se regula en los artículos 392 a 406 del Código Civil, comprendidos en el Título III, Libro II, bajo la rúbrica de "De los bienes, de la propiedad y de sus modificaciones".

   La doctrina más autorizada ha visto en la comunidad de bienes que regula nuestro Código Civil un trasunto de la comunidad romana, en oposición a la comunidad de tipo germánico. Se diferenciarían ambas concepciones de la comunidad de bienes en que para la primera la preeminencia se concedería al individuo y la situación de comunidad sería algo transitorio y desventajoso, mientras que para la segunda la comunidad reflejaría una concepción colectivista, por lo que la situación comunal gozaría de un carácter permanente o estable determinándose como una forma ventajosa de realizar determinadas funciones económicas.

   De la lectura de los preceptos de nuestro Código Civil podemos concluir que la comunidad de bienes que la norma civil aspira a regular responde más fielmente a la concepción de comunidad romana o por cuotas que a la concepción germánica; baste la lectura del artículo 400, que se refiere a que "ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común", o también del artículo 393, cuando se refiere a la participación de los comuneros en los beneficios y en las cargas de la comunidad, y el artículo 399 cuando se refiere a la posibilidad que cada propietario tiene de enajenar, ceder o hipotecar la parte que le corresponde.

   Podemos intentar también esbozar la figura de la comunidad de bienes por diferencia con otras instituciones jurídicas; así la sociedad civil regulada en el Título VIII del Libro IV del mismo texto, en los artículos 1665 y siguientes, se define en este primer artículo de la siguiente manera: "la sociedad es un contrato por el cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias".

   El contrato de sociedad tendría un innegable ánimo de lucro o de obtención de beneficio partible, mientras que la comunidad de bienes sería más bien una situación en la que existiría un patrimonio en reposo o estático, respecto del cual los comuneros se limitarían a la mera conservación, disfrute o utilización del mismo.

   En el caso de nuestro Impuesto, la sujeción se va a definir en la mayoría de los casos por la realización de actividades por empresarios o profesionales en los términos a que se refiere el artículo 4 de la Ley 37/1992, por lo que la sujeción va a derivar del carácter con el que se realiza la operación. Así son los sujetos descritos en el apartado Uno del artículo 5 los que realizan operaciones que constituyen hechos imponibles y que por ello quedan sujetas al Impuesto.

   El artículo 5.Uno.d) de la ley del IVA indica que "se reputarán empresarios o profesionales: quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente".

   (...)

   Considerar que el carácter de empresario o profesional se predique de la comunidad de bienes en sí como sujeto tributario del Derecho puede resultar incluso lógico, y ello, además de por las indicaciones legales antes referidas, porque, por otro lado, si determináramos que cada uno de los sujetos que formara parte de la comunidad fuera empresario o profesional y se constituyera en autopromotor de su vivienda, llegaríamos a conclusiones más complejas y seguramente no queridas por el legislador, puesto que para que cada uno de los comuneros pudiera deducirse el IVA soportado por los pagos efectuados en el desarrollo de la autopromoción, se exigiría que se emitieran facturas en las que figurara como destinatario cada uno de ellos de manera individualizada; además, las obligaciones formales a que siempre queda sujeto aquél que realiza las operaciones que nos ocupan deberían ahora cumplirse no ya por la comunidad, sino por cada uno los comuneros a título particular, lo que en la práctica llevaría a la desaparición de la promoción de viviendas en régimen de comunidad.

   La reciente doctrina de la Dirección General de Tributos apunta claramente en la dirección antes expuesta, al entender que las comunidades de bienes dedicadas a la promoción de edificaciones, para una vez terminada dicha promoción adjudicar a cada comunero una parte de la misma, tienen la consideración de empresario o profesional. Podemos mencionar entre otras las consultas 1542/2004, de 4 de agosto de 2004; 559/2004 de 9 de marzo de 2004; 1740/2002, de 12 de noviembre 2002. También las de 7 de septiembre de 2000, 23 de abril de 2001, 29 de noviembre de 2001, 18 de febrero de 2002, 5 de marzo de 2003, 17 de marzo de 2004, 25 de marzo de 2004, 5 de abril de 2004, 18 de junio de 2004, 26 de julio de 2004 y 27 de septiembre de 2004.

   Este carácter es el que más y mejor se compadece con la actividad desempeñada por la comunidad de bienes, porque la propia actividad de promoción efectuada va más allá del concepto de comunidad romana en la que los comuneros coexisten tolerándose recíprocamente; en el caso que examinamos existe una intención de obtener un beneficio común, allegando los medios económicos de personas que en un principio ya poseían un vínculo o relación entre ellos (la pertenencia al ...), para desarrollar una actividad de promoción inmobiliaria de la que resulte un beneficio económico cuantitativo para cada uno de los comuneros (hipotéticamente este resultado podría determinarse por diferencia entre el conjunto de aportaciones y resto de costes, y el valor de mercado de los bienes adjudicados en la desmembración de la cosa común). Evidencia de ello es el hecho de que se incluyan en los estatutos del contrato de modificación del de constitución de fecha ...de 1993 cláusulas como la exclusión expresa de los derechos de tanteo y retracto, pacto por otra parte contrario al régimen jurídico de la comunidad de bienes fijado en el Código Civil; así como el pacto de indivisión, indeterminado en cuanto a su duración, al que se someten los comuneros en el artículo ..., pacto que tampoco es acorde con el artículo 400 del texto civil en el que se expresa que sólo será válido el pacto de indivisión por un período no superior a 10 años (si bien una vez fijado un plazo de indivisión, que no podrá exceder los diez años, cabría la prórroga por acuerdo de los comuneros).

   También es verdad que el frontispicio del título que vertebra la institución de la comunidad de bienes, el artículo 392 del Código Civil, también indica que "a falta de contratos, o disposiciones especiales, se regirá la comunidad por las prescripciones de este título", por lo que la autonomía de la voluntad de los comuneros tiene un carácter fundamental en toda esta materia y permitiría la modificación del régimen básico establecido en el Código Civil. Pero por otra parte cualquier modificación no hace sino desvirtuar la naturaleza jurídica de la comunidad de bienes, llamémosla "canónica", contemplada en el texto de 1889, por lo que nos lleva a considerar la existencia de una institución jurídica que tan sólo en parte responde al carácter tradicional que ostenta la descrita en los artículos referidos, y a poder entender que el instrumento jurídico empleado para realizar la actividad de promoción de edificaciones no es el que mejor traduce la voluntad de los concurrentes en la realidad económica actual.

   Si bien el principio de la autonomía de la voluntad preside el ordenamiento jurídico y la actuación de los particulares, al ser éstos libres para operar bajo las formas jurídicas que estimen pertinentes, siempre que no contravengan normas imperativas y cumplan los requisitos aplicables, esta autonomía de la voluntad no puede modificar la realidad para que situaciones idénticas reciban tratamiento tributario diverso. El aplicador del Derecho debe atender a la realidad de las operaciones efectuadas, y más si cabe en un ámbito como el del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el que se pretende una interpretación de la normativa que sea armónica a nivel comunitario. Por ello es necesario atender a la finalidad que se persigue con la constitución de comunidades de bienes para la promoción de viviendas, dejando de lado el concreto vehículo jurídico empleado.

   (...)

   Por todo ello debemos considerar que queda resuelta la cuestión preliminar planteada en el expediente y que las operaciones realizadas por la Comunidad Civil ... van a otorgar a tal comunidad el carácter de empresario o profesional de acuerdo con el texto de la ley del IVA.

   En nuestro caso, la reclamante es una comunidad de propietarios constituida en un primer momento por una sociedad mercantil dedicada a la promoción inmobiliaria y por dos personas físicas, una de las cuales es el arquitecto autor del proyecto de edificación sobre el que se va a llevar a cabo la promoción. Las personas físicas y jurídicas que se integran en la Comunidad con posterioridad a su fundación deben suscribir un documento de adhesión, dar conformidad a los estatutos y otorgar poder suficiente a favor de la Gestora. Mediante su adhesión a la Comunidad, los comuneros se comprometen a observar lo dispuesto en los Estatutos y en el documento de adhesión y participan de los beneficios y cargas que tenga la Comunidad en función de los coeficientes económicos fijados por la Gestora, la cual establece la cuota de copropiedad de los participantes, sobre la que se adjudicarán las viviendas.

   Asimismo, la Comunidad de Propietarios actúa como empresario promotor y sujeto pasivo del IVA, dándose de alta en el epígrafe IAE 8.332 "Promoción de edificaciones" y presentando autoliquidacionespor el Impuesto, en las que se deduce las cuotas soportadas en el desarrollo de la actividad promoción, incluida la cuota soportada con ocasión de la adquisición por sus miembros de la finca edificable, sobre la que se va a desarrollar la actividad.

   Conforme al criterio expuesto en el fundamento de derecho tercero de la resolución de 13 de octubre de 2005, concluimos que las operaciones realizadas por la Comunidad de Propietarios reclamante otorgan a tal comunidad el carácter de empresario o profesional de acuerdo con la Ley del IVA.

   SEXTO: Siguiendo el mismo orden de exposición que en la indicada resolución de 13 de octubre de 2005, debemos examinar a continuación si las operaciones de adjudicación a los comuneros de los inmuebles que son objeto de promoción por la comunidad, dan lugar al devengo del Impuesto.

   Debemos partir de lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley del IVA, en el que, bajo el epígrafe de "Concepto de entrega de bienes", se desglosan las operaciones que van a resultar gravadas:

   "Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

   (...)

   Dos. También se considerarán entregas de bienes:

   (...)

2. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos actos jurídicos documentados y operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

   (...).»

   Por tanto, la adjudicación de las viviendas, trasteros y plazas de garaje por parte de la comunidad de bienes, en favor de los comuneros de acuerdo con el título de participación de éstos, resulta perfectamente encuadrable en el supuesto de "entrega de bienes" previsto en el artículo 8.Dos.2 de la Ley del Impuesto.

   Es cierto que el Tribunal Supremo, vigente la Ley 30/1985, señalaba en la Sentencia de 23 de mayo de 1998, que en la disolución de la comunidad de bienes no se produce ningún acto traslativo ni verdadera transmisión de la propiedad, debido a la consideración de propietario que tiene el comunero tanto cuando se mantiene la indivisión como cuando pasa a ser adjudicatario a título de propietario de una parte del bien común. Ahora bien, también es cierto que, en nuestro caso, la comunidad ha realizado unas operaciones de transformación de la realidad, ya que en un primer momento los comuneros poseían una cuota ideal respecto de la titularidad que la comunidad poseía sobre los terrenos, y en último lugar y como consecuencia de la actividad de promoción de edificación y la concreción de las cuotas poseídas, cada uno de los comuneros pasa a ostentar la plena propiedad de una vivienda, garaje y trastero en dicha edificación.

   Visto el contenido del artículo 8 de la Ley del Impuesto, se aprecia que en el apartado Uno se contiene el concepto general de entregas de bienes: "la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales". En relación con este precepto, debe recordarse que el concepto de transmisión a que se refiere la Sexta Directiva comunitaria en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre volumen de negocios, es un concepto económico, no meramente jurídico, y es esta concepción económica la que alumbra la interpretación que de la Sexta Directiva realiza el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE). Para dicho Tribunal, someter la existencia de una entrega de bienes, que es uno de los tres hechos imponibles del IVA, al cumplimiento de requisitos que varían en función del Derecho civil del Estado miembro de que se trate, podría comprometer la propia finalidad de la Sexta Directiva.

   En la sentencia de 8 de febrero de 1990, recaída en el asunto C-320/88, Staatssecretaris van Financiën / Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, el TJCE señalaba lo siguiente:

6. Procede recordar que, según el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva: se entenderá por "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.

7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.

8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un Estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho civil.

9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.

   En consecuencia, la entrega de bienes, de acuerdo con la interpretación comunitaria, no puede circunscribirse estrictamente al dictado del Derecho civil nacional, para así garantizar la aplicación uniforme de la Sexta Directiva en todo el territorio comunitario.

   En consonancia con el anterior planteamiento, el apartado Dos del artículo 8 de la Ley del Impuesto, contiene una relación de supuestos que se equiparan, cualquiera que sea el sustrato jurídico de la operación, a entregas de bienes, y ello porque la Ley habla de que dichos supuestos "se considerarán entregas de bienes". Pues bien, el segundo de estos supuestos es el que, precisamente, interesa en la presente resolución: las aportaciones no dinerarias efectuadas por sujetos pasivos del IVA de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a comunidades de bienes y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas.

   Este ha sido también el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos en contestaciones a varias consultas vinculantes (por todas, V1421-09, de 17 de junio de 2009; V2294-09, de 13 de octubre de 2009), en las que concluye que, una vez haya finalizado la construcción de la edificación promovida por la comunidad de bienes, la adjudicación a cada comunero del correspondiente inmueble constituirá una primera entrega sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   Consecuentemente, la ulterior transmisión efectuada por los comuneros estará de nuevo sujeta al Impuesto solamente cuando dichas personas, individualmente consideradas, tengan la condición de empresarios o profesionales, circunstancia que habrá de valorarse a la luz de lo dispuesto por el artículo 5 de la Ley 37/1992. No obstante, el artículo 20.Uno. 22º de la Ley 37/1992 establece la exención en operaciones interiores de las segundas o ulteriores entregas de edificaciones, por lo que dichas entregas estarían exentas, sin perjuicio de la renuncia a la exención regulada en el artículo 20.Dos.

   De acuerdo con lo hasta aquí expuesto, este Tribunal considera que las adjudicaciones efectuadas por la comunidad de bienes en favor de sus comuneros como consecuencia de la promoción de edificaciones, constituyen operaciones sujetas al Impuesto y como tales deben dar lugar a su devengo.

   En consecuencia, procede confirmar el criterio de la Inspección, consistente en la apreciación en el negocio jurídico formalizado en la escritura de 26 de diciembre de 2001, de una permuta de terrenos en relación con el 21,7520% de la parcela que se reserva la sociedad mercantil Y, S.L. en concepto de participación en la Comunidad de Propietarios. Se trata de una aportación no dineraria cuya contraprestación es la futura entrega de viviendas por parte de la Comunidad de Propietarios. En relación con dicha futura entrega de viviendas, la cesión de terrenos en que consiste la aportación no dineraria, constituye un pago anticipado, resultando exigible a la Comunidad de Propietarios el IVA correspondiente en el período en que se produce dicho pago anticipado (cuarto trimestre de 2001).

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario interpuesto por X, C.B. con NIF ... contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta de disconformidad A02, nº ... de fecha 3 de febrero de 2003, referido al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2001, por importe de 345.163,23 €, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ..., ACUERDA desestimarlo.