Resolución nº 00/3685/2005 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 27 de Enero de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (27/01/2009), en el incidente de ejecución que pende ante este Tribunal Central, en Sala, instado por D. ... en representación de ..., con NIF ..., y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de la Inspectora Regional Adjunta, Jefe de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas, de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., de 16 de mayo de 2008, por el que se lleva a ejecución, en relación con el IVA de los ejercicios 2001 y 2002, la Resolución de ... de 2006 del Tribunal Económico-Administrativo Central. La liquidación practicada en ejecución reconoce el derecho a la devolución de unos importes de 154.077,86 euros por el ejercicio 2001 y 229.224,60 euros por el ejercicio 2002.

Antecedentes de hecho

PRIMERO: Como puso de manifiesto la Resolución del presente Tribunal Central de ... de 2006 cuya ejecución ahora se combate, con fecha 9 de noviembre de 2001 la Inspección de los tributos incoó el acta A02-... frente al obligado tributario, en relación con el IVA de los ejercicios 1999 y 2000. Dicha acta tenía carácter de previa, pues la Inspección se había limitado a utilizar los datos y antecedentes obrantes en su poder y las actuaciones inspectoras se habían limitado a la aplicación del cálculo de la prorrata derivada del hecho de la rectificación de la base imponible, por exclusión en la misma de las subvenciones percibidas.

Según las declaraciones presentadas por el obligado tributario, todas sus operaciones generaban derecho a deducir el IVA soportado, generándose la aplicación de la regla de prorrata por la percepción de determinadas subvenciones no integrables en la base imponible del IVA, por no estar vinculadas al precio.

Como consecuencia de la incoación del acta anterior, el 18 de diciembre de 2001 se dictó el correspondiente acto de liquidación provisional. No obstante, el 11 de enero de 2002 el obligado tributario interpuso el correspondiente recurso de reposición contra el mismo, que fue resuelto de forma parcialmente estimatoria el 22 de febrero de dicho año, de modo que se anuló la liquidación impugnada y se practicó una nueva con el siguiente detalle:

Pts€

Cuota del Acta15.731.009,00 94.545,27

Intereses de demora452.034,00 2.716,78

Recargo del art. 61.3 LGT 2.217.613,00 13.328,12

Deuda tributaria18.400.656,00 110.590,17

El 13 de marzo de 2002 se interpuso reclamación ante el Tribunal Económico Regional de ... contra la resolución del recurso de reposición dictada.

Por otra parte, la entidad presentó las correspondientes declaraciones en relación con los ejercicios 2001 y 2002 en las que afirmaba, siguió el criterio descrito por el acuerdo de liquidación anterior en cuanto a la aplicación de la regla de prorrata contenida en el artículo 104 de la LIVA con motivo de la percepción de subvenciones.

No obstante, con fechas 14 y 25 de marzo de 2003 se presentaron ante la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de ... dos escritos en los que se solicitaba la rectificación de las autoliquidaciones de IVA correspondientes a dichos ejercicios.

El motivo por el que se solicitaba la rectificación de las autoliquidaciones era, en síntesis, que las modificaciones introducidas por la Ley 66/1997 en el articulado de la Ley del IVA, concretamente en el artículo 104, fueron contrarias y en ningún caso atendían a las disposiciones emanadas de la Sexta Directiva, puesto que la realización exclusiva de actividades que dan derecho a deducción no puede, en ningún caso, devengar la aplicación de la regla de prorrata y por lo tanto, tampoco la inclusión en el denominador para el cálculo del porcentaje de la misma de aquellas subvenciones percibidas que no formaran parte de la base imponible del impuesto.

Dichas solicitudes fueron desestimadas por sendos actos administrativos dictados el 17 de marzo de 2003, confirmándose por el órgano administrativo la correcta aplicación de la regla de prorrata en las autoliquidaciones.

No obstante, disconforme con los actos dictados, la entidad presentó ante el TEAR de ... sendas reclamaciones económico administrativas insistiendo en lo ya invocado ante la AEAT.

SEGUNDO.- El TEAR por Resolución de ... de 2005, de forma acumulada, acordó la desestimación de las tres reclamaciones presentadas por la entidad (contra el acto de liquidación derivado del procedimiento inspector y contra los dos acuerdos desestimatorios de la rectificación de autoliquidaciones) y la confirmación de los acuerdos impugnados. Los fundamentos de derecho en los que se basaba la resolución eran, por un lado, su incompetencia para pronunciarse sobre la adecuación o no de la normativa interna a la comunitaria y, por otro lado, que la normativa interna en materia de IVA establece de forma expresa la aplicación de la regla de prorrata cuando se perciban subvenciones que deban integrarse en su cálculo, aunque no se realicen operaciones que no originen el derecho a deducir.

El interesado recurrió ante el presente Tribunal que por Resolución de fecha ... de 2006 acordó la estimación del recurso, al considerar que en materia de subvenciones debía ser de aplicación el criterio expuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005. Así, la resolución señalaba expresamente:

"En lo que se refiere a los ejercicios 1999 y 2000, como ya ha quedado expuesto en los antecedentes de hecho, la Administración tributaria dictó acto administrativo de liquidación provisional pronunciándose en relación con la aplicación de la regla de prorrata prevista en el artículo 104 de la LIVA. Es decir, que la Administración tributaria procedió a comprobar precisamente la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas o satisfechas por la entidad, si bien, la interposición de los correspondientes recursos y reclamaciones por parte del obligado tributario ha mantenido vivo el conflicto en cuanto a la procedencia de las regularizaciones efectuadas sin que el acto administrativo haya adquirido firmeza. Por tanto, procede la aplicación de la sentencia en cuanto a la determinación de la validez y la conformidad a derecho de los actos administrativos dictados.

En cuanto a los ejercicios 2001 y 2002 la sentencia también será de aplicación, dado que no existe liquidación administrativa provisional o definitiva que haya devenido firme y, además, se trata de ejercicios no prescritos.

En consecuencia, debemos tener presente el contenido de la Sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas a la hora de pronunciarnos sobre las controversias suscitadas en los cuatro ejercicios sobre los que la entidad expresa su disconformidad".

Añadiendo el fundamento de derecho sexto:

"En definitiva, en relación con los ejercicios 1999 a 2002, este Tribunal a la vista de las conclusiones establecidas por la Sentencia del TJCE de 6 de octubre de 2005 en el asunto C-204/03, resuelve estimar la pretensión contenida en el presente recurso en cuanto a la percepción de subvenciones no vinculadas al precio por sujetos pasivos que realizan exclusivamente operaciones que otorgan el derecho a deducción no puede limitar el derecho a deducción y, por tanto, no procede aplicar la regla de prorrata. En consecuencia, resulta procedente anular los acuerdos de liquidación provisional dictados en relación con el IVA correspondiente a los ejercicios 1999 y 2000 y por otra parte, en relación con los ejercicios 2001 y 2000 anular los acuerdos denegatorios de la rectificación de autoliquidaciones reconociendo el derecho a las mismas de la recurrente.

Ahora bien, todo ello sin perjuicio del cumplimiento del resto de los requisitos legales necesarios (contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992) para poder disfrutar del derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas por parte del sujeto pasivo, sobre los que este Tribunal no se pronuncia".

La Resolución del Tribunal se notificó a la Oficina gestora que la llevó parcialmente a ejecución por Acuerdo de fecha 3 de octubre de 2007, con relación a los periodos de 1999 y 2000.

Contra dicho acuerdo se interpuso por la entidad interesada incidente de ejecución, que fue resuelto por este TEAC con fecha ... de 2008, estimando parcialmente sus pretensiones en referencia a los intereses de demora, ya que tal como se indica en el fundamento de derecho tercero, último párrafo:

"De todo lo anterior, cabe concluir por este Tribunal Económico-Administrativo, que se estiman las pretensiones de la parte de recurrente de devengo de intereses de demora por las cantidades resultantes a devolver de las actuaciones de comprobación e investigación en los términos expuestos en los párrafos anteriores. A este respecto entiende el presente Tribunal que procede la aplicación del régimen del art. 115.Tres de la Ley del IVA, por lo que los intereses deberán computarse sobre el saldo del último periodo de liquidación del año 1999 que resulta a favor del interesado, a partir del trascurso de los seis meses siguientes a la finalización del periodo declaración. Respecto al periodo de 2000, se adopta idéntico criterio, de modo que habrá que calcular intereses de demora desde los seis meses siguientes a la finalización del periodo de declaración, tomando como base los saldos determinados a favor del interesado, por la parte que no haya constituido un ingreso indebido, ya que ésta seguirá su propio régimen".

TERCERO: La Inspectora Regional Adjunta, Jefe de la U.R.G.G.E., de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ..., dictó el 16 de mayo de 2008, dictó un segundo acuerdo de ejecución de la reclamación R.G. .../2005, esta vez en relación con los ejercicios 2001 y 2002, haciendo constar en los antecedentes de hecho:

"CUARTO: Con fecha 17-10-07, la interesada presenta escrito por correo certificado en el que solicita ampliación del plazo establecido para la atención del requerimiento del presente expediente.

QUINTO: Con fecha 30-10-07, se extiende "diligencia de dilación" en la que se hace constar que "dicha documentación se presentará en las oficinas de la Dependencia Regional de Gestión de Grandes Empresas, poniéndose en su conocimiento que para los plazos de resolución del presente expediente, es de aplicación el artículo 104.2, párrafo segundo sobre dilaciones de la L.G.T. (Ley 58/2003, de 17 de diciembre)".

SEXTO: La interesada presenta la citada documentación en el Registro General de la Administración de Alicante en fecha 28-02-08 y fecha de entrada en esta U.R.G.G.E. en 12-03-08.

Con fecha 5-10-08 y dado que de la documentación aportada no se podía deducir las liquidaciones a practicar, se le volvió a requerir con fecha 5-10-08. Documentación que aportó por correo con fecha 12-05-08".

Teniendo en cuenta la resolución dictada por este TEAC, así como lo dispuesto en la Instrucción 10/2005 de la Dirección General de la AEAT de 10 de noviembre sobre la incidencia en el derecho a la deducción en el IVA de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio como consecuencia de la Sentencia del TJCE de 6 de octubre de 2005, y los artículos 32 y 120 de la L.G.T., en el acuerdo se procede a practicar liquidaciones por los ejercicios 2001 y 2002 con el resultado de devolución en ambos por importes respectivamente de 154.077,86 euros y 229.224,60 euros; añadiéndose:

"Así pues, si el resultado de la autoliquidación del período fue a ingresar y de la regularización resulta un saldo a devolver se reconocerán intereses de demora sobre la parte ingresada indebidamente desde la fecha de su ingreso hasta la fecha de la ordenación de pago de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 32.2 y 221.5 de la L.G.T. Por otra parte, por el importe de la devolución que resulte de más sobre lo ingresado, se devengarán intereses de demora únicamente si se trata de un procedimiento de rectificación de autoliquidación. A estos efectos se estará a lo dispuesto en el artículo 120.3 segundo párrafo de la L.G.T. Los datos para la liquidación de los intereses de demora son los siguientes:

Si el resultado de la autoliquidación del período fue a ingresar y de la regularización resulta un saldo a devolver, los intereses de demora se generarán en el período siguiente:

Desde: FECHA INGRESO

Hasta: FECHA ACUERDO LIQUIDACIÓN.

Por el importe de la devolución que resulte de más sobre lo ingresado:

Desde: 6 MESES DESPUÉS SOLICITUD

Hasta: FECHA ACUERDO LIQUIDACIÓN.

Por otra parte hay que tener en cuenta lo especificado en el Fundamento de Derecho Segundo, respecto al período de dilación, para el cálculo tanto del período de tramitación del expediente como del cálculo de los intereses de demora".

Seguidamente, el acuerdo expone los tipos por años que se han tenido en cuenta para el cálculo de los intereses de demora.

CUARTO: Notificado el anterior acuerdo con fecha 22 de mayo de 2008, interpone la entidad interesada incidente de ejecución contra el mismo el 19 de junio siguiente, alegando en síntesis el erróneo cálculo de los intereses de demora, dados los efectos "ex tunc" de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005, ya que considera que los intereses no se deben calcular desde la fecha de la solicitud de rectificación tal y como pretende la Administración Tributaria sino desde la fecha de la presentación del modelo 300 del cuarto trimestre del IVA correspondiente a los ejercicios 2001 y 2002; esto es, la Administración debería haber computado los intereses, transcurridos los seis meses desde la presentación de los modelos 300, momento a partir del cual surten los efectos de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. Añade que conforme ha indicado este TEAC en resolución de 23 de julio de 1991, resultan exigibles intereses de demora en los expediente de rectificación por todo el período contemplado, practicándose su liquidación por el período comprendido entre la finalización del plazo voluntario de pago y la fecha del Acta. Señala que "en el caso que nos ocupa, sería de aplicación igualmente la referida Resolución ya que, aunque sea iniciado por esta el procedimiento de rectificación del IVA de los ejercicios 2001 y 2002, se trata de una situación análoga. No sería comprensible que en los expedientes de rectificación iniciados por la Administración se liquidasen intereses de demora desde la finalización del período voluntario y que en los casos iniciados por parte del interesado se fijara otro período".

Concluye señalando que "en consecuencia, y puesto que la devolución del IVA del ejercicio 2001 acordada asciende a 154.077,86 euros, los intereses de demora que esta parte debería percibir ascenderían a la cantidad de 45.025,56 euros y por lo que respecta al ejercicio 2002, considerando el principal acordado a devolver, esto es, los 229.224,60 euros, los intereses de demora ascenderían a 54.378,04 euros, teniendo en cuenta en ambos casos el período de dilación. De manera que le importe total que debería haber percibido esta parte ascendería a 482.729,28 euros y no a los 471.746,14 euros ingresados por esta Administración, existiendo un diferencial de 10.959,92 euros", señalando a continuación el detalle de los mismos.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) es competente para conocer sobre el presente incidente de ejecución de conformidad con lo establecido en la Ley 58/2003, General Tributaria /LGT), de 17 de diciembre, y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo (RGRVA) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, al considerar de acuerdo con el art. 68 del citado Reglamento que nos encontramos ante el supuesto previsto en el mismo, esto es, la disconformidad manifestada ante un acto administrativo dictado en ejecución del fallo de este TEAC.

Como cuestión a resolver se plantea la siguiente:

- Procedencia del Acuerdo de ejecución dictado por la Oficina Técnica con fecha de 3 octubre de 2007, en particular el plazo de cómputo de los intereses de demora; esto es, se concreta la pretensión de la entidad interesada en la fijación de un mayor período de devengo de intereses, por considerar improcedente el razonamiento y cálculo empleados por la oficina gestora para su fijación.

SEGUNDO: En el caso del IVA la especial mecánica que engloba el IVA, respecto al régimen general de devoluciones, origina que pese a la existencia de unas declaraciones iniciales en aplicación de la normativa en materia de subvenciones que ha sido declarada incompatible con la Sexta Directiva, no se ha producido un ingreso efectivo en el Tesoro, por el juego de las deducciones que se pueden aplicar sobre las cuotas devengadas, ya que aunque las cuotas de IVA deducibles excediesen de aquéllas, no pueden obtenerse la restitución del saldo favorable al obligado tributario hasta la última autoliquidación periódica del ejercicio natural.

En relación con la cuestión planteada debemos destacar que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) dictó el 6 de octubre de 2005 sentencia en el Asunto C-204/03, relativo a la compatibilidad de diversos preceptos de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (en concreto, los artículos 102 y 104, apartado 2, número 2º, párrafo segundo), con la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (respecto a los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19).

Dicha sentencia determina importantes conclusiones en lo que respecta a la procedencia del establecimiento de limitaciones en el derecho a la deducción de las cuotas del IVA cuando los empresarios o profesionales perciben subvenciones destinadas a la financiación de sus actividades y las mismas no forman parte de la base imponible de los bienes y servicios que comercializan.

En primer lugar, debemos entrar a valorar el efecto temporal de la mencionada sentencia, puesto que si sus efectos son aplicables con retroactividad, podría condicionar la resolución a dictar por el presente expediente. Por el contrario, si procediera la irretroactiva aplicación de la misma, sólo podría tener efectos en los supuestos que se originen desde que fue dictada.

A este respecto, es la propia sentencia dictada en recurso de incumplimiento la que dispone de forma expresa (apartado 31), que no es aplicable la posibilidad excepcional de limitar sus efectos en el tiempo, sino que debemos remitirnos a los efectos generales de la jurisprudencia comunitaria en el tiempo para conocer el alcance de la sentencia en cuestión. El mismo Tribunal de Justicia viene afirmando, en aplicación del "efecto directo" y "primacía" del Derecho Comunitario, que la sentencia que declara el incumplimiento por parte de un Estado Miembro tiene efectos "ex tunc". Por tanto, el Estado o Estados afectados deben, no sólo suprimir la norma o acto incompatible con el Derecho Comunitario sino, además, reparar el efecto ilícito que haya producido.

En este sentido, el hecho de que la sentencia deba aplicarse con efectos "ex tunc" tiene como consecuencia su aplicación retroactiva aunque limitada a las situaciones jurídicas a las que le sea aplicable y respecto de las que no haya cosa juzgada material, prescripción, caducidad o efectos similares, respetando, por tanto, las situaciones jurídicas firmes.

Reconocido el derecho del interesado a no sufrir limitación en su derecho de deducción por la aplicación de preceptos de la Ley del IVA contrarios al Derecho comunitario, hay que establecer cómo se ha de hacer efectivo el restablecimiento de su derecho, teniendo en cuenta que la solicitud de rectificación se presentó con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre de 2003, General Tributaria.

Con relación a esta cuestión resulta de interés examinar la Sentencia del TJCE de 11 de julio de 2002 (Asunto C-62/00) ("Marks & Spencer"), en la que se planteó si los principios de efectividad y de protección de confianza legítima se oponían a una normativa nacional que redujo, con efecto retroactivo, el plazo para solicitar la devolución de los impuestos en cuya recaudación se habían infringido determinadas disposiciones de la Sexta Directiva del IVA que tenían efecto directo.

En el cuerpo de la sentencia encontramos, con relación a la propia naturaleza del Derecho Comunitario, el siguiente pronunciamiento:

(...) 26. Por último, según jurisprudencia reiterada, la adaptación del Derecho interno a una Directiva debe garantizar efectivamente la plena aplicación de ésta (véanse, en este sentido, en particular, las sentencias de 9 de septiembre de 1999, Comisión/Alemania, C-217/97, Rec. p. I-5087, apartado 31, y de 16 de noviembre de 2000, Comisión/Grecia, C-214/98, Rec. p. I-9601, apartado 49).

27. De las consideraciones anteriores se desprende que la adopción de medidas nacionales para adaptar correctamente el Derecho nacional a una Directiva no agota los efectos de ésta y que un Estado miembro sigue obligado a garantizar efectivamente la plena aplicación de la Directiva incluso después de la adopción de dichas medidas. Por tanto, los particulares están legitimados para invocar ante los órganos jurisdiccionales nacionales, contra el Estado, las disposiciones de una Directiva que parezcan, desde el punto de vista de su contenido, incondicionales y suficientemente precisas en todos aquellos casos en que no se garantice la aplicación plena de ésta, es decir, no sólo en los casos en que no se haya adaptado el Derecho nacional a la Directiva o tal adaptación haya sido incorrecta, sino también en aquellos casos en que las medidas nacionales por las que el Derecho interno se ha adaptado correctamente a la referida Directiva no se apliquen de manera que se alcance el resultado que ésta persigue.

Junto a ello más adelante la misma sentencia sienta con claridad el derecho de los interesados a la obtención de las cantidades que les correspondieran como consecuencia de la infracción por un Estado miembro de las normas de Derecho comunitario:

30. Pues bien, según jurisprudencia reiterada, el derecho a obtener la devolución de cantidades percibidas por un Estado miembro cuando se han infringido las normas de Derecho comunitario es la consecuencia y el complemento de los derechos conferidos a los justiciables por las disposiciones comunitarias tal como han sido interpretadas por este Tribunal de Justicia (véanse, en particular, las sentencias de 2 de febrero de 1988, Barra, 309/85, Rec. p. 355, apartado 17; BP Soupergaz, antes citada, apartado 40; de 9 de febrero de 1999, Dilexport, C-343/96, Rec. p. I-579, apartado 23, y de 8 de marzo de 2001, Metallgesellschaft y otros, asuntos acumulados C-397/98 y C-410/98, Rec. p. I-1727, apartado 84).

En cuanto al modo en que haya de realizarse la restitución de los derechos de los interesados, la Sentencia continúa indicando lo siguiente:

34. Con carácter preliminar, procede señalar que al no existir una normativa comunitaria en materia de devolución de tributos nacionales percibidos indebidamente, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro designar los órganos jurisdiccionales competentes y configurar la regulación procesal de los recursos judiciales destinados a garantizar la salvaguardia de los derechos que el Derecho comunitario confiere a los justiciables, siempre que, por una parte, dicha regulación no sea menos favorable que la referente a recursos semejantes de naturaleza interna (principio de equivalencia) ni, por otra parte, haga imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario (principio de efectividad) (véase, en particular, la sentencia de 17 de noviembre de 1998, Aprile, C-228/96, Rec. p. I-7141, apartado 18, así como las sentencias antes citadas Dilexport, apartado 25, y Metallgesellschaft y otros, apartado 85).

Como no podía ser de otra forma, el Tribunal se remite a la normativa nacional por carecer el Ordenamiento comunitario de disposición al respecto, si bien establece determinadas guías para la actuación de reparación de los Estados miembros: la regulación a aplicar no podrá ser menos favorable que la referente a recursos semejantes de naturaleza interna (principio de equivalencia) ni de tal naturaleza que haga imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario (principio de equivalencia).

En cuanto a las vías establecidas por el Derecho interno, la doctrina reiterada del TEAC en la materia se remitía al marco normativo constituido por los artículos 155 de la LGT de 1963 y 10 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (L. 1/98), y el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, sobre devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, para aquellos supuestos en que era de aplicación esta normativa, y no la actual LGT 58/2003, de 17 de diciembre de 2003 (Resoluciones 2078/02, de 19 de marzo de 2005; 2111/03, de 11 de noviembre de 2005 y 31/2005, de 19 de abril de 2007, entre otras). Tras la entrada en vigor de la LGT de 2003, el frontispicio del régimen de devoluciones se ha de encontrar en la Sección 3ª del Capítulo I del Título II, que contiene los artículos 30 y siguientes.

En particular los artículos 31 y 32 diferencian con claridad dos regímenes, el de devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo (art. 31) y el de la devolución de ingresos indebidos (art. 32).

El primero se refiere a las devoluciones correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo. Fija la remisión al régimen que la normativa de cada tributo establezca, y determina el devengo de intereses de demora cuando la Administración no satisfaga la devolución solicitada en el plazo de seis meses (debe entenderse desde la finalización del plazo de pago o bien desde que se presentó la declaración-liquidación si se hizo con posterioridad).

Por su parte el art 32 regula el régimen de devolución de ingresos indebidos, que la Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, y establece la remisión al art. 221 de la propia norma para el desarrollo del régimen.

No obstante, en materia de rectificación de declaraciones-liquidaciones la LGT de 2003 contiene un pronunciamiento específico en el art. 120.3º, en sede de las normas que articulan el procedimiento de gestión tributaria, cuando expresa lo siguiente:

3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.

Los dos últimos párrafos del artículo citado diferencian los regímenes que han de seguir las eventuales devoluciones a practicar por la Administración como consecuencia de la rectificación instada por el interesado, de tal suerte que distingue los casos en que la rectificación origine una devolución derivada de la normativa del tributo de aquellos otros en los que se haya procedido a efectuar un ingreso indebido en el Tesoro. Sin duda se pretende restringir la aplicación del régimen de ingresos indebidos, por deber quedar circunscrito a los supuestos del art. 221 de la LGT.

Sustancial diferencia supone acudir a uno u otro régimen desde el punto de vista del devengo de intereses, puesto que para el caso de las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, el cómputo comenzará tras la conclusión del periodo de seis meses iniciado con la presentación de la solicitud de rectificación (o bien con la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación), mientras que en el caso de los ingresos indebidos, el devengo del interés se producirá desde el mismo momento en que se practicara indebidamente el ingreso.

TERCERO: En cuanto a la concreta situación que contemplamos, solicitudes de rectificación presentadas el 14 y 25 de marzo de 2003, anteriores por tanto a la entrada en vigor de la LGT de 2003, es preciso examinar si tiene su encaje en los supuestos de ingresos indebidos que usualmente se han apreciado como tales.

En cuanto a la calificación del supuesto como de devolución de ingresos indebidos la doctrina del presente Tribunal ha indicado con anterioridad que el artículo 155 de la LGT, en la redacción dada por la Ley 1/1998, de 26 de febrero (disp. final primera , 1) establece lo siguiente:

"1) Los contribuyentes y sus herederos o causahabientes tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias, aplicándose el interés de demora regulado en el artículo 58.2.c).

2) Por vía reglamentaria se regulará el procedimiento que debe seguirse, según los distintos casos de ingresos indebidos, para el reconocimiento del derecho a la devolución y la forma de su realización, que podrá hacerse, según preceptúa el artículo 68 de esta Ley, mediante compensación."

Por su parte, el Real Decreto 1163/1990, estableció en el artículo 7 los supuestos en que procedía la devolución de ingresos indebidos y el artículo 8º del Real Decreto regulaba la forma de actuar en los casos en los que los ingresos indebidos se hubieran producido como consecuencia de la presentación de declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones.

Pero más allá de la mera delimitación conceptual de casos como el presente en los que habitualmente se ha descartado la posibilidad de considerarlo como un ingreso indebido, debemos analizar si es la normativa del propio impuesto la que debe regular estos supuestos en los que se produce un saldo a favor del sujeto pasivo debido al juego de deducciones imperante en el IVA.

La reciente jurisprudencia de la Audiencia Nacional ha reconducido similares pretensiones al ámbito de las devoluciones derivadas de la normativa del tributo y no al concepto de ingresos indebidos. Puede citarse en este sentido la Sentencia de 30 de marzo de 2007, en la que se abordó la siguiente situación: la entidad recurrente había presentado sus declaraciones-liquidaciones del IVA por el periodo de 2000 aplicando la normativa del IVA de manera que vio reducida la cuantía de IVA soportado deducible; con posterioridad, en febrero de 2003 se dirigió a la AEAT en solicitud de rectificación de sus liquidaciones por el periodo 2000 y petición de devolución de los ingresos indebidos realizados junto con intereses, como consecuencia de considerar que la normativa española en materia de subvenciones era contraria a la Sexta Directiva (por tanto, supuesto igual al aquí analizado). La Administración tributaria disintió de esta calificación, por lo que únicamente incrementó el saldo a compensar por el periodo de diciembre de 2000, y coherentemente, sin reconocer interés alguno. La reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Central fue infructuosa.

Ante la Audiencia Nacional se suscita si procede reconocer el derecho al pago de intereses de demora sobre las cantidades objeto de devolución desde la fecha en que se efectuó la autoliquidación hasta la fecha en que se acuerde la devolución.

Al respecto el pronunciamiento judicial rechaza sin ambages que nos encontremos ante un supuesto de devolución de ingresos indebidos, por tratarse de un supuesto propio del IVA, en el que la empresa recurrente soportó cuotas de IVA superiores a las devengadas. Se cita al efecto la doctrina del Tribunal Supremo (STS de 19 de diciembre de 2002) que indicaría que este saldo de IVA no constituye técnicamente un "ingreso indebido" sino un crédito a favor del recurrente, que tiene un tratamiento peculiar, hoy recogido en el artículo 115 de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del IVA.

De este modo la Audiencia opta por la remisión al régimen de devoluciones propias de la normativa de cada tributo, por lo que sería de aplicación al caso el art. 115 de la Ley del IVA, por considerar que no hubo ingreso alguno derivado de la autoliquidación en el Tesoro Público.

Abunda en lo anterior al indicar que:

"La mecánica de esta devolución se establece en el apartado 3 del artículo 115 LIVA, consistiendo en que la Administración procederá a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración liquidación en que se solicite la devolución del impuesto. No obstante, cuando la citada declaración liquidación se hubiera presentado fuera de este plazo, que es el caso que ahora nos ocupa, en el que la rectificación de la declaración liquidación de diciembre de 2000 se solicitó por la recurrente el 19 de febrero de 2003, dice el art. 115.Tres LIVA que "...los seis meses se computarán desde la fecha de su presentación...". (Fundamento de Derecho Cuarto).

Concluye con la estimación de la solicitud de los intereses, pero computándolos desde seis meses a partir de la solicitud de rectificación. Entendemos que ello se produce porque en ninguno de los periodos de declaración-liquidación resultó, como consecuencia de la rectificación, cantidad alguna a devolver, por haber efectuado el obligado tributario un ingreso en la Hacienda Pública.

Y es que la singular mecánica de liquidación del IVA lleva a determinar en cada autoliquidación o periodo de liquidación un saldo o crédito a favor de la Hacienda Pública (en el caso de que el impuesto devengado supere el impuesto soportado deducible junto con los saldos a compensar en su caso procedentes de periodos anteriores) o a favor del sujeto pasivo. En este segundo supuesto el impuesto devengado es inferior al soportado deducible y compensaciones de periodos anteriores y, como sabemos, en este caso, con la excepción del sistema especial aplicable a los sujetos registrados como exportadores u operadores económicos especiales (con anterioridad al 1 de enero de 2009), ese saldo a favor del sujeto pasivo en un periodo de liquidación, se traslada al periodo siguiente como importe a compensar y sólo en el último periodo trimestral o mensual del año natural puede el sujeto pasivo optar bien por seguir compensando, bien por solicitar su devolución. En el concreto caso de los sujetos pasivos acogidos al régimen de devolución de exportadores en régimen comercial del art. 116 de la Ley del IVA (régimen vigente hasta el 31 de diciembre de 2008), se prevé que puedan solicitar la devolución del saldo a su favor al término de cada periodo de liquidación, y no sólo en la declaración del último periodo de liquidación.

Esta mecánica liquidatoria singular del IVA tiene indudable trascendencia para la resolución del supuesto que examinamos, puesto que:

1. Si el sujeto pasivo solicita la rectificación de una autoliquidación de los tres primeros trimestres u once primeros meses del año cuyo resultado original fue a ingresar, como consecuencia de la rectificación que incrementa la cuota del IVA soportado deducible puede resultar:

1. Que todo o parte del importe que ingresó en su día no resulte ahora a ingresar. En este caso procederá la devolución de lo ingresado, debiendo considerarse que estamos ante un ingreso indebido y por tanto procederán los intereses de demora desde la fecha de dicho ingreso hasta aquella en que se ordene el pago de la devolución de acuerdo con lo dispuesto en el art. 221 de la LGT de 2003 y su desarrollo reglamentario.

2. Que el incremento de saldo deducible absorba la totalidad del saldo de cuota devengado y exceda del mismo en cuyo caso procederá declarar como ingreso indebido la totalidad del importe ingresado, como en el supuesto anterior y, por el exceso sobre el saldo o cuota devengada, procederá declarar un saldo a compensar que se trasladará a los periodos siguientes del año.

   2. Si el sujeto pasivo solicita la rectificación de una autoliquidación de los tres primeros trimestres y once primeros meses del año, cuyo resultado fue negativo, esto es generó un saldo a compensar porque el importe del IVA soportado deducible (junto con el saldo a compensar en su caso de periodos anteriores) era superior al del IVA devengado, como consecuencia de la rectificación se incrementan las cuotas a deducir y por ello este incremento llevará consigo su traslado a periodos posteriores para compensar sin que de ello resulte devolución de cantidad alguna y, por tanto, tampoco el cálculo de intereses de demora. En este caso, así como en el supuesto b del apartado 1, que generaba un incremento del saldo a compensar que se trasladaba a periodos posteriores del año, el órgano gestor deberá proceder a regularizar o mejor a calcular el saldo resultante de esos periodos posteriores como consecuencia de este incremento de la compensación que se ha trasladado a los mismos. Puede resultar que como consecuencia de estos traslados en alguno de los periodos se hubiera ingresado y ahora, por trasladar esos saldos a compensar resulte una cantidad a devolver resultante de un ingreso indebido y procedan intereses de demora, tal como hemos señalado en el apartado uno, supuestos a y b.

   3. Si la rectificación solicitada afecta al último periodo del año, o como resultado de las rectificaciones de periodos anteriores se trasladan a esta última declaración-liquidación saldos a compensar, deberemos distinguir:

1. Si el resultado fue a ingresar, procederá la devolución de lo indebidamente ingresado junto con sus intereses, en la forma expuesta en el apartado uno, esto es desde la fecha en que efectuó el ingreso hasta aquella en que se ordene el pago.

2. Si el resultado de la autoliquidación fue negativo, esto es con saldo a devolver o a compensar, se mantendrá la opción ejercitada por el sujeto pasivo, esto es, si el resultado fue a compensar, el nuevo saldo incrementado se trasladará a los periodos siguientes, procediéndose en la misma forma que en el apartado dos anterior. Si el sujeto pasivo optó por la devolución, ahora se incrementa el saldo a devolver y procederá por tanto su devolución. A la misma aplicamos la doctrina reiterada del TEAC, confirmada ahora por la postura mantenida por la Audiencia Nacional, esto es cuando como resultado de una autoliquidación con resultado a devolver resulta un importe de devolución superior al solicitado inicialmente, como hemos expuesto en los Fundamentos de Derecho precedentes en estos casos hemos señalado que proceden los intereses de demora, de acuerdo con el art. 120.3 de la LGT de 2003 a partir de los 6 meses siguientes a la solicitud de rectificación efectuada por el interesado.

3. Puede resultar que siendo el resultado a ingresar en la autoliquidación originaria, ahora, como consecuencia de la rectificación, proceda la devolución del total ingresado indebidamente, y además se produzca un exceso de IVA soportado deducible que no sea absorbido por el importe anterior. En este caso nos encontramos con que sobre estos excesos no se optó entre la compensación y la devolución en la autoliquidación originaria, por lo que debería estarse a la opción que el obligado tributario expresó en su solicitud de rectificación y en el caso de optar por la devolución procederá ésta, si bien, como este exceso no fue objeto de ingreso procederán intereses de demora por aplicación de la doctrina reiterada de este TEAC antes expuesta, esto es, en la forma indicada en el apartado 3.b anterior.

   CUARTO: Por tanto, y tras lo expuesto no queda sino confirmar el Acuerdo impugnado en ejecución de nuestra resolución por los ejercicios 2001 y 2002 por ser conforme a Derecho. Frente al supuesto que examinamos en el anterior incidente de ejecución, relativo a los ejercicios 1999 y 2000, en que la regularización fue realizada de oficio y dio lugar a la extensión de Acta y acuerdo de liquidación, que posteriormente fue anulado por la resolución del TEAC; en este caso, y por los ejercicios 2001 y 2002 nos encontramos ante una situación que se diferencia de la anterior por la naturaleza del procedimiento, ya que en este caso se trataba de solicitudes de rectificación de autoliquidaciones anteriores presentadas por el obligado tributario. Por ello, como acabamos de señalar, es correcto el acuerdo dictado por el órgano gestor, en tanto que junto al reconocimiento a favor del interesado de devoluciones, determinó intereses de demora en la forma indicada en el propio acuerdo, esto es, si el resultado de la autoliquidación del período fue a ingresar y de la regularización resulta un saldo a devolver se reconocen intereses de demora sobre la parte ingresada indebidamente desde la fecha de su ingreso hasta la fecha de la ordenación de pago; y por el importe de la devolución que resulte de más sobre lo ingresado, se fijaron intereses de demora de acuerdo con el artículo 120.3 de la LGT, de manera que se computan desde los seis meses siguientes después de la solicitud de rectificación, teniendo en cuenta, como reconoce así mismo la entidad interesada, los períodos de dilación debidos al obligado tributario.

   En virtud de lo expuesto,

   El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en el incidente de ejecución que pende ante este Tribunal Central, en Sala, instado por D. ... en representación de ..., con NIF ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el Acuerdo de la Jefatura de Inspección de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ..., de 3 de octubre de 2007, por el que se lleva a ejecución, en relación con el IVA de los ejercicios 2001 y 2002, la Resolución de ... de 2006 del Tribunal Económico-Administrativo Central; ACUERDA: desestimar el incidente de ejecución.