Resolución nº 00/1973/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 12 de Mayo de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (12/05/2009), y en la reclamación económico-administrativa en única instancia, en virtud del artículo 229.1.b) de la Ley 58/2003 General Tributaria, que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por D. ... en representación de X, S.L. (ahora ... S.L.), con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Acuerdo de liquidación del Departamento ... de la Consejería de ... de la Comunidad Autónoma de ... de fecha 13 de marzo de 2007 derivado del acta de disconformidad A02 número ... de 2006, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a una operación de compraventa de fecha 22 de diciembre de 2004, acuerdo del que resulta una cantidad a ingresar de 555.916,36 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 22 de diciembre de 2004 se otorga escritura pública de compraventa en la que D. ..., (...) y D. ... transmiten a X, S.L. un edificio-fábrica en la C/ ... de ..., que se levanta sobre un solar de 5.390 metros cuadrados, y que está integrada por dos parcelas catastrales con las referencias ... y ... Dicha fábrica se encuentra arrendada a Y, S.A., quien en la misma escritura de compraventa renuncia a su derecho arrendaticio, a cambio de lo cual percibirá una indemnización, y la parte compradora le concede el derecho a continuar ocupando la finca en concepto de precario por el plazo de un año, y sin contraprestación alguna. El precio de la compraventa es de 7.813.000 euros, recogiendo la escritura que la operación está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que la cuota de IVA repercutida al 16% asciende a 1.250.080 euros.

Acerca de esta operación de compraventa, en fecha 17 de febrero de 2006 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por la Inspección de los Tributos de la Comunidad Autónoma de ...

En fecha 26 de octubre de 2006 se incoa acta de disconformidad por el ejercicio 2004 del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Entiende la Inspección que la única actividad de la comunidad de bienes formada por los copropietarios, el arrendamiento, se realizaba gratuitamente sin ánimo de explotación ni de obtención de ingresos, no dándose la onerosidad propia de las operaciones de IVA, ni tan siquiera bajo la consideración de autoconsumo externo; por otro lado, de darse la empresarialidad de la operación, se produciría una transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial de la comunidad de bienes. Así, considera que se trata de una venta de inmuebles entre particulares, operación sujeta a ITPYAJD, y se propone una regularización que asciende a 555.916,36 euros, comprensiva de cuota e intereses de demora.

En fecha 13 de marzo de 2007 se dicta Acuerdo de liquidación modificando la propuesta contenida en el acta.

Así, declara que los copropietarios constituían una comunidad de bienes que era sujeto pasivo del IVA por realizar la actividad de arrendamiento. La adquirente continúa en el ejercicio de la misma actividad, puesto que el arrendamiento continúa por un plazo de un año desde la transmisión; y se trata de la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial de los transmitentes, que constituye una unidad capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, sin perjuicio de que en el futuro la entidad adquirente vaya a dedicar los inmuebles a una actividad distinta, puesto que su actividad es la promoción inmobiliaria y ha aportado licencia de obras del Ayuntamiento de ... de 14 de marzo de 2006.

Por tanto, se trata de una operación no sujeta al IVA y sujeta al ITPYAJD, practicándose una liquidación que asciende a 555.916,36 euros, de los que 507.845 euros corresponden a cuota y 48.071,36 euros a intereses de demora.

SEGUNDO: Visto el acuerdo anterior, la entidad X, S.L. interpone reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, presentando las siguientes alegaciones:

- El Acuerdo de liquidación utiliza razonamientos contrarios a los que se derivan de la jurisprudencia comunitaria, la Dirección General de Tributos y la más reciente actuación de la Agencia Tributaria, quienes entienden que, para que nos encontremos ante la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, el beneficiario de la transmisión debe tener la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente liquidar la actividad en cuestión: además, no se está transmitiendo una actividad empresarial sino sólo unas naves a un promotor inmobiliario.

- En el expediente figuran numerosos medios de prueba sobre la intencionalidad de la parte compradora de no continuar con la actividad empresarial de los transmitentes.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuestas en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre y en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión a examinar es la tributación de la operación de compraventa por el Impuesto sobre el Valor Añadido o por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

SEGUNDO: En relación con la aplicabilidad del supuesto de no sujeción del artículo 7.1º.a) de la Ley del IVA, hay que comenzar indicando que es el artículo 5.8 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, la raíz del precepto de la Ley 37/92 que nos ocupa. Este artículo indica que:

5.8. Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente. Llegado el caso, los Estados miembros podrán adoptar las medidas necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total.

Sexta Directiva derogada por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, que en concreto en su artículo 19 reitera lo expuesto en el precepto anterior.

Por tanto, y prescindiendo en este momento de la valoración que los motivos económicos de las operaciones merezcan en sede societaria, en el ámbito del IVA cobra una especial significación la determinación de qué situaciones pretende el legislador comunitario excluir de gravamen al objeto de llevar a cabo una interpretación de nuestra norma interna que sea uniforme con el derecho comunitario y siempre dentro del respeto a sus principios. En un momento posterior será necesario precisar si la operación objeto de análisis es una de aquellas excluidas por nuestro precepto interno.

Para realizar esta tarea debemos partir de lo indicado en el propio artículo 5.8 analizado. A estos efectos, y por lo que al supuesto analizado se refiere, la Directiva sólo trata de la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes, que podrá no ser considerada como constitutiva de una entrega de bienes. Se completa la definición del supuesto ficticio admitiendo asimismo que se pueda considerar que el beneficiario continúa la personalidad del cedente.

A lo anterior es necesario unir ahora la interpretación que de las operaciones que nos ocupan realiza el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

En concreto, en su Sentencia de 27 de noviembre de 2003, asunto C-479/01, Zita Modes, el Tribunal fijó la siguiente doctrina, en relación con las transmisiones de bienes del patrimonio empresarial:

"39. A la luz del contexto del artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva y del objetivo de ésta, tal como se describen en los apartados 36 a 38 de la presente sentencia, queda de manifiesto que esta disposición está encaminada a permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado.

40. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes debe interpretarse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.

41. En efecto, como el Abogado General señaló correctamente en el punto 39 de sus conclusiones, está justificado un tratamiento especial en estas circunstancias, puesto que es posible que el importe del IVA que debe anticiparse por la transmisión sea especialmente elevado en comparación con los recursos de la empresa de que se trate.

42. En segundo lugar, por lo que respecta a la utilización que el beneficiario debe hacer de la universalidad de bienes transmitida, resulta obligado señalar que el artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva no contiene ningún requisito expreso relativo a tal utilización.

43. En cuanto a la circunstancia, prevista en ese apartado 8, de que el beneficiario continúe la personalidad del cedente, debe estimarse que, como acertadamente señala la Comisión, del tenor literal de dicho apartado se desprende que esta continuación no constituye un requisito para la aplicación de éste, sino una mera consecuencia del hecho de considerar que no ha tenido lugar ninguna entrega de bienes.

44. Ciertamente, cabe deducir de la finalidad del artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva y de la interpretación del concepto de transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes que se desprende de ésta, según resulta del apartado 40 de la presente sentencia, que las transmisiones a que se refiere esta disposición son aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias.

45. En cambio, el artículo 5º, apartado 8, de la Sexta Directiva no exige en modo alguno que, con anterioridad a la transmisión, el beneficiario ejerza el mismo tipo de actividad económica que el cedente.

46. Por consiguiente, procede responder a las cuestiones prejudiciales primera y segunda que el artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que, cuando un Estado miembro ha hecho uso de la facultad, conferida por la primera frase de dicho apartado, de considerar que, a efectos del IVA, la transmisión de una universalidad de bienes no supone la realización de una entrega de bienes, esta regla de la no entrega se aplica -sin perjuicio de una eventual utilización de la posibilidad de limitar tal aplicación en las condiciones previstas en la segunda frase del mismo apartado- a toda transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. El beneficiario de la transmisión, no obstante, debe tener la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias."

Por tanto, como bien apunta la Oficina liquidadora, para la aplicación del supuesto de no sujeción del artículo 7.1.a) de la Ley del IVA deben quedar claras dos cuestiones:

- Por una parte, la cualidad de lo transmitido, una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma.

- Por otra parte, la cualidad del beneficiario. La intención de proceder a la liquidación del negocio o actividad no ampararía la aplicación del art. 7.1.

1. LIVA.

   Debemos añadir para complementar el criterio enunciado por el Tribunal de instancia, que el adquirente debe tener la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias. Así resulta de la más reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de febrero de 2007, en concreto de su Fundamento de Derecho Quinto, que interpretando la repetidamente citada Sentencia Zita Modes se pronunció en los siguientes términos:

   "Quinto.- Ante la interpretación dada por el Tribunal de Justicia a este supuesto de no sujeción, hay que entender que para que una operación quede al margen de su sujeción al tributo basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, por lo que no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, sino que basta la transmisión de un conjunto de activos, y pasivos en su caso, de una división de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, resultando indiferente que haya uno o varios adquirentes, a condición de que cada uno de ellos adquiera, de forma individual, una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, no siendo necesario que la actividad que venía desarrollando el transmitente sea la misma, que por lo relevante, es que haya continuidad del patrimonio transmitido en el desarrollo de una actividad empresarial. (...)".

   Estos requisitos no son en ninguna medida arbitrarios, puesto que se limitan a exigir que en la situación a examinar aparezcan los presupuestos que granjean el tratamiento que encierra la no sujeción (en nuestra terminología al hilo del art. 7.1.a), únicamente, a favor de las transmisiones de empresas.

   TERCERO: La ley del IVA, define en su artículo 84 el concepto de sujeto pasivo en las operaciones que supongan entregas de bienes conforme a los siguientes términos: "Uno. Serán sujetos pasivos del impuesto: 1º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes (...)."

   Y la condición de empresario o profesional a efectos del impuesto se tiene cuando se dan las circunstancias recogidas en el artículo 5 de la mencionada Ley:

   "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

3. Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

   En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes."

   En el presente caso, los transmitentes tienen arrendada la fábrica que transmiten, por lo que se encuadran dentro del supuesto de los arrendadores de bienes.

   La finalidad de la norma de no sujeción debe tenerse en cuenta a la hora de interpretar su alcance; y que esta finalidad no es otra que facilitar las operaciones que tienen por objeto la "transmisión de empresas", aligerando la carga financiera derivada de la exigencia de impuestos que serán recuperables vía deducción en un momento posterior. El objeto de esta norma son las "empresas" (universalidad total) o "parte de empresas" (universalidad parcial), es decir, el conjunto de elementos corporales e incorporales que conjuntamente son susceptibles de desarrollar una actividad económica autónoma.

   El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 13 de febrero de 2007 (Recurso de Casación núm. 367/2002) ha manifestado lo siguiente:

   QUINTO

   Ante la interpretación dada por el Tribunal de Justicia a este supuesto de no sujeción, hay que entender que para que una operación quede al margen de su sujeción al tributo basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, por lo que no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, sino que basta la transmisión de un conjunto de activos, y pasivos en su caso, de una división de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, resultando indiferente que haya uno o varios adquirentes, a condición de que cada uno de ellos adquiera, de forma individual, una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, no siendo necesario que la actividad que venia desarrollando el transmitente sea la misma, que por lo relevante, es que haya continuidad del patrimonio transmitido en el desarrollo de una actividad empresarial.

   Los transmitentes realizan una actividad empresarial o profesional, el arrendamiento, y la entidad adquirente va a realizar con la fábrica transmitida también una actividad empresarial o profesional, con independencia de que consideremos que esta actividad va a ser ceder en precario la fábrica adquirida a la entidad arrendataria o bien la posterior demolición de la fábrica para realizar una promoción inmobiliaria, por lo que se cumple una de los requisitos previstos en el artículo 7 de la Ley 37/1992 para entender que la compraventa no está sujeta a IVA, esto es, que el adquirente vaya a realizar una actividad empresarial con el patrimonio adquirido (de acuerdo con la jurisprudencia citada del Tribunal Supremo, no es necesario que se trate de la misma actividad realizada por el transmitente).

   Por tanto, resta analizar si se cumple el segundo requisito de dicho artículo 7, que es que el patrimonio transmitido constituya una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma.

   De la escritura pública de compraventa, de fecha 22 de diciembre de 2004, se desprende que el patrimonio transmitido es un edificio-fábrica que se levanta sobre un solar de 5.390 metros cuadrados. Esa fábrica se encuentra arrendada, y esta actividad de arrendamiento constituye la actividad económica de los transmitentes.

   Para que sea aplicable el supuesto de no sujeción del artículo 7.1.a) de la Ley 37/1992 es necesario que se transmita un conjunto de elementos patrimoniales activos y pasivos de una sociedad que constituyan, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un todo capaz de funcionar por sus propios medios. Es así condición la existencia de una explotación económica, esto es, un conjunto de medios personales y materiales que por sí mismos constituyan una organización empresarial necesaria para el desarrollo de la actividad que se aporta y que permita continuar ésta en sede de la Entidad adquirente y, además, autónoma del resto de la estructura organizativa de la empresa.

   Si examinamos lo arriba expuesto a la luz del criterio del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que pretende reservar el supuesto de no consideración de entrega a las operaciones en que se vea envuelta una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, tendremos que lo transmitido no se compadece adecuadamente con aquella idea. La idea central en la no sujeción va a ser que lo transmitido sea susceptible de determinar el desarrollo de una actividad económica, por constituir un conjunto de bienes y derechos, siendo suficientemente significativo que la Sentencia citada se refiera a un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales (...).

   Difícilmente los bienes transmitidos a X, S.L. van a poder incardinarse en el concepto establecido, puesto que si bien los transmitentes se dedica a la actividad de arrendamiento, no tienen medios personales y materiales dedicados a dicha actividad. Es cierto que para llevar a cabo una actividad de arrendamiento los medios materiales necesarios son los bienes a arrendar, bienes que sí poseen, pero también es necesario que haya personal dedicado a dicha actividad para que la actividad empresarial pueda continuar de forma autónoma. Ni siquiera se transmite el contrato de arrendamiento vigente en el momento de la operación, sino que la adquirente permite al arrendatario ocupar la fábrica en concepto de precario sin contraprestación alguna y durante el periodo de un año.

   Por tanto, no se podrá realizar la actividad de arrendamiento por X, S.L. sólo con el inmueble adquirido, sino que tendrá que aportar su organización empresarial para realizar cualquier actividad sobre el mismo, de lo que se deriva que lo que se ha transmitido no es una empresa o una parte autónoma de una empresa, sino que únicamente se ha transmitido un activo.

   En definitiva, no resultará de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1.a) de la Ley 37/1992.

   Asimismo, la actual redacción del artículo 7.1.a) de la Ley 37/1992, dada por la Ley 4/2008 de 23 de diciembre, viene a refrendar esta postura, puesto que excluye expresamente de los supuestos de no sujeción las transmisiones de la totalidad del patrimonio empresarial efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra c de la Ley, y lo hace en los siguientes términos:

   "Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

2. Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

   A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma".

   Por tanto, la operación de compraventa examinada está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiendo a la oficina gestora examinar si la transmisión está exenta del IVA y si se ha renunciado de forma válida a la exención, al carecer este Tribunal de los elementos de juicio necesarios para ello.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, S.L. (ahora ... S.L.), con NIF: ..., contra Acuerdo de liquidación del Departamento ... de la Consejería de ... de la Comunidad Autónoma de ... de fecha 13 de marzo de 2007 derivado del acta de disconformidad A02 número ... de 2006, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a una operación de compraventa de fecha 22 de diciembre de 2004, ACUERDA: estimar la reclamación, anulando el acuerdo impugnado, sin perjuicio de lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Tercero in fine.