Resolución nº 00/4616/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 27 de Abril de 2010

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (27/04/2010), en la reclamación económico-administrativa interpuesta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), por D.ª ..., en nombre y representación de la entidad X, S.L. con CIF ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de la Dependencia Regional de Inspección, Unidad de Gestión de Grandes Empresas (URGGE), de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) de ..., de fecha 23 de julio de 2009, recaída en expediente número ... y ..., en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) períodos 07, 08 y 09, ejercicio 2007, denegatorio de solicitud de rectificación de autoliquidaciones, siendo el importe solicitado a devolver de 7.582.496,77 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: El 7 de octubre de 2008, la entidad X, S.L. solicita a la Delegación Especial de la AEAT de ..., la devolución de las cuotas repercutidas por Y, S.L. a X, S.L. que fueron indebidamente ingresadas por aquélla por un importe total de 7.582.496,77 euros.

En dicho escrito, señala la entidad que ha sido objeto de un procedimiento de comprobación e investigación desarrollado por la Inspección de los Tributos, en relación con el IVA, ejercicio 2007, y en el curso de estas actuaciones la Inspección ha considerado que las cantidades de 15.447.000 euros y de 31.943.644 euros suponen una disminución efectiva del precio de la compraventa de unos inmuebles transmitidos a la entidad por Y, S.L. Por ello, las cuotas soportadas de 2.471.520,00 euros y de 5.110.976,77 euros sobre las anteriores bases imponibles no resultarían deducibles por tratarse de cuotas improcedentemente repercutidas por el vendedor tal y como señala el Acta de Disconformidad número ... incoada por la Inspección de los Tributos con fecha 23 de julio de 2008.

El anterior escrito es remitido el 9 de enero de 2009 por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT de ... a la URGGE de la Delegación Especial de la AEAT de ... Se adjunta informe de expediente de la Oficina Técnica de Inspección de ... en el que, además de exponer que con fecha 9 de diciembre de 2008 se dictó acuerdo de liquidación confirmando la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad. En dicho acuerdo se determinaba la no deducibilidad para X, S.L. de determinadas cuotas de IVA porque le habían sido indebidamente repercutidas por la entidad Y, S.L. (fecha de notificación: 17 de diciembre de 2008; deuda tributaria total 364.602,71 euros). Tras exponer lo preceptuado por el artículo 14 del Reglamento general de revisión en vía administrativa (RGRVA) de desarrollo de la Ley General Tributaria de 2003 (LGT), se indicaba que se remitía "el escrito junto con la documentación aportada por el interesado a los efectos de que se efectúe la comprobación que corresponda por el Órgano de Gestión Tributaria".

SEGUNDO: Después de los trámites oportunos, la URGGE de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ..., dictó acuerdo denegatorio de rectificación de autoliquidaciones. En dicho acuerdo se hace constar que a requerimientos de la Inspección de los Tributos (realizados en 2009), Y, S.L. emisora de las facturas, y que se han aportado, fuera del plazo establecido en los requerimientos, fotocopias de las facturas P-0001 y P-0002, ambas de fecha 28 de junio de 2007; A-0001 de 6 de julio de 2007 y P-0003 de 8 de agosto de 2007; así como libro de facturas expedidas de la entidad, fotocopias de las autoliquidaciones del IVA correspondiente a los meses de julio y septiembre de 2007.

La inspección emitió informe el 29 de mayo de 2009 en el que se indican diversos incumplimientos efectuados por la entidad Y, S.L. aunque no obstante, el informe concluye que las facturas P-002 de fecha 28 de junio de 2007 y la factura A-0001 de fecha 6 de julio de 2007, se han anotado en un único asiento el día 6 de julio de 2007 por el importe diferencial entre ambas de 27.847.000 euros y un IVA de 4.455.520,00 euros. Esta cantidad figura como base imponible al tipo del 16% en la autoliquidación correspondiente al mes de julio presentada por al entidad con fecha 12 de marzo de 2008. Por otra parte, las facturas P-0001 de 28 de junio de 2007 y la factura P-0003 de fecha 8 de mayo de 2007, se anotan en el libro registro en un único asiento con fecha 18 de agosto de 2007 y por el importe conjunto de ambas, de 46.443.644,85 euros siendo el IVA total de 7.430.983,18 euros. Esta cantidad figura como base imponible al tipo del 16% en la autoliquidación correspondiente al mes de septiembre presentada por la entidad con fecha 12 de marzo de 2008.

Se señala asimismo en el acuerdo que, de los antecedentes existentes, la URGGE ha comprobado que la entidad Y, S.L. presentaba las declaraciones-liquidaciones de IVA Grandes Empresas, modelos 320, en los plazos reglamentariamente establecidos, sin embargo, a partir del período 05 del 2007 hubieron de efectuarse reiterados requerimientos, algunos de los cuales han sido de difícil notificación, y cuyas fechas de presentación tienen el siguiente detalle: períodos 05 al 12 de 2007, el 12 de marzo de 2008.

Se indica que "las autoliquidaciones correspondientes a los períodos 05, 06, 07, 08 y 09 con resultado a ingresar fueron presentadas extemporáneamente tras requerimiento previo de esta URGGE, si bien en fecha muy distinta respecto de las notificaciones de dichos requerimientos y no fueron objeto de ingreso sino de solicitud de aplazamiento de pago. Sin embargo dichas solicitudes no fueron acompañadas del ofrecimiento de las correspondientes garantías de los créditos tributarios conforme a lo dispuesto en el artículo 46 del Reglamento General de Recaudación, RD 939/2005 de 29 de julio, por lo que dichas solicitudes fueron denegadas, encontrándose las deudas en estos momentos en período ejecutivo". Y se añade que Y, S.L. no ha presentado declaración mod. 347 del ejercicio 2007 pese al requerimiento efectuado por esta URGGE el 21/10/2008 el cual ha sido notificado, tras dos intentos infructuosos, el pasado 9/01/2009. Sin embargo, dicho requerimiento a la fecha actual no ha sido atendido. Tampoco consta la presentación de las declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007 correspondientes los cuales han sido igualmente objeto de requerimiento sin que conste su atención ni su cumplimiento tardío".

Tras exponer los fundamentos de derecho en que basa su acuerdo, la URGGE expone que "procede adoptar la siguiente Resolución:

Examinados los datos y antecedentes que obran en nuestra base de datos, no procede la devolución de los ingresos indebidos solicitados por la mercantil X, S.L. ya que no se cumplen todos los requisitos exigidos en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, en materia de revisión en vía administrativa, al no haber realizado Y, S.L. el ingreso de las cuotas resultantes de tales autoliquidaciones, como ha quedado expuesto en los fundamentos anteriores.

No obstante, el obligado tributario que efectuó la repercusión, Y, S.L. podrá regularizar la situación tributaria en los términos previstos en el párrafo b) del artículo 89.cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, es decir, rectificar minorando las cuotas inicialmente repercutidas, regularizando la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada repercusión. En este caso, Y, S.L. está obligado a reintegrar a X, S.L. el importe de las cuotas repercutidas indebidamente".

TERCERO: Contra este acuerdo interpone X, S.L. reclamación económico-administrativa, presentando escrito de alegaciones el 25 de noviembre de 2009 que, en síntesis, son las siguientes:

Tras exponer los requisitos exigidos por el artículo 14 del RGRVA, indica que constan en el expediente todas las facturas emitidas por la entidad Y, S.L. por lo que se da cumplimiento al primer requisito exigido por el artículo 14 (que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura o documento sustitutivo cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo), como también se cumplen los requisitos tercero y cuarto (que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron o a un tercero; y que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible).

En relación con el segundo requisito (que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. En los tributos en los que el destinatario de las operaciones que haya soportado la repercusión tenga derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando quien las repercutió las hubiese consignado debidamente en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación), realiza las siguientes puntualizaciones:

El repercutido ha consignado en las autoliquidaciones de julio y septiembre las cantidades íntegras correspondientes a las cuatro facturas, aportando el libro de facturas emitidas en los que constan los importes y el destinatario, aún cuando se indica que se acumulan de dos en dos y que corresponden a los meses inmediatamente anteriores. Lo innegable es que se han consignado en las autoliquidaciones y que no se ha procedido a su ingreso en la Hacienda Pública.

La Ley es clara al determinar que las cuotas se entienden ingresadas cuando quien las repercutió las hubiese consignado debidamente en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado.

La propia Subdirección General de Asistencia Jurídica de la AEAT en su informe de 20 de febrero de 2006, reconoce la cuestión novedosa respecto a la anterior normativa y manifiesta: "En consecuencia, para que proceda la devolución del ingreso indebido en el IVA, es necesario que el que repercute la cuota la haya consignado en su autoliquidación como IVA devengado en el período. Una vez verificada esta circunstancia se considera que el sujeto pasivo ha ingresado la cuota, siendo indiferente el resultado de la autoliquidación (a ingresar, a compensar o a devolver)".

Además, indica que el derecho de quien soporta el impuesto tiene carácter propio, autónomo e independiente.

Señala asimismo que se incumplió el artículo 129.4.a), párrafo tercero del Reglamento de Gestión e Inspección de 2007 (RGI). Ni la Delegación de ... (órgano competente de la sociedad solicitante), ni la Delegación de ... (competente del repercutidor), ambas conocedoras de la falta de ingreso de la sociedad repercutidora, declararon improcedente la solicitud por dicha causa, entendiendo que la misma no invalidaba el derecho del soportado, instando a que se aportara la documentación que acreditara la consignación de las cuotas repercutidas en las autoliquidaciones correspondientes.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria (LGT) y en el Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria (RGRVA), de aplicación a este procedimiento.

Las cuestiones que se plantean en el presente expediente son las siguientes: 1) Órgano competente para dictar el acuerdo. 2) Cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 14 del RGRVA para obtener la devolución solicitada por la entidad reclamante y, de manera específica, si en el caso de que el sujeto pasivo que repercute las cuotas en las facturas ha presentado autoliquidación donde declara el IVA devengado correspondiente a dichas cuotas y no ingresa el importe resultante de la autoliquidación, procede o no dar por cumplido este requisito.

SEGUNDO: Alega la entidad reclamante la incompetencia del órgano que dictó la resolución, con fundamento en lo dispuesto en el artículo 129 del R.D. 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGI).

El citado artículo 129 del RGI regula las especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas, considerándose que los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del RGRVA, a través del procedimiento de rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido, conforme a lo dispuesto en el apartado cuarto del artículo 129.

En el apartado cuarto se establecen precisamente las especialidades de este procedimiento de rectificación cuando es el obligado tributario que soportó indebidamente las retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas el que solicita la rectificación. Así, en la letra a), párrafo primero se indica que "la resolución del procedimiento corresponderá al órgano que según la normativa de organización específica, fuera competente respecto del obligado tributario que presentó la autoliquidación cuya rectificación se solicita". No obstante, el párrafo tercero de la misma letra recoge una regla especial en relación con la anterior para aquellos supuestos en que de la presentación del escrito de solicitud de rectificación se deduzca claramente la falta de acreditación de los requisitos necesarios para proceder a la rectificación de la autoliquidación, con el ánimo de no alargar el procedimiento con la remisión al órgano competente por razón del territorio o la materia competente respecto del obligado tributario que presentó la autoliquidación, no siendo sino traslado de los principios generales del procedimiento administrativo común recogidos en la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP y PAC). Así, se indica en el citado párrafo que "en aquellos casos en los que a la vista de la solicitud presentada y de la documentación que se deba acompañar para fundamentar la misma resulte acreditado que no concurren los requisitos para proceder a la rectificación de la autoliquidación, la resolución corresponderá al órgano que según la normativa de organización específica fuera competente respecto del obligado tributario que inició el procedimiento".

En el supuesto que estamos examinando, X, S.L. procedió a solicitar la rectificación de autoliquidaciones con devolución de ingresos indebidos, presentándola ante la URGGE de la Delegación Especial de la AEAT de ... Este órgano, al comprobar su incompetencia para resolver, mediante escrito de 9 de enero de 2009, y acompañado de un informe al que se ha aludido en los antecedentes de hecho, remite la solicitud al órgano que según la normativa de organización específica es el competente respecto del obligado tributario que presentó la autoliquidación, esto es, a la URGGE de la Delegación Especial de la AEAT de ...

Ni en el escrito de remisión, ni tampoco en el informe adjunto, se alude a circunstancia alguna que impida la tramitación del procedimiento por el órgano competente de acuerdo con la regla general establecida en el artículo 129.4.a) del RGI; esto es, por no apreciar la falta de acreditación de la concurrencia de los requisitos para proceder a la rectificación de las autoliquidaciones, remite la solicitud al órgano competente de acuerdo con el anterior párrafo primero del artículo 129.4.a).

Por ello es correcto el proceder de la Administración tributaria, pues no advirtiendo por la mera lectura del escrito de solicitud o de una primera revisión de la documentación presentada por el obligado tributario, que era improcedente la tramitación de la misma al no concurrir los requisitos para ello, se remitió la solicitud al órgano competente para resolver; sin que pueda ahora la entidad reclamante integrar la voluntad del órgano administrativo ante el que presentó la solicitud efectuando meras hipótesis sobre la intencionalidad última de la Administración tributaria, o presumir que la voluntad última de la Administración no era sino la desestimación de la solicitud, pues en todo momento los órganos que han intervenido en el procedimiento lo han hecho con la pulcritud que exigen las normas reguladoras del mismo, motivando sus decisiones.

TERCERO: En relación con la segunda de las cuestiones planteadas, el cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 14.2.c) del RGRVA, este Tribunal ya se ha pronunciado en ocasiones anteriores (RG 1432/2007, de 9 de junio de 2009; RG 388/2007, de 22 de septiembre de 2009 y RG 1656/2007, de 13 de abril de 2010) en relación con la concurrencia de los requisitos exigidos en el precepto anterior y la distribución de la carga de la prueba dirigida a acreditar el cumplimiento y/o incumplimiento de dichos requisitos.

En concreto, el citado artículo 14.2.c) establece lo siguiente:

"2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

(...)

3. La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:

1. Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura o documento sustitutivo cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.

2. Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. En los tributos en los que el destinatario de las operaciones que haya soportado la repercusión tenga derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando quien las repercutió las hubiese consignado debidamente en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

3. Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron o a un tercero.

4. Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible".

   En cuanto a la acreditación de la concurrencia de dichos requisitos, es obligado acudir a la norma general en materia de carga de la prueba contenida en el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, según el cual "en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probando".

   Asimismo, en relación con el examen concreto de cada uno de estos requisitos anteriormente enumerados hemos señalado:

1. Repercusión mediante factura.

   No se plantean problemas acerca de la carga de la prueba de la concurrencia de este requisito: la factura es un documento mercantil emitido por el que realiza la operación y que se entrega al destinatario de la misma. Dicho documento constituye el medio de prueba por excelencia de la repercusión, y debe ser aportada por aquél en cuya posesión debe encontrarse, que es el destinatario de la operación.

   Resulta obvio, en consecuencia, que la falta de acreditación de este requisito perjudica al solicitante de la devolución, ya que es dicho solicitante sobre quien recae la carga de la prueba.

2. Ingreso de la cuota repercutida, entendiéndose ingresada cuando haya sido consignada en la autoliquidación de quien efectuó la repercusión, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

   La exigencia de este requisito encuentra su fundamento en que si dicha cuota no se ha consignado en la autoliquidación presentada por quien efectuó la repercusión ante la Administración tributaria, ésta no debe asumir ninguna responsabilidad acerca de la misma.

   El ingreso de la cuota repercutida constituye la obligación tributaria principal derivada de la relación jurídico-tributaria que se establece entre el obligado a repercutir y la Administración tributaria.

   De dicha relación jurídica quedan excluidas terceras personas, incluido el obligado a soportar la repercusión, que, por imperativo legal, no puede acceder a la información que se requiere para acreditar la concurrencia de este requisito, pues, según el artículo 34.1.i), de la LGT, constituye uno de los derechos de los obligados tributarios (el obligado a repercutir en este caso), el "carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria ,...sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros".

   Sólo la Administración Tributaria dispone de los medios necesarios para acreditar la concurrencia o no de dicho requisito, y, en su ausencia, las consecuencias negativas no pueden recaer sobre el solicitante.

   Debe ser la Administración, en consecuencia, en atención a los principios de facilidad probatoria y proximidad a los medios de prueba, la que acredite que la concurrencia de este requisito no se ha cumplido para fundar en este motivo la denegación al repercutido de la devolución de dichas cuotas.

3. Ausencia de devolución de las cuotas a quien se repercutieron o a un tercero.

   Deben reproducirse aquí las consideraciones y argumentos señalados en el apartado anterior. La Administración deberá probar que ha procedido a la devolución de dichas cuotas para impedir que prospere la solicitud de devolución formulada por la reclamante.

4. Inexistencia del derecho a la deducción en el obligado tributario que soportó la repercusión.

   La denegación del derecho a deducir las cuotas repercutidas es consecuencia de la consideración de la repercusión como improcedente, lo que motiva la regularización efectuada por la Inspección de los Tributos. El presente requisito se entiende cumplido cuando dicha regularización adquiera firmeza, bien porque el obligado tributario que soportó y se dedujo dichas cuotas la hubiera consentido, no interponiendo los recursos o reclamaciones que quepan contra la misma, bien porque hubiese sido confirmada en virtud de resolución o sentencia que hubiese adquirido firmeza.

   Este criterio es plenamente congruente con lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 129.2 del RGI:

   "A efectos del requisito previsto en el artículo 14.2.c).4.º del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, se entenderá que el obligado tributario no tiene derecho a la deducción de las cuotas soportadas, cuando en un procedimiento de comprobación o inspección se declare que no procede la deducción de dichas cuotas por haber sido indebidamente repercutidas y el acto que hubiera puesto fin a dicho procedimiento hubiera adquirido firmeza."

   CUARTO: En el presente expediente no se plantean dudas acerca de los requisitos primero, tercero y cuarto. Es respecto del segundo donde se centra la controversia, pues la Administración tributaria considera que la entidad transmitente, sujeto pasivo de las operaciones que dieron lugar a la repercusión y deducción de las cuotas por el destinatario, si bien ha presentado autoliquidaciones de IVA por los períodos en que se produjeron los devengos de las operaciones, no ha realizado el ingreso de las cuotas resultantes de tales autoliquidaciones. Y ello porque presentó las autoliquidaciones fuera de plazo solicitando aplazamiento de pago que fue denegado, encontrándose las deudas en estos momentos en período ejecutivo.

   Añade en su acuerdo la Administración tributaria que en este "caso existe falta de presupuesto para el devengo del IVA y para la repercusión, por lo que, de haberse producido el ingreso en le Tesoro del importe de ella, estaríamos ante un supuesto de "ingreso indebido" que justificaría la existencia de un derecho a la devolución por alguna de las vías para ello establecida. Sin embargo, de los antecedentes expuestos resulta que:

1. ).- Tras sendos requerimientos se ha constatado la existencia de defectos en el libro registro de facturas emitidas que permiten cuestionarse su anotación en el mismo en tiempo y forma. Al mismo tiempo, si las citadas cuotas fueron las declaradas en las autoliquidaciones presentadas extemporáneamente pero referidas a los períodos de julio y septiembre de 2007, no coinciden con las fechas de las facturas emitidas ni con los períodos en los cuales se dedujeron por el receptor de las mismas y que según el acta incoada fueron objeto de inclusión en los períodos de junio (06) y agosto (08).

2. ).- Sin perjuicio de lo anterior, ha de considerarse la circunstancia de que las autoliquidaciones resultaron a ingresar por una cantidad superior a las que se ha determinado indebidamente repercutida, y que los importes resultantes a ingresar de las citadas autoliquidaciones no han sido hechos efectivos ni simultáneamente a su presentación ni en un momento posterior y sin que por otra parte la solicitud de aplazamiento formulada respecto a las mismas fueran acompañadas con garantía alguna. Por lo que, de los antecedentes expuestos, resulta que dichos importes no han sido ingresados ni en el período voluntario ni en vía de apremio, encontrándose las deudas en fase de embargo".

   Es cierto que las facturas aportadas son de junio y agosto de 2007, y que en esos períodos fueron declaradas por el destinatario, hoy recurrente, a fin de ser objeto de deducción. El hecho de que el sujeto pasivo que repercutió no las declarase en el período correspondiente no impide el ejercicio del derecho a deducir por parte del destinatario, de acuerdo con el Título VIII de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA). Estamos ante una obligación de repercutir del sujeto pasivo y un derecho a deducir del destinatario empresario que son autónomos e independientes, pues si bien el origen es la operación realizada, el destinatario de la misma puede ejercitar el derecho a deducir con independencia del pago de la operación, incluida la cuota de IVA, y aún de la declaración de la operación en la autoliquidación correspondiente e ingreso por parte del sujeto pasivo que ha repercutido. Lo trascendente, al margen de supuestos que puedan dar lugar al incumplimiento de los requisitos establecidos por la LIVA para deducir las cuotas, a situaciones de fraude o similares, es que una vez producida la repercusión en factura, el destinatario puede ejercitar el derecho a deducir (se reitera que siempre que se de cumplimiento al resto de las condiciones del Título VIII de la LIVA) en la autoliquidación correspondiente al período en que recibe la factura o en la de los siguientes, dentro del plazo señalado en el artículo 99.tres, párrafo primero.

   Estamos por tanto ante una obligación del sujeto pasivo que realiza la operación autónoma e independiente del derecho a deducir del destinatario y, por ello, como se ha indicado en el fundamento de derecho anterior, es a la Administración a la que corresponde acreditar la concurrencia del requisito establecido en el artículo 14.2.c).2º del RGRVA.

   Si bien la Administración tributaria en el acuerdo denegatorio pone en duda la declaración de las operaciones en las autoliquidaciones presentadas extemporáneamente, debe advertirse que en el informe de la inspección de los tributos, recibido el 29 de mayo de 2009 por la URGGE, se hace constar que las facturas fueron anotadas en los libros registros y declaradas en autoliquidaciones. Así, se indica que la factura P-002 de fecha 28-06-2007 y la factura A-0001 de fecha 06-07-2007, se han anotado en un único asiento el día 06-07-2007 por el importe diferencial entre ambas de 27.847.000,00 euros y un IVA de 4.466.520,00 euros, y esta cantidad figura como base imponible al tipo del 16% en la autoliquidación correspondiente al mes de julio presentada por la entidad con fecha 12 de marzo de 2008. Por otra parte, la factura P-001 de 28 de junio de 2007 y la factura P-003 de fecha 08-08-2007, se anotan en el libro registro en un único asiento con fecha 18-08-2007 y por el importe conjunto de ambas, de 46.443.644,85 euros, siendo el IVA total de 7.430.983,18 euros. Esta cantidad figura como base imponible al tipo del 16% en la autoliquidación correspondiente al mes de septiembre presentada por la entidad con fecha 12-03-2008.

   La situación descrita por la inspección de los tributos respecto del cumplimiento de las obligaciones del sujeto pasivo que repercutió y su conducta, no puede ser objeto de valoración por este TEAC que ni es competente para evaluarla ni tampoco iniciar o concluir procedimientos para los que no tenemos atribuida competencia. La trascendencia que tiene para el supuesto que examinamos es que la propia inspección de los tributos reconoce que se repercutió IVA en facturas al destinatario, de otro lado, la regularización efectuada al destinatario de las operaciones acredita que las operaciones fueron realizadas si bien se minoraron las bases imponibles, y finalmente que el sujeto pasivo declaró las cuotas devengadas en autoliquidaciones.

   Respecto del segundo punto al que alude la URGGE en su acuerdo denegatorio es que el resultado positivo o a ingresar (el IVA devengado era superior al soportado deducible) de las autoliquidaciones correspondientes a los meses de julio y septiembre no fue objeto de ingreso material en el Tesoro público.

   La especial mecánica liquidatoria del IVA (no se ingresa el total de IVA devengado en un período de autoliquidación, puesto que el importe resultante es minorado, en su caso, en el importe de las cuotas soportadas deducibles que haya declarado el sujeto pasivo en ese mismo período, surgiendo así un crédito a favor de la Administración si el resultado es positivo, o a favor del sujeto pasivo en caso de resultar negativo cuando el IVA soportado deducible es superior al IVA devengado) ha llevado a que en las normas reguladoras de la devolución de ingresos indebidos se establezcan disposiciones específicas en relación con devoluciones correspondientes a cuotas indebidamente soportadas por los destinatarios de las operaciones.

   De un lado, si bien el procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución está previsto en el artículo 17 del RGRVA, para los supuestos que examinamos la norma se remite al procedimiento de rectificación de autoliquidaciones recogiendo las especialidades del mismo en el artículo 129 del RGI.

   De ambos preceptos reguladores de esta materia (artículo 14 RGRVA y 129 RGI) se exige que cuando el solicitante es el destinatario de las operaciones, deberá hacer constar en la solicitud, además de las circunstancias previstas en el artículo 126.4 del RGI, el nombre y apellidos o razón social o denominación completa y NIF del obligado tributario que efectuó la repercusión, acompañándose de los documentos justificantes de la repercusión indebidamente soportada. Y si bien es cierto que el artículo 126.4.a) señala que en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones se hará constar los datos que permitan identificar la autoliquidación que se pretende rectificar, ello se encuentra establecido esencialmente para cuando el solicitante es el propio obligado tributario que presentó la autoliquidación, que conoce el momento en que fue presentada así como los demás datos identificadores directamente de la autoliquidación, puesto que, en casos como el que nos encontramos, ante la dificultad en averiguar por parte del destinatario esos datos, hemos de considerar que bastará con aportar las facturas o documentos justificativos de la repercusión. Así en ellos debe identificarse la fecha de emisión del documento y si el devengo se ha producido en un momento distinto, en el mismo debe identificarse la fecha del devengo. A la vista de estos datos, la norma exige que el sujeto que repercutió declare el IVA devengado en el período de autoliquidación correspondiente a aquél en que se ha producido el devengo. En caso de que no ocurra esto último, esto es que el sujeto pasivo que repercutió declarase las operaciones en un período posterior o distinto a aquel en que se produjo el devengo, no puede trasladarse al destinatario la obligación de señalar de manera cierta a la Administración la autoliquidación en que se declararon las operaciones pues, como se ha indicado en el fundamento de derecho anterior, la teoría de la facilidad probatoria hace recaer en la Administración la acreditación de si fueron declaradas las operaciones y las autoliquidaciones en que se incluyeron; y así parece que se hizo en el supuesto que examinamos, puesto que existe informe de la inspección de los tributosen donde se especifican estas circunstancias.

   De ambos preceptos, esencialmente del artículo 14.2.c) del RGRVA, también queda claro que el ingreso de las cuotas indebidamente repercutidas se acredita, o se considera que se ha producido, cuando quien las repercutió las hubiese consignado debidamente en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

   Resulta por tanto independiente el derecho a la devolución a favor del destinatario de la operación (es quien ostenta el derecho a obtener la devolución, además de estar legitimado para solicitarla) del resultado de la autoliquidación presentada por el sujeto pasivo repercutidor; encontrándonos ante un precepto que recoge una regla especial respecto de la general recogida en el artículo 17.2.a) del RGRVA. En este último se exige la justificación del ingreso indebido (se adjuntarán a la solicitud de devolución los documentos que acrediten el derecho a la devolución, así como cuantos elementos de prueba considere oportunos a tal efecto el solicitante, si bien los justificantes de ingreso podrán sustituirse por la mención exacta de los datos identificativos del ingreso realizado, entre ellos, la fecha y el lugar del ingreso y su importe), mientras que en los artículos 14.2.c).2º del RGRVA y 129.4 del RGI no se exige sino la aportación de los documentos justificativos de la repercusión (factura o documento sustitutivo). Y ello es así por cuanto, como se ha señalado anteriormente, la mecánica del IVA exige la existencia de estas reglas especiales, además de la dificultad del destinatario de las operaciones en concretar los datos requeridos por el primero de los preceptos del RGRVA a los que se ha aludido en este párrafo.

   Si la acreditación de que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas se realiza a través de su declaración en la autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de la misma (a ingresar, a compensar o a devolver) no procede vincular el derecho del destinatario a la devolución al hecho de que en el caso de resultar positiva la autoliquidación del sujeto pasivo que repercutió se haya ingresado efectivamente el importe. En primer lugar por la propia mecánica liquidatoria del impuesto aludida anteriormente, pues se haría recaer sobre uno sólo de los destinatarios de las operaciones las consecuencias de la falta de ingreso, cuando ha podido existir una pluralidad de destinatarios. Además, surgiría el problema de que la devolución solicitada por el destinatario pueda ser superior al importe ingresado por el sujeto pasivo que repercutió y presentó la autoliquidación, con lo que si bien soportó indebidamente todo el importe que solicita, se le reconocería exclusivamente su derecho por una parte. Finalmente, el principio de neutralidad, que preside este impuesto, nos ha de llevar a la misma conclusión, el derecho a obtener la devolución por parte del destinatario una vez acreditada la inclusión de las cuotas en la autoliquidación presentada por el sujeto pasivo que repercutió con independencia de su resultado.

   No puede concluirse que, en todo caso, todavía el destinatario puede verse resarcido, si el sujeto pasivo que repercutió procede por la vía prevista en el artículo 89.cinco de la LIVA, esto es, rectificando las cuotas, emitiendo nuevas facturas y procediendo a la devolución efectiva del impuesto. Y ello, por cuanto el sujeto pasivo que repercutió puede considerar que la repercusión está realizada correctamente, ya que ni el acuerdo por el que la Administración tributaria regularizó la situación del destinatario le vincula, ni existe regularización efectuada al sujeto pasivo que repercutió y por tanto puede tener un criterio interpretativo de las normas aplicables a las operaciones distintas a las fijadas por la Administración o incluso por el destinatario de las operaciones (tampoco puede alegarse que en este último caso el destinatario podría plantear reclamación económico-administrativa). De otro lado, el destinatario optó por una vía, la solicitud de rectificación de la autoliquidación con devolución de lo indebidamente soportado y debe darse una satisfacción a sus expectativas cuando se cumplan los requisitos establecidos en los preceptos reguladores de este procedimiento, sin que proceda la remisión a actuaciones a efectuar por el sujeto pasivo que repercutió.

   Finalmente, y a la vista de los razonamientos expuestos, hemos de concluir que lo trascendente o esencial, al margen de posibles supuestos de fraude en los que se haya acreditado la participación o consentimiento del destinatario de las operaciones, es la declaración de éstas por el sujeto pasivo que efectúa la repercusión en sus autoliquidaciones. Esta conclusión no puede verse alterada por el hecho de que la autoliquidación se presente fuera de plazo o no habiéndose efectuado el ingreso del importe resultante se encuentre en período ejecutivo y se haya iniciado el correspondiente procedimiento de apremio (la administración en este caso tiene los mecanismos necesarios para exigir el ingreso e incluso acudir a los medios previstos en la LGT y Reglamento General de Recaudación para ir contra el patrimonio del sujeto pasivo a fin de que cumpla con sus obligaciones fiscales). En otro caso, de considerar que la cuota devengada debe haber sido declarada correctamente de acuerdo con la LIVA, y sólo en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se ha producido el devengo efectuándose el ingreso efectivo por parte del sujeto pasivo de resultar positivo o a ingresar, vaciaríamos de contenido el precepto reglamentario (no procedería la devolución, así, cuando la repercusión se hubiera efectuado incorrectamente debido a una interpretación errónea de la norma reguladora del impuesto), haciendo recaer sobre el destinatario de las operaciones las consecuencias de los defectos o incumplimientos en los que haya incurrido el sujeto pasivo que repercutió, cuando se ha señalado anteriormente que estamos ante obligaciones o derechos autónomos e independientes, pudiendo afectar al principio de neutralidad impositiva al margen, como se ha indicado, de posibles supuestos de fraude. Denegarle la devolución al destinatario de la operación sería tanto como compensar la deuda del sujeto pasivo que repercutió con el crédito o devolución a la que tiene derecho el destinatario de la operación.

   Acreditado en este caso la concurrencia del requisito establecido en el artículo 14.2.c.2º del RGRVA, procede acceder a la pretensión de la entidad reclamante.

   A la vista de lo anterior,

   El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en la reclamación económico-administrativa interpuesta por D.ª ..., en nombre y representación de la entidad X, S.L. con CIF ..., contra la resolución de la Dependencia Regional de Inspección, Unidad de Gestión de Grandes Empresas (URGGE), de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) de ..., de fecha 23 de julio de 2009, recaída en expediente número ... y ..., en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) períodos 07, 08 y 09, ejercicio 2007, denegatorio de solicitud de rectificación de autoliquidaciones (siendo el importe solicitado a devolver de 7.582.496,77 euros), ACUERDA: Estimar la reclamación económico-administrativa, anulando el acuerdo impugnado y declarando que en la solicitud de rectificación de autoliquidaciones presentada por la entidad reclamante concurre el requisito establecido en el artículo 14.2.c).2º del Reglamento de Revisión en vía administrativa.