Resolución nº 00/597/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 15 de Noviembre de 2012

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (15/11/2012), en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1 a) de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por X, S.A. con NIF ..., actuando en su nombre y representación D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., respectivamente contra la liquidación derivada del Acta de Disconformidad nº A02 ... de fecha 1 de diciembre de 2008, dictada por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 2003, 2004 y 2005, por importe de 9.442.227,93 euros de deuda tributaria y contra el acuerdo de imposición de sanciones derivado del anterior, de fecha 12 de junio de 2009 y dictado por el mismo órgano, por importe de 1.660.694,61 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 7 de febrero de 2007 se notifica por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria en relación con el concepto y períodos que se detallan a continuación:

CONCEPTO PERÍODOS

Impuesto sobre el Valor Añadido 2003, 2004 y 2005

Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 29 de octubre de 2008 con la incoación al sujeto pasivo de un Acta de Disconformidad nº A02- ... en la que se regulariza la situación de la entidad en relación con el concepto y periodos indicados. El Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha.

No consta que la entidad haya efectuado alegaciones a la propuesta de liquidación incluida en el Acta.

Con fecha 1 de diciembre de 2008, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central dicta acuerdo de liquidación con el siguiente desglose:

Cuota7.442.227,93 euros

Intereses 1.846.623,53 euros

Deuda Tributaria9.288.851,46 euros

De las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas con la entidad se extra entre otra, la siguiente información relevante:

1. La entidad es el distribuidor en exclusiva para España de camiones, autobuses, chasis, maquinaria y partes de vehículos, así como accesorios y equipamiento, todos ellos productos que le son suministrados por la entidad X, CV (en adelante X, CV, la matriz o el fabricante), entidad con domicilio fiscal en Suecia. Tal sociedad es propietaria del capital de la entidad española X, S.L. sociedad unipersonal con domicilio en España, que a su vez es única propietaria del capital del obligado tributario.

2. Durante los períodos objeto de comprobación, ha habido dos contratos regulando las relaciones comerciales entre X, CV y X, S.A.

   - De 23 de enero de 1996

   - De 5 de octubre de 2003, y en ellos se concretan los términos de la distribución en España de la maquinaria, vehículos, accesorio y otro equipamiento que vende X, CV.

3. X, S.A. a lo largo de los ejercicios objeto de comprobación tiene suscritos unos contratos de distribución con sus concesionarios:

   - Un primer modelo de contrato de concesión de 26 de octubre de 1996, que fue modificado el 30 de septiembre de 2003:

   i.En este contrato se indica "las operaciones de negocio de X se concentran en vehículos pesados para el transporte de bienes y personas diseñados y fabricados para ser usados por los clientes como herramientas de trabajo.."

   ii.El concesionario adquiere con arreglo a las disposiciones del contrato, los productos X para revenderlos y facturarlos a sus clientes en su propio nombre.

4. En los contratos de distribución en exclusiva por el obligado tributario de los productos de la entidad sueca se contemplan diversos aspectos de interés en relación con las garantías:

   - La actividad de X, S.A. consiste fundamentalmente en la venta de los siguientes productos: camiones, autobuses, autocares y chasis y motores:

   - Estos productos están cubiertos por una garantía que concede X, CV.

   - El período que cubre la garantía es el que viene en el manual de condiciones generales de entrega y de garantía.

   -X, CV se compromete a entregar su garantía standard de acuerdo con las "condiciones generales de entrega y garantía".

   X, S.A. asume las mismas obligaciones de garantía en lo que se refiere a sus clientes.

   - El funcionamiento de las garantías supone gastos e ingresos para X, S.A:

   i.Los gastos provienen de las facturas de los concesionarios y talleres que han reparado los vehículos o motores en garantía. Estas facturas tienen el correspondiente IVA que X, S.A. deduce como IVA soportado en declaraciones del impuesto.

   ii.Los ingresos proceden de la repercusión total o parcial de los anteriores gastos. Estos ingresos tienen su origen en X, CV en los supuestos de las denominadas "garantías. Trabajos realizados por otras empresas", "garantía extendida", "garantía campaña" y "garantía goodwill", cuyos conceptos son, según manifestaciones del propio obligado tributario:

1. Garantías. Trabajos realizados por otras empresas: es la garantía normal de todos los vehículos y cubre el primer año.

2. Garantía extendida: como excepción y por razones de política comercial, en vez de ser la garantía normal de un año, X, CV concedió dos años de garantía a los productos vendidos entre el 1 de enero de 2000 y el 31 de diciembre de 2002.

3. Garantía campaña: recoge los ingresos y los gastos de reparación de los vehículos en los que transcurrido o no, el plazo de garantía, se procede a la sustitución de piezas y a efectuar reparaciones como consecuencia de defectos de una determinada serie de vehículos.

4. Garantía goodwill: esta garantía cubre las averías de los vehículos una vez transcurrido el plazo de garantía, en los casos que el Departamento Técnico informa que se trata de una pieza que ha llegado defectuosa y no es un defecto de serie y en algunos casos concretos, consigue que X, CV se haga cargo del gasto.

   iii.X, S A no emite facturas a X, CV por los ingresos provenientes del cobro de garantías a la casa matriz, sino que es X, CV la que emite una nota de abono por el concepto de pago de garantías por las garantías de todo tipo que paga.

   iv.Al tratarse de notas de abono de X, CV, su importe lo resta en el concepto de adquisiciones intracomunitarias del IVA y las incluye en el libro del IVA de adquisiciones intracomunitarias con un signo negativo, es decir, se restan del importe total de dichas adquisiciones intracomunitarias.

   v.Las adquisiciones intracomunitarias se registran doblemente en el Libro de facturas recibidas sin IVA y en el libro de Adquisiciones Intracomunitarias y que las adquisiciones intracomunitarias no se incluyen en el libro de IVA repercutido. Dichas adquisiciones intracomunitarias, se recogen en el libro de facturas recibidas, minoradas en el importe de los abonos procedentes de X, CV correspondientes a las garantías.

5. La regularización inspectora se basa en los siguientes fundamentos jurídicos:

   1. Procedencia de incrementar la base imponible declarada por la entidad por los importes recibidos de la entidad X, CV en concepto de asunción de la garantía pactada por ésta:

      - Tales abonos son contraprestación de servicios sujetos a IVA, ya que la garantía ofrecida por X, CV en la venta de sus productos no es la garantía legal. El resarcimiento de los gastos en que incurre el obligado tributario por las reparaciones prestadas en cumplimiento de garantías comerciales, sólo tendrían carácter indemnizatorio cuando tuvieran por objeto resarcir los gastos en los que incurriera el prestador de la garantía, cosa que no sucede, ya que dichas garantías se prestan por la casa matriz, y no por X, S.A.

      - Los bienes objeto del comercio del obligado tributario no se encuentran comprendidos en el ámbito de aplicación de la garantía legal establecida por la Ley 23/2003 y su antecedente la Ley 26/1984 y tampoco es objeto de controversia la existencia de una garantía convencional prevista en el contrato de distribución, de la cual es garante la entidad SUECA.

      - La garantía ejercida por los adquirentes es la convencional, que es ofrecida por la entidad fabricante, siendo por tanto prestaciones de servicios sujetas y no exentas al IVA y debiendo por tanto el obligado tributario liquidar el IVA correspondiente a estos servicios que presta la obligada tributaria a X, CV.

   2. Procedencia de incrementar las cuotas devengadas por adquisiciones intracomunitarias de bienes, en los importes en que éstas han sido minoradas por la entidad por abonos recibidos de la matriz en concepto de reparaciones en garantía:

      - El obligado tributario declaró un importe de adquisiciones intracomunitarias que es el resultado aritmético de minorar las adquisiciones intracomunitarias efectuadas en el importe de las cantidades percibidas como abono por las garantías prestadas, arrojando por tanto un importe inferior al que corresponde.

      - Según el artículo 82 de la Ley del IVA, la base imponible de las adquisiciones intracomunitarias será la contraprestación de la operación sujeta.

   3. Improcedencia de admitir la deducibilidad de las cuotas del impuesto soportadas con ocasión de las adquisiciones de bienes regularizadas:

      - En lo que respecta al ejercicio 2003 a los efectos previstos en el artículo 97 de la Ley del Impuesto, no ha cumplido correctamente con la obligación de expedir las autofacturas en las que conste la liquidación del impuesto, porque las mismas son neteadas con los abonos recibidos de la matriz.

      - En lo que respecta a las operaciones realizadas en los ejercicios 2004 y 2005, si bien la entidad ha conservado las facturas expedidas por el proveedor y ha expedido autofacturas en iguales términos que en el ejercicio 2003, no ha reflejado tales cuotas debidamente en la declaración-liquidación de cada período, por lo que tampoco ha cumplido con los requisitos formales establecidos al efecto.

      - Si bien las adquisiciones intracomunitarias de bienes aparecen registradas por la entidad, tanto en el libro registro de facturas recibidas como en el de adquisiciones intracomunitarias, lo cierto ese que su registro no es correcto, ya que aparecen los importes de las cuotas minorados en los abonos de las garantías.

   4. Existencia de autoconsumo de servicios por los derivados del cumplimiento de las garantías comerciales y garantías goodwill.:

      - La Inspección considera que las reparaciones que la obligada tributaria realiza a favor de los propietarios de los vehículos, sin venir obligada por ley ni por contrato alguno, constituyen autoconsumos de servicios en los términos indicados por el artículo 12 número 3º de la Ley del IVA, sujetos y no exentos.

      - De esta regularización como autoconsumos se ha deducido el de aquellos gastos que hubieran sido objeto de recuperación total o parcial de X, CV".

      - No estamos ante una reparación por vicios ocultos. El obligado tributario hace frente a tales reparaciones, sin que se haya acreditado que se encuentre obligado ni legal ni contractualmente a efectuar las mismas.

      - Las cuotas soportadas por la entidad son deducibles, ya que no les afecta la exclusión del derecho a deducir establecida para las atenciones a clientes.

      - En cuanto a la consideración de dichos servicios como autoconsumo:

      Son servicios prestados de forma gratuita.

      La reparación no es una prestación realizada a título oneroso, ya que el contrato de compraventa no contempla la obligación de la entidad de reparar los vehículos en los casos de las denominadas garantías comercial y goodwill.

      Los servicios no se pueden considerar accesorios de otras principales.

      Dichas reparaciones no sirven a necesidades de la empresa cedente.

      La liquidación tributaria fue notificada a la entidad el día 5 de diciembre de 2008.

      SEGUNDO: Con fecha 3 de febrero de 2009, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributario de la Delegación Central notifica a la entidad X, S.A. acuerdo de inicio del expediente sancionador que había sido previamente autorizado en fecha 21 de octubre de 2008 por el Inspector Jefe encomendándole al Equipo nº 10 de dicha Dependencia la instrucción y tramitación del mismo.

      En el momento de dictarse el acuerdo de inicio del expediente, se incorporaron formalmente al mismo los datos, pruebas o circunstancias obrantes u obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación.

      Al obrar en poder del órgano competente todos los elementos que permiten formular la propuesta de imposición de sanción, resultó de aplicación la tramitación abreviada.

      Con fecha 19 de febrero de 2009 se presentó escrito de alegaciones a la propuesta de imposición de sanción.

      La Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central, dicta acuerdo de imposición de sanción con fecha 12 de junio de 2009 con el siguiente desglose:

      PERIODOBASE SANCIÓN % SANCIÓN

      Enero 200367.657,2850 33.828,64

      Febrero 2003 142.848,5950 71.424,60

      Marzo 2003 190.367,5650 95.183,78

      Abril 2003 101.758,5050 50.879,25

      Mayo 2003141.129,8650 70.564,93

      Junio 2003 80.397,1150 40.564,93

      Julio 200375.600,1050 37.800,05

      Agosto 200367.325,1450 33.662,57

      Septiembre 2003 72.856,84 5061.132,22

      Octubre 2003 122.264,445061.132,22

      Noviembre 200380.941,0050 40.470,50

      Diciembre 2003 42.518,825021.259,41

      PERIODOBASE SANCIÓN % SANCIÓN

      Enero 2004 109.215,0350 54.607,52

      Febrero 200469.644,2950 34.822,15

      Marzo 200475.935,7250 37.967,86

      Abril 200498.205,8050 49.102,90

      Mayo 2004 83.129,3250 41.564,66

      TOTAL 811.177,72

      PERIODO BASE SANCIÓN % SANCIÓN

      Junio 2004 89.525,48 50 44.762,74

      Julio 200490.146,62 50 45.073,31

      Agosto 200464.353,03 50 32.176,51

      Septiembre 200447.836,52 50 23.918,26

      Octubre 200489.332,5550 44.666,27

      Noviembre 2004 70.883,53 5035.441,76

      Diciembre 200487.005,36 5043.502,68

      Enero 2005 82.231,21 5041.115,60

      Febrero 2005108.845,78 5054.442,89

      Marzo 200597.610,67 5049.052,76

      Abril 2005109.612,21 5054.806,10

      Mayo 200598.105,525049.052,76

      Junio 2005102.579,66 5051.289,83

      Julio 200593.289,255046.644,62

      Agosto 200572.774,275036.387,12

      Septiembre 2005 124.679,03 50 62.339,51

      Octubre 200585.161,8850 42.580,94

      Noviembre 2005 81.212,04 50 40.606,02

      Diciembre 2005 103.849,275051.924,63

      TOTAL849.516,89

      Del acuerdo de imposición de sanción se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

1. Las conductas consideradas sancionables por la Inspección de los Tributos son las siguientes: falta de repercusión e ingreso de las cuotas de IVA devengadas por los ingresos provenientes de la casa matriz por la recuperación de gastos de reparaciones de vehículos en garantía.

2. La Inspección sin embargo, considera no sancionables las siguientes conductas: las cuotas devengadas y no ingresadas por las adquisiciones intracomunitarias ni la falta de repercusión del impuesto por el autoconsumo de servicios.

3. Para los períodos comprendidos entre enero 2003 y junio 2004, la conducta de la entidad se tipifica de conformidad con el artículo 79 a) de la Ley 230/1963 General Tributaria, consistente en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria en los plazos legalmente establecidos.

4. Para los períodos comprendidos entre julio y diciembre de 2004 y períodos de 2005, la conducta de la entidad se encuentra tipificada de conformidad con el artículo 191.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria consistente en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria.

5. La Inspección de los Tributos, aprecia en la conducta de la entidad el elemento subjetivo de la infracción, es decir culpabilidad.

6. Para los períodos comprendidos entre enero de 2003 y junio de 2004, no resulta más favorable para el sujeto infractor la normativa contenida en la Ley 58/2003 General Tributaria.

   TERCERO: Con fecha 23 de junio de 2009, la entidad interpone la reclamación económico administrativa nº 597/09 en única instancia que se examina ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, contra la liquidación tributaria por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2003, 2004 y 2005 y descrita en el antecedente primero de esta resolución.

   Notificada con fecha 19 de febrero de 2009 la puesta de manifiesto del expediente, se concede a la entidad el plazo de un mes para que examine el mismo y para que aporte las alegaciones y pruebas que estime oportunas.

   Con fecha 17 de marzo de 2009, la entidad presenta escrito en el que en síntesis expone las siguientes alegaciones:

1. Improcedencia de incrementar la base imponible declarada por X por los importes recibidos de X, CV en concepto de asunción de garantía

   1. El funcionamiento de esta garantía standard consiste básicamente en que las reparaciones realizadas por los concesionarios y los talleres autorizados durante el período de garantía de los vehículos son facturadas por dichos concesionarios y talleres a X quien las abona y es resarcida, posteriormente, de una parte de su coste por X, CV, mediante notas de abono que emite en concepto de indemnización por defectos de fabricación o indebido funcionamiento.

   2. En relación con las cantidades percibidas por X por parte de X, CV por la recuperación de los gastos de las reparaciones de los vehículos en garantía, la Inspección considera que estas cantidades reintegradas a X por su casa matriz constituyen contraprestación de un servicio de reparación prestado por ésta, sujeto al IVA en aplicación del artículo 70.uno.7° de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley del IVA), por lo que, en opinión de la Inspección, X debió haber ingresado el IVA correspondiente a la prestación de dichos servicios

   3. La Inspección, en su Acuerdo de Liquidación, obvia en todo momento el criterio que mantiene de forma reiterada la Dirección General de Tributos a este respecto en numerosas de sus resoluciones. A modo de ejemplo podemos nombrar las resoluciones vinculantes V05533-06 de 30 de marzo de 2006, la V2361-06 de 27 de noviembre de 2006 o la V0599-07 de 23 de marzo de 2007, en las que se señala que el reintegro de los gastos habidos por el empresario que comercializó el producto por cuenta de su fabricante se califica como indemnización de los referidos gastos, sin que deba considerarse dicho reintegro como contraprestación de servicio alguno prestado al mismo

   4. Cierto es que los vehículos que comercializa mi representada (básicamente camiones y autobuses) no son bienes de consumo, pero no menos cierto es que todas las resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos a la que se está haciendo referencia se refieren a vehículos, y en todas ellas no se niega el carácter indemnizatorio de los pagos realizados por la casa matriz para cubrir los gastos derivados de las reparaciones de los vehículos durante el período de garantía.

   5. Además, las resoluciones mencionadas, una vez que determinan el carácter indemnizatorio de los pagos, hacen mención a que los mismos, de acuerdo con el artículo 78 de la Ley del IVA, no forman parte de la base imponible del IVA, es decir, no estarán sujetos al Impuesto al no tener la consideración de contraprestación por servicio alguno

   6. A la vista de lo anterior, parece lógico afirmar que no resulta correcta la tesis mantenida por la inspección de que sólo las transacciones amparadas en las hoy derogadas Leyes 23/2003 y 26/1984, están amparadas por garantía legal y que sólo las indemnizaciones por garantías establecidas a su amparo pueden estar no sujetas al IVA.

   7. La Inspección, en su acuerdo de liquidación, dedica mucho tiempo a determinar si nos encontramos ante una garantía legal o ante una garantía convencional sin realizar el más mínimo esfuerzo para determinar cuál es la verdadera naturaleza y el propósito de los pagos realizados por X, CV a X, que es lo realmente importante para determinar el tratamiento que, a efectos del IVA, se debe dar a dichos pagos.

   8. Limitar el derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado por X corno consecuencia de las indemnizaciones descritas, es tanto corno decir que X realiza dos tipos de actividades, por una parte la venta y distribución de vehículos, que generaría el derecho a la deducción total de las cuotas del IVA soportado, y por otra parte la prestación de indemnizaciones, que no generaría tal derecho, lo que no tiene ningún sentido

   9. Sobre la base de lo anterior, en caso de que nos encontrásemos ante una garantía legal, no procede limitar el derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado por X. Por su parte, en caso de que estuviésemos ante una garantía convencional, que es el criterio por el que finalmente se inclina la Inspección dado que no existen argumentos para limitar la deducibilidad del IVA soportado por X, no habría obligación para X de repercutir IVA a X, CV puesto que la naturaleza indemnizatoria de los pagos no se vería en ningún caso alterada por el hecho de que la garantía sea calificada de convencional en lugar de legal.

2. Cuantificación de la base imponible en las adquisiciones intracomunitarias:

   1. En relación con los ingresos provenientes del cobro de las garantías por parte de X, CV, X no emite factura alguna, sino que es X, CV quien emite una nota de abono por dicho concepto. Estas notas de abono se restan a las adquisiciones intracomunitarias de bienes realizadas por X, minorando de esta forma la base imponible de dichas operaciones.

   2. Como consecuencia de esta forma de actuar, que esta parte admite que no es del todo correcta, X reconoce, tal y como señala la Inspección que procede el incremento de las bases imponibles relativas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, pero de forma simultánea deberán incrementarse las cuotas del IVA soportado y deducible para mi representada dado que el mecanismo de la autorrepercusión resulta de aplicación a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, puesto que es el adquirente, X, el sujeto pasivo del impuesto en este tipo de operaciones.

   3. Tal y como señala la Inspección en su Acuerdo de Liquidación, X lleva un libro adicional sin que esté obligada a ello, que denomina "libro registro de operaciones intracomunitarias" en el que se registran todas las facturas correspondientes a adquisiciones intracomunitarias de bienes. Es en este libro en el que se registran, con signo negativo, las notas de abono emitidas por X, CV, abonos que, a su vez, se registran como ingresos en los correspondientes libros de contabilidad

   4. Por otro lado, por lo que respecta a las denominadas "auto facturas", la Inspección también reconoce que X ha emitido dichos documentos, no sólo durante el ejercicio 2003, que estaba obligada a ello, sino también durante los ejercicios 2004 y 2005, en los que la normativa aplicable ya no exigía dicha obligación. Señala la Inspección que dichas autofacturas no han sido correctamente emitidas puesto que el importe que aparece en ellas está minorado por el importe de las notas de abono correspondientes al pago de las garantías. En opinión de esta parte, esto debería a lo sumo, ser considerado un error de carácter formal en materia de facturación. Sin embargo, la inspección no da ningún valor a dichos documentos y de esta forma niega a X el derecho a la deducción de las cuotas del IV A soportado por dichas adquisiciones

   5. Incluso en caso de que realmente no se hubiesen cumplido con todas las formalidades que le son exigibles, X no podría ser privada de su derecho a deducción del IV A soportado en las adquisiciones intracomunitarias de bienes de X, CV de ser así, estaríamos atentando contra la neutralidad del impuesto, siendo ésta su principal característica.

3. Intereses de demora

   1. Por lo que respecta a la liquidación de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, dicha liquidación se realiza mediante el mecanismo de la autorrepercusión (la deducción de las cuotas resultantes se producirá sin necesidad de que se haga el ingreso de las mismas), por lo que no existe perjuicio económico para la Administración dado que no se ha dejado de ingresar cantidad alguna.

   b.De tal forma que, en caso de que la Inspección finalmente decidiese que debe incrementarse la base imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes realizadas por X, de forma automática debe reconocerse también el incremento de las cuotas deducibles al tener mi representada el derecho a deducirse la totalidad del IV A soportado por lo que, esta parte desea reiterar que el perjuicio económico para la Administración es nulo.

4. Autoconsumos de servicios por las prestaciones en garantía comercial y garantía goodwill

   1. Además de la garantía standard a la que nos hemos referido en el fundamento de derecho PRIMERO, la Compañía presta dos tipos adicionales de garantías, son las denominadas garantías comerciales y las garantías goodwill

      b .La Inspección considera que las reparaciones de vehículos que se llevan a cabo sin que exista ninguna obligación contractual constituyen autoconsumos de servicios en los términos señalados en el artículo 12.3° de la Ley del IVA. Es decir, considera la inspección que X está llevando a cabo operaciones con carácter gratuito para sus clientes

   3. En opinión de esta parte, estas reparaciones de los vehículos tienen un carácter accesorio de la prestación principal prestada por X, que no es otra que la venta de esos vehículos o bien tienen un carácter indemnizatorio, dependiendo del caso concreto

   4. Tanto la legislación comunitaria como la legislación española coinciden en que se produce autoconsumo de servicios, como operación asimilada a una operación realizada a título oneroso y, por tanto, gravada por el impuesto, cuando se utilicen bienes empresariales a título gratuito y para fines ajenos a la actividad empresarial o profesional.

   5. En opinión de X no cabe la posibilidad de considerar que la reparación de los vehículos se trata de un servicio prestado a título gratuito, puesto que dichas reparaciones se han llevado a cabo habiendo pagado los clientes de X un precio por dichas reparaciones, precio que como se ha señalado anteriormente y de acuerdo con el criterio de la Dirección General de Tributos, se encuentra incluido en la contraprestación pagada con la adquisición del vehículo.

   6. Además, las reparaciones de vehículos se efectúan con fines estrictamente empresariales por lo que, de acuerdo con la normativa comunitaria y también la normativa española, no podrían calificarse como autoconsumos.

   7. En el caso objeto del presente análisis se defiende la aplicación de la nueva redacción del párrafo 3 o del artículo 12 de la Ley, Esta nueva redacción, introducida a través de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, posee efectos retroactivos puesto que no proviene de un cambio en la norma comunitaria sino que adecua el concepto de autoconsumo de servicios a lo dispuesto en dicha norma comunitaria. Por ello, no puede admitirse una interpretación literal del artículo 12.3 de la Ley en su redacción vigente en los años objeto de liquidación, que ignore la redacción de la norma comunitaria que transpone.

   8. Sobre la base de todo lo anterior, parece evidente que las reparaciones de los vehículos no pueden calificarse como operaciones a título gratuito, pero es que, en el caso de que así fuese, las mismas no podría constituir un autoconsumo de servicios dado se realizan con una finalidad claramente empresarial.

5. Accesoriedad de las reparaciones de vehículos

   1. En opinión de la Dirección General de Tributos, las operaciones que aparentemente son realizadas sin contraprestación alguna, en muchos casos ha de considerarse efectuadas a título oneroso, en concreto, en aquellos casos en los que se pueda establecer una proporción entre las operaciones aparentemente realizadas a título oneroso y los bienes o servicios previamente vendidos.

   2. Es este precisamente el caso de X es evidente que existe una relación directa entre la venta de los vehículos llevados a cabo por X las reparaciones que posteriormente se llevan a cabo sobre los mismos y las potenciales ventas que pretende realizar X en un futuro. Parece por lo tanto indiscutible que existe una relación entre estas operaciones

6. Calificación tributaria de las reparaciones de los vehículos

   a.Garantías comerciales:

   9. Las garantías comerciales consisten en las reparaciones de vehículos vendidos por X llevadas a cabo después de haber concluido el período de garantía standard. El coste de estas reparaciones es íntegramente asumido por X sin que le sea reintegrado por la entidad X, CV.

      ii.Estas reparaciones tienen lugar de forma excepcional en los vehículos vendidos a unos determinados clientes, normalmente clientes de especial relevancia para la compañía.

      iii.Parece por tanto evidente que las reparaciones de los vehículos en el marco de las garantías comerciales no pueden calificarse como autoconsumos de servicios dado se realizan con una finalidad claramente empresarial.

      b.Garantías Goodwill

      i.X asume los costes de las reparaciones de vehículos una vez que ha transcurrido el plazo de garantía de los vehículos, cuando se han producido en dichos vehículos averías completamente anómalas o en casos en que las piezas o los vehículos en sí han sido vendidos con algún defecto. Son por lo tanto casos muy excepcionales y se requiere la aprobación del Departamento Técnico de la compañía previa realización de un riguroso examen de cada caso en concreto. En algunos casos, X, CV reembolsa a X el importe de estas reparaciones.

      ii. X considera que no es correcto concluir que estas operaciones se encuentran sujetas al impuesto, puesto que es evidente que en la asunción de los costes de las reparaciones existe una intención claramente indemnizatoria.

      iii.Siguiendo el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos en las resoluciones mencionadas, parece lógico afirmar que los pagos de X, CV realiza a X son indemnizaciones, y por lo tanto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 78 de la Ley del IVA, no se encontrarían sujetos al impuesto.

   3. Sobre la base de lo anterior, X manifiesta que los pagos realizados en el marco de las garantías comerciales no se encuentran sujetas al IVA puesto que se realizan con finalidad claramente empresarial y que los pagos realizados en el marco de las garantías goodwill constituyen indemnizaciones en la asunción por parte de X de sus obligaciones como vendedor, por lo tanto, tampoco se encontrarían sujetos al impuesto.

      CUARTO: Con fecha 23 de junio de 2009, la entidad presenta la reclamación económico-administrativa nº 3462/09 que se examina ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, contra el acuerdo de imposición de sanción descrito en el antecedente SEGUNDO de esta resolución.

      Notificada el día 20 de noviembre de 2009 la puesta de manifiesto del expediente, se concede a la entidad el plazo de un mes para que examine el mismo y para que aporte las alegaciones y pruebas que estime oportunas.

      Con fecha 17 de diciembre de 2009, la entidad presenta escrito en el que en síntesis expone las siguientes alegaciones:

1. Reitera las alegaciones planteadas en la reclamación económico administrativa interpuesta contra la liquidación tributaria.

2. Respecto al requisito de culpabilidad en la conducta:

   1. La jurisprudencia establece una diferencia muy clara entre el supuesto en el que el obligado tributario conoce la existencia de un hecho imponible y lo oculta a la Administración y el supuesto en que se declara dicho hecho imponible aunque sea de forma errónea en base a una determinada interpretación de la norma aplicable. En el primer caso existiría voluntariedad en la conducta, por lo que sería sancionable, no siendo sin embargo sancionable el segundo caso.

   2. No estamos ante ninguna conducta dolosa o culposa, sino ante una discrepancia o interpretación de la norma.

   3. No debe apreciarse la existencia de culpabilidad cuando no haya ocultación en los hechos imponibles declarados por parte del administrado ante la Administración Tributaria.

   4. Hay que atender a las circunstancias del caso concreto para determinar si existe culpa, dolo o negligencia en la actuación de la entidad.

   5. Además de lo anterior, la culpabilidad debe acreditarse fehacientemente por la Administración mediante pruebas irrefutables, y no meros indicios.

   6. La simple afirmación de que no se aprecia la existencia de causa de exoneración de responsabilidad equivale a una inversión de la carga de la prueba, lo que no puede ser admisible.

   7. La sanción impuesta no respeta el principio de proporcionalidad..

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

   Son cuestiones a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central las siguientes:

1. Determinar si los importes que satisface X, CV a la entidad X, S.A. por cobro de garantías constituyen retribución de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, y en consecuencia procede incrementar la base imponible declarada por la entidad.

2. Determinar si son deducibles las cuotas del impuesto soportadas con ocasión de la regularización de las adquisiciones intracomunitarias.

3. Determinar si procede la exigencia de intereses de demora como consecuencia de la regularización de las adquisiciones intracomunitarias de bienes

4. Determinar si tiene la consideración de autoconsumo de servicios, las operaciones de reparación de vehículos con ocasión de la garantía comercial y de la garantía goodwill.

5. Determinar si el acuerdo de imposición de sanción es o no ajustado a derecho.

   SEGUNDO: La primera cuestión que debe resolver este Tribunal Central hace referencia a determinar si procede incrementar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido declarada por la entidad por los importes recibidos de la entidad X, CV en concepto de asunción de la garantía.

   Resulta necesario para la resolución de esta cuestión, tener en cuenta la documentación que obra en el expediente, y en particular, los distintos contratos suscritos por la entidad X, S.A.

   Contrato de distribución entre X, CV yX, S.A. de fecha 5 de octubre de 2003, del cual se extrae:

1. GARANTÍA DE LOS PRODUCTOS ...

   La Compañía (el fabricante) se compromete a entregar sus Productos X acompañados de su garantía standard, de acuerdo con sus Condiciones Generales de entrega y de Garantía, copia de la cual se adjunta como Anexo a este contrato.

2. El Distribuidor Nacional se compromete a entregar a sus vendedores locales, a los operadores locales que presten servicios post venta y a los posibles clientes directos, un compromiso de garantía en unos términos como mínimo iguales a los que él recibe de La Compañía.

3. El Distribuidor Nacional se asegurará de que en sus contratos con los vendedores locales (concesionarios) y con quienes presten servicios post venta a nivel minorista, que éstos a su vez, en la venta de los Productos X a sus clientes, proporcionen un compromiso de garantía con, al menos, las mismas obligaciones que respecto de ellos ha asumido el Distribuidor Nacional.

   (...)

5. El Manual de Garantías X en vigor en cada momento regulará el proceso de tramitación de las solicitudes de aplicación de las garantías a todos los niveles en la red oficial de ventas y servicios post venta de X. (...)

6. La Compañía se reserva el derecho a modificar las Condiciones Generales de entrega y garantía, comunicándolo por escrito con tres meses de antelación.

   ANEXO AL CONTRATO DE DISTRIBUIDOR NACIONAL DE 5 DE OCTUBRE DE 2003, ESTABLECIENDO LAS CONDICIONES GENERALES DE ENTREGA Y GARANTÍA.

   CONDICIONES GENERALES DE ENTREGA Y GARANTÍA

   ........y todos los contratos de venta y entrega suscritos por X, CV.......se regularán exclusivamente por las siguientes condiciones salvo que se pacten, por escrito, otros términos con la Compañía.

   GARANTÍAS Y RESPONSABILIDAD DE LA COMPAÑÍA Y OBLIGACIONES DE INDEMNIZACIÓN

   La compañía se compromete a subsanar cualquier defecto en sus productos que resulte de materiales o de fabricación defectuosos, con las condiciones que a continuación se indican (.....)"

   Contrato de concesión de 26 de octubre de 1996

   ESTIPULACIONES

   PRIMERA.- OBJETO DEL CONTRATO

   (...)

   1.2 X, S.A. nombra al CONCESIONARIO como su concesionario oficial exclusivo......El derecho concedido es el de la comercialización de los vehículos, así como sus recambios originales ... distribuidos por X, S.A.

   (....)

   CUARTA.- SITUACIÓN JURÍDICA DEL CONCESIONARIO

   4.1 El CONCESIONARIO actúa en su calidad de comerciante independiente (...)

   4.2 El CONCESIONARIO adquiere, con arreglo a las disposiciones del presente contrato, los productos X para revenderlos y facturarlos a sus clientes en su propio nombre.

   4.3 El CONCESIONARIO nunca puede considerarse un mandatario representante o comisionista de X, S.A. y no tiene por tanto, ningún poder para actuar en nombre y representación de la citada Sociedad, que no quedará nunca obligada nada más que por la firma de su representante legal.

   (.....)

   DÉCIMO PRIMERA.- CONDICIONES GENERALES DE VENTA DE LOS PRODUCTOS X.

   (...)

   11.8 Garantía del material X, VEHÍCULOS

   11.8.1 El CONCESIONARIO está obligado a atender en garantía, durante el plazo de duración de la misma a todos los vehículos con independencia de su lugar de procedencia y de acuerdo con las condiciones generales de la garantía X.

   11.8.2 X, S.A. entrega en este acto, como Anexo nº 9 texto de la garantía actualmente en vigor. Cualquier modificación de la garantía será comunicada por X, S.A. por escrito al CONCESIONARIO, siendo vinculante para éste en toda su extensión y contenido.

   (....)

   11.8.5 Todo incumplimiento de esta obligación, implicará de pleno derecho, la pérdida de la garantía y de la eventual responsabilidad de X, S.A. El CONCESIONARIO seráen ese caso, el único responsable de la garantía frente a sus clientes.

   (....)

   11.10.3 Otros aspectos:

   11.10.3.1 La responsabilidad de X, S.A. y del fabricante del grupo X, está expresamente limitada a la garantía aquí descrita.

   (....)·

   Es decir, la entidad X; CV es una entidad con domicilio fiscal en ... La entidad X, S.A. es el distribuidor en exclusiva para España, de ..., ..., ..., ... y ..., así como accesorios y equipamiento, todos ellos productos que le son suministrados por la entidad X, CV. La entidad X, S.A. se encarga posteriormente de vender dichos productos a clientes situados en el territorio de aplicación del impuesto (Distribuidores locales o concesionarios). De conformidad con los contratos que hemos expuesto, los productos que vende X, S.A. están cubiertos por una garantía que concede X, CV Es decir, X, C.V. se compromete a entregar su garantía standard de acuerdo con las condiciones generales de entrega y garantía. A su vez X; S.A. asume las mismas obligaciones de garantía respecto de sus clientes (los concesionarios) y se asegurará de que en sus contratos con dichos vendedores locales (concesionarios) y con quienes presten servicios post venta a nivel minorista, que éstos a su vez, en la venta de los Productos X a sus clientes, proporcionen un compromiso de garantía con, al menos, las mismas obligaciones que respecto de ellos ha asumido X, S.A.

   Del expediente administrativo resulta que la entidad registra los ingresos y gastos derivados, en principio, de la ejecución de las garantías bajo los siguiente conceptos:

1. Garantías. Trabajos realizados por otras empresas: es la garantía normal de todos los vehículos y cubre el primer año.

2. Garantía extendida: como excepción y por razones de política comercial, en vez de ser la garantía normal de un año, X, C.V. concedió dos años de garantía a los productos vendidos entre el 1 de enero de 2000 y el 31 de diciembre de 2002.

3. Garantía campaña: recoge los ingresos y los gastos de reparación de los vehículos en los que transcurrido o no, el plazo de garantía, se procede a la sustitución de piezas y a efectuar reparaciones como consecuencia de defectos de una determinada serie de vehículos.

4. Garantía goodwill: esta garantía cubre las averías de los vehículos una vez transcurrido el plazo de garantía, en los casos que el Departamento Técnico informa que se trata de una pieza que ha llegado defectuosa y no es un defecto de serie y en algunos casos concretos, consigue que X, C.V. se haga cargo del gasto.

   Como ya se ha expuesto, X, S.A. en relación con las garantías anteriores, tiene unos gastos que provienen de las facturas de reparación de los concesionarios y talleres, y unos ingresos procedentes de la recuperación de parte de estos gastos, ya que la entidad X, CV resarce a la entidad española del coste de dichas reparaciones, haciéndose cargo de las mismas.

   Para poder determinar la tributación que correspondiente a los importes recibidos de la entidad X, CV en concepto de asunción de la garantía debe analizarse la normativa existente en relación a la reparación de bienes en período de garantía.

   En este sentido, la Ley 23/2003 de 10 de julio de Garantías en la Venta de Bienes de Consumo, recoge en su exposición de motivos que tiene por objeto la incorporación al Derecho español de la Directiva 1999/44/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 25 de mayo de 1999, sobre determinados aspectos de la venta y garantía de los bienes de consumo.

   La Ley, de acuerdo con la Directiva de la que trae causa, contiene dos aspectos esenciales que se refieren, por una parte, al marco legal de la garantía en relación con los derechos reconocidos por la propia ley para garantizar la conformidad de los bienes con el contrato de compraventa; y, por otra, articular la garantía comercial que, adicionalmente, pueda ofrecerse al consumidor. El marco legal de garantía tiene por objeto facilitar al consumidor distintas opciones para exigir el saneamiento cuando el bien adquirido no sea conforme con el contrato, dándole la opción de exigir la reparación por la sustitución del bien, salvo que ésta resulte imposible o desproporcionada. Cuando la reparación o la sustitución no fueran posibles o resulten infructuosas, el consumidor podrá exigir la rebaja del precio o la resolución del contrato. Se reconoce un plazo de dos años, a partir del momento de compra para que el consumidor pueda hacer efectivos estos derechos (en el caso de bienes de segunda mano se podrá pactar un plazo menor no inferior a un año) y un plazo de tres años, también contado a partir del momento de la compra, para que pueda ejercitar, en su caso, las acciones legales oportunas.

   Por lo que se refiere a la garantía comercial ofrecida por el vendedor o por el productor del bien debe poner al consumidor en una posición más ventajosa en relación con los derechos ya concedidos a los consumidores por esta ley. Toda garantía comercial debe figurar en un documento escrito en el que se establezcan, de manera clara, los elementos esenciales necesarios para su aplicación. La publicidad relativa a la garantía se considera que forma parte integrante de las condiciones de ésta.

   La modificación que se lleva a cabo con la Ley implica crear un régimen específico aplicable a los contratos de compraventa civil de bienes de consumo celebrados entre los consumidores y los vendedores profesionales. El régimen de saneamiento de vicios ocultos del Código Civilpermanece inalterado, siendo de aplicación a las compraventas civiles no comprendidas en el ámbito de la directiva.

   El artículo 1 de la Ley 23/2003 dispone:

   "El vendedor está obligado a entregar al consumidor un bien que sea conforme con el contrato de compra venta en los términos establecidos en esta ley.

   A los efectos de esta ley son vendedores las personas físicas o jurídicas que, en el marco de su actividad profesional, venden bienes de consumo. Se consideran aquí bienes de consumo los bienes muebles corporales destinados al consumo privado.

   A los efectos de esta ley se consideran consumidores los definidos como tales en la Ley 26/1984, de 19 de julio, General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios .

   Por su parte el Artículo 1 ley 26/1984 citado dispone:

   "1. (....)

2. A los efectos de esta Ley, son consumidores o usuarios las personas físicas o jurídicas que adquieren, utilizan o disfrutan como destinatarios finales, bienes muebles o inmuebles, productos, servicios, actividades o funciones, cualquiera que sea la naturaleza pública o privada, individual o colectiva de quienes los producen, facilitan, suministran o expiden.

3. No tendrán la consideración de consumidores o usuarios quienes sin constituirse en destinatarios finales, adquieran, almacenen, utilicen o consuman bienes o servicios, con el fin de integrarlos en procesos de producción, transformación, comercialización o prestación a terceros.

   De la normativa anterior son varias las conclusiones que podemos alcanzar:

1. Los servicios de reparación en período de garantía objeto de la presente resolución, así como el resarcimiento de dichos gastos por asunción de garantías, nada tiene que ver con el saneamiento de vicios ocultos que se regula en el código civil. De conformidad con el artículo 1484 del Código Civil, "el vendedor estará obligado al saneamiento por los defectos ocultos que tuviere la cosa vendida, si la hacen impropia para el uso a que se la destina, o si disminuyen de tal modo este uso que, de haberlos conocido el comprador, no la habría adquirido o habría dado menos precio por ella; pero no será responsable de los defectos manifiestos o que estuvieren a la vista, ni tampoco de los que no lo estén, si el comprador es un perito que, por razón de su oficio o profesión, debía fácilmente conocerlos." Tal y como recoge la propia exposición de motivos de la Ley 23/2003 de Garantías en la venta de Bienes de Consumo, el régimen de vicios ocultos permanece inalterado.

2. La Ley 23/2003 de Garantías en la Venta de Bienes de Consumo, no resulta aplicable al caso concreto que analizamos, y esto es así porque el adquirente de los bienes no es un consumidor en los términos que recoge la Ley, remitiéndose a la Ley 26/1984 General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios. Es decir, son consumidores o usuarios las personas físicas o jurídicas que adquieren como destinatarios finales los bienes muebles, y no tienen la consideración de consumidores o usuarios quienes sin constituirse en destinatarios finales, adquieran los bienes con el fin de integrarlos en procesos de producción, transformación, comercialización o prestación a terceros. Esto se ratifica con el Real Decreto Legislativo 1/2007 de 16 de noviembre, que aprueba el Texto Refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios. La regulación sobre garantías en la venta de bienes de consumo, constituye transposición de directiva comunitaria que incide en el ámbito de la garantía regulado por la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios , procediéndose, igualmente a su refundición. Dicha norma es de aplicación a las relaciones entre consumidores o usuarios y empresarios, siendo consumidores o usuarios las personas físicas o jurídicas que actúan en un ámbito ajeno a una actividad empresarial o profesional. Es decir, en esta norma ya se concreta de forma clara, el concepto de consumidor o usuario, que si bien no estaba en vigor en los ejercicios regularizados a la entidad, aclara la normativa anterior, que sí estaba en vigor, y que ha sido refundida en este Real Decreto. Por todo lo anterior, puesto que en el presente caso, los adquirentes finales de los bienes son personas que actúan en el ejercicio de una actividad económica, y los bienes se adquieren para con el fin de integrarlos en procesos de producción, transformación, comercialización o prestación a terceros, las entregas efectuadas quedan fuera del ámbito de aplicación de la Ley. 23/2003 de Garantías en la Venta de Bienes de Consumo.

3. Los bienes objeto de los contratos que estamos analizando, son camiones, autobuses, chasis, maquinaria y partes de vehículos, así como accesorios y equipamiento, es decir, no son bienes muebles corporales destinados al consumo privado, por lo que no encajan en la definición que la propia Ley realiza de bienes de consumo. Por este motivo, tampoco resulta de aplicación la Ley 23/2003 al caso presente.

4. No siendo cuestión controvertida, que no resulta de aplicación la Ley 23/2003 a las garantías prestadas al amparo de los contratos que hemos expuesto anteriormente, podemos afirmar que las garantías prestadas por la entidad no pueden por tanto ser calificadas como garantías legales en los términos que recoge dicha Ley, y deben considerarse garantías convencionales o contractuales. Siendo esto así, la regulación correspondiente a la prestación de los servicios de reparación en período de garantía deberá contenerse en los contratos suscritos entre las partes, de manera que habrá que estar a lo establecido y estipulado por las partes en los mismos para conocer el alcance de las garantías, así como la posición que ocupan en la cadena de asunción de garantías cada una de las partes del contrato.

   A efectos de determinar la tributación de la operación de prestación del servicio de reparación, así como del resarcimiento de gastos derivados de la misma que es la cuestión controvertida en la resolución, es preciso determinar qué posición ocupan dentro de la cadena de distribución del bien objeto de la reparación, los distintos empresarios o profesionales que participan en la comercialización de dicho producto. En este caso, es necesario determinar qué posición ocupa X, CV y X, S.A. indicando quién es el fabricante o productor del producto, o su distribuidor, y quien, conforme a las condiciones establecidas en el documento de garantía, figura como garante. De este modo, en el caso de resarcimiento de gastos pagados en relación a los servicios de reparación, podrá determinarse si los mismos se efectúan por un empresario situado en un escalón superior al garante en la cadena de distribución, y en consecuencia dichas cantidades pactadas y pagadas por éstos tienen carácter indemnizatorio, y por tanto no están sujetas al impuesto, o bien si las cantidades pactadas y pagadas se efectúan a quienes se encuentran en un escalón inferior en la cadena de distribución del garante, actuando en estas operaciones de reparación en nombre propio, sin que en este caso tales sumas pagadas tengan carácter indemnizatorio.

   De la lectura de los contratos anteriores se extraen a los efectos que aquí interesan las siguientes conclusiones:

1. Son cuatro los conceptos en que X, S.A. contabiliza ingresos y gastos por prestación de garantías: garantía normal, garantía extendida, garantía campaña y garantía goodwill, descritas anteriormente.

2. Las garantías que se ajusten al manual de garantías recogido en los contratos (plazo, condiciones, procedimiento..etc) serán asumidas por la entidad X, CV. Es decir, el garante de las reparaciones en el caso de disconformidad, será el que así venga estipulado en dichos contratos, que en nuestro caso es la entidad X, CV (la entidad sueca) en cuanto a las garantías que se adecuen a lo estipulado en los contratos (a diferencia de lo que ocurre con las garantías legales amparadas por la Ley 23/2003, en las que el garante es en todo caso el vendedor).

3. Siendo el garante la entidad X, CV en los términos expuestos, ésta procede a resarcir a la entidad española X, S.A. de los gastos incurridos en concepto de reparación durante el período de garantía.

   De conformidad con todo lo anterior, las cantidades pagadas por la entidad X, CV a la entidad española X, S.A. no tienen carácter indeminizatorio, ya que se trata de cantidades pagadas a quien se encuentra en un escalón inferior al del garante en la cadena de distribución, actuando en estas operaciones de reparación en nombre propio, por lo que se trata de prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo la entidad X, S.A. tributar por las mismas.

   Procede en consecuencia desestimar las alegaciones de la entidad, y confirmar la tributación de los importes que satisface X, CV a la entidad X, S.A. por cobro de garantías como retribución de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo este Tribunal confirmar la regularización inspectora en cuanto al incremento de la base imponible declarada por la entidad.

   TERCERO: La siguiente cuestión a resolver hace referencia a la deducción del IVA soportado como consecuencia de las adquisiciones intracomunitarias regularizadas por la Inspección.

   Respecto de la regularización efectuada a la entidad por las adquisiciones intracomunitarias de bienes, ésta en sus alegaciones manifiesta su conformidad respecto de la regularización del IVA devengado, ya que la misma admite que el procedimiento empleado al efecto no era el más adecuado (restar del importe de las adquisiciones intracomunitarias, las notas de abono emitidas por la entidad X, CV incluyéndolas en el libro del IVA de adquisiciones intracomunitarias con un signo negativo, es decir, restándolas del importe total de dichas adquisiciones intracomunitarias). En este sentido, este Tribunal debe entrar a conocer únicamente sobre la deducibilidad de las cuotas soportadas resultantes de la regularización inspectora por las adquisiciones intracomunitarias, que ha sido denegada por el órgano inspector ya que dichas cuotas no cumplen con los requisitos formales de deducibilidad establecidos en la Ley.

   En las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el sujeto pasivo debe autorrepercutirse el impuesto. Dicho impuesto es simultáneamente IVA autorrepercutido e IVA soportado que puede deducirse por el adquirente cuando concurren los requisitos establecidos al efecto. De esta forma el adquirente puede declarar el IVA correspondiente a la adquisición intracomunitaria como IVA devengado e IVA deducible en la misma declaración. Ello implica que si el sujeto pasivo tiene derecho a la deducción total del IVA soportado no procede ingreso alguno efectivo como consecuencia de la adquisición intracomunitaria efectuada.

   En el caso presente, la regularización efectuada por la Inspección de los Tributos en la liquidación derivada del Acta de Disconformidad, no se han admitido las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas correspondientes a las adquisiciones intracomunitarias, por el incumplimiento de los requisitos formales del documento justificativo, autofactura, y por la incorrecta contabilización en el libro registro de facturas recibidas.

   La fundamentación jurídica del acuerdo dictado por la Inspección se contiene en el artículo 99. tres y 97 de la Ley 37/1992 reguladora del IVA.

   Dispone dicho artículo 99:

   Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

   Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los Libros Registros establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.

   (....)

   Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.

   Si el devengo del impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.

   En los casos a los que se refiere el artículo 165 de esta Ley, las cuotas se entenderán soportadas en el momento en el que se expida la factura a la que se refiere este artículo, salvo que el momento del devengo sea posterior al de dicha emisión, en cuyo caso dichas cuotas se entenderán soportadas en el momento del devengo de las mismas.

   En los casos a que se refiere el artículo 98, apartados dos y cuatro de esta Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción

   Por su parte, el artículo 97 de la Ley dispone:

   Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

   A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

   (....)

   3. La factura expedida por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley.

   (...)

   Dicho artículo 165 dispone:

   "Uno. En los supuestos a que se refieren los artículos 84, apartado uno, números 2.º y 3.º, y 140 quinque de esta Ley y en las adquisiciones intracomunitarias definidas en el artículo 13, número 1.º de la misma, a la factura expedida por quien efectuó la entrega de bienes o prestación de servicios correspondiente o al justificante contable de la operación se unirá una factura que contenga la liquidación del impuesto. Dicha factura se ajustará a los requisitos que se establezcan reglamentariamente. [

   Esta remisión al artículo 165.Uno que hace el artículo 97 de la Ley se refiere a los casos en que se produce la inversión del sujeto pasivo y en las adquisiciones intracomunitarias (en este último caso sólo hasta 1 de enero de 2004) en los que se establece como requisito formal de deducción, que el sujeto pasivo se encuentre en posesión de la denominada "autofactura", o lo que es lo mismo, una factura que emite el propio sujeto pasivo, en la que debe constar la liquidación del impuesto que no le ha sido repercutido por quien realiza la entrega que da lugar a una adquisición intracomunitaria. En definitiva, nos hallamos ante una factura que, como se encarga de subrayar el propio artículo 165, deberá ajustarse a los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

   Llegados a este punto, es necesario distinguir entre el nacimiento del derecho a deducir (artículo 98 Ley 37/92) y el ejercicio de tal derecho (artículos 92, 93 y 99 entre otros). En primer lugar, sólo se puede ejercitar el derecho a deducir en la declaración-liquidación relativa al periodo en que el titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el periodo de cuatro años a partir del nacimiento del derecho, es decir, a partir del devengo (artículo 99.3). En segundo lugar, sólo se puede ejercitar el derecho a la deducción si se está en posesión del documento justificativo del mismo conforme a lo determinado en el articulo 97 de la Ley. Por otro lado, cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan las cuotas soportadas que estuviesen contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo indicado de cuatro años desde su devengo.

   En resumen, en el caso presente, en la regularización practicada por la Inspección de los Tributos no se permite, en los periodos comprobados, la deducción de las cuotas soportadas derivadas de las operaciones que dan lugar a adquisiciones intracomunitarias de bienes por no cumplir los requisitos de deducibilidad establecidos en la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido y concretamente por el incumplimiento de los requisitos formales del documento justificativo, autofactura, y por la incorrecta contabilización en el libro registro de facturas recibidas.

   Los requisitos formales previstos en el artículo 97 de la LIVA son, con carácter general, de especial trascendencia para permitir al sujeto pasivo que soporta el IVA la correspondiente deducción del impuesto soportado. No obstante, con el fin de garantizar el adecuado funcionamiento de la mecánica impositiva, dichos requisitos deben ser analizados bajo la singularidad propia de las adquisiciones intracomunitarias en las que como regla general, y salvo el supuesto de la existencia de prorrata, el efecto impositivo debería ser nulo, es decir, IVA soportado e IVA repercutido se compensan en el mismo sujeto y período de liquidación, de manera que el sujeto pasivo no debe ingresar cantidad alguna en el Tesoro.

   Numerosa es la Jurisprudencia Comunitaria relativa al derecho a la deducción del IVA soportado en los casos de inversión del sujeto pasivo o autoliquidación del impuesto (como es en el caso presente de adquisiciones intracomunitarias) toda ella dirigida con carácter general a tratar de alcanzar el objetivo de neutralidad en el ámbito del impuesto, en el caso de que las operaciones además se realicen dentro del marco de la actividad económica o profesional del sujeto pasivo. Así, puede citarse la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de 1 de abril de 2004, Asunto C-90/02 y Sentencia de 8 de mayo de 2008, (asuntos acumulados C-95/07 y C-69/07).

   Resaltan las Sentencias la necesidad de que las medidas que se adopten por los Estados miembros en el ejercicio de las facultades que le son atribuidas por la Sexta Directiva, deben perseguir en todo caso el objetivo propio del Impuesto, si bien "tales medidas no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia (véanse las sentencias de 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, C-286/94, C-340/95, C-401/95 y C-47/96, Rec. p. I-7281, apartado 47, así como Gabalfrisa y otros, antes citada, apartado 52)".

   En relación a la deducibilidad de las cuotas soportadas en los supuestos autorrepercusión del impuesto (como es el caso de adquisiciones intracomunitarias de bienes) debe traerse a colación la doctrina dictada por el Tribunal Supremo en esta materia, regularizándose por el IVA devengado no declarado por el sujeto pasivo y permitiendo la deducción de la cuota no registrada. Podemos citar Sentencias de 25 de marzo de 2009, RC 4608/2006; 12 de noviembre de 2009, RC 1398/2004; 10 de marzo de 2010, RC 5939/2004 en las que se invocan diversas sentencias del TJCE, en los supuestos de inversión del sujeto pasivo el derecho a deducir nace en el momento del devengo, y el principio de neutralidad que rige en el IVA exige que en dichos supuestos se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aún cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales. Salvo que se acredite que el sujeto pasivo realizó las operaciones regularizadas con el objeto obtener una ventaja fiscal indebida o no permitida, o que fueran realizadas en fraude o con abuso de la norma, cuando la Administración regulariza dichas operaciones debe atender tanto al IVA devengado, como al IVA soportado deducible. Se atenúan, por tanto, las cargas formales atendiendo al principio de neutralidad que debe presidir el sistema común del IVA, pero siempre teniendo en consideración que no se produce perjuicio a la Hacienda Pública y que no estamos ante una actuación del sujeto pasivo tendente a obtener una ventaja fiscal indebida o realizada con abuso de las normas.

   Este es el criterio que ha mantenido este Tribunal Económico Administrativo Central, pudiéndose citar entre otras la Resolución de 23 de febrero de 2010 (RG 6532/08) en relación con adquisiciones intracomunitarias de bienes, y en Resolución de 20 de julio de 2010 (RG 6159/2008 y acumulada) en relación con operaciones en que se produce la inversión del sujeto pasivo. O bien la resolución 7568/2008 de 19 de octubre de 2010 en la que este Tribunal recoge el criterio de que cuando la Administración regulariza el IVA de operaciones de adquisiciones intracomunitarias de bienes, y en los supuestos de inversión del sujeto pasivo, por no haberse emitido ni registrado las correspondientes autofacturas, las cuotas de IVA devengado que afloren deben consideradas deducibles siempre que se cumplan los requisitos materiales para la deducción, salvo que se acredite que se trata de operaciones que el sujeto pasivo realizó pretendiendo obtener una ventaja fiscal indebida, en fraude o en abuso de norma.

   En el supuesto que analizamos de adquisiciones intracomunitarias de bienes, no existe pérdida de ingresos fiscales, al compensarse entre sí la deuda y el derecho a deducir, no se trata de una actuación tendente a obtener una ventaja fiscal o realizada con abuso de las normas.

   Por tanto, debe concluirse conforme la doctrina del Tribunal Supremo y lajurisprudencia comunitaria que en el caso presente debe atenderse tanto al IVA devengado como al IVA soportado deducible, con independencia de la inobservancia en el cumplimiento de los requisitos formales, como es el de estar en posesión del documento denominado autofactura y del registro contable o anotación en el libro de facturas recibidas de los documentos en los que se autorepercuten las cuotas soportadas. De este modo, en los supuestos analizados, supuestos de adquisiciones intracomunitarias, se atenúan las cargas formales, atendiendo al principio de neutralidad que debe presidir el sistema común del IVA, pero siempre teniendo en consideración que no se produce perjuicio a la Hacienda Pública y que no estamos ante una actuación del sujeto pasivo tendente a obtener una ventaja fiscal o realizada con abuso de las normas.

   Atendiendo a todo lo anteriormente expuesto, este Tribunal estima la pretensión de la entidad, por lo que debe procederse a la admisión de la deducibilidad de las cuotas soportadas con ocasión de la regularización de las adquisiciones intracomunitarias.

   CUARTO: Consecuentemente con lo anterior, los intereses de demora deben ser objeto de anulación en la parte derivada de la cuota de liquidación resultante de la regularización practicada por la no admisión de la deducibilidad de las cuotas soportadas con ocasión de las adquisiciones intracomunitarias, y ello porque debió atenderse a todos los componentes, IVA devengado e IVA soportado deducible, que deberían haber constado en la práctica de la obligada autoliquidación; conclusión que se alcanza considerando las siguientes circunstancias del caso planteado:

   -Las operaciones calificadas como adquisiciones intracomunitarias no originan cuota alguna a ingresar, no se produce un perjuicio para la Hacienda aunque exista retraso en la declaración del IVA devengado, porque este retraso es el mismo que el retraso en la deducción, al neutralizarse ambos mutuamente.

   -Este Tribunal considera que en el caso planteado la conducta del sujeto pasivo no tiende al abuso de la norma o al fraude y el impedimento a deducir generaría una quiebra del principio de neutralidad, no produciéndose un perjuicio a la Hacienda Pública en cuanto que si bien se devenga el impuesto, también surge para el sujeto pasivo el derecho a deducir, lo que compensa el ingreso anterior.

   QUINTO: La siguiente cuestión objeto de resolución, consiste en determinar si existe autoconsumo de servicios sujeto al impuesto, derivado del cumplimiento de garantías comerciales y garantías goodwill por la entidad X, S.A.

   Es decir, tal y como ha quedado expuesto en los antecedentes de hecho, la Inspección de los Tributos, considera que las reparaciones que la obligada tributaria realiza a favor de los propietarios de los vehículos, sin venir obligada por ley ni por contrato alguno, constituyen autoconsumos de servicios en los términos recogidos en el artículo 12 número 3º de la Ley del IVA, sujetos y no exentos. De esta regularización como autoconsumos se ha deducido el de aquellos gastos que hubieran sido objeto de recuperación total o parcial de X, CV.

   En opinión de X, S.A. no cabe la posibilidad de considerar que la reparación de los vehículos se trata de un servicio prestado a título gratuito, puesto que dichas reparaciones se han llevado a cabo habiendo pagado los clientes de X un precio por dichas reparaciones, precio que se encuentra incluido en la contraprestación pagada con la adquisición del vehículo. Además considera la entidad reclamante que las reparaciones de vehículos se efectúan con fines estrictamente empresariales por lo que, de acuerdo con la normativa comunitaria y también la normativa española, no podrían calificarse como autoconsumos.

   La Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece como hecho imponible del Impuesto la prestación de servicios sin dar una definición al respecto, y otorgando a este hecho imponible un carácter residual respecto de los restantes hechos imponibles sí definidos. No obstante, incluye una lista de operaciones consideradas prestaciones de servicios, lista meramente ejemplificativa y no excluyente.

   "Artículo 11. Concepto de prestación de servicios.

1. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

2. En particular, se considerarán prestaciones de servicios: (...)

   A continuación, el artículo 12 del mismo texto incluye como hechos imponibles toda una serie de operaciones "por asimilación":

   "Artículo 12. Operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios.

   Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.

   A efectos de este impuesto serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

   (....)

   3. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo".

   Este artículo procede de la transposición al ordenamiento interno de la Sexta Directiva comunitaria 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios. Sistema común del IVA: Base imponible uniforme, en concreto de su artículo 6.2. Es necesario advertir que en el artículo 12.3º incluido en la Ley española desaparece la mención que la Sexta Directiva efectúa de "fines ajenos a su empresa", no obstante, entendemos que la norma española no puede interpretarse sino de conformidad con lo previsto en la Sexta Directiva, y así, debe considerarse que el artículo 12.3º también hace referencia a aquellas prestaciones ajenas a la empresa. Considerar que se incluyen las realizadas dentro de los fines propios, sin delimitar o acotar este concepto, podría llevarnos al absurdo de considerar como autoconsumo sujeto y gravado un amplio abanico de prestaciones de muy difícil comprobación y valoración, ya que no podemos olvidar que el principio de neutralidad, que preside el IVA debe posibilitar al sujeto pasivo la deducibilidad de aquellas operaciones realizadas en beneficio o afectas a su actividad y que ésta comprende operaciones cuyo gravamen queda excluido cuando van intrínsecamente unidas a la finalidad empresarial.

   Por lo anterior, los requisitos para que se produzca el autoconsumo descrito en los párrafos anteriores son la no existencia de contraprestación, y de acuerdo con la interpretación integrada del artículo 12.3º de la Ley española y el 6.2 de la Sexta Directiva comunitaria, que la prestación gratuita se realice para fines ajenos a la empresa.

   Esta interpretación ha sido ratificada con la modificación introducida en el artículo 12.3 de la Ley 37/1992 reguladora del IVA por la Ley 36/2006 de 29 de noviembre, en vigor desde el 1 de enero de 2006, el cual queda redactado de la siguiente manera:

   "3º Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional."

   Por tanto, de conformidad con lo expuesto, son dos los requisitos que se tienen que producir para que se produzca el gravamen al Impuesto sobre el Valor Añadido por este supuesto de autoconsumo de servicios:

1. Que se trate de prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito

2. Que se trate de prestaciones de servicios realizadas para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.

   En cuanto a la gratuidad de los servicios de reparación prestados por la entidad X, S.A. vamos a partir de la diferencia entre los dos tipos de reparaciones atendidas por la entidad: las correspondientes a la garantía campaña y las correspondiente a la garantía goodwill.

   La Garantía campaña hace referencia a los servicios de reparación de los vehículos en los que transcurrido o no, el plazo de garantía, se procede a la sustitución de piezas y a efectuar reparaciones como consecuencia de defectos de una determinada serie de vehículos. La entidad atiende estas reparaciones que derivan de reclamaciones aceptadas por el obligado tributario. Este concepto incluye gastos por reparaciones de vehículos en los que aunque el vehículo esté fuera de garantía, por motivos comerciales o técnicos y de forma excepcional, el obligado tributario X, S.A. paga la reparación sin que X, CV se haga cargo de dicho gasto.

   En cuanto a la garantía Garantía goodwill, cubre las averías de los vehículos una vez transcurrido el plazo de garantía, en los casos que el Departamento Técnico informa que se trata de una pieza que ha llegado defectuosa y no es un defecto de serie .

   Ya ha quedado explicado en el fundamento de derecho SEGUNDO de la presente resolución, que a las garantías objeto del presente expediente, no les resulta de aplicación la Ley 23/2003 de 10 de julio de Garantías en la Venta de Bienes de Consumo de manera que no puede entenderse que la entidad X, S.A. esté obligada por Ley a hacerse cargo de las reparaciones correspondientes a estos tipos de garantía. De igual forma, tal y como se desprende de los contratos suscritos por la entidad X, S.A. y analizados en el fundamento de derecho SEGUNDO, los servicios de reparación atendidos por la entidad en virtud de la Garantía campaña y de la Garantía Goodwill, no vienen exigidos contractualmente. Es decir, X, S.A. no está obligada ni por Ley ni por contrato a hacerse cargo de estas reparaciones, y así lo admite la propia obligada tributaria cuando señala que se hace cargo de las mismas por motivos comerciales y de forma totalmente excepcional.

   Por estos mismos razonamientos, tampoco puede admitirse que dichos servicios de reparación están incluidos en el precio satisfecho por el adquirente del vehículo, puesto que el pago del precio en ningún caso incluye la obligación de la entidad X, S.A. de hacerse cargo de los servicios de reparación correspondiente a este tipo de garantías.

   En conclusión, los servicios prestados por X, S.A. correspondientes a las garantías campaña y goodwiil, son gratuitos, y por tanto concurre el primer requisito exigido por el artículo 12.3 de la Ley 37/1992 del IVA.

   En cuanto a que los servicios se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional, son muchas las resoluciones dictadas por este Tribunal Central que analizan esta cuestión. Entre otras, se pueden citar la resolución 791/2007 de 12 de mayo de 2009, la resolución 2437/2009 de 28 de abril de 2009, la resolución 4948/2009 de 24 de abril de 2012, o la resolución 4766/2010 de 24 de abril de 2012, en las cuales se recoge abundante jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (sentencia de 16 de octubre de 1997 Asunto C-258/95, sentencia de 20 de enero de 2005 recaída en el Asunto C-412/03, sentencia de 11 de septiembre de 2003 en el Asunto C-155/01).

   La escueta indicación de "fines ajenos a la empresa" debe entenderse como la consecución de objetivos y finalidades extraños a la operativa de la empresa, o fines privados, diversos al lícito propósito de obtención de beneficios que anima la práctica empresarial. En cualquier caso se trata de un concepto jurídico indeterminado que será necesario analizar caso por caso, para examinar cuándo la realización de actividades por la empresa va a servir a sus fines y cuándo va a pretender la consecución de fines no plenamente identificados con la actividad empresarial. La carga de la prueba de que en el caso analizado se den las circunstancias que justifiquen la no regularización de las operaciones corresponderá en todo caso al sujeto pasivo.

   No obstante, y pese la indefinición de la expresión que venimos manejando, también es necesario precisar que los fines de la empresa no van a poder emplearse para otorgar cobertura a cesiones gratuitas que abarquen fines distintos a los propios de la empresa, siendo éstos aquellos inherentes e intrínsecos a su actividad, y sin los cuales el desarrollo empresarial perdería sus notas características. Por ello las cesiones que persigan, alternativamente, finalidades que puedan encuadrarse entre las de la empresa cedente, y otras finalidades distintas a aquellas que tengan una relación inmediata con las propias de la empresa cedente, caerán de lleno en el supuesto de autoconsumo y podrán desencadenar la actuación de regularización correspondiente.

   La pérdida de tal condición de no ajeno a la empresa podrá venir tanto desde la vertiente de la propia empresa cedente, cuando la cesión no tenga por objeto servir a actividad alguna que se inserte dentro de la que habitualmente viene desarrollando, como desde la vertiente de la empresa cesionaria, cuando tal cesión, pudiendo incardinarse en la actividad de la cedente, tenga un contenido más amplio y se supedite, además, a la consecución de otras finalidades del cesionario que ya sí sean ajenas a las originalmente desempeñadas por la empresa cedente.

   La cuestión a dilucidar en las presentes reclamaciones será la de determinar si la prestación gratuita del servicio de reparación en el ámbito de las garantías campaña y goodwill, realizada por la entidad X, S.A., constituye un supuesto de autoconsumo sujeto al impuesto, o por el contrario, si debe ser excluida del supuesto de autoconsumo, en consideración a los fines que con tal prestación se pretende conseguir.

   Como se acaba de señalar la solución de tal cuestión, al descansar en un concepto jurídico indeterminado como es el de "fin ajeno a la empresa" (y más aún, en el también complejo concepto de "empresa") puede resultar ardua en ocasiones, y debe ser abordada en cada caso concreto hasta determinar en qué medida la realización de tales actividades o prestaciones pueden conectarse con la finalidad que se presume a la actividad empresarial.

   Será necesario identificar en qué consiste la actividad de la empresa, y en qué medida la realización de tales prestaciones de servicios se ve abarcada por tal actividad. El quid de la cuestión será hallar el nexo que relacione la prestación de los servicios gratuitos con la actividad de la empresa. Esta operación no puede quedar sometida a ningún tipo de regla general, siendo necesario realizarla desde el análisis concreto de cada situación.

   La entidad presta a sus clientes estos servicios de reparación de forma totalmente voluntaria, sin venir obligada por Ley o por contrato, y justificando su actuación en razones de política comercial, con la finalidad de proporcionar una buena imagen de la compañía.

   Considera este Tribunal que la atención de dichas reparaciones de vehículos en modo alguno se configura como el medio o instrumento para la obtención de ingresos por otros motivos. Es decir, estas prestaciones de servicios de reparación a los clientes no redunda en beneficio de la entidad X, S.A. en el sentido de producir una fidelización del cliente (adquirente del vehículo), que provoque un aumento de la demanda de vehículos marca X. Es decir, la prestación de estos servicios de reparación no es necesaria para el desarrollo de la actividad de la entidad, ni para incrementar sus ventas, porque, en definitiva, vienen a favorecer la actividad del adquirente del vehículo, que, así, recibe gratuitamente un servicio que, en otro caso, debería satisfacer, con el IVA correspondiente.

   Por todo ello este Tribunal desestima las alegaciones de la entidad, y confirma que la prestación de los servicios de reparación de automóviles de forma gratuita a sus clientes, en la medida en que no está relacionada con el desempeño empresarial de la entidad, deben ser consideradas cesiones efectuadas "para fines ajenos a la empresa" en el sentido en que esta apostilla del artículo 6.2 de la Sexta Directiva comunitaria, a juicio de este Tribunal, debe ser interpretada. En consecuencia, tal cesión gratuita dará lugar a la realización de un autoconsumo de servicios por aplicación del artículo 12.3º de la Ley del IVA, por lo que debe confirmarse el acuerdo de liquidación por este motivo.

   SEXTO: Por último, este Tribunal debe entrar a conocer sobre la conformidad o no a derecho del acuerdo de imposición de sanción.

   Debemos recordar que las conductas consideraras sancionables por la Inspección de los Tributos son las siguientes: falta de repercusión e ingreso de las cuotas de IVA devengadas por los ingresos provenientes de la casa matriz (X, CV) por la recuperación de gastos de reparaciones de vehículos en garantía.

   La Inspección sin embargo, considera no sancionables las siguientes conductas: restar del importe de las adquisiciones intracomunitarias, las notas de abono emitidas por la entidad X, CV, incluyéndolas en el libro del IVA de adquisiciones intracomunitarias con un signo negativo, y la falta de repercusión del impuesto por el autoconsumo de servicios.

   Para los períodos comprendidos entre enero 2003 y junio 2004, la conducta de la entidad se tipifica de conformidad con el artículo 79 a) de la Ley 230/1963 General Tributaria, consistente en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria en los plazos legalmente establecidos.

   Para los períodos comprendidos entre julio y diciembre de 2004 y períodos de 2005, la conducta de la entidad se encuentra tipificada de conformidad con el artículo 191.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria consistente en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria.

   Las alegaciones de la entidad se centran en que la jurisprudencia establece una diferencia muy clara entre el supuesto en el que el obligado tributario conoce la existencia de un hecho imponible y lo oculta a la Administración y el supuesto en que se declara dicho hecho imponible aunque sea de forma errónea en base a una determinada interpretación de la norma aplicable. Hay que atender a las circunstancias del caso concreto para determinar si existe culpa, dolo o negligencia en la actuación de la entidad. Además de lo anterior, la culpabilidad debe acreditarse fehacientemente por la Administración mediante pruebas irrefutables, y no meros indicios. La simple afirmación de que no se aprecia la existencia de causa de exoneración de responsabilidad equivale a una inversión de la carga de la prueba.

   A este respecto, por lo que se refiere al principio de culpabilidad, resulta bien conocido que ya el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 (Ley 230/1963), en la redacción que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril, disponía que las infracciones tributarias eran sancionables «incluso a título de simple negligencia», norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ellas en un mismo sentido. En consecuencia, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

   Por su parte, el Tribunal Constitucional también ha afirmado que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal como refleja la propia Constitución (Sentencia 76/1990, de 26 de abril).

   En el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993; y 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995).

   En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias, ente otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

   La normativa vigente recoge en el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003, LGT, el principio de culpabilidad, señalando:

   2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados

   .

   Ahora bien, el hecho de que la Ley establezca una causa de exención o exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el supuesto en que el interesado se haya amparado en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no es apreciable esa «interpretación razonable», quepa presumir la culpabilidad.

   Así, la Ley General Tributaria, define en el artículo 178 los principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que ésta «se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta Ley», incluye entre tales principios el de responsabilidad, que es desarrollado en su artículo 179.

   En el presente caso, este Tribunal considera que no es procedente la sanción que ha sido acordada por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes porque la situación de fondo da lugar a una controversia jurídica, puesta de manifiesto en el expediente, pudiendo llegar a considerarse que existe una interpretación razonable por parte del contribuyente, pues pudo surgir duda respecto a cuál debe ser el tratamiento concreto que la situación estudiada merece atendiendo a la jurisprudencia y consultas existentes sobre la materia controvertida, esto es, sobre la tributación correspondiente a las cantidades abonadas en concepto de resarcimiento de gastos, por los servicios de reparación, teniendo en cuenta la situación que la entidad ocupa en la cadena de distribución respecto del garante.

   El acuerdo de imposición de sanción justifica la culpabilidad del sujeto infractor en los siguientes términos:

   La entidad justifica su conducta invocando la calificación de dichos pagos como indemnizaciones que no deben formar parte de la base imponible, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 78, apartado tres, número 1 ° de la ley.

   No obstante, tal y como quedó fundamentado en el acto administrativo de liquidación, dichos pagos no pueden en modo alguno considerarse una indemnización, ya que no se trata de la garantía que constituye el saneamiento por defectos o vicios ocultos genérica contemplada por el Código civil sino que responde a la garantía comercial que es ejercida por los adquirentes de los vehículos siendo el fabricante (la entidad sueca), la que ha de recibir los servicios de reparación con el IVA correspondiente, soportando la repercusión del mismo, ya directamente de los talleres que realizan la reparación, ya de la entidad distribuidora en España que adquiere tales servicios a su vez de los concesionarios.

   (....)

   No se puede admitir la alegación de la entidad relativa a dudas interpretativas de la norma aplicable, ya que, el artículo 78.3, invocado por la entidad para justificar la consideración de dichos pagos como indemnizaciones que no forman parte de la base imponible, dice que las indemnizaciones no forman parte de la base siempre que no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto, y tal como declara la entidad los pagos recibidos de la entidad sueca constituyen compensación por los servicios prestados al reparar los vehículos cubiertos por la garantía convencional, obligación asumida directamente por la propia entidad sueca.

   (...)

   Este Tribunal no comparte la fundamentación recogida en el acuerdo por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, ya que considera que en el presente caso, según se desprende del expediente, concurre una razonada dificultad en la interpretación de las normas jurídicas aplicables al caso con la existencia de criterios interpretativos diferentes (tal y como se pone de manifiesto en los fundamentos de derecho del acuerdo de liquidación impugnado). Es decir, de la fundamentación recogida en el acuerdo de liquidación se puede apreciar la dificultad en cuanto a la determinación de la normativa aplicable en materia de garantías al caso concreto, en cuanto a la calificación de las garantías (legales o convencionales), y consecuentemente en cuanto al tratamiento fiscal que debe darse al resarcimiento de los gastos por la entidad X, CV a la entidad española.

   Por todo ello, procede considerar que, en el presente expediente, las diferencias existentes entre la Administración y el obligado tributario derivan de una distinta interpretación de las normas aplicables al caso, debiendo anularse el acuerdo sancionador impugnado.

   SÉPTIMO: Como resumen de lo que llevamos expuesto, este Tribunal acuerda:

1. Confirmar la regularización inspectora en cuanto a los importes que satisface X, CV a la entidad X, S.A. por cobro de garantías en cuanto que constituyen retribución de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, y en consecuencia procede incrementar la base imponible declarada por la entidad, en los términos expuestos en el fundamento de derecho SEGUNDO.

2. Admitir la deducibilidad de las cuotas del impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con ocasión de la regularización de las adquisiciones intracomunitarias, en los términos expuestos en el fundamento de derecho TERCERO.

3. Anular la exigencia de intereses de demora como consecuencia de la regularización de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, en los términos expuestos en el fundamento de derecho CUARTO.

4. Confirmar la regularización inspectora en cuanto a la consideración de autoconsumo de servicios de las operaciones de reparación de vehículos con ocasión de la garantía comercial y de la garantía goodwill, en los términos expuestos en el fundamento de derecho QUINTO.

5. Anular el acuerdo de imposición de sanción por no ser ajustado a derecho, en los términos expuestos en el fundamento de derecho SEXTO.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vistas las reclamaciones económico- administrativas interpuestas por X, S.A. con NIF ... respectivamente contra los acuerdos de liquidación y sancionador impugnados, ACUERDA estimar en parte la reclamación nº 597/2009 en los términos expuestos en el fundamento de derecho SÉPTIMO y estimar la reclamación nº 3462-09 anulando el acuerdo de imposición de sanción.