Resolución nº 00/3271/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 8 de Junio de 2010

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (08/06/2010), en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X, S.A. (sucesora de Y, S.A.), con Número de Identificación Fiscal ... y actuando en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdo de liquidación (clave de liquidación ...) dictado el 7 de diciembre de 2007 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2002, 2003 y 2004, por importe de 571.651,29 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 4 de julio de 2007 se extendió Acta de Disconformidad, número ..., por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, a la entidad X, S.A. como sucesora de Y, S.A. tras la fusión por absorción formalizada en escritura pública de 18 de noviembre de 2004, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicios 2002, 2003 y 2004.

En ella, tras especificar por meses (período de liquidación del IVA de la sociedad comprobada) las autoliquidaciones y resultados de las mismas presentadas por la entidad se indica:

"La entidad se dedica a la fabricación y venta de helados en el ejercicio 2002, y a la distribución de helados en los demás ejercicios, actividades clasificadas en los epígrafes 414.4 y 644.4 del IAE.

Las bases imponibles (detalladas por períodos de liquidación en el apartado 4 del acta) han sido fijadas en estimación directa (artículos 58 y 51 de las Leyes 230/1963 y 58/2003 , General Tributaria, respectivamente), utilizando las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria. Los datos declarados se modifican por estos motivos:

3.1.- La entidad, para la promoción de las marcas de helados que fabrica o distribuye, realiza diferentes actividades, entre ellas, la entrega a determinados clientes de sombrillas de dos tipos distintos, sombrillas grandes de tres metros de diámetro, y pequeñas de un metro ochenta centímetros de diámetro, cada una de ellas con su correspondiente base o pie de sombrilla. Las compras se han recogido en la contabilidad de la empresa en el subgrupo 627 de Publicidad y Propaganda, con su incorporación posterior a la cuenta de Pérdidas y Ganancias de cada ejercicio, y por su parte el IVA soportado en la adquisición de las mismas ha sido deducido en las correspondientes declaraciones del citado impuesto.

3.2.- Según consta en diligencia número 16 de 20 de febrero de 2007, en los períodos y por los importes que a continuación se indican, adquirió sombrillas con menciones publicitarias, según las siguientes facturas: (...)

3.3.- Que al no considerarse objetos publicitarios sin valor comercial intrínseco, y con su entrega gratuita se sirven también fines ajenos a los de la empresa que las entrega; el IVA soportado en su adquisición no tiene la consideración de deducible en base a lo dispuesto en el artículo 96.uno.5º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA), y así lo ha expresado el TEAC ante supuestos similares en Resoluciones de 14-02-05 y 17-05-06, que al amparado del artículo 239.7 de la LGT constituyen doctrina reiterada y pro tanto vinculan a la Administración Tributaria y sirven de fundamento a esta propuesta de regularización.

La entidad durante los períodos de comprobación, sólo efectuó operaciones en Territorio Común.

Exponer que, todo lo anterior ha de entenderse en los términos detallados en los Hechos y Fundamentos de Derecho del Informe ampliatorio de fecha 04/07/2007 anexo a esta Acta".

SEGUNDO.- Presentado escrito de alegaciones por la entidad interesada el 27 de julio de 2007, el Inspector Jefe de la Oficina Técnica dicta acuerdo de liquidación el 7 de diciembre de 2007, ratificándose en la propuesta contenida en el Acta, y haciendo constar:

"Las sombrillas se entregan a los clientes mediante un mecanismo que pone en manos de una empresa logística las sombrillas en cuestión, a cuyo centro de distribución llega la empresa de transporte contratada por Y, S.A. para recoger las sombrillas con los albaranes de entrega, que según manifestación verbal del representante del obligado tributario sirven para poner el material a disposición de las delegaciones o de los distribuidores de la empresa y no de los clientes, a los que se van a hacer llegar mediante entrega personalizada por la delegación o el distribuidor.

El obligado tributario pone a disposición del cliente (cafetería, quiosco, restaurante, tienda, etc) equipos de frío (neveras, armarios de restauración, congeladores granes y pequeños, etc) cediendo el uso de los mismos, lo que se articula en un contrato de suministro de helados firmado por las partes, que en el apartado de la cesión recoge la mención "medios de frío y otros".

La inspección tributaria señala que una vez distribuidas las sombrillas entre los clientes, no se sabe a quien se les ha entregado, cuantas unidades han sido y no se firma la entrega de las mismas, habiéndose reclamado repetidas veces, información sobre el paradero de las citadas sombrillas. (...)

La inspección tributaria ha realizado requerimientos, a una muestra de clientes, que cumplieran el requisito de no ser clientes de hogar (hipermercados, cadenas de alimentación, etc) o ser distribuidores de la empresa. En respuesta a los mismos se pone de manifiesto que, o bien no han recibido nunca sombrillas, o bien las que se han colocado como es el caso singular de Z, S.A. "no ostenta derecho alguno sobre dichas sombrillas, ni de uso ni de ninguna otra naturaleza, toda vez que las mismas, ..., son propiedad exclusiva de Y, S.A. ..."

Ello lleva a considerar, según la inspección tributaria, que si bien se puede entender como amplia la distribución de sombrillas, esta no alcanza a todos los clientes como manifiesta el obligado tributario. (...) En definitiva, concluye la inspección tributaria "que en los citados contratos de suministro, no se precisan ni concretan las sombrillas en su caso cedidas". (...).

Concluye la inspección tributaria, que "tras lo expuesto se evidencia la inconsistencia de la cesión generalizada y documentada de sombrillas invocada por la entidad".

El obligado tributario, en el punto 2, de la diligencia nº 16, hace mención al escaso valor de las sombrillas cuando dice "su resultado pone de manifiesto el escaso valor y número medio por cliente de las sombrillas puestas a disposición para su uso".

En relación con ello, la inspección tributaria señala que "por lo que al no cumplirse conjuntamente los tres requisitos que señala el artículo 7.4º: 1.- que carezcan de valor comercial intrínseco. 2.- que se consigne de forma indeleble la mención publicitara y 3.- las entregas a un mismo destinatario no excedan de 15.000 pesetas al año (90,15 euros), la inspección actuante entiende que estas entregas de sombrillas no se encuentran amparadas por la no sujeción del precepto citado".

El obligado tributario, manifiesta que se trata de una cesión de elementos dela empresa, lo que supondría, según la inspección tributaria, de la prestación de un servicio, en principio a título gratuito, dado que los contratos que amparan las cesiones no establecen ninguna retribución dineraria y en la diligencia número 18 el obligado tributario manifiesta "cada delegación recibía un stock de sombrillas en función del número de clientes de cada centro, siendo el delegado el que en función de las características de cada campaña acordaba con el equipo de vendedores la distribución de las mismas con el objetivo de mejorar las ventas. No existen documentos escritos al respecto. Dentro del precio de suministro del helado se entendía comprendida la cesión de las sombrillas", no habiéndose aportado ningún documento que acredite no ya una determinada política de distribución como manifiesta el obligado tributario, sino, una diferente tarifa para los clientes de un mismo segmento, en función de la recepción o no de las mencionadas sombrillas.

La inspección tributaria señala que "requisitos para que se produzca el autoconsumo son la no existencia de contraprestación, y de acuerdo con la interpretación integrada del artículo 12.3º de la Ley española y el 6.2 de la Sexta Directiva comunitaria, que la prestación gratuita se realice para fines ajenos a la empresa.

Los fines de la empresa son, cuando menos, el incrementar la venta de helados, en el supuesto que nos ocupa, con las campañas publicitarias que considere oportunas entre las que se encuentra encuadrada la entrega o la cesión de útiles publicitarios a sus clientes o a los consumidores finales de los helados, u otras campañas de propaganda que considere pertinentes.

Los receptores de las sombrillas (bares, cafeterías, restaurantes, terrazas de todo tipo), pueden o bien comprar las sombrillas soportando la repercusión del IVA que se deducirá oportunamente, en el ejercicio de su actividad mediante la incorporación al precio de los productos objeto de su comercio y el definitivo traslado al consumidor final del IVA generado en el proceso, o bien recibir esas mismas sombrillas sin soportar IVA ninguno al recibirlas a título gratuito, sin incorporar a los costes y no trasladando ese IVA a los consumidores no sólo de helados sino del resto de sus objetos de comercio (comidas, bebidas, ocio, etc), atendiendo, no sólo a los fines propios del fabricante -distribuidor d helados-, sino de otros fabricantes o distribuidores, y produciéndose la paralización del proceso de recaudación del IVA correspondiente por no haber sido repercutido a un consumidor final. Lo que se evitaría al considerar las prestaciones de servicios a título gratuito como autoconsumos".

TERCERO.- Interpuesta reclamación económico-administrativa, con fecha 10 de abril de 2008 presenta la entidad interesada escrito de alegaciones en el que, en síntesis, solicita se anule el acuerdo y las consiguientes liquidaciones impugnadas y se ordene la devolución de la cantidad ingresada, así como el pago de los intereses de demora que corresponda, en base a los siguientes fundamentos:

1. - La cesión de sombrillas no constituye un autoconsumo de servicios, con base en los contratos de suministro de helados, aportados a la inspección. En base a la jurisprudencia comunitaria que expone, no concurren los requisitos para considerar que estamos ante operaciones de autoconsumo.

2. - La cesión de sombrillas no constituye un autoconsumo de bienes, ya que lo contratado es una cesión de uso de sombrillas publicitarias a clientes que adquieren además el compromiso de comprar los helados.

3. - Deducción del IVA soportado en la adquisición de las sombrillas. Las cesiones de uso son operaciones realizadas a título oneroso, pero de carácter accesorio a las operaciones principales. El coste de la adquisición de las sombrillas forma parte de los gastos generales de la empresa y, como tales, son elementos integrantes del precio de los productos que comercializa la empresa, por lo que tales costes tienen una relación directa e inmediata con la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto y el IVA soportado por los mismos es deducible en la proporción que corresponda, en función de la naturaleza de las operaciones que realice la empresa.

4. - Consideración tributaria de la cesión de uso de las sombrillas publicitarias. Tiene la consideración de una prestación de servicios accesoria a la venta de los helados, no teniendo en ningún caso, carácter gratuito y sirve a sus fines empresariales.

5. - Cálculo de los intereses de demora. En los meses en que las cuotas regularizadas son negativas, porque de la comprobación ha resultado una cantidad de IVA a devolver superior a la que inicialmente había declarado y solicitado la entidad, la inspección no ha computado intereses de demora a favor del sujeto pasivo por el tiempo transcurrido entre los seis meses posteriores a la fecha de finalización del plazo de presentación de la autoliquidación de IVA, cuya cuota a devolver resulta ahora superior a la consignada por la entidad comprobada, y al fecha de liquidación, haciendo la Administración caso omiso al perjuicio económico sufrido por la entidad.

   Los períodos mensuales, con cuotas regularizadas a devolver en régimen de exportadores, son los de septiembre de 2002, febrero de 2004 y marzo de 2004.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO.- Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de lareclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, de aplicación a este procedimiento.

   Son cuestiones a resolver:

1. - La deducibilidad o no de los gastos ocasionados por la adquisición de las sombrillas.

2. - La determinación del cálculo de los intereses de demora.

   SEGUNDO .- Debe ponerse de manifiesto en primer lugar que tanto en el Acta de disconformidad, como en el informe ampliatorio, la inspección de los tributos es clara en sus conclusiones. No acude a dos vías diferentes para concretar la liquidación que se propone, sino a una única vía, la no deducibilidad de las cuotas soportadas, al no considerarse que las sombrillas constituyan objetos publicitarios sin valor comercial intrínseco, añadiendo que son su entrega gratuita se sirven también a fines ajenos a los de la empresa que las entrega. Por ello, estima que no son deducibles las cuotas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 96.uno.5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), sin cita alguna en el Acta de precepto relativo al autoconsumo. Y si bien en el acuerdo de liquidación se hace referencia a la existencia o no de autoconsumo, ello es motivado por la alegación efectuada por el obligado tributario (página 22 del acuerdo).

   Por ello, debemos centrar nuestras consideraciones en primer lugar en concretar si resulta de aplicación o no la causa de exclusión de la deducción de las cuotas soportadas, prevista en el artículo 96.uno.5º de la LIVA y, por ello, si estamos o no ante entregas de objetos publicitarios.

   Conforme al apartado 4º del artículo 7 de la Ley del IVA se consideran no sujetas:

   "4º. Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario.

   Los impresos publicitarios deberán llevar de forma visible el nombre del empresario o profesional que produzca o comercialice bienes o que ofrezca determinadas prestaciones de servicios.

   A los efectos de esta Ley, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria.

   Por excepción a lo dispuesto en este número, quedarán sujetas al Impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 15.000 Ptas (90,15 €), a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita".

   La interpretación del artículo parece excluir del supuesto de no sujeción aquellas entregas sin contraprestación de objetos que por tener un valor comercial intrínseco, escapen de la definición de objeto de carácter publicitario. El apartado 4º del artículo 7 da una definición del objeto publicitario por contraposición al objeto meramente comercial, ya que cualquier objeto publicitario que contenga la mención publicitaria en forma indeleble, puede perder tal carácter cuando sea un bien que en sí mismo goce de valor.

   Desde este punto de vista ha sido interpretado el precepto con anterioridad por este Tribunal, al entender en su Resolución de 26 de octubre 2005, dictada en unificación de criterio, número de reclamación 2.588/2003 que:

   "Tercero.- Queda, por consiguiente, por analizar lo que se expresa en el citado artículo 7. número 4º de la ley, que es el atinente al caso presente. Declara que: "no estarán sujetas al Impuesto las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario.

   Los impresos publicitarios deberán llevar de forma visible el nombre del empresario o profesional que produzca o comercialice bienes o que ofrezca determinadas prestaciones de servicios.

   A los efectos de esta ley, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria.

   Por excepción a lo dispuesto en este número, quedarán sujetas al Impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de quince mil pesetas, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita".

   Como vemos, el precepto se refiere de forma separada a los impresos publicitarios, respecto de los cuales no se hace referencia a su coste o valor, y a los objetos de carácter publicitario (...). A pesar de la definición o precisión que se contiene en el precepto, el problema surge al precisar lo que debe entenderse por objetos de carácter publicitario. Vienen tipificados por dos notas, según establece el artículo; una de ellas -la consignación de forma indeleble de la mención publicitaria- no presenta problema alguno de interpretación. La otra -que carezcan de valor comercial intrínseco - ha planteado dudas. Probablemente son debidas a fijarse tan solo en el primero de los elementos que cualifican o determinan el término "valor", es decir, el de "comercial" que puede identificarse con la posibilidad de comerciar o comprar y vender los objetos. Se ha podido entender que al tratarse de objetos de carácter publicitario en ningún caso podrían tener valor comercial, porque al llevar incorporada, de forma indeleble, una marca, no eran susceptibles de entrar en el comercio o en el mercado, pero esa interpretación tropieza con un inconveniente grave como es que el precepto legal se esté refiriendo a objetos de carácter publicitario y, no obstante, para definirlos establece la exigencia de que carezcan de valor comercial intrínseco, con lo que se están haciendo compatibles ambos términos. Esta idea se refuerza al considerar que la norma añade un nuevo calificativo al vocablo "valor" como es el de "intrínseco", es decir, interior, esencial, propio. De ello se desprende que el valor comercial intrínseco se predica del objeto, con independencia de la marca publicitaria que pueda llevar impresa. Ahora bien, queda por hacer referencia a la exigencia legal de que los objetos "carezcan" de ese valor comercial intrínseco, pero tal exigencia ha de interpretarse de forma integral con lo que se expresa en la Ley a propósito de los tantas veces citados objetos publicitarios. En el propio artículo 7 se habla de "sin valor comercial estimable" a propósito de las entregas gratuitas de muestras de mercancías, y en el artículo 96.Uno,5º, antes citado, de "las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de esta Ley". Como se ve, es la propia norma la que identifica "carecer de valor comercial intrínseco" con las muestras u objetos de "escaso valor". La interpretación se consolida al señalar el apartado 4º del artículo 7 que "por excepción a lo dispuesto en este número, quedarán sujetas al impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 90,15 euros, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita", puesto que con ello se está afirmando que si los objetos publicitarios no alcanzasen ese valor, su entrega estaría no sujeta al Impuesto.

   Cuarto.- Del análisis de los preceptos analizados pueden obtenerse las siguientes conclusiones:

   - Que entendido correctamente el artículo 7 de la Ley 37/92, en sus apartados 2º y 4º, las expresiones "objetos publicitarios de escaso valor", "entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable" u "objetos de carácter publicitario que carezcan de valor comercial intrínseco" son sinónimas de "poco" valor, pero no necesariamente de valor cero.

   - Que el límite de ese escaso valor es actualmente el de 90,15 euros, equivalente a 15.000 pesetas.

   - Que no cabe entender que todos los objetos que llevan grabada la marca publicitaria carecen de valor comercial o de mercado.

   - Tampoco que como todos los objetos tienen un valor comercial intrínseco, este requisito legal debe tenerse por no puesto.

   - Que a las precisiones anteriores debe añadirse que para entender no sujeta al Impuesto la entrega sin contraprestación de objetos de carácter publicitario, han de cumplirse dos condiciones simultáneamente: que éstos carezcan de valor comercial intrínseco y que lleven incorporada una mención indeleble de marca publicitaria".

   En este mismo sentido la Dirección General de Tributos (DGT) se ha pronunciado al respecto de la no sujeción del artículo 7 números 2º y 4º. Así por ejemplo podemos citar la resolución de 13 de mayo de 2003 (nº consulta 637/2003) de la que se desprende que el artículo 7º, número 4.º, de la LIVA precisa que, a los efectos de la Ley del Impuesto, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consignen de forma indeleble la mención publicitaria. No obstante, se exceptúan de la no sujeción las entregas de los mencionados objetos publicitarios cuando el coste total de los suministrados a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 15.000 pesetas (90,15 euros), a menos que se entregue a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita.

   También en este mismo sentido se ha pronunciado la Audiencia Nacional (AN) en diversas ocasiones, así en las sentencias de 7 de diciembre de 2007 (recurso 313/2006) y de 21 de octubre de 2008 (recurso 326/2006). En esta última, en relación también con mobiliario similar al que estamos examinando en esta reclamación, expone la AN:

   "Considera esta Sala que deben considerarse dicho mobiliario como atenciones a clientes y no como un objeto publicitario ya que aunque materialmente el mobiliario puede considerarse objetos publicitarios al tener la marca indeleble de la empresa, a efectos de la LIVA no tienen el carácter de objeto publicitario ya que "a los efectos de esta Ley, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria" y en este caso tal como entiende la Inspección los elementos entregados tienen valor y entidad propios puesto que cubren necesidades concretas de los clientes al disponer de un mobiliario necesario para su actividad, que de no haberse obtenido de la entidad, deberían adquirir en el mercado con el consiguiente desembolso económico.

   Esta sentencia no es contradictoria con la dictada el 7 de diciembre de 2007 (313/2006) en la que se consideró deducibles las cuotas soportadas por la adquisición de abrebotellas ya que en ese caso se consideró que eran objetos publicitarios sinvalor comercial intrínseco a efectos a de la LIVA, lo que no sucede en este caso en que se considera que es un objeto publicitario con valor comercial intrínseco. Dado que conforme al artículo 7.4º, se consideraba un objeto publicitario sin valor comercial intrínseco no se podía considerar como una atención al cliente conforme a lo establecido en el artículo 96.uno.5º.

   Esta Sala no discute que la entrega de estos bienes sirve para las finalidades de la empresa y así lo declaró en la sentencia anteriormente citada de 7 de diciembre de 2007 al señalar que "es evidente que la exhibición de los objetos publicitarios repercuten en un mayor consumo del producto -o al menos eso es lo que pretende la publicidad-, por tanto la entrega de bienes, aún gratuita, se encuentra en la esfera de la actividad empresarial de la actora y tiende a potenciar su clientela". El hecho de que esa entrega de material publicitario sirva para la finalidad de la empresa no es suficiente para considerar deducible las cuotas soportadas para su adquisición al tratarse como hemos dicho de objetos publicitarios que no pueden considerarse de escaso valor en los términos previstos legalmente".

   De acuerdo con lo expuesto y en consonancia con lo probado a lo largo del expediente respecto de la valía de los bienes empleados, este Tribunal considera que los bienes entregados no darían derecho a la deducción del IVA soportado en su adquisición, de acuerdo con lo indicado por el artículo 96.Uno.5º, puesto que al no poder encuadrarse dentro de los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, número 4º, no son excluidos de la imposibilidad de deducción a que se refiere el 96.Uno.5º para las cuotas soportadas en la adquisición de bienes destinados a atenciones a clientes.

   TERCERO.- De acuerdo con el fundamento de derecho anterior, las cuotas soportadas no son deducibles por el sujeto pasivo y por ello, frente a sus alegaciones referidas al autoconsumo, debe manifestarse que tal como ha hecho la inspección de los tributos, no podemos concretar la existencia de una operación de autoconsumo gravada.

   Precisamente las consideraciones efectuadas en el fundamento precedente llevan consigo la no existencia de autoconsumo gravado, bien fuera de bienes (artículo 9 de la LIVA) o de servicios (artículo 12), puesto que en otro caso estaríamos ante un supuesto de doble imposición no querido por el legislador comunitario y nacional y por ello, la entrega o la cesión del material objeto de la regularización no queda sujeta al impuesto.

   El empresario o profesional no puede deducir las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes, de acuerdo con el artículo 96 de la LIVA, y cuando posteriormente realiza la entrega o cesión de los bienes no puede quedar gravada la operación, tal como especifica el artículo 7.7º de la LIVA, al objeto de evitar la aludida doble imposición.

   Insiste la entidad reclamante en que no nos encontramos ante un autoconsumo sujeto; lo que ya ha quedado fijado en el fundamento de derecho anterior, y en los párrafos anteriores; considerando que la cesión o entrega del material quedaría englobado en el ámbito de la resolución 5/2004 de la DGT y por ello, hemos de entender que pretende que las cuotas soportadas sean deducibles, finalidad última de su pretensión.

   No obstante, en relación con la interpretación de los artículos 9 y 12.3º de la LIVA, concretamente con los términos "fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional", ya hemos señalado en ocasiones anteriores, con base en la jurisprudencia comunitaria (entre otras citamos ahora en estas resolución las sentencias de 27 de junio de 1989, asunto C-50/88, Kühne; de 6 de mayo de 1992, asunto C-20/91, De Jong; de 26 de septiembre de 1996, asunto C-230/94, Enkler; de 16 de octubre de 1997, asunto C-258/95, Julius Fillibeck Söhne; de 8 de mayo de 2003; de 11 de septiembre de 2003, asunto C-155/01, Cookies World; y de 20 de enero de 2005, asunto C-412/03, Hotel Scandic) que la escueta indicación de "fines ajenos a la empresa" debe entenderse como la consecución de objetivos y finalidades extraños a la operativa de la empresa, o fines privados, diversos al lícito propósito de obtención de beneficios que anima la práctica empresarial. En cualquier caso se trata de un concepto jurídico indeterminado que será necesario analizar caso por caso, para examinar cuándo la realización de actividades por la empresa va a servir a sus fines y cuándo va a pretender la consecución de fines no plenamente identificados con la actividad empresarial. La carga de la prueba de que en el caso analizado se den las circunstancias que justifiquen la no regularización de las operaciones corresponderá en todo caso al sujeto pasivo. No obstante, y pese la indefinición de la expresión que venimos manejando, también es necesario precisar que los fines de la empresa no van a poder emplearse para otorgar cobertura a cesiones gratuitas que abarquen fines distintos a los propios de la empresa, siendo éstos aquellos inherentes e intrínsecos a su actividad, y sin los cuales el desarrollo empresarial perdería sus notas características. Por ello las cesiones que persigan, alternativamente, finalidades que puedan encuadrarse entre las de la empresa cedente, y otras finalidades distintas a aquellas que tengan una relación inmediata con las propias de la empresa cedente, caerán de lleno en el supuesto de autoconsumo y podrán desencadenar la actuación de regularización correspondiente.

   La pérdida de tal condición de no ajeno a la empresa podrá venir tanto desde la vertiente de la propia empresa cedente, cuando la cesión no tenga por objeto servir a actividad alguna que se inserte dentro de la que habitualmente viene desarrollando, como desde la vertiente de la empresa cesionaria, cuando tal cesión, pudiendo incardinarse en la actividad de la cedente, tenga un contenido más amplio y se supedite, además, a la consecución de otras finalidades del cesionario que ya sí sean ajenas a las originalmente desempeñadas por la empresa cedente (y que justificaron la cesión). Véase el caso en que los bienes cedidos den satisfacción, simultáneamente, a la actividad de la empresa cedente, y a una parte de la actividad del cesionario que no guarde la descrita relación inmediata con la actividad del cedente, ya que la actividad desarrollada por el cesionario puede ser más amplia que la del cedente. En este último caso, en la medida en que las cesiones sirvan a la totalidad de las actividades del cesionario, la satisfacción de finalidades extrañas a las de la empresa cedente contaminará al resto y determinará que la cesión se califique como efectuada para la realización de fines ajenos.

   Ahora bien, reiteramos que las consideraciones anteriores quedan desvirtuadas en el supuesto que examinamos en cuanto la inspección no ha regularizado autoconsumo alguno, incrementando la base imponible correspondiente a operaciones realizadas por al entidad, esto es, el IVA devengado, sino que ha reducido cuotas correspondientes al IVA soportado deducible, quedando así en un estrato previo, el de las operaciones recibidas por el sujeto pasivo. No obstante, en su caso sería de aplicación la doctrina que acabamos de exponer y que hemos reiterado, como se ha indicado, en ocasiones anteriores en relación con la entrega o la cesión de material análogo al que examinamos en esta reclamación. Así tales operaciones deberían ser gravadas como autoconsumo (en el supuesto de que el sujeto pasivo hubiera deducido las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes o servicios afectos a las operaciones de entrega o de cesión de mobiliario, lo que no ocurre en el supuesto que examinamos al regularizar la inspección el IVA soportado deducible), puesto que, con la obtención de tales elementos se sirven, a la par que finalidades que pueden ser encuadradas entre las propias de la cedente, otra serie definalidades que no son merecedoras de tal consideración; o, cuando menos no se acredita por el interesado que se destinen a los exclusivos fines de la empresa cedente.

   CUARTO.- Señala asimismo la entidad reclamante, en relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición del material que las cesiones de uso, e incluso la eventual entrega material, de las sombrillas son operaciones comprendidas en la actividad de la empresa y, por tanto, quedan excluidas del ámbito de aplicación del artículo 96 de la LIVA; añadiendo que se trata de operaciones realizadas a título oneroso, pero de carácter accesorio a las operaciones principales.

   Debe advertirse que la inspección de los tributos nada expresa sobre si las operaciones están o no comprendidas en la actividad de la empresa y es correcto dicho silencio porque el artículo 96 de la LIVA recoge unas exclusiones objetivas al derecho a deducir establecidas por nuestro legislador interno (con base en el artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977; actual artículo 176 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006). Esto es, no se discute que la entrega de estos bienes sirve para las finalidades de la empresa y así lo expresa la propia inspección en el informe ampliatorio al Acta de disconformidad (página 19) cuando señala que "las sombrillas controvertidas, sin perjuicio de publicitar al transmitente sirven para satisfacer necesidades del adquirente evitando la adquisición de mobiliario similar a terceros". También la sentencia de la AN que hemos expuesto en fundamento de derecho anterior señala que "es evidente que la exhibición de los objetos publicitarios repercuten en un mayor consumo del producto -o al menos eso es lo que pretende la publicidad-, por tanto la entrega de bienes, aún gratuita, se encuentra en la esfera de la actividad empresarial de la actora y tiende a potenciar su clientela". Ahora bien, como señala también el propio órgano jurisdiccional, "el hecho de que esa entrega de material publicitario sirva para la finalidad de la empresa no es suficiente para considerar deducible las cuotas soportadas para su adquisición al tratarse como hemos dicho de objetos publicitarios que no pueden considerarse de escaso valor en los términos previstos legalmente".

   En relación con la accesoriedad pretendida, la entidad expone sus consideraciones jurídicas, sin contrarrestar las precisiones efectuadas por la inspección tanto en el Acta, como en el informe ampliatorio y en el acuerdo de liquidación. Así, en el segundo se indica que "la empresa, según sus manifestaciones, desconoce los clientes concretos a los que se entregaron las sombrillas, también las que se cedieron a los distribuidores y las que estos distribuyeron a sus clientes"; añadiendo que "la empresa previamente insiste en afirmar que la mención "medios de frío y otros" de los contratos de suministro, amparan y justifican la cesión de uso de las sombrillas. Como antes se ha señalado, en los contratos examinados por la Inspección, en sus anexos sólo se documentaba la cesión de elementos de frío y nunca útiles publicitarios".

   Pues bien, sin perjuicio de lo que hemos expuesto en los párrafos anteriores en relación con la utilidad de las sombrillas para la actividad de la empresa, en concreto la de publicitar a la misma, tal como expresa la inspección de los tributos y, por tanto, en un sentido general o amplio puede considerarse que estamos ante una actividad accesoria de la empresa; no cabe duda que el concepto de accesoriedad al que alude la entidad reclamante en su escrito de alegaciones con referencia a la jurisprudencia comunitaria es otro bien distinto, pues en éste deben considerarse las distintas entregas de bienes o prestaciones de servicios que se comprenden en una operación, de forma que en ella desglosamos la entrega o prestación principal de aquella que es accesoria, pero siempre delimitadas y concretadas respecto de una operación.

   En ocasiones anteriores, hemos señalado, con base en la jurisprudencia del TJCE (entre otras citamos ahora en esta resolución las sentencias de 2 de mayo de 1996, asusnto C-231/94, Faaborg-Gelting Linien; de 3 de julio de 2001, asunto C-380/99, Bertelsmann; de 27 de octubre de 2005, asunto C-41/04, Levob Verzekeringen y O.V. Bank; de 29 de marzo de 2007, asunto C-111/05, Aktiebolaget NN; y de 14 de julio de 2007, asunto C-349/96, Card Protection Plan) que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador. Dicho concepto de accesoriedad implica que la entrega o el servicio que deba ser calificado como tal necesariamente ha de tener una relación directa con la entrega o prestación principal, toda vez que no es más que un "medio" para disfrutar en mejores condiciones del servicio principal, pudiendo llegar a plantearse si no es más que una parte sustancial del citado servicio.

   Si bien nos encontramos ante una cuestión de hecho que depende en cada caso de las circunstancias objetivas que concurren en la operación (contenido real, importancia, función de cada entrega de bienes o de cada prestación servicios, coste de cada una, u otras circunstancias significativas), reiteramos que ese conjunto de entregas o de prestaciones de servicios deben considerarse como una única operación, pues el carácter accesorio de una entrega de bienes o prestación de servicios realizada por un empresario o profesional para un determinado destinatario, se delimita respecto de otra entrega de bienes o prestación de servicios con carácter principal efectuada por dicho empresario o profesional para el mismo destinatario

   Como señala la propia entidad reclamante, haciendo referencia a la jurisprudencia del TJCE (Sentencia de 29 de marzo de 2007, asunto C-111/05, Aktiebolaget NN), la accesoriedad se predica de una sola operación que comprende un conjunto de elementos y de actos, y es entonces cuando, como señala el TJCE, se toman en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones, o de una única prestación y, por otra, si, en este último caso, dicha prestación única debe calificarse de entrega de bienes o de prestación de servicios.

   De la operatoria comercial que lleva a cabo la entidad, puesta de manifiesto por la inspección de los tributos en el Acta, informe ampliatorio y acuerdo de liquidación, no se deriva que nos encontremos ante unas cesiones o entregas de bienes accesorias en el sentido que se ha expuesto. Ni de los contratos, ni tampoco de la gestión del mobiliario, así como de la facturación realizada por la entidad, puede deducirse que estemos ante operaciones accesorias y que por precio único de facturación se comprenda tanto la entrega de los productos que comercializa la entidad junto con la cesión de sombrillas. Tampoco se ha alegado, ni acreditado por la entidad, que esta cesión se documente formalmente, ni que se haga constar en la facturación realizada a los clientes, tal como exigirían los artículos 78.dos.1º de la LIVA y 6.1.f) del Reglamento de facturación.

   QUINTO.- La segunda de las cuestiones planteadas por la entidad reclamante hace referencia al cómputo de los intereses de demora, en concreto indica que respecto de los períodos de septiembre de 2002, febrero de 2004 y marzo de 2004, el acuerdo de liquidación no calcula interés alguno a favor del obligado tributario, cuando resultan importes a devolver superiores a los que figuran en las autoliquidaciones de esos períodos.

   En el acuerdo de liquidación (páginas 29 a 34 inclusive) figuran los cálculos efectuados por la inspección de los tributos en cuanto a los intereses de demora a favor de la Administración tributaria por las cantidades dejadas de ingresar. Este cálculo es realizado considerando el importe resultante a ingresar de cada uno de los períodos de autoliquidación, comenzando por el mes de junio de 2002 y concluyendo con el mes de mayo de 2004. Al tratarse de cantidades dejadas de ingresar por el obligado tributario en cada uno de los períodos de liquidación, no figuran en su caso aquellos períodos en que el resultado de la comprobación inspectora no arroja cantidades a devolver al obligado tributario.

   Por ello no figuran en esos cálculos los meses de septiembre de 2002, febrero de 2004 y marzo de 2004, respecto de los cuales en el acuerdo de liquidación no figura cálculo alguno de intereses de demora a favor del obligado tributario. En estos tres períodos, y teniendo en cuenta también el acuerdo de liquidación del Jefe de la Oficina Técnica (páginas 37 y 38 respecto del mes de septiembre de 2002; y páginas 41 y 42 en relación con los meses de febrero de marzo de 2004), resulta que el importe a devolver comprobado por la inspección de los tributos es superior al importe a devolver autoliquidado por el obligado tributario. Este importe a devolver o cuota del Acta negativa es para cada uno de los períodos el siguiente: 2.191,20 euros en el mes de septiembre de 2002, 15.276,66 euros en el mes de febrero de 2004 y 117.201,90 euros en el mes de marzo de 2004.

   Debe indicarse asimismo que el obligado tributario estaba acogido al sistema de devoluciones a exportadores y a otros operadores económicos en régimen comercial, previsto en el artículo 30 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), de forma que, presentando la autoliquidación con periodicidad mensual, en cada una de ellas solicitaba la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación hasta el límite resultante de aplicar el tipo impositivo general del impuesto al importe total en dicho período de las operaciones que generan este derecho a la devolución, señaladas en el artículo 30 del RIVA.

   Pues bien, la inspección de los tributos en el acuerdo de liquidación, tal como acabamos de señalar, determina unos importes a devolver superiores a los que se especificaban en las autoliquidaciones presentadas por el obligado tributario, sin que tengan la consideración de mayor saldo a compensar en períodos posteriores.

   No existe controversia alguna en cuanto a la exigencia al obligado tributario de los intereses de demora correspondientes a las declaraciones-liquidaciones cuya liquidación resultante es a ingresar, de manera que la cuestión que pasamos a analizar es por tanto, si procede, tal y como alega la entidad reclamante, el devengo de intereses de demora a favor del obligado tributario por aquellas cantidades resultantes de las declaraciones - liquidaciones en las que, como consecuencia de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, resultó una cantidad a devolver superior a la inicialmente solicitada por el sujeto pasivo en las correspondientes autoliquidaciones mensuales presentadas.

   Esta controversia se plantea toda vez que el sujeto pasivo tiene derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación hasta el límite establecido legalmente, y ello, porque de conformidad con la documentación que obra en el expediente administrativo, la entidad se encuentra inscrita en el Registro de Exportadores y otros Operadores Económicos que, a tal efecto, debía llevarse en las Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en los ejercicios que han sido objeto de comprobación.

   El problema crucial consiste en determinar si procede abonar intereses de demora sobre el importe de las devoluciones "derivadas de cada tributo" reconocidas en el seno de un procedimiento de comprobación.

   El artículo 31 de la LGT, bajo la rúbrica "Devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo," dispone:

   "1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.

   Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.

2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución".

   El artículo 31 de la LGT establece en su apartado 1, la obligación de la Administración tributaria de abonar a los obligados tributarios las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.

   Mientras que el apartado 2 del artículo 31 de la LGT establece:

   - Que el "plazo" para efectuar la devolución será el previsto en la"normativa de cada tributo", y que no podrá ser superior a seis meses; no obstante, no especifica el "día inicial" del cómputo de dicho plazo, cuestión ésta que es objeto de regulación por la normativa de cada tributo.

   - Que transcurrido dicho plazo previsto en la normativa de cada tributo sin haberse ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta deberá abonar los correspondientes intereses de demora sobre el importe de las devoluciones.

   Luego, la LGT nos remite a la normativa de cada tributo, en el presente a la LIVA, la cual regula en los artículos 115 y 116 las citadas devoluciones, bajo la rúbrica "Supuestos generales de devolución" y "Devoluciones a exportadores en régimen comercial" (a lo que debe añadirse el artículo 30 del RIVA en cuanto regula las "Devolucioens a exportadores y a otros operadores eocnómicos en régimen comercial"), que son aquellas que se "solicitan" por el propio obligado tributario a través de su correspondiente autoliquidación, aunque ésta sea extemporánea.

   De acuerdo con estos preceptos se establece un plazo de seis meses para ordenar el pago de las devoluciones solicitadas por los sujetos pasivos del IVA acogidos al régimen de exportadores. Este plazo se contará desde la finalización del plazo para presentar la correspondiente autoliquidación, o en el caso de que sea extemporánea, desde la fecha de su presentación(el denominado "período de franquicia" por el Tribunal Supremo).

   Por tanto, la Administración tributaria dispone de seis meses para ordenar el pago de la devolución solicitada por el sujeto pasivo en su autoliquidación, o en su caso, podrá verificar si el importe de la devolución solicitada es conforme a derecho al objeto de ordenar su pago (dictando en su caso, una liquidación provisional).

   Nos encontramos con una obligación que nace de la ley (ex lege); lo que significa, que transcurrido dicho plazo de seis meses sin que la Administración haya efectuado, por causa imputable a la misma, la devolución solicitada por el contribuyente (o en su caso, la determinada en la citada liquidación provisional), la Administración incurrirá en mora, comenzando el devengo de los intereses de demora, de manera automática y sin necesidad de que los reclame el contribuyente, como señala expresamente el artículo 31.2 de la LGT, y los preceptos reguladores del impuesto antes reseñaados.

   Y todo lo anterior, se entiende sin perjuicio de las liquidaciones definitivas o provisionales que posteriormente sepuedan practicar (generalmente por los órganos de la Inspección de los Tributos), de las cuales puede resultar que la cantidad a devolver es superior o inferior a la inicialmente solicitada u obtenida por el contribuyente, o incluso determinada dentro del período de franquicia por los órganos de gestión tributaria mediante una liquidación provisional.

   Asimismo, el procedimiento a seguir para hacer efectivas estas devoluciones solicitadas por los contribuyentes (genéricamente denominadas devoluciones de oficio), se regula actualmente en los artículos 124 a 127 de la LGT bajo la rúbrica "Procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos",y en los artículos 122 a 125 del RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en vigor desde el 1 de enero de 2008), que desarrollan el citado "Procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos", si bien esta última norma no estaba vigente al momento de dictarse el acuerdo de liquidación.

   El artículo 124 de la LGT se refiere a las formas de inicio, y señala:

   "Según se establezca en la normativa reguladora de cada tributo, el procedimiento de devolución se iniciará mediante la presentación de una autoliquidación de la que resulte cantidad a devolver, mediante la presentación de una solicitud de devolución o mediante la presentación de una comunicación de datos".

   Es decir, se inicia con una solicitud del obligado tributario (ya a través de una autoliquidación de la que resulte una cantidad a devolver; a través de una comunicación de datos; o a través de una solicitud de devolución, propiamente dicha).

   Los artículos 125 y 126 de la LGT regulan el plazo para efectuar la devolución, en función de las distintas formas de inicio (en el caso del procedimiento iniciado con la presentación de una autoliquidación del IS de la que resulte una cantidad a devolver, se aplicará lo expuesto en el Fundamento Jurídico anterior). Y finalmente, el artículo 127 regula la "Terminación del procedimiento de devolución".

   Este último precepto establece que la forma normal de terminación del procedimiento será "el acuerdo con el que se reconozca la devolución", pero además se señalan otras dos formas de terminación, a saber, la caducidad en los términos señalados en el artículo 104.3 de la LGT, y el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección. Es decir, el procedimiento de devolución puede finalizar por el inicio de un procedimiento de comprobación (ya sea verificación de datos, comprobación limitada o inspección).

   Por su parte, el desarrollo reglamentario del RD 1065/07, que si bien no estaba vigente en el momento que en dictó el acuerdo de liquidaciónes esclarecedor a efectos de interpretar los preceptos de la LGT, concreta la regulación contenida en esta Ley, fundamentalmente, en cuanto a su tramitación, y en cuanto a su "terminación"; siendo de especial relevancia, la especificación contenida en el artículo 125.2 del RD 1065/2007 que establece expresamente:

   "2. Cuando se abonen intereses de demora de acuerdo con lo previsto en el artículo 31.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la base sobre la que se aplicará el tipo de interés tendrá como límite el importe de la devolución solicitada en la autoliquidación, comunicación de datos o solicitud".

   Por tanto, la obligación legal de la Administración tributaria de abonar intereses de demora sobre estas devoluciones de oficio (o devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo solicitadas por el contribuyente), tendrá como límite máximo, en cuanto a la base de cálculo de los intereses de demora, el importe de la devolución solicitada por el propio contribuyente. Lo cual, es lógico, puesto que la obligación legal de satisfacer el interés de demora surge, cuando la Administración no ha ordenado, por causa imputable a la misma, el pago de la "devolución solicitada por el contribuyente" en el plazo previsto para ello (seis meses desde la solicitud del contribuyente); y todo ello de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo, que es la norma a la que nos remite el artículo 31.2 de la LGT (precepto que establece la obligación legal de abonar intereses de demora).

   Ello resulta aplicable a todos aquellos casos en los que la Administración tributaria abona intereses de demora, "de acuerdo con lo previsto en el artículo 31.2 de la LGT", en las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, estableciendo que su base de cálculo no podrá ser superior al importe de la "devolución solicitada por el contribuyente".

   Por su parte el apartado 4 del artículo 125 se refiere al supuesto en que se acuerde la devolución en un procedimiento de comprobación, por el que se haya puesto fin al procedimiento de devolución (artículo 127 de la LGT), señalando que deberán satisfacerse los intereses de demora que procedan de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31.2 de la Ley 58/2003; en este caso, al igual que en el anterior, la base de cálculo de los intereses de demora tendrá límite máximo la devolución solicitada inicialmente por el contribuyente, como disponía expresamente el artículo 125.2 del RD 1065/2007 para todos los supuestos en los que proceda abonar intereses de demora de acuerdo con lo previsto en el artículo 31.2 de la LGT.

   En definitiva, el abono de intereses de demora una vez transcurridos los seis meses desde la finalización del plazo establecido para presentar la autoliquidación del IVA (o en su caso, desde su presentación extemporánea), sólo procede sobre el importe de la devolución solicitada por el contribuyente, y de hecho, constituye su límite máximo.

   Lo cual es lógico, pues en el caso de que los órganos de gestión tributaria hubieran practicado la liquidación provisional una vez transcurridos los seis meses, y de la misma resulta una devolución inferior a la solicitada, la Administración tributaria procederá al abono de la fijada por los órganos de gestión, con los intereses de demora que procedan sobre la misma; mientras que si, ante estas mismas circunstancias, los órganos de gestión fijaran en su liquidación provisional una devolución superior, la Administración tributaria procedería a su abono, junto con los intereses de demora calculados sobre la devolución inicialmente solicitada por el contribuyente, puesto que sobre la cantidad restante, como se argumentó, no se ha incurrido en mora.

   También en el caso de devoluciones reconocidas por la Inspección de los Tributos en el seno de un procedimiento de comprobación iniciado al margen del procedimiento de devolución, el RD 1065/2007establece en su artículo 191.4 :

   "4. Cuando la liquidación resultante del procedimiento inspector sea una cantidad a devolver, la liquidación de intereses de demora deberá efectuarse de la siguiente forma:

   1. Cuando se trate de una devolución de ingresos indebidos, se liquidarán a favor del obligado tributario intereses de demora en los términos del artículo 32.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

   2. Cuando se trate de una devolución derivada de la normativa de un tributo, se liquidarán intereses de demora a favor del obligado tributario de acuerdo con lo previsto el artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el artículo 125 de este reglamento".

   Y el ya citado artículo 125.2 del RD 1065/2007 establece que "cuando se abonen intereses de demora de acuerdo con lo previsto en el artículo 31.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la base sobre la que se aplicará el tipo de interés tendrá como límite el importe de la devolución solicitada...".

   Es decir, en caso de "devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo" determinadas o reconocidas por la Administración tributaria, sin previa solicitud del obligado tributario, (como ocurre en el presente, en el seno de un procedimiento inspector), la Administración tributaria sólo deberá abonar intereses de demora cuando incurra en mora (es decir, cuando no pague dentro del plazo general para hacer efectivas las obligaciones públicas, cuyo cómputo se inicia en este caso, desde la fecha de reconocimiento de la obligación).

   De lo contrario, se llegaría al absurdo de imponer a la Administración tributaria, so pena de abonar intereses de demora, la obligación de practicar las correspondientes liquidaciones "definitivas", esto es, la obligación de comprobar e investigar durante el período de franquicia de seis meses, todas las autoliquidaciones presentadas por los contribuyentes cuyo resultado fuera a "devolver", para verificar, además de los pagos a cuenta, si todos los demás elementos determinantes de la cuota líquida (ingresos, gastos, posibles compensaciones de bases imponibles negativas, bonificaciones, deducciones, etc...) son correctos, puesto que cualquiera de estos elementos incide en que el importe de la devolución definitiva, sea inferior o superior a la solicitada inicialmente por el contribuyente a través de su autoliquidación.

   En definitiva, la obligación de abonar el interés de demora en los términos del artículo 31.2 de la LGT sólo surge cuando concurran las tres circunstancias siguientes:

1. La previa solicitud de devolución por parte del contribuyente.

2. El transcurso del plazo fijado (generalmente 6 meses) desde la presentación de la solicitud del contribuyente, sin que se haya hecho efectivo el pago de la devolución solicitada.

3. Que la falta de pago se deba a una causa imputable a la Administración tributaria.

   Sólo bajo estos parámetros la Administración tributaria incurrirá en mora, y surgirá la obligación de satisfacer el interés de demora, siendo la base máxima sobre la que se aplicará el tipo de interés, el importe de la devolución solicitada por el contribuyente.

   Finalmente, y a título aclaratorio, hemos de resaltar las siguientes ideas; en palabras de nuestro Tribunal Supremo, Sentencia de 4 de marzo de 1992:

   "...Queda claro que los intereses de demora tienen una función compensadora del incumplimiento de una obligación de dar y, por tanto, su naturaleza intrínseca consiste en ser una modalidad indemnizatoria".

   Es necesario por tanto, que exista un "incumplimiento de una obligación de dar" para que surja la necesidad de reparar dicho incumplimiento a través del abono de intereses de demora.

   Y ello no podría ser de otro modo, las normas de Derecho común en las que encuentran su raíz profunda los intereses de demora, establecen que en el caso de que una obligación consistiera en el pago de una cantidad de dinero y el deudor incurriere en mora, la indeminización consistirá en el pago de los intereses de demora (artículo 1.108 del Código Civil) y de conformidad con el artículo 1.100 del Código Civil, incurren en mora los obligados a entregar alguna cosa desde que el acreedor lo exija judicial o extrajudicialmente, sin que sea necesaria esta intimación, cuando la Ley lo declare así expresamente.

   La Administración tributaria no puede incumplir, como pretende el interesado, la obligación de satisfacer una "devolución" que fue determinada por la propia Inspección de los Tributos en la fecha en que se dictó el acuerdo de liquidación.

   En estos casos (cantidades que resultan a devolver fruto de la actuación inspectora, sin previa solicitud del contribuyente), la Administración tributaria no incurre en mora, puesto que:

   No ha existido una previa solicitud de devolución por parte del contribuyente; de lo que deriva:

   - Que no resulte aplicable el plazo de 6 meses para efectuar la devolución (recordemos que el mismo se computaba desde la solicitud de devolución presentada por el contribuyente, la autoliquidación).

   -Y que la falta de pago inicial del importe de la devolución no pueda atribuirse a una "causa imputable" a la Administración tributaria.

   Finalmente, tampoco cabe aludir a la reciprocidad de las obligaciones o las prerrogativas administrativas o a la desigualdad existente, en lo que respecta al devengo de los intereses de demora, entre la obligación del contribuyente de ingresar la deuda tributaria, y la obligación de la Administración de abonar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, puesto que la ley establece el mismo régimen para ambas; ambas son obligaciones ex lege, que tienen fijado un plazo de cumplimiento, cuya inobservancia origina la obligación de abonar intereses de demora, y siendo el tipo de interés el mismo, para cualquiera de las partes de la relación jurídica tributaria que incurra en mora.

   Además de lo expuesto hasta ahora, y a la vista de lo alegado por el interesado, que parece confundir las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo con las devoluciones de ingresos indebidos, hemos de aclararle que, además de tratarse de conceptos distintos, en el primer caso, los intereses tienen por objeto indemnizar el retraso o la mora de la Administración en el cumplimiento de su obligación ex lege;mientras que los intereses de demora de los ingresos indebidos, tienen una naturaleza marcadamente financiera dirigida a compensar la pérdida de rentabilidad sufrida por el contribuyente, por lo que se devengan desde la fecha de su ingreso, sin necesidad de que haya existido ningún incumplimiento previo por parte de la Administración tributaria.

   Por consiguiente, en el caso de "devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo" determinadas o reconocidas por la Administración tributaria, sin previa solicitud del obligado tributario, a través de autoliquidación o una solicitud de rectificación de autoliquidación (artículo 120.3 de la LGT), la Administración tributaria sólo deberá abonar intereses de demora cuando incurra en mora (es decir, cuando no pague dentro del plazo general para hacer efectivas las obligaciones públicas, artículo 24 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria), cuyo cómputo se inicia desde la fecha de reconocimiento de la obligación, todo ello de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3 de la Disposición Adicional Quinta del RD 1163/1990, de 21 de septiembre (en vigor en virtud del apartado 1 b) de la Disposición Derogatoria Única del RD 520/2005), y con la Orden de 22 de marzo de 1991, por la que se desarrolla el RD 1163/1990, en la parte que se encuentra en vigor.

   El titular de la Vocalía Quinta formula voto particular.

   Por lo expuesto,

   El TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, enSALA, en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X, S.A. (sucesora de Y, S.A.), con Número de Identificación Fiscal ... y actuando en su nombre y representación D. ..., contra acuerdo de liquidación (clave de liquidación ...) dictado el 7 de diciembre de 2007 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2002, 2003 y 2004, por importe de 571.651,29 euros, ACUERDA, desestimar la reclamación, manteniendo la liquidación dictada por la Administración tributaria.