Resolución nº 00/3372/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 28 de Abril de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (28/04/2009), en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesto por la entidad X, S.L., con N.I.F.: ..., y en su nombre y representación, por Don ..., con domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra la Resolución dictada en fecha ... de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en las reclamaciones acumuladas nº .../04, .../04, .../05, y .../05, relativas, a las liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1999, 2000 y 2001, y a las sanciones que derivan de aquéllas, siendo el importe mayor de todas ellas de 285.159,74euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: X, S.L. fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido y los ejercicios 1999 a 2001, que dieron lugar a la incoación, el 15 de julio de 2004, de sendas Actas de Disconformidad, modelos A02, números ... (ejercicio 1999) y ... (ejercicios 2000 y 2001), emitiéndose en igual fecha los preceptivos informes ampliatorios.

SEGUNDO: Presentadas, al amparo de lo dispuesto en el artículo 56.1 del RD 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos (RGIT), las oportunas alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe dictó los correspondientes Acuerdos de liquidación, el día 21 de septiembre de 2004, que le fueron notificados a la obligada tributaria el 23 de ese mismo mes.

Las liquidaciones dictadas, determinaban, respectivamente, una deuda por importe de cero euros, para el ejercicio 1999; una deuda tributara a ingresar de 285.159,74 euros, para los ejercicios 2000 y 2001, que presentaban el siguiente desglose:

(...)

En relación al ejercicio 1999, consta en el acuerdo de liquidación correspondiente que "al término del periodo de liquidación existe un saldo a favor del sujeto pasivo de 1.087.815 pesetas (6.537,9 €), susceptible de ser compensado en períodos posteriores, frente a los 3.369.980 pesetas (20.253,99 €), declarados por la entidad"

TERCERO: De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:

1. Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante personación de la Inspección en fecha 14 de febrero de 2003 en el domicilio fiscal de la obligada tributaria, teniendo las mismas alcance general en relación al Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2000.

   En fecha 12 de marzo de 2003, de acuerdo con la correspondiente orden del Inspector Jefe, se comunicó la ampliación de actuaciones, con carácter general, por los mismos conceptos al ejercicio 2001.

   Posteriormente, se comunicó a la obligada tributaria en fecha 9 de abril de 2003, la ampliación al Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1999.

2. De acuerdo con el Acta e Informe ampliatorio, las dilaciones imputables al contribuyente apreciadas por la Inspección, alcanzan a un total de 223 días, si bien el acuerdo de liquidación eleva esta cifra hasta 422 días.

3. La actividad principal de la entidad, sujeta y no exenta de IVA, clasificada en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas, ..., es la ...

4. La regularización inspectora efectuada en relación al EJERCICIO 1999, determina la necesidad de efectuar las siguientes regularizaciones:

   - Falta de deducibilidad del IVA soportado en relación a los gastos de reparación y mantenimiento de diversos vehículos automóviles de turismo que no pertenecen al sujeto pasivo.

   Así, se señala por la Inspección que, pese a tener contabilizados en la cuenta 622 "Reparaciones y Conservación", un importe de 396.659 pesetas más IVA, correspondientes a "cambio de aceite y filtros, revisión periódica, equilibrado de ruedas, reparación de asientos, montaje neumáticos, lavado de mano, pintura puertas y parachoques, etc... correspondientes a cinco vehículos, ninguno de los mismos forma parte del patrimonio de la empresa, ni se encuentran incluidos en su inmovilizado, por lo que, no procede admitir tales gastos como deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, ni el IVA soportado en relación a los mismos.

5. La regularización inspectora efectuada en relación a los EJERCICIOS 2000 y 2001, determina la necesidad de efectuar las siguientes regularizaciones:

   1. Deducción del IVA soportado en la adquisición del solar de ..., en ...

      Dicho solar fue adquirido por la obligada tributaria mediante contrato privado de fecha 10 de diciembre de 2001, siendo la transmitente Y, S.L., y el precio de adquisición de 105.448.276 pesetas. De acuerdo con el contrato de compraventa referido, esta última entidad había adquirido el solar de Z, S.A., mediante escritura pública de 18 de febrero de 2000, pendiente de inscripción.

      Sin embargo, de acuerdo con la información recabada del Registro de la Propiedad, Z, S.A., había transmitido la finca referida en fecha 3 de mayo de 1994, a la entidad W, S.A., transmitiéndose posteriormente, según el contenido del Registro de la Propiedad de ..., la totalidad de esta finca en pleno dominio por parte de W, S.A. a Don A el 10 de julio de 2001, gravado con un embargo del Banco V, por 4.125.628 pesetas.

      Así, la Inspección consideró que no habiéndose producido la transmisión de la finca a favor de X, S.L., al no ser su titular el vendedor Y, S.L., no podía reconocerse aquélla el gasto de la compra de dicho inmueble, por no haber sido válidamente adquirido, ni asimismo, permitir la deducción del IVA soportado relativo al mismo.

      En relación a este último concepto tributario se hace constar en el acuerdo de liquidación que "No resulta deducible la cuota de IVA declarada en el 4º Trimestre de 2001 por tal adquisición al no existir entrega de bienes ni puesta a disposición. No obstante cabría considerar la cantidad entregada a cuenta como un anticipo de compra futura y entender incluido en dicho anticipo la cuota de IVA correspondiente".

      La diferencia entre la cuota declarada por la entidad y la correspondiente a la cuota por anticipo, se cifra por la Inspección en la cantidad de 13.090.131 pesetas (78.673,27 €).

   2. Deducción del IVA correspondiente a ciertos gastos.

      - de reparación y mantenimiento de diversos vehículos automóviles de turismo que no pertenecen al sujeto pasivo.

      - de gastos de adquisición de alimentos y bebidas alcohólicas.

   3. Incorrecta deducción del IVA correspondiente al solar de ...

      Dicho solar fue adquirido mediante contrato privado de fecha 17 de noviembre de 2000 a la entidad T, S.L., por el precio de 162.631.269 pesetas, con objeto de destinarlo a la construcción de viviendas de protección oficial, pactándose con la vendedora el pago del 10% en el plazo de 6 meses, y el resto en el plazo de 2 años.

      El terreno, clasificado como suelo urbano programado en el Plan Parcial de ..., había sido adquirido por T, S.L. en fecha 19 de septiembre de 2000, por 38.502.000 pesetas, siendo el administrador único de esta entidad Don ..., y por lo tanto estando T, S.L. vinculada con la obligada tributaria.

      La Inspección hace constar que en el Registro de la Propiedad de ... sigue apareciendo como titular registral del terreno T, S.L.. Asimismo, a efectos catastrales y del Impuesto sobre Bienes Inmuebles figura como titular del mismo durante los ejercicios objeto de comprobación 1999, 2000 y 2001 la sociedad S, S.A., y en el Ayuntamiento de ... no consta presentada autoliquidación alguna del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana durante los ejercicios 2.000 y 2.001, impuesto de plusvalía que se devenga con ocasión de la transmisión del terreno. En el contrato privado aportado se alude a la exención del I.T.P. y A.J.D. con objeto de destinarlo a la construcción de Viviendas de Protección Oficial, si bien no consta la presentación de autoliquidación, aunque exenta, de dicho impuesto.

      Por otra parte, la transmisión no aparece tampoco reflejada en la contabilidad de la entidad transmitente, T, S.L., cuya cifra de negocios en el ejercicio objeto de comprobación, 2000, es de 19.331.100 pesetas, y en cuyo balance no aparece reconocido ningún crédito contra la obligada tributaria por el importe del precio aplazado.

      En virtud de lo anterior, la Inspección considera que no se puede entender acreditada la realidad de la adquisición del terreno en cuestión, por lo que no resulta deducible el IVA correspondiente a dicha compra.

      CUARTO: Disconforme con los acuerdos de liquidación anteriormente mencionados, en fecha 1 de noviembre de 2004, la interesada interpuso las correspondientes reclamaciones económico-administrativas, referenciadas con los números .../04 y .../04 respectivamente, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., al amparo de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

      En fecha 30 de diciembre de 2004, se notificó a la entidad la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando con fecha 3 de febrero de 2005, el correspondiente escrito de alegaciones en virtud de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

      En el mencionado escrito la interesada realizó, en síntesis, las siguientes alegaciones:

   1. Caducidad del procedimiento inspector y en consecuencia prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.

      Así, señala la interesada que no puede compartir el cómputo de las dilaciones efectuado por la Inspección, que por otra parte amplío el mismo de 223 reconocidas en el Acta, a 422 días que finalmente apreció en el acuerdo de liquidación.

   2. Infracción del principio de non bis in idem.

      En este extremo, alega la recurrente que por la Administración de ... ya se dictó liquidación previa, al amparo de lo dispuesto en el artículo 123 de la Ley General Tributaria, por lo que le ha sido revisado en dos ocasiones el mismo hecho imponible.

   3. Existencia de vicios e irregularidades en la actuación inspectora, y en particular la falta de calificación de la liquidación dictada por la Inspección, la incorrecta iniciación del procedimiento inspector y la ausencia de validez de los requerimientos efectuados a terceras personas.

   4. Deducibilidad del IVA soportado por el terreno de ...

      En relación a dicha adquisición, señala la interesada que "Además del propio contrato privado de compraventa, prueba de esa puesta en disposición de las fincas, y en consecuencia de la transmisión de cualquier riesgo al comprador a partir de ese preciso momento, es la propia contabilidad de las sociedades intervinientes, pues X, S.L registró una compra en la misma fecha, apareciendo, en consecuencia, las citadas fincas entre las existencias de ésta última entidad. Asimismo, la citada operación fue incluida en el correspondiente modelo 347 de declaración anual de operaciones con terceras personas, así como en los Libros Registros de IVA de mi representada, coincidiendo los datos contenidos en estos libros con lo reflejado en el modelo 300. Se trata de elementos objetivos que permiten presumir y acreditar que las fincas fueron efectivamente puestas a disposición de la compradora desde el mismo momento de la celebración del contrato de compraventa".

      Asimismo señala, que no se ha discutido en ningún momento por parte de la Inspección la validez del citado documento de compraventa, ni de la factura soporte del mismo. En el primero de ello, continúa la interesada, se deja constancia de la puesta a disposición en la posesión de la parte compradora en ese mismo acto, destacando, a tales efectos que "No puede olvidarse que la LIVA no habla de transmisión de la propiedad, sino de puesta a disposición". "Posesión y propiedad son dos términos que no siempre van unidos".

      "La existencia o no de tradición con eficacia transmisiva de la propiedad es una cuestión jurídica. Para la adquisición del dominio y demás derechos reales el Código Civil, texto tan considerado por los Actuarios, a diferencia de otros ordenamientos jurídicos extranjeros, inspirado en el sistema romano, estima indispensable la concurrencia del título y el modo, no bastan las declaraciones de voluntad generadoras del contrato, sino que es preciso, además, la tradición o entrega de la cosa, si bien admite ésta en formas espiritualizadas, como es la prevista en el párrafo 2° del artículo 1462 del, tan apreciado, mismo texto legal, al disponer que el OTORGAMIENTO DE ESCRITURA PUBLICA EQUIVALE A LA ENTREGA DE LA COSA OBJETO DEL CONTRATO, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario, huelga decir que de la escritura de compraventa suscrita entre Y, S.L. y mi representada no se deduce la no entrega de la cosa, no estipulándose un plazo para la entrega, la cosa objeto del contrato existía, y se trata de una operación real en la que hubo puesta a disposición, por lo que el IVA se ha soportó, consecuentemente".

   5. En siguiente lugar, defiende la interesada la deducibilidad del IVA soportado en la adquisición del solar de ...

      Considera así la entidad, que dicha adquisición ha quedado acreditada, existiendo no sólo contrato privado sino además factura, y contabilización de la misma, por lo que procede la deducción del IVA soportado en tal operación.

   6. Deducibilidad del IVA soportado en relación a la reparación y mantenimientos de vehículos, así como alimentos y bebidas, al tratarse de gastos relacionados con la promoción comercial del Polígono Industrial de ..., resultado de visitas a clientes potenciales, resarcidos por X, S.L., en concepto de gastos de combustibles y reparaciones de vehículos, y por ello, gastos necesarios y relacionados con la promoción y venta de las parcelas sitas en el Polígono.

      QUINTO: Por otra parte, con fecha 18 de octubre de 2004, se comunica a la obligada tributaria la apertura de sendos expedientes sancionadores por infracción tributaria en relación con los hechos regularizados por los periodos 1999 a 2001. Asimismo, se le comunicó a la interesada, propuesta de resolución del expediente, y su derecho a presentar alegaciones en virtud del artículo 203.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

      En fecha 28 de diciembre de 2004 se dictaron, los correspondientes acuerdos de imposición de sanción, por importes, respectivamente de 2.057,41 € (ejercicio 1999), y 167.780,70 € (ejercicios 2000 y 2001), que fueron notificados en fecha 3 de enero de 2005.

      Así, en el ejercicio 1999, se apreció que se había producido el hecho de determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros (artículo 79.d) de la Ley General Tributaria), en relación al IVA soportado relativo a los vehículos indebidamente deducido por la entidad, aplicándose la sanción del 15% de las cantidades indebidamente acreditadas (artículo 88.1. párrafo segundo de la Ley General Tributaria).

      En el periodo 2000, se consideró que se habían producido los hechos de dejar de ingresar toda o parte de la deuda tributaria (artículo 79.a) de la Ley General Tributaria) y de determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros (artículo 79.d) de la Ley General Tributaria), en relación con todas las conductas regularizadas, aplicándose en el primer caso el porcentaje de sanción del 75%, resultado de incrementar el mínimo del 50% en un 25%, por la apreciación del criterio de graduación de ocultación de datos a la Administración (artículos 82.1 d) de la ley 230/1963 y artículo 20 del RD 1930/1998) minorada en la sanción impuesta en el ejercicio anterior por el artículo 79 d), y en el segundo caso, la sanción del 15% fijada por el artículo 88.1 de la LGT.

      Finalmente, y en relación al ejercicio 2001, se consideraron sancionables la totalidad de las conductas regularizadas, entendiéndose que se había producido el hecho de dejar de ingresar toda o parte de la deuda tributaria (artículo 79.a) de la Ley General Tributaria) y de determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros (artículo 79.d) de la Ley General Tributaria), aplicándose en el primer caso el porcentaje de sanción del 75%, resultado de incrementar el mínimo del 50% en un 25%, por la apreciación del criterio de graduación de ocultación de datos a la Administración (artículos 82.1 d) de la ley 230/1963 y artículo 20 del RD 1930/1998), y en el segundo caso, la sanción del 15% fijada por el artículo 88.1 de la LGT.

      Igualmente, se consideró que el régimen aplicable era el previsto en la normativa vigente en el momento de cometerse las infracciones, al no resultar más favorable la normativa contenida en la Ley 58/2003.

      SEXTO: Asimismo, el día 26 de febrero de 2005, la interesada promovió las correspondientes reclamaciones económico-administrativas, referenciadas con los números .../05 y .../05, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., con suspensión legal, frente a los reseñados Acuerdos de imposición de sanción, al amparo de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

      Cada una de estas reclamaciones fue acumulada, para su resolución conjunta, con la reclamación económico-administrativa, presentada contra el Acuerdo de liquidación correspondiente.

      En fecha 24 de mayo de 2005, se notificó a la entidad, la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando con fecha 13 de junio de 2005 los correspondientes escritos de alegaciones en virtud de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el que la entidad aducía la falta de culpabilidad en la conducta por ella desplegada, por lo que no procedía la imposición de sanción alguna.

      SÉPTIMO: El día 30 de abril de 2007, el Tribunal Regional de ..., dictó un único fallo, en el que se resolvían acumuladamente las reclamaciones referenciadas anteriormente, acodando desestimar las mismas, confirmando los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción impugnados

      La resolución fue notificada a la interesada el 11 de junio de 2007.

      OCTAVO: En fecha 11 de julio de 2007, la interesada, al amparo del artículo 241 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), interpuso, en plazo, recurso de alzada ante este Tribunal Central frente a la reseñada Resolución del Tribunal Regional, mediante escrito en el que reitera, en síntesis, las alegaciones vertidas en primera instancia.

      FUNDAMENTOS DE DERECHO

      PRIMERO: Concurren en el presente recurso de alzada los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico-Administrativo Central.

      SEGUNDO: : Las cuestiones planteadas en el mismo se centran en determinar:

1. Caducidad del procedimiento inspector y en consecuencia prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.

2. Infracción del principio de non bis in idem

3. Existencia de vicios e irregularidades en la actuación inspectora.

4. Deducibilidad del IVA soportado en relación a la adquisición del solar de ...

5. Deducibilidad del IVA soportado en la adquisición del solar de ...

6. Tratamiento del IVA soportado por los servicios de derivados de reparaciones, mantenimiento y combustibles de determinados vehículos, así como la adquisición de alimentos y bebidas, que la Inspección consideró no deducible.

7. En cuanto al expediente sancionador, la entidad alega la ausencia de culpabilidad en la conducta desplegada.

   TERCERO: La primera de las cuestiones de carácter formal alegadas por la entidad en el recurso de alzada presentado, es la relativa a las dilaciones imputadas en el procedimiento, señalando a tales efectos, que se ha producido la caducidad del mismo, y consecuentemente la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.

   Por lo que se refiere a esta cuestión, la Ley 1/998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, determina en su artículo 29 que:

   "1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias (...)

2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones."

   Por su parte, el artículo 31 bis, apartado segundo, del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, define lo que debemos entender por dilaciones imputables al contribuyente, señalando que:

   "2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

   CUARTO: Entrando en el examen concreto de las mismas, la primera de las dilaciones a las que se opone la interesada, es la reflejada desde el día en que la Inspección inició el procedimiento de comprobación mediante personación en el domicilio de la obligada tributaria, hasta la fecha en que se aportan los documentos requeridos durante dicha visita.

   Señala la recurrente que en esa primera visita "no se instruyó al contribuyente acerca de sus derechos en el inicio de las actuaciones inspectoras, ni se indicó que podía ser asistido por un asesor, ni se le comunicó el alcance de las mismas. Únicamente se hizo constar tales extremos en la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, entregada al extender la diligencia al final de la visita, sin que hasta dicho momento tuviera mi representado conocimiento de que estaba siendo objeto de actuación inspectora, ni las consecuencias que ésta le podía deparar". Asimismo señala, que "en ningún momento se requirió a mi representada que pusiera a disposición de la Inspección documentación alguna".

   Pues bien, en el procedimiento examinado, la Inspección consideró pertinente la iniciación mediante personación directa en el domicilio de la obligada tributaria, de acuerdo con la posibilidad reflejada en el RGIT, artículo 30.2, de conformidad con el cual:

   "2. Cuando lo estime conveniente para la adecuada práctica de sus actuaciones, y observando siempre lo dispuesto en el artículo 39 de este Reglamento, la Inspección de los Tributos podrá personarse, sin previa comunicación, en las oficinas, instalaciones o almacenes del interesado o donde exista alguna prueba al menos parcial del hecho imponible. En este caso las actuaciones se entenderán con el interesado, si estuviere presente, o bien con quien ostente su representación como encargado o responsable de la oficina, registro, dependencia, empresa, centro o lugar de trabajo".

   En el transcurso de la personación, se solicita a la interesada la aportación de documentación que en todo momento debe estar a disposición de la Administración Tributaria, por lo que no está obligada a concederle el plazo de diez días que la norma reglamentaria prevé para los supuestos en los que se requiera la aportación de la documentación en las oficinas inspectoras, o bien cuando se trata de información que no debe estar a disposición de la Inspección.

   Así, teniendo en cuenta la información solicitada (documento de representación, escritura de constitución, estatutos, nombramiento de cargos, libros registros de IVA, ...), nos encontramos en el supuesto recogido en el artículo 36.1 del RGIT, en el que se señala: "En las actuaciones de comprobación e investigación, los obligados tributarios deberán poner a disposición de la Inspección, conservados como ordena el artículo 45 del Código de Comercio, su contabilidad principal y auxiliar, libros, facturas, correspondencia, documentos y demás justificantes concernientes a su actividad empresarial o profesional, incluidos los programas y archivos en soportes magnéticos, en caso de que la empresa utilice equipos electrónicos de proceso de datos. Deberán también aportar a la Inspección cuantos documentos o antecedentes sean precisos para probar los hechos y circunstancias consignados en sus declaraciones, así como facilitar la práctica de las comprobaciones que sean necesarias para verificar su situación tributaria".

   Estando obligada la entidad a su entrega el día de la personación de la Inspección, al encontrarse en su domicilio, la falta de aportación, determina el inicio de una dilación imputable al contribuyente, que finalizará en la fecha en que efectivamente se aporte.

   En cuanto a la falta de información sobre el hecho de que se trataba de un procedimiento de comprobación, consta en la comunicación de inicio, que la misma, junto con el anexo informativo sobre los derechos y obligaciones de la entidad en el transcurso del mismo, y la información solicitada, fue entregada al día 14 de febrero a las 10:30, levantándose la diligencia relativa a la visita, y en la que se fija la siguiente comparecencia para el día 28 de febrero a las 10:45. Asimismo, consta un intento de notificación por personación de la Inspección, a las 10:00 horas, por lo que parece claro que, ante la falta de oposición de dicho motivo por parte de la recurrente durante la tramitación del procedimiento, y teniendo en cuenta el carácter de documento público de las diligencias inspectoras, y por lo tanto la presunción de veracidad de las mismas (artículo 62 del RGIT), debemos considerar correcta la actuación inspectora, así como la dilación apreciada por la misma.

   En relación a la siguiente dilación, que se computa desde el día 28 de febrero de 2003, la entidad reclama que pese a haberse señalado en la diligencia levantada por la Inspección que quedaba pendiente de aportar el resto de la documentación solicitada en la citación de inicio, no se realizó un enumeración concreta de la misma.

   Pues bien, en relación a tal alegación, poco tiene que decir este Tribunal, ya que la información o documentación pendiente de aportar por la interesada se deduce claramente de la lectura de ambos documentos, por lo que resulta improcedente tal argumentación. En ningún caso la norma exige la enumeración concreta de la documentación pendiente de aportar, pues la misma ya fue efectuada en la diligencia en la que se solicitó, deduciéndose el incumpliendo claramente, de la conducta de la obligada tributaria, que por otra parte, conocedora de cuál era dicha documentación, procedió a aportarla en la siguiente visita. Por lo tanto, es correcta también esta dilación.

   En relación a las siguientes dilaciones apreciadas por la Inspección, el argumento común utilizado es el hecho de que en algunas de las diligencias no se hiciera constar expresamente la existencia de dilaciones imputadas al contribuyente.

   Sobre la cuestión señalada, ya se ha pronunciado anteriormente este Tribunal (Resolución de 1 de junio de 2006, RG 3077/2003), determinando que el cómputo de la dilación no comienza a contar desde que se advierte al interesado de que la no aportación completa de lo requerido puede ser considerado como dilación a él imputable, sino desde la fecha en que lo requerido debió ser aportado. Con ello, se considera que el cómputo de la dilación tiene como día inicial el siguiente al día en que el contribuyente debió aportar la documentación solicitada y como día final el día en que cumplimenta plenamente la solicitud; como se dice en la citada resolución, "la advertencia no supone que la dilación empiece a contar desde la siguiente visita, ya que no se trata de una especie de "amenaza" para que el contribuyente aporte la documentación". La advertencia debe hacerse con el fin de poner en conocimiento del contribuyente (que por otro lado en todo caso es consciente de lo que se le solicita y de lo que aporta) que la solicitud no ha sido plenamente cumplimentada a los efectos de que la cumplimente por entero, pero la dilación se debe computar tal y como dice el RGIT.

   Pese a que posteriormente, se señalan algunas dilaciones que la entidad no considera correctas, debe tenerse en cuenta que las mismas se encuentran subsumidas dentro de la dilación comprendida entre 25 marzo de 2003 a 20 de mayo de 2004. Así, en la primera de dichas fechas se solicita que aporte determinada documentación, que va entregando en distintas fechas: así el libro mayor de 2001, no se aporta hasta el 8 de julio de 2003. Y el libro registro de los socios, que se solicita el día 6 de mayo de 2003, para su aportación el día 15, no se entrega durante el procedimiento inspector.

   Finalmente, y en cuanto a la posibilidad de que el Inspector Jefe modifique las dilaciones apreciadas en el Acta por el actuario, ampliando las mismas, debemos tener en cuenta que lo contenido en el Acta es simplemente una propuesta de regularización, que además no tiene la consideración de acto administrativo definitivo sino de trámite, por lo que no puede vincular al Inspector Jefe que en el acuerdo de liquidación puede modificar o rectificar el Acta incoada, a la vista del expediente. En este sentido, se ha pronunciado este Tribunal, entre otras, en Resolución de fecha ... de 2008 (RG .../2006).

   Por todo ello, debemos considerar que son correctas las dilaciones apreciadas, y que por lo tanto no se puede entender que se haya sobrepasado el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, desestimando así las alegaciones de la interesada en este punto.

   QUINTO: La siguiente de las cuestiones planteadas, es la posible infracción por parte de la Administración Tributaria del principio de non bis in idem, por considerar que habida cuenta de la existencia de dos liquidaciones previas al procedimiento inspector, dictadas por la Administración de ... en un procedimiento de comprobación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 123 de la LGT, se ha procedido a revisar en dos ocasiones el mismo hecho imponible.

   En relación a este punto, se señala por la Inspección, que efectivamente, con anterioridad al inicio de las actuaciones de comprobación examinadas, la Administración de ... dictó dos liquidaciones provisiones, en las que se regularizaron:

1. Impuesto sobre Sociedades, dividendos declarados por la empresa en el ejercicio 2001, y que se imputaron por la Administración al periodo 2000.

2. Impuesto sobre el Valor Añadido, unas facturas de abono de ventas declaradas por la empresa en el 2000 e imputadas por la Administración al periodo 2001.

   La normativa reguladora en materia de liquidaciones provisiones se encuentra contemplada en la Ley 230/1963, General Tributaria, vigente a la fecha de inicio del procedimiento que nos ocupa en el artículo 120 y 121, de acuerdo con los cuales:

   "Artículo 120.

1. Las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas.

2. Tendrán consideración de definitivas:

   1. Las practicadas previa comprobación administrativa del hecho imponible y de su valoración, haya mediado o no liquidación provisional.

   2. Las giradas conforme a las bases firmes señaladas por los Jurados tributarios.

   3. Las que no hayan sido comprobadas, dentro del plazo que se señale en la ley de cada tributo sin perjuicio de la prescripción.

3. En los demás casos tendrán carácter de provisionales, sean a cuenta, complementarias, caucionales, parciales o totales".

   En particular, en el artículo 121.2 de la Ley 230/1963, se determina, en relación a los procedimiento de comprobación llevados a cabo por los órganos de gestión, como es el caso de la Administración de ..., que:

   "2. La Administración tributaria podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio, en los términos que se describen en el artículo 123 de esta Ley, tras efectuar, en su caso, actuaciones de comprobación abreviada".

   Por lo tanto, la comprobación efectuada previamente al inicio de procedimiento inspector, dio lugar a una liquidación de carácter provisional, que determinaba la imposibilidad de que los elementos y hechos comprobados fueran objeto de nueva regularización, salvo que, en el caso de coincidencia de objetos, se derivaran de las más amplias facultades de comprobación que ostentan los órganos de inspección en relación a los órganos de gestión, o se trate de comprobaciones, parciales o generales, que regularicen elementos u obligaciones tributarias distintas.

   A la relación entre las liquidaciones provisionales y definitivas, se ha referido ya este Tribunal en Resolución de 14 de enero de 2000, dictada en unificación de criterio (RG 2948/96), en la que se expuso:

   "El artículo 120 de la Ley General Tributaria pertenece al Título III ("La gestión Tributaria") y dice que las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas y que tendrán esta segunda consideración, entre otros supuestos, las practicadas previa comprobación administrativa del hecho imponible y de su valoración, haya mediado o no liquidación provisional. En los demás casos -concluye dicho artículo- tendrán carácter de provisionales, sean a cuenta, complementarias, caucionales, parciales o totales. Se deduce de este precepto que en el procedimiento de gestión tributaria -es decir, el conjunto de actuaciones administrativas dirigido a regularizar la situación del obligado tributario- pueden existir diversas liquidaciones provisionales, practicadas por la Administración sin la comprobación íntegra del hecho imponible y de su valoración, a la vista de otros elementos de juicio que permitan girarlas; el artículo 121 de la misma Ley, en su redacción según la Ley 25/1995, se refiere expresamente a la posibilidad de liquidaciones provisionales previa la comprobación abreviada, según lo regulado en el 123. Es decir, que el citado procedimiento de gestión tributaria con referencia a un determinado obligado, puede muy bien jalonarse de varias liquidaciones provisionales, que culminarán, en su caso, en la definitiva a que antes nos referíamos, es decir, previa comprobación del hecho imponible en su integridad.

   TERCERO: El anterior esquema es el que, sin lugar a dudas, cabe inferir del vigente ordenamiento tributario. Dice la resolución recurrida, con referencia a la segunda liquidación provisional, que "la Administración no puede revocar sus propios actos declarativos de derechos sin haber acudido al procedimiento establecido en la Ley de Procedimiento Administrativo"; ahora bien, olvida este razonamiento el carácter esencialmente provisional de las liquidaciones de este nombre, y que están llamadas a ser seguidas de otra u otras en que se termine la regularización del obligado tributario. El Tribunal Supremo, en sentencias de 23 de abril y 14 de mayo de 1997 (R. 3156 y 3776) ha partido de la fundamental distinción entre liquidaciones provisionales y liquidaciones definitivas; las primeras pueden ser modificadas en el ámbito del procedimiento de gestión mediante la actividad administrativa de investigación y comprobación y -añade el alto Tribunal- nacen "sin vocación de permanencia y pueden ser rectificadas (estando, incluso, llamadas a ello, por las definitivas)"; estas liquidaciones "no producen una vinculación firme ni para el obligado tributario ni para la Administración, que puede, por tanto, rectificarlas sin limitación alguna (y sin que ello implique una verdadera e irregular auto-revocación de un acto administrativo anterior). En cambio, las liquidaciones definitivas son inmodificables en el transcurso del procedimiento de gestión, pues conforman el pronunciamiento último de la Administración sobre la cuantía del Impuesto, cerrando y finiquitando aquél, de modo que devienen inmodificables si no se acude a los procedimientos especiales de revisión de oficio o a su impugnación por el particular interesado o por la propia Administración previa su declaración de lesividad. Procede, en consecuencia, estimar el recurso en observación de la reiterada jurisprudencia que queda expuesta."

   En esta línea de ideas, la Ley 58/2003 trató de zanjar la cuestión en cuanto a las relaciones existentes entre las liquidaciones dictadas como consecuencia de un procedimiento de comprobación limitada, y la posibilidad de que las mismas sean rectificadas posteriormente por la Inspección en el curso del procedimiento inspector, señalando, en su artículo 140, relativo a los efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada ( que podría asimilarse al anterior procedimiento recogido en el artículo 123 de la Ley 230/1963), que:

   "1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".

   En cualquier caso, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el que la Administración de ... como se ha señalado únicamente regularizó unas facturas de abono de ventas declaradas por la empresa en el 2000 e imputadas por la Administración al periodo 2001, no podemos ni tan siquiera, considerar que existe identidad de objeto entre ambos procedimientos, por lo que debemos desestimar las alegaciones de la interesada, confirmando así la liquidación inspectora en este punto.

   SEXTO: En cuanto a las irregularidades que entiende la recurrente que se han producido durante las actuaciones inspectoras, en primer lugar alega la falta de calificación por parte de la Inspección de la liquidación dictada.

   En relación a esta cuestión, considera esta Sala que no cabe duda alguna sobre que las liquidaciones dictadas por la Dependencia Regional de ... tienen el carácter de definitivas. Ello es así ya que son el resultado de comprobaciones de carácter general llevadas a cabo en el curso de un procedimiento inspector (artículos 120 de la Ley 230/1963 y 101.3 a) de la Ley 58/2003). A mayor abundamiento, el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, prevé en su artículo 50 lo siguiente:

   "1. Las actas que extiende la Inspección de los Tributos pueden ser previas o definitivas. Son actas previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar. (...)

4. Cuando la Inspección extienda un acta con el carácter de previa deberá hacerlo constar expresamente, señalando las circunstancias determinantes de su incoación con tal carácter y los elementos del hecho imponible o de su valoración a que se haya extendido ya la comprobación inspectora".

   Por lo tanto, en el ámbito del procedimiento inspector la regla general es que a su conclusión se dictaran liquidaciones de carácter definitivo, siendo la excepción la incoación de Actas previas de las que resulten liquidaciones provisionales. Por ello, la norma exige que en los casos en que se quiera dictar liquidación de tal naturaleza, debe motivarse en el Acta las circunstancias que así lo exigen, y hacerlo por lo tanto constar expresamente. En este caso, ante la falta de mención expresa, y dado que nos encontramos ante un procedimiento de comprobación general, las liquidaciones dictadas como consecuencia del mismo tienen el carácter de definitivas. No obstante, no se entienden las alegaciones de la interesada en este punto, puesto que dichas liquidaciones no fueron calificadas por la Inspección como provisionales en ningún momento, por lo que la falta de indicación de la calificación de las liquidaciones dictadas, únicamente determina la necesidad de aplicar la regla general antes expuesta, y por lo tanto su consideración como definitivas.

   En cualquier caso se desestiman las alegaciones de la interesada en este punto.

   La siguiente irregularidad de las actuaciones inspectoras que resalta X, S.L. en su escrito de interposición del recurso de alzada, es la posible infracción de lo dispuesto en el artículo 30.2 del RGIT, y en particular, señalando que no se le comunicó desde el primer momento que se estaba produciendo el inicio de un procedimiento inspector por personación, así como sus derechos y garantías durante el mimo.

   Esta cuestión ya ha sido analizada por este Tribunal en el fundamento de derecho cuarto, en el que se determinó que no existían pruebas de que ello hubiera sido así, y por el contrario, de las fechas y horas de las diligencias y de la comunicación de inicio levantada el día 14 de febrero de 2003, así como de la ausencia de tal alegación durante el procedimiento, se podía concluir que tal inicio se produjo de conformidad con la normativa aplicable.

   Asimismo señala que la persona con la que se relacionó la Inspección en dicha personación, era ajena a la mercantil objeto de Inspección, por lo que tampoco sería válida la iniciación del procedimiento.

   De acuerdo con el artículo 30.2 del RGIT, de conformidad con el cual:

   "2. Cuando lo estime conveniente para la adecuada práctica de sus actuaciones, y observando siempre lo dispuesto en el artículo 39 de este Reglamento, la Inspección de los Tributos podrá personarse, sin previa comunicación, en las oficinas, instalaciones o almacenes del interesado o donde exista alguna prueba al menos parcial del hecho imponible. En este caso las actuaciones se entenderán con el interesado, si estuviere presente, o bien con quien ostente su representación como encargado o responsable de la oficina, registro, dependencia, empresa, centro o lugar de trabajo".

   Pues bien, tanto la comunicación de inicio como la diligencia levantada al final de la visita por personación de la Inspección en el domicilio fiscal de la entidad, se encuentra firmada por persona identificada al efecto, señalándose asimismo su condición de contable de la empresa.

   Debemos tener en cuenta asimismo que de conformidad con el artículo 105.4 apartado segundo, de la Ley 230/1963, vigente en el momento de inicio de las actuaciones:

   "Cuando la notificación se practique en el domicilio del interesado o su representante, de no hallarse presente éste en el momento de entregarse la notificación, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad".

   Habiéndose llevado a cabo el inicio de las actuaciones mediante personación de la Inspección, debemos considerar que la notificación del mismo es correcta en virtud de ambos artículos, al haberse hecho cargo de la misma persona identificada correctamente, que además ha hecho constar su condición de contable. En cuanto a las actuaciones realizadas, también de acuerdo con la normativa aplicable, podemos considerar adecuado que la Inspección se relacionase con la contable de la empresa, en su condición de encargada "o responsable de la oficina, registro, dependencia, empresa, centro o lugar de trabajo".

   A mayor abundamiento debemos tener en cuenta que aún en el supuesto de que hubiera sido incorrecta la entrega de la comunicación de inicio, que no es el caso, tales defectos fueron convalidados con la personación de la entidad ante la Inspección en la primera visita fijada con fecha 28 de febrero de 2003.

   Finalmente, como última irregularidad alegada por la interesada, demanda que se han cometido graves irregularidades en las actuaciones de obtención de información de terceros, si bien no concreta a cuales de las llevadas a cabo a lo largo del procedimiento se refiere expresamente.

   Por todo ello, también se desestiman en este punto las alegaciones de la interesada.

   SÉPTIMO: Entrando en la regularización inspectora, la primera de las cuestiones planteadas por la interesada es la relativa a la procedencia de la deducción del IVA soportado en relación al Solar de ...

   Con anterioridad al análisis concreto de la cuestión, tenemos que tener en cuenta que en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 99 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos PODRÁN deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. Es decir, la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por los sujetos pasivos del impuesto, en la adquisición de bienes y servicios en el ámbito de una actividad económica constituye un derecho ejercitable por el propio sujeto pasivo.

   Al tener la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido la consideración de un derecho, debemos recordar que tanto la Ley General Tributaria 230/1963 en su artículo 114, como la nueva Ley General Tributaria 58/2003 en el artículo 105, atribuyen la carga de la prueba del mismo a quien pretenda hacer valer su derecho. Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento inspector, o en el procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, debe ser el propio contribuyente quien pruebe los hechos constitutivos del mismo.

   Por tanto, en relación con el presente caso, si la entidad reclamante pretende deducir el importe de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en las facturas especificadas en los antecedentes de hecho y objeto de la regularización (solar de ..., y solar de ...), es a ella a la que le corresponde acreditar los hechos y circunstancias que amparan la existencia del derecho a la deducción, lo que, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 1988, comporta la necesidad no sólo de "hacer valer" sino también de "probar" la procedencia del beneficio que se pretende, para lo cual la actora bien podía haber acudido a cualquiera de los medios de prueba recogidos de forma indirecta en el artículo 115 de la Ley 230/1963 General Tributaria (o artículo 106 de la Ley 58/2003) que se remite en cuanto a ellos y a su valoración a las disposiciones del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil, sin establecer limitaciones a los mismos.

   Una vez sentado lo anterior, debemos profundizar en los requisitos que deben exigírsele a un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido para el ejercicio del derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado. La regulación la encontramos principalmente en los artículos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, en concreto en el artículo 92 relativo a las cuotas tributarias que son deducibles, artículo 93 sobre los requisitos subjetivos de la deducción, artículo 94 sobre las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, los artículos 95 y 96 sobre las limitaciones y restricciones del derecho a la deducción, artículo 97 relativo a los requisitos formales de la deducción, y los artículos 98 y 99 sobre el nacimiento y el ejercicio del derecho a la deducción respectivamente.

   Sobre esta cuestión este Tribunal Económico-Administrativo Central ya se ha pronunciado de forma reiterada distinguiendo principalmente entre dos tipos de exigencias que deben requerírsele a todo aquel que pretende deducirse las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado. Por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen; y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. Precisamente en la resolución de 3 de diciembre de 2003 (R.G. 4130-02), ya se disponía que la cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y que es la entidad que deduce las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido quien ha de acreditar la realidad de la operación.

   Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica.

   Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. Esta misma postura ha sido mantenida por la Audiencia Nacional entre otras, en sus sentencias de 5 de noviembre de 2005, y de 22 de septiembre de 2005. Precisamente en esta última, dispone en el fundamento de derecho segundo lo siguiente: "No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en circunstancias como las de autos en las que no existe documento probatorio alguno de que dicha factura corresponda a una real entrega de bienes o prestación de servicios es conforme a derecho que la administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas".

   Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02) la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la posibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio.

   Siguiendo con la doctrina formulada por el presente Tribunal con ocasión de la interposición de recursos o reclamaciones precedentes, parece esclarecedor traer aquí la Resolución de 3 de diciembre del año 2003, número 4130/2002, en la que se aborda el rechazo por parte de la Administración de facturas que a juicio del actuario no respondían a la realidad.

   Así indica en sus Fundamentos de Derecho tercero y cuarto que:

   "TERCERO -. En cuanto a la alegación de la indeterminación de las facturas cuyo IVA deducido se rechaza, es de destacar que en el acta, en el Informe y en la liquidación se detallan los importes mensuales rechazados en función de las facturas de los dos proveedores, la realidad de cuyas prestaciones se considera incierta.

   Pero es que, además, en el expediente figuran fotocopias de todas y cada una de las facturas de dichos proveedores, cuya deducción por IVA soportado ha sido objeto de rechazo. Por ello no puede admitirse el segundo argumento.

   CUARTO -. Por último, en cuanto al motivo del rechazo de las deducciones, éste no se debe fundamentalmente a la deficiencia de alguno o algunos de los requisitos formales de la deducción del artículo 97 de la Ley 37/92, sino, como queda expuesto, a lo incierto de la realidad de las prestaciones facturadas.

   En lo relativo a la realidad o no de las prestaciones recibidas por una entidad por las que formalmente se soportó el IVA y se practicó la deducción rechazada, así como la prueba de tales hechos, se ha pronunciado ya varias veces este Tribunal Central, entre otras, en sus resoluciones de 9 de junio del 2000, R.G.- 8746-98, y otra de igual fecha, R.G.- 6762-99, estableciendo que la cuestión de la realidad de la prestación de los servicios es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad existente en el Registro Mercantil y con NIF, y que es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la prestación. Esta ausencia de demostración de la realidad de las prestaciones facturadas y sobre las que fue presuntamente repercutido el IVA cuya deducción se practicó en las declaraciones-liquidaciones, luego rechazado por la liquidación contra la que se inició esta vía económico-administrativa, se predica, respecto del período no prescrito que contempla el acta, de las facturas de dos proveedores exclusivos de la entidad recurrente y su grupo, en relación con las cuales el Informe de la Inspección afirma que dichos proveedores en cuestión, no cotizan en seguros sociales ni consta que tengan empleados, sin que sean localizables en su supuesto domicilio. En el Informe se hace constar el incumplimiento de obligaciones fiscales de los proveedores.

   La empresa en sus alegaciones frente al acta, se centra en invocar la normativa sobre prueba, diciendo que la Inspección debe de probar la inexistencia de las prestaciones, e insiste en ello en la alzada.

   Pero la prueba de lo negativo es imposible y, en el supuesto de la deducción del IVA soportado, el hecho positivo es la realización de las prestaciones por el proveedor; en relación con ello la entidad se ha limitado a esforzarse en contradecir las afirmaciones inspectoras, pero en ningún momento ha desvirtuado los indicios que hacen dudar razonablemente de la realidad de las prestaciones o entregas por parte de los proveedores".

   Esta exigencia de acreditación, es coherente con la doctrina establecida por el Tribunal Supremo, en materia de acreditación de gastos, (Sentencia de 26 de julio de 1994) al decir:

   "La declaración de ingresos tiene una trascendencia social positiva, porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Los gastos deducibles en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria, requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público", por eso, "la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una relación de gastos deducibles."

   El mismo criterio ha sido mantenido con anterioridad por el Tribunal Económico-Administrativo Central en Resolución de ... de 2004, RG .../2002.

   OCTAVO: En el caso que nos ocupa, la posible adquisición del solar de ..., debemos tener en cuenta que, de acuerdo con los hechos puestos de manifiesto durante las actuaciones de comprobación, la obligada tributaria adquirió el solar de ... mediante contrato privado de fecha 10 de diciembre de 2001, siendo la transmitente Y, S.L., y el precio de adquisición de 105.448.276 pesetas, más el IVA correspondiente. De acuerdo con el contrato de compraventa referido, esta última entidad había adquirido el solar de Z, S.A., mediante escritura pública de 18 de febrero de 2000, pendiente de inscripción.

   Sin embargo, de la información recabada del Registro de la Propiedad, se desprende que Z, S.A., había transmitido la finca referida en fecha 3 de mayo de 1994, a la entidad W, S.A., transmitiéndose posteriormente, según el contenido del Registro de la Propiedad de ..., la totalidad de esta finca en pleno dominio por parte de W, S.A. a Don A el 10 de julio de 2001, gravado con un embargo del Banco V, por 4.125.628 pesetas.

   Así, la Inspección consideró que no habiéndose producido la transmisión de la finca a favor de X, S.L., al no ser su titular el vendedor Y, S.L., no podía reconocerse aquélla el gasto de la compra de dicho inmueble, por no haber sido válidamente adquirida, ni asimismo, permitir la deducción del IVA soportado relativo al mismo.

   Como podrá observarse más adelante, la operativa en principio es similar a la de la adquisición del solar de ..., puesto que la entidad no puede nuevamente destruir la presunción de certeza de lo dispuesto en los Registros Públicos, ya que los únicos medios de prueba con los que cuenta son su contabilidad, declaraciones y el contrato privado entre ambas partes.

   Pero además, en este supuesto nos encontramos ante una transmisión de quién no es dueño de la cosa, puesto que ni tan siquiera aparece como titular en el registro de la propiedad el vendedor de la misma, es decir, Y, S.L., entidad vinculada con la obligada tributaria.

   Siguiendo el principio general de nuestro Derecho Civil, en el supuesto de adquisiciones a non domino, está claro que nadie puede transmitir más de lo que realmente tiene, por lo que Y, S.L. no podría transmitir en ningún caso la titularidad de un bien del que no es propietario. Si bien este principio se encuentra matizado en algunas ocasiones, para proteger al tercero de buena fe, no nos encontramos ante dichos supuestos, puesto que no se dan los requisitos previstos en el artículo 34 de la Ley Hipotecaria, ya que precisamente son otros adquirentes los que, con independencia de si efectivamente Y, S.L. hubiera sido el verdadero propietario del inmueble, se encuentran protegidos por la fe pública registral.

   Por otra parte, y en este mismo sentido, también se expresa el artículo 1.473 del Código Civil, que señala que:

   "Si una misma cosa se hubiese vendido a diferentes compradores, la propiedad se transferirá a la persona que primero haya tomado posesión de ella con buena fe, si fuere mueble.

   Si fuere inmueble, la propiedad pertenecerá al adquirente que antes la haya inscrito en el Registro.

   Cuando no haya inscripción, pertenecerá la propiedad a quien de buena fe sea primero en la posesión; y, faltando ésta, a quien presente título de fecha más antigua, siempre que haya buena fe".

   Por lo tanto, no se ha acreditado la adquisición del solar referido por la empresa, ya que ni se ha destruido la presunción prevista en el artículo 119 de la Ley 230/1963, ni de los hechos y preceptos relatados, en particular, por la aplicación de los preceptos dirigidos a la protección del titular registral, podemos concluir otra cosa que la imposible adquisición de dicho bien por la obligada tributaria, debiendo por tanto desestimar las alegaciones de la misma en este punto, puesto que pese al cumplimiento de los requisitos formales relativos al Impuesto (factura emitida por Y, S.L.), no se ha acreditado la realidad de la operación soporte del derecho.

   Por su parte la entidad alega, que "no puede olvidarse que la LIVA no habla de transmisión de la propiedad, sino de puesta a disposición". Asimismo defiende la posibilidad de que dicha puesta a disposición se haya llevado a cabo a través de alguna de sus formas especiales, y en particular, en virtud de lo dispuesto en el artículo 1.462, párrafo segundo, en el que se prevé que el "otorgamiento de escritura publica equivale a la entrega de la cosa objeto del contrato", si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario, por lo que "huelga decir que de la escritura de compraventa suscrita entre Y, S.L. y mi representada no se deduce la no entrega de la cosa, no estipulándose un plazo para la entrega, la cosa objeto del contrato existía, y se trata de una operación real en la que hubo puesta a disposición, por lo que el IVA se ha soportó, consecuentemente".

   Pues bien, en relación a dicha alegación debe señalarse, en primer lugar, que el artículo 75 de la LIVA mencionado, hace referencia al momento del devengo de la operación y no al hecho imponible, que no sería otro que el de la transmisión jurídica de la propiedad, transmisión que como se ha examinado en párrafos precedentes no ha tenido lugar.

   No obstante, y en cualquier caso, a la hora de examinar la regla del devengo contenida en el mencionado artículo 75, asimismo debemos tener en cuenta que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea (TJCE) en su Sentencia de 8 de febrero de 1990 (Asunto C-320/88) determinó, a este respecto, que:

6. Procede recordar que, según el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva: se entenderá por "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.

7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.

8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un Estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho civil.

9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.

   No obstante, en este caso, difícilmente podremos entender que se ha producido la transmisión del poder de disposición sobre un bien con las facultades atribuidas al propietario, puesto que el mencionado solar de ..., era propiedad de un tercero, sin que se haya por otra parte probado o acreditado, que tales circunstancias se hubieran producido, pese a tratarse de una adquisición de quién no es dueño.

   Únicamente, se hace referencia en el contrato privado concertado entre la obligada tributaria y la vendedora, que esta última pone en posesión de la parte compradora, en ese mismo acto de otorgamiento, del solar de ..., pero como cualquier manifestación en documento privado, únicamente vincula a las partes intervinientes en el mismo, y nunca hace prueba frente a terceros, de acuerdo con lo dispuesto 1.225 de Código Civil.

   Tampoco en este caso podemos considerar como invoca la entidad, que se haya producido una entrega de la cosa en virtud de lo dispuesto en el artículo 1.462. párrafo segundo del Código Civil, puesto que dicha forma de tradición instrumental se encuentra acotada a los supuestos de otorgamiento de escritura pública, siendo un contrato privado el examinado en el presente expediente.

   Por lo tanto, debemos desestimar las alegaciones presentadas por la recurrente, y confirmar en este extremo la regularización inspectora.

   NOVENO: El siguiente punto discutido por la entidad, es la inadmisión por parte de la Inspección de la deducción del IVA relativo al solar de ...

   De acuerdo con los hechos puestos de manifiesto durante el procedimiento inspector, dicho solar fue adquirido mediante contrato privado de fecha 17 de noviembre de 2000 a la entidad T, S.L. por el precio de 162.631.269 pesetas, con objeto de destinarlo a la construcción de viviendas de protección oficial, pactándose con la vendedora el pago del 10% en el plazo de 6 meses, y el resto en el plazo de 2 años.

   Sin embargo, en el Registro de la Propiedad de ... sigue apareciendo como titular registral del terreno T, S.L.. Asimismo, a efectos catastrales y del Impuesto sobre Bienes Inmuebles figura como titular durante los ejercicios objeto de comprobación 1999, 2000 y 2001 la sociedad S, S.A., y en el Ayuntamiento de ... no consta presentada autoliquidación alguna del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana durante los ejercicios 2000 y 2001, impuesto de plusvalía que se devenga con ocasión de la transmisión del terreno. En el contrato privado aportado se alude a la exención del I.T.P. y A.J.D. con objeto de destinarlo a la construcción de Viviendas de Protección Oficial, si bien no consta la presentación de autoliquidación, aunque exenta. Asimismo, dicha transmisión no aparece tampoco reflejada en la contabilidad de la entidad transmitente, T, S.L., cuya cifra de negocios en el ejercicio objeto de comprobación, 2000, es de 19.331.100 pesetas, y en cuyo balance no aparece reconocido ningún crédito contra la obligada tributaria por el importe del precio aplazado.

   En virtud de lo anterior, la Inspección considera que no se puede entender acreditada la realidad de la adquisición del terreno en cuestión, por lo que no resulta deducible el posible IVA soportado.

   Por su parte, X, S.L. alega que de acuerdo con su contabilidad y el valor probatorio de la misma debemos considerar que queda acreditada la realidad de la adquisición del solar de ..., tanto en su importe como en su fecha de incorporación al patrimonio de la empresa.

   Para abordar esta cuestión, se hace necesario por este Tribunal, en primer lugar, recodar que tal y como se ha señalado en el fundamento de derecho séptimo, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, para que el IVA soportado tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir los requisitos formales recogidos en la normativa del impuesto, debe cumplir asimismo una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen.

   Debemos asimismo recordar, tal y como señalábamos en el fundamento de derecho referido, que tanto la Ley General Tributaria 230/1963 en su artículo 114, como la nueva Ley General Tributaria 58/2003 en el artículo 105, atribuyen la carga de la prueba a quien pretenda hacer valer su derecho.

   En primer lugar, en relación al valor de la contabilidad, debemos tener en cuenta que el artículo 31 del Código de Comercio aducido por la entidad, señala que "El valor probatorio de los libros de los empresarios y demás documentos contables será apreciado por los Tribunales conforme a las reglas generales del Derecho".

   Es decir, que los libros contables deben ser valorados de conformidad con las reglas generales de derecho, y en este sentido, el Código Civil, en su artículo 1.228 señala que "Los asientos, registros y papeles privados únicamente hacen prueba contra el que los ha escrito en todo aquello que conste con claridad, pero el que quiera aprovecharse de ellos habrá de aceptarlos en la parte que le perjudiquen".

   Del artículo trascrito se deduce, que lo incluido en su contabilidad, no vincula a la Administración Tributaria, sino que tal vinculación de legitimidad y validez, únicamente juega en relación al propio empresario, en este caso, X, S.L., de manera que si quiere desvincularse de lo reflejado en su anotaciones contables, deberá proceder a probar que se ha producido un error en su elaboración.

   Las mismas afirmaciones pueden ser extrapoladas en relación a los declaraciones presentadas por la entidad, y en particular, el modelo 347, puesto que tal y como señala el artículo 116 de la Ley 230/1963 "Las declaraciones tributarias a que se refiere el artículo 102 se presumen ciertas, y sólo podrán rectificarse por el sujeto pasivo mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de hecho".

   En el mismo sentido se expresa el artículo 108.4 de la Ley 58/2003: "4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario".

   De esta forma, la norma tributaria es clara al determinar que el contenido de las declaraciones tributarias sólo se presumen ciertas para el interesado, y no en relación con las terceras personas como la Inspección en este caso.

   A mayor abundamiento, las reglas de presunciones reconocidas por la LGT, tanto en el artículo 119 de la Ley del 63, como en el artículo 108.3 de la Ley 58/2003, otorgan a la Administración Tributaria la posibilidad de presumir que es titular de cualquier bien, aquél que aparece como tal en los registros de carácter público, salvo (y con ello traslada nuevamente la carga de la prueba al contribuyente) que se acredite lo contrario. Así, el primero de los preceptos señalados determina que:

   "La Administración tributaria tendrá el derecho de considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público, salvo prueba en contrario".

   Sentadas las presunciones aplicables, así como los requisitos exigidos en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, para admitir la deducibilidad del Impuesto controvertido, debe entrarse a examinar si efectivamente ha quedado acreditado por el contribuyente que, pese a la presunción del artículo 119, que aquí sería de aplicación, se produjo la adquisición del solar en cuestión en el ejercicio 2000.

   Las pruebas aportadas por la entidad, además de su contabilidad y modelos presentados que como ya hemos visto no gozan de presunción de veracidad, como sí lo hacen los Registros Públicos, y no vinculan a la Administración, es esencialmente el contrato privado firmado por X, S.L. y por T, S.L., entidad por otra parte vinculada con la obligada tributaria, en fecha 19 de septiembre de 2000.

   Como documento privado, no tiene tampoco fuerza probatoria frente a terceros, en este caso, la Administración Tributaria, de conformidad con el artículo 1.225 de Código Civil, ("El documento privado, reconocido legalmente, tendrá el mismo valor que la escritura pública entre los que lo hubiesen suscrito y sus causahabientes"), que determina exclusivamente la vinculación entre las partes intervinientes.

   Dicho documento además, no es suficiente para transmitir la propiedad del inmueble, de acuerdo con la teoría del título y el modo que rige en nuestro Derecho Civil, ya que pese a existir dicho título, no se ha probado la traditio o entrega de la cosa, por parte del vendedor del inmueble que permitiera considerar transmitida la titularidad. Es más, si nos atenemos a lo contabilizado por el vendedor T, S.L., ni tan siquiera se ha reconocido la anterior operación en su contabilidad, tal y como ha podido constatar la Inspección, ni se ha modificado la inscripción registral, ni se ha presentado la correspondiente autoliquidación por la transmisión del terreno (Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana), por lo que no parece que T, S.L. hubiera tenido la intención de desprenderse de la titularidad del inmueble.

   Por todo ello, no habiendo la interesada destruido la presunción de legalidad de lo dispuesto en el Registro, la Administración Tributaria puede considerar que la venta referida no se ha producido efectivamente, y que por lo tanto, no podemos entender que X, S.L. adquirió en 2000 el solar de ..., ni admitir consecuentemente la deducción del IVA pretendida por la recurrente.

   DÉCIMO: El siguiente motivo de oposición por parte de X, S.L. a la regularización inspectora es el referido a la falta de admisión del IVA relativo a los gastos por reparaciones, mantenimiento y combustibles, que la Inspección rechazó al no corresponderse con vehículos propiedad de la empresa.

   En este sentido, la entidad afirma que los mismos cumplen con todos los requisitos exigidos para su deducibilidad habida cuenta de que se trata de gastos necesarios y relacionados con la promoción de venta de las parcelas sitas en el Polígono.

   En este extremo, debemos tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 95 de la 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el que se recogen las limitaciones del derecho a deducir, señalando que:

   "Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

   Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

   1. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

   2. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

   3. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

   4. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

   5. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad".

      Pues bien, el motivo por el cual la Inspección no admite la deducibilidad de tales gastos a efectos del Impuesto sobre Sociedades, así como del IVA soportado, es que no se ha acreditado que se encuentren efectivamente relacionados con la promoción de ventas. Además, los vehículos a los que se refieren los mismos ni tan siquiera son propiedad de la empresa que se deduce los gastos.

      Nos encontramos, pues, ante un problema de prueba, cuya carga, de acuerdo con el artículo 114 de la Ley 230/1963, corresponde a la interesada que pretende deducirse el gasto, en este caso, el IVA soportado, no habiendo la misma acreditado en ningún caso que los gastos de reparación y mantenimiento en cuestión se corresponden con la promoción como afirma.

      Pues bien, en el presente caso, analizado el expediente, se observa que se trata de gastos contabilizados en la cuenta 622 "Reparaciones y Conservación", y tras solicitar información por parte de la Inspección de las mismas se señala por la interesada que se refieren a vehículos dedicados a la promoción de ventas de la empresa. No obstante dichos vehículos no aparecen en el patrimonio de la entidad, por lo que difícilmente podemos considerar que se encuentren afectos a la actividad de la misma, lo cual permitiría admitir la deducción de tales gastos, y su correspondiente IVA.

      En este punto, además la LIVA en su artículo 95.2 es clara, al señalar que no se entenderá afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, los bienes y derecho que no figuren en su contabilidad, con lo que ante la falta de dicha afectación, debemos concluir la imposibilidad de permitir la deducción del IVA reclamando por la entidad.

      A la circunstancia de no estar afectos a la actividad empresarial, debe añadirse que tampoco podrían considerarse deducibles las cuotas soportadas a la vista de lo dispuesto en el artículo 96.uno.5º de la LIVA cuando determina que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de bienes y servicios destinados a atenciones de clientes, asalariados o terceras personas; añadiendo el número 6º los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducibles a efectos de la imposición directa y, en el caso que estamos examinando, este TEAC en la resolución de ... de 2009, RG .../07, ya hemos concluido en no aceptar en relación con estos pagos la pretensión de deducible en el impuesto sobre sociedades, confirmando el ajuste practicado por la inspección respecto de este Tributo.

      Por lo tanto, no cabe aceptar en relación con tales Impuestos soportados la pretensión de la reclamante, confirmando la regularización efectuada en este punto por la Inspección.

      UNDÉCIMO: En relación a los gastos relativos a alimentos y bebidas, nada alega de manera específica la entidad para la defender la deducibilidad del IVA que le ha sido repercutido, debiéndose señalar a este respecto que la norma del Impuesto recoge en su artículo 96, determinadas exclusiones o restricciones del derecho a deducir entre las que se encuentran, los alimentos, bebidas y tabaco. Así, el mencionado precepto señala que:

      "Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos: (...)

   3. Los alimentos, las bebidas y el tabaco".

      Del artículo trascrito, se deduce claramente que la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido considera, con independencia de que las cuotas del impuesto soportadas con ocasión de la adquisición de alimentos, bebidas o tabaco pudieran cumplir el resto de los requisitos de deducibilidad previstos en la Ley, no podrán ser, en ningún caso, objeto de deducción, de conformidad con el artículo 96.uno.3º de la Ley las cuotas del impuesto soportadas en la adquisición de tales bienes.

      Es decir, considera este Tribunal, que el artículo 96 ha querido excluir del derecho a la deducción, en todo caso, los alimentos, las bebidas y el tabaco, sin que se pueda dar un tratamiento tributario distinto a las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de dichos bienes en función del destino de los mismos. No sería razonable discriminar los efectos jurídico tributarios de los gastos consistentes en la adquisición de alimentos, bebidas, o tabaco, por el mero hecho de tener diferente destino, excepto que se produzcan las circunstancias que figuran en el apartado Dos del artículo 96 en que las cuotas sí serían deducibles, circunstancia que no ha quedado acreditada en el presente expediente.

      Procede confirmar la regularización practicada por la Inspección en cuanto a esta cuestión.

      DUODÉCIMO: Entrando a examinar si concurre o no el elemento subjetivo, o culpabilidad, en el proceder de la entidad, alega la interesada que la misma adaptó su conducta a una interpretación razonable de la norma, y que no concurre, en su actuación, el elemento subjetivo de la culpabilidad de preceptiva apreciación a la hora de sancionar cualquier conducta tipificada por la norma tributaria.

      De acuerdo con el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 10/1985 y mantenida por la Ley 25/1995, "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia".

      La responsabilidad en el ámbito del Derecho Tributario, es objeto de apreciación no solo cuando concurre en la actuación del obligado tributario dolo o culpa grave, sino también en aquellos supuestos en los que no se despliega por su parte la debida diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, concurriendo al menos negligencia en su actuación.

      La esencia de este concepto de negligencia, como ha dicho este Tribunal Central en diversas resoluciones, radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En este sentido se ha pronunciado también en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, siendo la tendencia jurisprudencial la de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria. Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, siendo suficiente un cierto desprecio o menoscabo de la norma, o una laxitud en la cumplimentación de los deberes impuestos por la misma, tal y como ocurre en el supuesto ahora examinado.

      En definitiva, a lo que debe atenderse es al incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, lo que a su vez exige, indudablemente, una valoración de la conducta, desde el punto de vista de la razonabilidad, atendiendo a las circunstancias concretas del caso.

      DECIMOTERCERO: Sentado lo anterior, y entrando a examinar las concretas conductas desplegadas por la interesada, y sancionadas por la Inspección, este Tribunal considera, en primer lugar, que en la conducta de la entidad reclamante, consistente en la deducción del Impuesto soportado en relación con los gastos relativos a vehículos que no son propiedad de la empresa, bebidas alcohólicas y alimentos, no se puede entender que la conducta quede amparada por criterios interpretativos o de carácter razonable, habida cuenta de la claridad de los mandatos contenidos en los artículos 95 y 96 de la LIVA, concurriendo por tanto el necesario elemento de culpabilidad, sin que pueda ampararse su conducta en la complejidad de las normas aplicables al caso ni en la existencia de lagunas normativas.

      Asimismo considera sancionable la conducta consistente en la deducción de los impuestos relativos al solar de ..., cuya adquisición no ha sido acreditada por el sujeto pasivo, teniendo en cuenta que la supuesta vendedora pertenece al ámbito o esfera del propio sujeto pasivo, al tratarse de una entidad vinculada, sin que tampoco en este supuesto se de ninguna circunstancia eximente de responsabilidad, concurriendo así el elemento subjetivo de la infracción tributaria. Debe tenerse en cuenta que las infracciones tributarias se sancionan en cualquier grado de negligencia, por lo que no es necesario para la sanción de las mismas que exista un ánimo directo de engañar o defraudar a la Administración Tributaria por parte del contribuyente. El simple error, cuando este sea vencible y no excusable, es suficiente para sancionar la concurrencia de alguna de las conductas tipificadas en la normativa tributaria como infracciones.

      No obstante lo anterior, debemos señalar que no procede apreciar la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad en la conducta de la obligada tributaria en la deducción del IVA soportado por la adquisición a del inmueble ... de quién no era propietario del mismo, puesto que este último, si bien se encuentra vinculado también a la entidad, adquirió, tal y como consta en el expediente, en virtud de escritura pública otorgada ante notario, sin que se pueda conocer si ambas partes conocían o no el hecho de que dicha adquisición no era correcta. En consecuencia, procede anular la sanción impuesta en relación a tal operación, por considerar que no ha quedado probada o acreditada la concurrencia de culpabilidad en la conducta desplegada por la entidad. Por lo tanto, se estiman las alegaciones de la interesada en este punto, debiendo procederse a anular la sanción relativa a dicha operación (2001), para a continuación dictarse una nueva donde se consideren únicamente punibles el resto de conductas.

      En relación a si concurre o no ocultación en la conducta infractora, la Inspección incremento la sanción mínima del 50% a la totalidad de la base sancionable en un 25%, al considerar que concurría en la actuación de la entidad ocultación de datos a la Administración Tributaria.

      Pues bien, de conformidad con el artículo 82.1, letra d) de la Ley 230/1963, en el que se define el criterio de graduación de ocultación "Las sanciones tributarias se graduarán atendiendo en cada caso concreto a: ...d) La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta. Cuando concurra esta circunstancia en la comisión de una infracción grave, el porcentaje de la sanción se incrementará entre 10 y 25 puntos".

      Este Tribunal ya ha manifestado en otras ocasiones, como en su Resolución de 16 de diciembre de 2005, su rechazo a la aplicación automática de las circunstancias que permiten graduar la sanción, especialmente en el sentido de elevar su importe, debiendo también proyectarse el principio de culpabilidad en estos casos, a fin de eliminar cualquier atisbo de responsabilidad objetiva, razonando la Administración el porqué de la aplicación de esta circunstancia que agrava la sanción mínima que ha querido establecer el legislador, pues en caso contrario, se llegaría al resultado de imponer con criterios de generalidad la sanción incrementada sobre la base de que la declaración presentada fue inexacta.

      En este mismo sentido se ha manifestado también la Audiencia Nacional, entre otras, en sus Sentencias de 13 de noviembre de 2003, de 28 de septiembre de 2000 o de 15 de junio de 2000.

      De la lectura del art. 82.1.d) se desprende que, para la apreciación de tal circunstancia agravante, se requiere la concurrencia de tres factores: a) La ocultación por parte del sujeto pasivo de datos a la Administración necesarios para la determinación de la deuda tributaria, es decir, la sustracción al conocimiento de la Administración Tributaria de todos o parte de los elementos constitutivos del hecho imponible, o el mismo hecho imponible; b) Que dicha ocultación se realice mediante la falta de presentación de la declaración o la presentación de declaraciones inexactas. De ello, se desprende que la falta de presentación o la presentación con inexactitudes de la declaración, por sí sola, no puede ser interpretada como criterio de graduación de la sanción tributaria, de hecho, el artículo 79 b) de la LGT, lo tipifica como infracción grave, lo que, en principio, excluye su aplicación en el supuesto de esta infracción, al constituir un elemento del ilícito tributario; y c) Que la consecuencia de la ocultación mediante la falta de presentación de la declaración o su presentación con inexactitudes es la derivación de una disminución de la deuda tributaria, es decir, que la conducta de la ocultación produzca un perjuicio a la Administración Tributaria al no percibir el importe exacto de la deuda tributaria, en consonancia con la realidad de la situación tributaria del sujeto pasivo.

      De la definición anterior, se deduce que no cabe apreciar la existencia de ocultación en alguna de las conductas sancionadas al obligado tributario. Así no podemos considerar la existencia de dicho criterio en relación a los gastos que no se entienden como deducibles, tales como los relacionados con los vehículos, bebidas alcohólicas y alimentos. En tales supuestos, la Administración tenía a su disposición todos los datos necesarios para la regularización inspectora, siendo la misma resultado de la aplicación de normas fiscales, y de prueba.

      Por lo tanto, debe procederse a anular los acuerdos de imposición de sanción (2000 y 2001), en la medida en que consideren la concurrencia del criterio de graduación de ocultación a tales conductas.

      Sin embargo, en relación a la deducción del IVA soportado por el solar cuya adquisición no ha sido acreditada por la entidad (solar de ...), sí debemos considerar que ha existido un ánimo directo de ocultar datos a la Administración, por lo que sí tiene que considerarse la concurrencia de tal conducta.

      Así, este Tribunal acuerda confirmar la sanción impuesta relativa al ejercicio 1999, y anular las relativas a los periodos 2000 y 2001, ordenando que se dicte nuevos acuerdos sancionadores por tales ejercicios en los que, por una parte, no se considere sancionable el IVA no deducible relativo al solar del ..., y por otra, se recalcule el porcentaje de ocultación, teniendo en cuenta que dicho criterio no concurre en las conductas consistentes en la deducción de los IVA no deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de la LIVA.

      En virtud de lo expuesto,

      ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, resolviendo EN SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: ESTIMARLO EN PARTE 1. Confirmando las liquidaciones relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido, y los ejercicios 1999 a 2001, así como la sanción correspondiente al periodo 1999, objeto del presente expediente, ratificando, en este aspecto, la Resolución del Tribunal Regional impugnada, así como los Acuerdos de la Oficina Gestora. 2. Anulando el Acuerdo de Imposición de sanción relativo a los periodos 2000 y 2001, en contra de lo dispuesto por el TEAR, y disponiendo que se dicte uno nuevo de conformidad con lo expuesto en el Fundamento de Derecho decimotercero del presente fallo.