Resolución nº 00/2897/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 8 de Julio de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (08/07/2009), en los recursos de alzada ordinarios que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestos por X, S.A. (como entidad absorbente de Y, S.A.) con NIF ... y actuando en su nombre y representación Dña. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., respectivamamente contra las resoluciones nº .../02, .../02 y .../03 dictadas en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en fecha ... de 2007, e interpuestas respectivamente contra las liquidaciones tributarias derivadas de las Actas de Disconformidad nº A02-..., A02-... y A02-..., dictadas por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administracion Tributaria de ..., y referidas al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 2000, 2001 y 2002, por importe respectivamente de 1.853.077,13 euros de cuota diferencial a compensar, 22.026.366,26 euros de cuota tributaria a devolver y 2.508.374,59 euros de cuota tributaria a devolver.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 29 de mayo de 2002, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., notifica a la entidad Y, S.A. (entidad absorbida por X, S.A.) comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria por el concepto y períodos que se detallan a continuación:

CONCEPTOPERÍODOS

Impuesto sobre el Valor Añadido2000 y 2001

Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación, concluyen el día 1 de agosto de 2002, con la incoación al sujeto pasivo de:

- Un Acta de Disconformidad nº A02-... en la que se regulariza la situación tributaria de la entidad, por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2000. El Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha.

- Un Acta de Disconformidad nº A02-... en la que se regulariza la situación tributaria de la entidad, por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001. El Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha.

La entidad presenta escrito de alegaciones a las propuestas de liquidación incluidas en las Actas con fecha 13 de agosto de 2002.

La Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., dicta con fecha 19 de septiembre de 2002, sendos acuerdos de liquidación ratificando las propuestas contenidas en las Actas de Disconformidad anteriores. Las liquidaciones practicadas tienen el siguiente desglose:

(...)

SEGUNDO: Por otro lado, con fecha 8 de mayo de 2003, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., notifica a la entidad Y, S.A. (entidad absorbida por X, S.A.) comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria por el concepto y períodos que se detallan a continuación:

CONCEPTOPERÍODOS

Impuesto sobre el Valor Añadido2002

Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación, concluyen el día 31 de julio de 2003, con la incoación al sujeto pasivo de un Acta de Disconformidad nº A02-..., en la que se regulariza la situación de la entidad por el concepto y períodos indicados. El Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha.

La entidad presenta escrito de alegaciones a las propuestas de liquidación incluidas en las Actas con fecha 18 de agosto de 2003.

La Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., dicta con fecha 15 de octubre de 2003, acuerdo de liquidación, ratificando la propuesta contenida en el Acta de Disconformidad anterior. La liquidación practicada tiene el siguiente desglose:

(...)

TERCERO: De las actuaciones de comprobación e investigación, se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

1. La entidad se encuentra dada de alta en el epígrafe 769 del Impuesto sobre Actividades Económicas relativo a la prestación de otros servicios de telecomunicaciones.

2. El sujeto pasivo ha incluido en sus declaraciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido las cantidades que se detallan a continuación como operaciones exceptuadas de gravamen. Dichas operaciones han consistido en la prestación de servicios de telecomunicación (acceso a internet) a destinatarios domiciliados en Canarias, Ceuta o Melilla.

   (...)

3. Con arreglo al artículo 70.Uno 8º letra b) de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entienden prestados en el territorio de aplicación del impuesto, los servicios de telecomunicaciones cuando los servicios sean prestados por un empresario o profesional con sede o establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto y el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional y esté domiciliado en el interior de la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no sea posible determinar su domicilio.

4. La entidad ha aportado relación de destinatarios de los servicios de acceso a internet domiciliados en Canarias, Ceuta o Melilla que tienen la condición de empresarios o profesionales, ascendiendo el importe de dichos servicios a:

   (...)

5. La Inspección incrementó las bases imponibles en los importes resultantes de la diferencia entre el total de operaciones de telecomunicaciones, y las operaciones prestadas a otros empresarios. El sujeto pasivo no repercutió las cuotas devengadas correspondientes a las bases imponibles recalificadas por la Inspección.

6. Se han minorado las cuotas soportadas que son deducibles en el ejercicio 2001 en 1.405.492,00 euros, por los siguientes motivos:

   a. Son cuotas repercutidas por Z, S.A. mediante factura de fecha 31 de diciembre de 2001.

   b. El total facturado es en concepto de IVA, sin Base Imponible de la operación.

   c. Con efectos de 1 de enero de 2001, se produjo la aportación de la actividad de ... por Z, S.A. a Y, S.A. en contrapartida de la suscripción de acciones en la ampliación de capital. Sin embargo, la ampliación de capital no se produjo hasta junio de 2001. En ese período transitorio de enero a junio, el ... se explotó como propio por Y, S.A.

   d. Las sociedades partícipes en la operación consideraron que se había producido un arrendamiento de negocio cuyo precio sería la asunción de las pérdidas de la actividad del ... por la sociedad receptora.

   e. Para formalizar lo anterior, Z, S.A. facturó a Y, S.A. cuotas calculadas sobre el importe de las pérdidas de la actividad de ... durante el período de la cesión de hecho, que ya formaban parte de los resultados de la sociedad cesionaria.

   f. La cesión de hecho de un negocio con carácter transitorio y gratuito podría calificarse según la Inspección de autoconsumo de servicios para el cedente. La base imponible estaría constituida por el coste de la cesión y las cuotas devengadas por ese concepto no serían deducibles para el destinatario de los servicios.

   CUARTO: Contra las liquidaciones tributarias derivadas de las Actas de Disconformidad descritas en los antecedentes anteriores, la entidad interpone respectivas reclamaciones económico administrativas nº .../02, .../02 y .../03 en primera instancia ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

   El Tribunal Regional, en resoluciones de fecha ... de 2007, desestima las reclamaciones anteriores, confirmando los actos de liquidación impugnados.

   Las resoluciones anteriores fueron notificadas a la entidad reclamante con fecha 25 de junio de 2007.

   QUINTO: Contra las resoluciones dictadas en primera instancia por el Tribunal Regional, la entidad interpone con fecha 23 de julio de 2007, los respectivos recursos de alzada ordinarios que se examinan, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central.

   En los escritos de interposición de los recursos de alzada, la entidad expone en síntesis las siguientes alegaciones:

1. En cuanto a los servicios de telecomunicaciones prestados a destinatarios domiciliados en Canarias:

   a. La Inspección sostiene que con independencia de la existencia o no de un establecimiento permanente de la entidad en Canarias, los servicios prestados por la entidad a destinatarios domiciliados en Canarias que no tengan la condición de empresarios o profesionales quedan sujetos al IVA. Para la Inspección, el artículo 70.8º.b) resultaría aplicable por el mero hecho de que Y, S.A. tenga su sede en el territorio de aplicación del impuesto, con independencia de que los servicios puedan prestarse desde un EP situado en Canarias.

   b. Según la entidad, con esa interpretación de la Inspección, en el caso de existir un EP de la entidad en Canarias, se produciría una doble imposición, ya que dichos servicios estarían sujetos al IGIC, según el artículo 17.2.4ºb) de la Ley del IGIC y al IVA.

   c. La entidad considera que si los servicios se prestan desde el EP de Y, S.A. en Canarias, deberían quedar sujetos al IGIC y no al IVA.

   d. Por tanto, la entidad entiende que el artículo 70.uno 8º.b de la Ley del IVA, se refiere a servicios prestados desde el territorio peninsular por empresarios o profesionales con sede o EP en dicho territorio peninsular, y siempre que no cuenten con EP en Canarias, desde el que se presten dichos servicios.

   e. Es decir, será necesario que los servicios de telecomunicaciones no se presten desde el EP en Canarias.

   f. La Inspección entiende aplicable el artículo 17.2 c) de la Ley del IGIC, sin embargo, para la entidad, esta letra sólo es aplicable en el caso de inexistencia de EP de la entidad en Canarias, ya que si existiera EP en Canarias, la letra aplicable sería la b), que somete a tributación por el IGIC dichos servicios de telecomunicaciones, produciéndose si se sujeta también a IVA, la mencionada doble imposición.

2. Resulta aplicable por su similitud al caso, la consulta de la Dirección General de Tributos de 24 de octubre de 2002 (nº 1556-02):

3. Establecimiento permanente en Canarias:

   a. El acuerdo de colaboración entre X, S.A. y Y, S.A. del que traen causa las actividades, configuran un EP de la entidad en Canarias.

   b. Los principales elementos que configuran el EP en Canarias son:

   i. Y, S.A. adquiere de X, S.A. y de ... los servicios de acceso IP de Banda Ancha.

   ii. La entidad Y, S.A. dispone en Canarias de instalaciones como Red IP; recursos de acceso y backbone IP en Banda Ancha Nacional y caudales de salida a internet. Dichas instalaciones no son propiedad de Y, S.A., sino que ésta dispone de ellas en virtud del Acuerdo de Colaboración.

   iii. Los medios materiales están almacenados en Canarias.

   iv. Todo esto constituye la presencia física de Y, S.A. en Canarias.

   v. El Tribunal Regional desestima la existencia de EP en Canarias, no porque ponga en duda la existencia de una organización de medios técnicos y materiales, con carácter de permanencia, sino por no disponer de medios humanos propios.

   vi. La entidad sin embargo considera que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas no considera imprescindible disponer de medios humanos para determinar la existencia de un EP.

4. Aplicación de la Sexta Directiva de IVA:

   a. El criterio que establece el artículo 9.2e) es el de exonerar de gravamen en el ámbito de la Unión Europea los servicios de telecomunicaciones prestados por sujetos pasivos del IVA establecidos en el ámbito de la Unión Europea a personas establecidas fuera de la Comunidad, y por ello a destinatarios que no tienen la consideración de empresarios ni profesionales y que se encuentran establecidos en el territorio de las Islas Canarias, por no considerarse dicho ámbito espacial territorio de la Comunidad a efectos de aplicación del IVA.

   b. Dicha facultad que concede la Sexta Directiva a los Estados miembros, sólo es aplicable cuando la utilización y la explotación efectivas se lleven a cabo en el interior del país. Cuando el destinatario es residente en otro país y la utilización del servicio se realiza efectivamente en otro país, en este caso en territorio Canario, no debería resultar de aplicación la facultad establecida en la Sexta Directiva.

   c. La nueva redacción del artículo 70 otorgada por la Ley 53/2002 de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, clarifica la no aplicación del IVA a los servicios prestados a establecidos fuera del ámbito de la Unión Europea, aunque éstos sean no establecidos a efectos de la aplicación del IVA.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de los recursos de alzada ordinarios que se examinan, que han sido interpuestos en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en mataria de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

   La cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central consiste en determinar si es ajustada a derecho la liquidación practicada por la Inspección de los Tributos a la entidad reclamante, en relación con los servicios de telecomunicaciones prestados a destinatarios en Canarias. No se ha formulado alegación alguna ante este Tribunal en relación con la segunda causa de regularización, que únicamente afecta a ejercicio 2001, y que consiste en la minoración de cuotas deducibles en 1.405.554,83 €, correspondientes a las cuotas repercutidas por Z, S.A. mediante factura de fecha 31 de diciembre de 2001.

   SEGUNDO: En relación con la única cuestión controvertida, la primera aclaración que debemos efectuar, es que no es objeto de controversia en la presente resolución que las operaciones objeto de regularización por la Inspección consisten en la prestación por la entidad reclamante de servicios de acceso a internet calificados a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como servicios de telecomunicaciones, en los términos que recoge el artículo 70.Uno 8º de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido ("A efectos de esta Ley, se considerarán servicios de telecomunicación los que tengan por objeto la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal transmisión, emisión o recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes informáticas"). Tampoco es objeto de controversia, el hecho de que dichos servicios son prestados por la entidad reclamante (con sede en el territorio de aplicación del impuesto sobre el Valor Añadido) a particulares (que no tienen la condición de empresarios o profesionales a efectos del impuesto) y que están domiciliados en Canarias.

   La cuestión controvertida se centra en determinar el lugar de realización de dichos servicios, de conformidad con las reglas de localización contenidas en la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   Las reglas de localización de las prestaciones de servicios se recogen en el artículo 69, que hace referencia a la regla general de localización, y en el artículo 70, que recoge las reglas especiales. Dispone el artículo 69:

   1. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de esta Ley.

   2. A los efectos de este impuesto, se entenderá situada la sede de la actividad económica en el territorio donde el interesado centralice la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional, siempre que carezca de establecimientos permanentes en otros territorios.

   3. Si el sujeto pasivo ejerciese su actividad simultáneamente en el territorio de aplicación del Impuesto y en otros territorios, los servicios se entenderán realizados en el ámbito espacial del Impuesto cuando radique en él el establecimiento permanente desde el que se realice la prestación de los mismos.

   4. En defecto de los anteriores criterios, se considerará lugar de prestación de los servicios el del domicilio de quien los preste.

   5. A efectos de este impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

   En particular, tendrán esta consideración:

   - La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

   - Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

   - Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

   - Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

   - Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

   - Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

   - Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.

   Por su parte, el artículo 70.Uno de la Ley 37/1992 reguladora del IVA, en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2002, dispone:

   1. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto los siguientes servicios:

   Los servicios de telecomunicación en los siguientes casos:

   a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional y radique en el territorio de aplicación del Impuesto la sede de su actividad económica o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, cualquiera que sea el lugar donde esté establecido el prestador del servicio.

   b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional con sede o establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto y el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional y esté domiciliado en el interior de la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.

   A efectos de lo previsto en el párrafo anterior, se entenderá por domicilio no sólo el habitual, sino también las segundas residencias o de temporada.

   c) Cuando los servicios sean prestados por un empresario o profesional establecido fuera de la Comunidad y el destinatario sea alguien que no tenga la condición de empresario o profesional y utilice materialmente los servicios en el territorio de aplicación del Impuesto.

   Se presumirá la utilización material del servicio de telecomunicación en el territorio de aplicación del Impuesto cuando su destinatario tenga domicilio habitual e el mismo o efectúe el pago con cargo a cuentas abiertas en establecimientos en dicho territorio de entidades de crédito.

   d) Cuando los servicios se presten por empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad Europea a destinatarios que tengan la condición de empresarios o profesionales, que tengan su domicilio habitual fuera de dicha Comunidad y utilicen materialmente los servicios en el territorio de aplicación del Impuesto.

   Se presumirá la utilización material del servicio de telecomunicación en el territorio de aplicación del Impuesto cuando su destinatario tenga residencia secundaria en el mismo o efectúe el pago con cargo a cuentas abiertas en establecimientos en dicho territorio de entidades de crédito.

   Es decir, de conformidad con los preceptos transcritos, los servicios de telecomunicaciones tienen una regla especial para determinar el lugar de realización de los mismos a la que debemos acudir con carácter previo a la regla general, tal y como recoge el apartado Uno del artículo 69. Según la literalidad de dicha regla especial, los servicios de telecomunicaciones se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto, y consecuentemente estarán sujetos al IVA, cuando dichos servicios se presten por un empresario o profesional con sede o establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto y el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional y esté domiciliado en el interior de la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.

   Según la Inspección de los Tributos, la regla especial de localización de los servicios contenida en el apartado 8º del artículo 70.Uno de la Ley del IVA, resulta de aplicación al caso concreto de los servicios prestados por la entidad reclamante, ya que:

1. Se trata de servicios de telecomunicaciones, cuestión como hemos indicado al comienzo de este fundamento, que no es objeto de controversia.

2. El prestador es un empresario con sede de su actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto y

3. Los destinatarios de los servicios son particulares, no empresarios o profesionales domiciliados en Canarias.

   Considera la Inspección que dicho precepto somete a la tributación del IVA de dichos servicios, con independencia de que la entidad que los presta disponga o no de un establecimiento permanente en Canarias, desde el cual se prestan los servicios de telecomunicaciones. Para la Inspección, el artículo 70.8º.b) resultaría aplicable por el mero hecho de que Y, S.A. tenga su sede en el territorio de aplicación del impuesto, con independencia de que los servicios puedan prestarse desde un EP situado en Canarias.

   Para la entidad reclamante, con esa interpretación efectuada por la Inspección, en el caso de existir un EP de la entidad en Canarias, se produciría una doble imposición, ya que dichos servicios estarían sujetos al IGIC (de conformidad con el artículo 17.2.4º.b) de la Ley del IGIC) y al IVA. La entidad considera que si los servicios se prestan desde el EP de Y, S.A. en Canarias, deberían quedar sujetos al IGIC y no al IVA. Por tanto, la entidad entiende que el artículo 70.uno.8º.b de la Ley del IVA, se refiere a servicios prestados desde el territorio peninsular por empresarios o profesionales con sede o EP en dicho territorio peninsular, y siempre que no cuenten con EP en Canarias, desde el que se presten dichos servicios. Es decir, será necesario que los servicios de telecomunicaciones no se presten desde el EP en Canarias. Además, para la entidad el artículo 17.2.c) de la Ley del IGIC sólo es aplicable en el caso de inexistencia de EP de la entidad en Canarias, ya que si existiera EP en Canarias, la letra aplicable sería la b), que somete a tributación al IGIC dichos servicios de telecomunicaciones, produciéndose si se sujeta también a IVA, la mencionada doble imposición.

   Por tanto, la cuestión controvertida se centra en determinar si la regla de localización relativa a dichos servicios de telecomunicaciones, y contenida en el artículo 70.Uno.8º b) de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe aplicarse a la entidad reclamante si cumple los requisitos exigidos en la misma y con independencia de que la entidad posea o no un establecimiento permanente en Canarias.

   En primer lugar, es conveniente aclarar que Canarias no forma parte del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo dispuesto en el artículo 3º de la Ley 37/1992 del IVA.

   Este Tribunal Económico-Administrativo Central, comparte la postura mantenida por la entidad y considera que en un supuesto como el presente, en el que el prestador del servicio tiene su sede de actividad económica en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido pero se plantea la posible existencia también de un establecimiento permanente situado fuera del mismo, en concreto en Canarias, la aplicación de esta regla de localización del artículo 70.Uno 8º.b) exige determinar desde cuál de los establecimientos permanentes del empresario se ha prestado el servicio.

   Es decir, en el caso de que la entidad dispusiera de un establecimiento permanente en Canarias (cuestión a la que nos vamos a referir en el siguiente fundamento de derecho) siendo el establecimiento permanente situado en las Islas Canarias el que presta el servicio de telecomunicaciones a los particulares residentes en Canarias, entonces la prestación de servicios no quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

   Esta interpretación además, está en consonancia con lo que dispone el artículo 69.2 y 3 de la Ley 37/1992 reguladora del IVA (2. A los efectos de este impuesto, se entenderá situada la sede de la actividad económica en el territorio donde el interesado centralice la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional, siempre que carezca de establecimientos permanentes en otros territorios 3. Si el sujeto pasivo ejerciese su actividad simultáneamente en el territorio de aplicación del Impuesto y en otros territorios, los servicios se entenderán realizados en el ámbito espacial del Impuesto cuando radique en él el establecimiento permanente desde el que se realice la prestación de los mismos.)

   Es decir, si bien para cada prestación de servicios es necesario determinar si procede la aplicación de una regla especial de localización contenida en el artículo 70 de la Ley, tal y como exige el primer apartado del artículo 69 antes transcrito y que dicha regla especial prevalece sobre la regla general contenida en dicho apartado primero del artículo 69, también es cierto, que los siguientes apartados (dos, tres, cuatro y cinco) del artículo 69 contienen normas aclaratorias o definitorias de conceptos recogidos tanto en la regla general como en la especial, y que por tanto resultan aplicables tanto a una como a otras. Es decir, una vez determinada la localización del servicio según la regla que corresponda, especial o general, dicha regla es necesario entenderla según los conceptos recogidos en los apartados dos a cinco de dicho artículo 69, que especifican entre otros, el concepto de sede de actividad económica y el de establecimiento permanente.

   De conformidad con lo anterior, el apartado tercero de dicho artículo 69, exige, tal y como hemos concluido anteriormente, determinar desde cuál de los establecimientos permanentes de la entidad se ha prestado el servicio, para exigir o no su tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido. Es decir, no es suficiente para sujetarlo a tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, el hecho de que la entidad que presta el servicio tenga la sede de su actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto, sino que si la entidad ejerce su actividad simultáneamente en el territorio de aplicación del Impuesto y en Canarias, los servicios se entenderán realizados en el ámbito espacial del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando radique en él el establecimiento permanente desde el que se realice la prestación de los mismos, sin embargo, cuando sea el establecimiento permanente en Canarias (en el caso de disponer del mismo, cuestión a la que nos vamos a referir a continuación), el que preste el servicio de telecomunicaciones, dicho servicio no se entiende localizado en el territorio de aplicación del impuesto sobre el Valor Añadido.

   En este mismo sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en su consulta Nº. 1556-02 de 15 de octubre de 2002, en relación con la normativa de aplicación en los períodos a los que se extiende la regularización inspectora .

   Es por tanto un requisito necesario determinar la previa existencia o no de dicho establecimiento permanente en Canarias desde el cual se preste el servicio.

   La anterior interpretación se ratifica con la nueva redacción que con efectos desde 1 de enero de 2003, otorga al artículo 70. Uno 8º de la Ley del Impuesto el artículo 4.º seis de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, según el cual se entienden prestados en el territorio de aplicación del impuesto:

   8. 1. Los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión, en los siguientes supuestos:

         1. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

         b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en la Comunidad, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.

         A efectos de lo dispuesto en este párrafo, se presumirá que el destinatario del servicio es residente en la Comunidad, cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.

         c) Cuando los servicios sean prestados desde la sede de actividad o un establecimiento permanente de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad, y el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal, siempre que este último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del impuesto y la utilización o explotación efectivas de dichos servicios se realicen en el citado territorio.

         A efectos de lo dispuesto en este párrafo, se presumirá que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en el territorio de aplicación del impuesto cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.

      2. A efectos de esta Ley, se considerarán servicios de telecomunicación los que tengan por objeto la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal transmisión, emisión o recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes informáticas.

         Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del impuesto los servicios comprendidos en los números 4.º, 5.º y 6.º, letra b) de dicho apartado que tengan por destinatario a un empresario o profesional actuando como tal, así como los servicios comprendidos en el número 8.º del mismo en todo caso, cuando su utilización o explotación efectivas se realicen en el citado territorio, siempre que, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se hubiesen entendido prestados en la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.

         De la misma forma, la interpretación anterior está en consonancia con el Impuesto General Indirecto Canario, cuyo artículo 17. 4º de la Ley 20/1991 dispone:

         4.º Los servicios de telecomunicación se entenderán realizados en las islas Canarias en los siguientes casos:

         a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional y radique en el territorio de aplicación del impuesto la sede de su actividad económica o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio, cualquiera que sea el lugar donde esté establecido el prestador del servicio.

         b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional con sede o establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto y el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional y esté domiciliado en España, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.

         A efectos de lo previsto en el párrafo anterior, se entenderá por domicilio no sólo el habitual sino también la segunda residencia o de temporada.

         No obstante, los servicios a que se refiere esta letra no se entenderán realizados en el ámbito territorial de aplicación del impuesto cuando el destinatario de los mismos no tenga la consideración de empresario o profesional y los utilice materialmente en el territorio peninsular español, islas Baleares, Ceuta, Melilla o cualquier Estado miembro de la Unión Europea.

         Se presumirá la utilización material del servicio de telecomunicación en el territorio peninsular español, islas Baleares, Ceuta o Melilla cuando el destinatario del servicio tenga su domicilio habitual en alguno de los citados territorios o efectúe el pago con cargo a cuentas abiertas en establecimientos en dichos territorios de entidades de crédito.

         c) Cuando los servicios sean prestados por un empresario o profesional establecido fuera de las islas Canarias y el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional y utilice materialmente los servicios en el territorio de aplicación del impuesto.

         Se presumirá la utilización material del servicio de telecomunicación en el territorio de aplicación del impuesto cuando su destinatario tenga domicilio habitual en el mismo o efectúe el pago con cargo a cuentas abiertas en establecimientos en dicho territorio de entidades de crédito.

         Se exceptúa de lo dispuesto en el párrafo anterior el supuesto de que el prestador del servicio esté establecido en un Estado miembro de la Unión Europea distinto del Reino de España y el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional y esté domiciliado en dicha Unión. A estos efectos, el domicilio comprende no sólo el habitual sino también las segundas residencias o de temporada.

         También se exceptúa de lo dispuesto en el primer párrafo de esta letra el supuesto en que el prestador del servicio esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y el destinatario tenga su domicilio habitual o residencia secundaria o de temporada en Canarias, Ceuta, Melilla o en la Unión Europea o bien cuando se desconoce el domicilio del destinatario.

         d) Cuando los servicios se presten por empresarios o profesionales establecidos en las islas Canarias a destinatarios que no tengan la condición de empresarios o profesionales, que estén domiciliados fuera de España y utilicen materialmente los servicios en el territorio de aplicación del impuesto.

         A estos efectos, se considera que el destinatario de los servicios está domiciliado fuera del territorio de España cuando no tenga en este territorio domicilio habitual ni residencia secundaria o de temporada. Por otra parte, se presumirá la utilización material en las islas Canarias cuando el pago del servicio se efectúe con cargo a cuentas abiertas en establecimientos en las islas Canarias de entidades de crédito.

         Lo dispuesto en este apartado 4.º también será de aplicación a los servicios de mediación, prestados en nombre y por cuenta ajena, en los servicios de telecomunicación a que se refiere el mismo.

         A efectos de esta Ley, se considerarán servicios de telecomunicación los que tengan por objeto la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal transmisión, emisión o recepción e igualmente, la provisión de acceso a redes informáticas.

         No obstante lo dispuesto en este apartado 4.º, no se entenderán realizados en el ámbito territorial de aplicación del impuesto los servicios de telecomunicación que se utilicen materialmente a bordo de buques afectos a la navegación marítima internacional o en aeronaves utilizadas exclusivamente por compañías que se dediquen esencialmente a la navegación aérea internacional, incluso durante su navegación por el ámbito territorial del impuesto.

         De conformidad con el precepto transcrito, cuando el prestador del servicio de telecomunicaciones sea un empresario o profesional con sede o establecimiento permanente en el territorio de aplicación del IGIC (es decir en Canarias) y el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional y esté domiciliado en España, entonces resulta de aplicación la regla de localización del servicio en Canarias, y queda sujeto al IGIC por la letra b) del artículo 17. Por el contrario, en el caso de que los servicios sean prestados por un empresario o profesional establecido fuera de las islas Canarias (es decir, en el caso de no contar con EP en Canarias) y el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional y utilice materialmente los servicios en el territorio de aplicación del impuesto (en Canarias) entonces queda sujeto al IGIC por el apartado c) de dicho artículo. Dicho apartado, sin embargo excepciona esta regla de localización el supuesto en que el prestador del servicio esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y el destinatario tenga su domicilio habitual o residencia secundaria o de temporada en Canarias, Ceuta, Melilla o en la Unión Europea o bien cuando se desconoce el domicilio del destinatario.

         De conformidad con lo anterior, en el caso de que la entidad reclamante dispusiera de EP en Canarias, los servicios quedarían sujetos al IGIC por el apartado b) del artículo 17, y no están sujetos al IVA, ya que el EP desde el que se presta el servicio es el situado en Canarias, y por aplicación de la regla contenida en el apartado tres del artículo 69, se debe atender al EP desde el que se realiza la prestación del servicio.

         Debemos en este sentido, estimar las alegaciones de la entidad reclamante y considerar necesario determinar la existencia o no de Establecimiento Permanente de la entidad en Canarias.

         TERCERO: Una vez aclarada la regla de localización de los servicios de telecomunicaciones, la siguiente cuestión que debemos resolver es si existe o no establecimiento permanente en Canarias desde el cual se preste el servicio.

         La Inspección de los Tributos tanto en las Actas incoadas a la entidad como en los posteriores acuerdos de liquidación, considera que la regla de localización contenida en el artículo 70. Uno 8º somete dichos servicios a la tributación del IVA, con independencia de que la entidad que los presta disponga o no de un establecimiento permanente en Canarias, desde el cual se prestan los servicios de telecomunicaciones. Para la Inspección, el artículo 70.8º b) resultaría aplicable por el mero hecho de que Y, S.A. tenga su sede en el territorio de aplicación del impuesto, con independencia de que los servicios puedan prestarse desde un EP situado en Canarias. Es decir, la Inspección de los Tributos no entra a comprobar la existencia o no del establecimiento permanente.

         En concreto, en relación con la regularización por los ejercicios 2000 y 2001 los acuerdos de liquidación recogen expresamente:

         "No excluye la aplicación de la regla especial la aportación por la empresa como elemento probatorio del "Acuerdo de colaboración entre X, S.A. y Y, S.A. ..."

         Asimismo en la regularización del ejercicio 2002 recoge expresamente el informe ampliatorio:

         "No parece necesario por lo tanto entrar a valorar si la disposición de las redes y tendidos necesarios para la conexión de los clientes a internet, mediante alquiler a X, S.A., junto a la de un almacén para la entrega de determinados medios accesorios, constituye o no un establecimiento permanente y, más importante, si la disposición de dichos medios excluye la consideración de que los servicios se prestan desde las instalaciones principales de la empresa en el territorio de aplicación del impuesto".

         De igual forma el acuerdo de liquidación correspondiente al ejercicio 2002 recoge:

         En consecuencia, esta disposición no condiciona el lugar de realización del hecho imponible a la posible existencia o no de un establecimiento permanente en Canarias, supuesto del apartado 2º del artículo 69...

         Es decir, la Inspección de los Tributos, no entra a valorar la posible existencia de EP en Canarias puesto que según la interpretación que hace del artículo 70. Uno 8º de la Ley del IVA no resultaba necesario.

         El Tribunal Regional, sin embargo, en las resoluciones de las reclamaciones económico administrativas, dictadas en primera instancia, señala:

         "Conviene por tanto aclarar en primer lugar si Y, S.A. dispone o no de un establecimiento permanente en Canarias, puesto que, en caso contrario, resultaría innecesario resolver si procede, o no, tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 69.Tres de la LIVA, en los casos previstos en el artículo 70 de la LIVA".

         Y dicho Tribunal resuelve considerando la inexistencia de EP en Canarias de la entidad reclamante, analizando dicho concepto.

         Este Tribunal debe aclarar que no se deben confundir las funciones de comprobación e investigación con las funciones revisoras. Es decir, de conformidad con el artículo 83 de la Ley 58/2003 General Tributaria:

         1. La aplicación de los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

         2. Las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a la de resolución de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administración tributaria.

         3. La aplicación de los tributos se desarrollará a través de los procedimientos administrativos de gestión, inspección, recaudación y los demás previstos en este título.

         Del precepto transcrito se desprende que una cosa son las facultades que le corresponden a los órganos encargados de la aplicación de los tributos, y que en nuestro caso concreto, hace referencia al órgano de inspección encargado de la tramitación del procedimiento de comprobación e investigación y otra cosa son las facultades revisoras encomendadas a los órganos Económico-Administrativos, desprendiéndose claramente esa independencia funcional.

         Con lo anterior, lo que este Tribunal Económico-Administrativo Central quiere poner de manifiesto, es que no le corresponde al mismo (ni por tanto al Tribunal Regional) el ejercicio de las funciones de aplicación de los tributos mediante el examen de documentos y pruebas que deben ser aportados en el procedimiento de inspección para analizar la existencia o no de establecimiento permanente de la entidad reclamante en Canarias ya que sería desvirtuar la naturaleza de las funciones de este Tribunal que se limitan a ser estrictamente revisoras de los actos dictados por la Administración Tributaria, y en nuestro caso, los acuerdos dictados por el órgano de inspección se limitan a señalar que no cabe entrar a valorar la existencia de EP de la entidad en Canarias, ya que el artículo 70.8º.b) resultaría aplicable por el mero hecho de que Y, S.A. tenga su sede en el territorio de aplicación del impuesto, con independencia de que los servicios puedan prestarse desde un EP situado en Canarias.

         En este sentido cabe mencionar la sentencia del Tribunal Supremo, de 10 de enero de 2001, número de recurso 5187/1995, que se manifiesta al respecto en los siguientes términos:

         "Sexto.

         El artículo 90 de la LGT dispone que "las funciones de la Administración en materia tributaria se ejercerán con separación en sus dos órdenes de gestión, para la liquidación y recaudación, y de resolución de reclamaciones que contra aquella gestión se susciten, y estarán encomendadas a órganos diferentes".

         La propia LGT desarrolla este precepto, dentro del Título Tercero, Capítulo VIII. Revisión de actos en vía administrativa, y se cuida en sus artículos 163 a 171 de afirmar una y otra vez que la revisión mediante reclamaciones económico-administrativas opera sobre actos de gestión tributaria. De igual modo, el Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, por el que se articuló la Ley 39/1980, de 5 de julio, de Bases sobre el Procedimiento Económico-Administrativo y el Reglamento de 20 de agosto de 1981, reiteran que las reclamaciones económico-administrativas son un procedimiento revisor de actos de gestión tributaria. (...)"

         Es decir, aunque la sentencia se refiera a la anterior normativa es perfectamente trasladable a la normativa en vigor en las reclamaciones económico-administrativas en primera instancia y en estos recursos de alzada ordinarios y por tanto, este Tribunal debe estimar las pretensiones de la entidad reclamante en cuanto consideramos improcedentemente localizadas las prestaciones de servicios de telecomunicaciones controvertidas en el territorio de aplicación del impuesto, por el mero hecho de tener la reclamante en dicho territorio su sede de actividad económica, obviando la Inspección, por considerarlo intrascendente, la posibilidad de la existencia de un establecimiento permanente en Canarias desde el que se presten los citados servicios, circunstancia ésta que, conforme a lo señalado en la presente resolución, es esencial a la hora de determinar el lugar de realización del hecho imponible. Ello conduce a la anulación, por dicho motivo, de los acuerdos impugnados y de las resoluciones del TEAR de ... que los confirmaron, debiendo dictarse en relación con el ejercicio 2001, un nuevo acuerdo de liquidación que contenga la segunda causa de regularización a que se ha hecho referencia en los antecedentes de hecho y que no ha sido discutida por la reclamante ante este TEAC (minoración de las cuotas soportadas deducibles en 1.405.492,00 €) .

         Por lo expuesto,

         EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario interpuestos por X, S.A. (como entidad absorbente de Y, S.A.) con NIF ... y actuando en su nombre y representación Dña. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., respectivamamente contra las resoluciones nº .../02, .../02 y .../03 dictadas en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en fecha ... de 2007, e interpuestas respectivamente contra las liquidaciones tributarias derivadas de las Actas de Disconformidad nº A02-..., A02-... y A02-..., dictadas por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administracion Tributaria de ..., y referidas al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 2000, 2001 y 2002, por importe respectivamente de 1.853.077,13 euros de cuota diferencial a compensar, 22.026.366,26 euros de cuota tributaria a devolver y 2.508.374,59 euros de cuota tributaria a devolver, ACUERDA: estimarlos, en los términos que recoge el fundamento de derecho TERCERO.