Resolución nº 00/4399/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 22 de Septiembre de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (22/09/2009), en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1.a) de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por X, LTD con NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN ... y actuando en su nombre y representación ...,S.A., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra, respectivamente, el acuerdo nº ... de denegación de la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, referido al Impuesto sobre el Valor Añadido período 01/2006 a 12/2006, por importe de 351,14 euros, y contra los siguientes acuerdos de denegación de las solicitudes de devolución, por los importes que se indican, de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto referidos al Impuesto sobre el Valor Añadido, todos ellos dictados por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria - IVA No Establecidos del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria:

- Nº ..., período 01-2004/03-2004, 7.280,29 €.

- Nº ..., período 04-2004/06-2004, 6.884,05 €.

- Nº ..., período 01-2004/12-2004, 30.034,78 €.

-. Nº ..., período 01-2006/12-2006, 5.620,60 €.

-. Nº ..., período 01-2006/12-2006, 39.198,93 €.

- Nº ..., período 01-2006/12/2006, 26.874,08 €.

- Nº ..., período 01-2006/12/2006, 38.375,08 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La entidad reclamante presentó las correspondientes solicitudes de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, respecto a los períodos e importes arriba indicados.

La Oficina Nacional de Gestión Tributaria - IVA No Residentes del Departamento de Gestión Tributaria, deniega las anteriores solicitudes de devolución mediante los acuerdos de referencia, por los siguientes motivos:

1. "Que la devolución de las cuotas de IVA soportadas por empresarios establecidos en países no comunitarios está condicionada a la existencia del reconocimiento de la Reciprocidad por parte de la Dirección General de Tributos."

2. "Que en la actualidad, la citada Dirección no reconoce la existencia de reciprocidad respecto al país del solicitante, por lo que no procede realizar la devolución."

SEGUNDO.- La entidad reclamante, interpone las siguientes reclamaciones ante este Tribunal:

- Con fecha 10/03/2008, reclamación económico-administrativa nº 4399/2008, contra el acuerdo denegatorio nº ...

- Con fecha 19/06/2008, reclamación económico-administrativa nº 5496/2008, contra los demás acuerdos denegatorios.

La reclamante sostiene en sus alegaciones que Gibraltar es territorio comunitario, y como tal no debe exigírsele el requisito de reciprocidad, reservado para países terceros. Cita el Anexo II-B de la Resolución de 29-04-2007 (BOE 30-05-2007) del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT, así como el artículo 227.4 del Tratado de la Unión Europea.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 52/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central consiste en determinar si resulta exigible a los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del IVA español, que están establecidos en Gibraltar, el requisito de reciprocidad de trato a que se refieren los apartados Dos y Cinco del artículo 119 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, a efectos de proceder a la devolución de las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto, como sostiene la Oficina Nacional de Gestión Tributaria en los acuerdos impugnados, o, por el contrario, resulta de aplicación el apartado Cuatro del citado artículo, en el que no se contempla dicho requisito y que resulta aplicable a empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad.

SEGUNDO.- La Sexta Directiva Comunitaria 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, regula en su artículo 17 el derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por los sujetos pasivos, recogiendo la posibilidad de que los sujetos pasivos no establecidos en un Estado Miembro puedan solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en dicho Estado si se cumplen determinados requisitos.

La Octava Directiva 79/1072/CEE, de 6 de diciembre de 1979, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los Impuestos sobre el Volumen de Negocios. Modalidades de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el interior del país, tiene como finalidad, según resulta de su considerando 2º, "evitar que un sujeto pasivo establecido en el interior de un Estado miembro soporte definitivamente el impuesto que se le haya liquidado en otro Estado miembro, por entregas de bienes o prestaciones de servicios, o que él haya satisfecho por las importaciones a ese otro Estado, hallándose por tanto sometido a una doble imposición."

Respecto al ámbito de aplicación de la 8ª Directiva, es su artículo 2 el que reserva la misma a todo sujeto pasivo no establecido en el interior del país, pero establecido en otro Estado Miembro, en los siguientes términos:

Cada Estado miembro devolverá, en las condiciones que se fijan en los artículos siguientes, a todo sujeto pasivo que no esté establecido en el interior del país, pero que se halle establecido en otro Estado miembro, el Impuesto sobre el Valor Añadido que haya gravado los servicios que se le hayan prestado o los bienes muebles que le hayan sido entregados en el interior del país por otros sujetos pasivos, o que haya gravado la importación de bienes al país, en la medida en que tales bienes y servicios se utilicen para las necesidades de las operaciones enunciadas en las letras a) y b) del apartado 3 del artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE o para las necesidades de las prestaciones de servicios enunciadas en la letra b) del artículo 1.

Por otro lado, su artículo 8 dispone:

"En lo relativo a los sujetos pasivos que no estén establecidos en el territorio comunitario, cada Estado miembro está facultado para excluirlos de la devolución o para someter la devolución a unas condiciones particulares.

La devolución no podrá concederse en unas condiciones más favorables que las aplicadas a los sujetos pasivos de la Comunidad."

La Decimotercera Directiva 86/560/CEE, de 17 de noviembre de 1986, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los Impuestos sobre el Volumen de Negocios. Modalidades de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad, es una consecuencia de la previsión contenida en el artículo 8 de la Octava Directiva.

Su ámbito subjetivo de aplicación son los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad, entendiendo por territorio de la Comunidad, conforme dispone el apartado 2 de su artículo 1, "los territorios de los Estados miembros en los que sea aplicable la Directiva 77/388/CEE".

En el apartado del artículo 2 del artículo 2 se prevé que "Los Estados miembros podrán supeditar la devolución contemplada en el apartado 1 (devolución a sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad) a la concesión por parte de los Estados terceros de beneficios comparables en el ámbito de los impuestos sobre el volumen de negocios."

Tanto en la Directiva Octava como en la Decimotercera se establece que los Estados miembros debían adoptar las disposiciones necesarias para cumplirlas, y comunicar a la Comisión el texto de las disposiciones básicas de Derecho interno que adopten en el ámbito regulado por las mismas.

En cumplimiento de estos mandatos, en España se aprobaron los artículos 119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, y el 31 del Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento del impuesto.

El artículo 119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido regula el régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, y dispone:

Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio, con arreglo a lo establecido en este artículo. (...)

Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:

1.º Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.

En el caso de empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero distinto de Canarias, Ceuta o Melilla, deberá estar reconocida la existencia de reciprocidad de trato en dicho territorio a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.º Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a este distintas de las que se relacionan a continuación: (...)

Cinco. Los empresarios o profesionales establecidos fuera de la Comunidad, con excepción de los establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo, tendrán derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, a condición de que esté reconocido que en el Estado en donde estén establecidos existe reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en España.

El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución del Director general de Tributos del Ministerio de Hacienda. (...)

El citado artículo 119 establece por tanto, el régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, distinguiendo según se encuentren los mismos establecidos en:

- La Comunidad,

- Canarias, Ceuta o Melilla

- Otros territorios terceros.

Como hemos visto la 8ª Directiva establecía dos modalidades de devolución, en función de que el establecido lo estuviera en territorio comunitario o territorio no comunitario y la 13ª Directiva, en referencia a estos últimos, define el territorio de la Comunidad como el formado por los territorios de los Estados miembros en los que sea aplicable la Directiva 77/388/CEE, por tanto, este debe ser el criterio de delimitación con el que debe interpretarse el artículo 119 de la Ley 37/1992, en la medida en que es trasposición de las disposiciones comunitarias.

TERCERO.- Es cierto, como señala la reclamante que el artículo 3.Dos, trasposición a su vez del artículo 3 de la Sexta Directiva, establece lo siguiente:

2. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:

1.Estado miembro, Territorio de un Estado miembro o interior del país, el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones (no figura Gibraltar):

a. En la República Federal de Alemania, la isla de Helgoland y el territorio de Büusingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, Campione d'Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera.

b. En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los Departamentos de ultramar y en la República Helénica, Monte Athos, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.

2.Comunidad y territorio de la Comunidad, el conjunto de los territorios que constituyen el interior del país para cada Estado miembro, según el número anterior.

3. Territorio tercero y país tercero, cualquier territorio distinto de los definidos como interior del país en el número 1 anterior.

También es cierto que el artículo 299 del citado Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea establece:

1. El presente Tratado se aplicará al Reino de Bélgica, al Reino de Dinamarca, a la República Federal de Alemania, a la República Helénica, al Reino de España, a la República Francesa, a Irlanda, a la República Italiana, al Gran Ducado de Luxemburgo, al Reino de los Países Bajos, a la República de Austria, a la República Portuguesa, a la República de Finlandia, al Reino de Suecia y al Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte.

2. Las disposiciones del presente Tratado se aplicarán a los departamentos franceses de Ultramar, las Azores, Madeira y las islas Canarias.

(...)

3. Los países y territorios de Ultramar, cuya lista figura en el Anexo II del presente Tratado, estarán sometidos al régimen especial de asociación definido en la cuarta parte de este Tratado.

El presente Tratado no se aplicará a los países y territorios de Ultramar no mencionados en la lista antes citada que mantengan relaciones especiales con el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte.

4. Las disposiciones del presente Tratado se aplicarán a los territorios europeos cuyas relaciones exteriores asuma un Estado miembro.

No obstante, el Acta relativa a las condiciones de adhesión del Reino de Dinamarca, de Irlanda y del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte (DO 1972, L 73, p. 14) establece en su artículo 28:

"Los actos de las instituciones de la Comunidad relativos a los productos del Anexo II del Tratado de la CEE y a los productos sometidos en el momento de su importación en la Comunidad a una regulación específica a consecuencia de la aplicación de la política agrícola común, así como los actos en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, no serán aplicables a Gibraltar, a menos que el Consejo, por unanimidad y a propuesta de la Comisión, disponga otra cosa."

Por su parte, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia de 21 de julio de 2005, asunto C-349/03, ha señalado al respecto:

41. Con arreglo al artículo 299 CE, apartado 4, el Tratado es aplicable a Gibraltar porque es una colonia de la Corona cuyas relaciones exteriores asume el Reino Unido. Sin embargo, de conformidad con el Acta de adhesión de Dinamarca, de Irlanda y del Reino Unido, algunas disposiciones del Tratado no se aplican a Gibraltar (véase la sentencia de 23 de septiembre de 2003, Comisión/Reino Unido, C-30/01, Rec. p. I-9481, apartado 47), excepciones que se introdujeron en consideración a su situación jurídica especial y sobre todo al estatuto de puerto franco de dicho territorio.

42 Del artículo 28 del Acta de adhesión se desprende que los actos de las instituciones de la Comunidad en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios no son aplicables a Gibraltar, a menos que el Consejo de la Unión Europea, por unanimidad y a propuesta de la Comisión, disponga otra cosa.

CUARTO.- En definitiva, la Ley 37/1992 resulta aplicable en el ámbito de aplicación del sistema armonizado del IVA, en los términos que establece el artículo 3.Dos. transcrito.

La Ley establece un procedimiento especial de devoluciones a no establecidos, en su artículo 119, que en transposición de las Directivas comunitarias en materia de armonización de impuestos sobre el volumen de negocios, presenta dos modalidades, según estemos ante no establecidos en el interior del país pero establecidos en territorio comunitario o establecidos en territorio no comunitario (terminología utilizada por la 8ª Directiva), o establecidos o no en la Comunidad (términos empleados por la Decimotercera Directiva 86/560/CEE).

El artículo 119 distingue Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla (territorios españoles en los que no resulta de aplicación el sistema armonizado del IVA) y otros territorios terceros. Establece un ámbito diferenciado para los territorios españoles excluidos del Territorio IVA, ya que en su artículo 3.Dos la LIVA se ha encargado de excluirlos del concepto de Comunidad, concepto que dicho artículo al efectuar las exclusiones al mismo de territorios en los que no se aplica el IVA armonizado, pretende equiparar con Territorio IVA o sistema común del Impuesto.

El apartado Dos del art. 119, en el párrafo 2º del primer requisito exigido a efectos de la devolución establece "En el caso de empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero distinto de Canarias, Ceuta o Melilla, deberá estar reconocida la existencia de reciprocidad..."

De la redacción expuesta es evidente que Canarias, Ceuta y Melilla, son considerados a efectos de IVA, territorios terceros, y no integrados en el concepto de "Comunidad" empleado en el artículo en cuestión, por tanto sentado lo anterior, es decir que las Islas Canarias y las ciudades autónomas son territorios terceros no integrados en el concepto de Comunidad, a efectos de la aplicación del art. 119 (recordemos que constituyen un ámbito diferenciado incluido expresamente por el legislador), carece de fundamento afirmar que Gibraltar pueda resultar integrado en dicho concepto de Comunidad, como pretende la reclamante, y no considerarlo como territorio tercero.

La calificación como territorios terceros de las zonas de la Comunidad excluidas del sistema común de IVA, ya se realizaba en la Ley 37/1992 en su Exposición de Motivos, apartado 4, Modificaciones para perfeccionar la legislación del Impuesto, punto 2. Territorialidad del Impuesto, que incluso llega a calificar estas zonas como tercer país.

"Territorialidad del impuesto.

La aplicación del régimen transitorio en las operaciones intracomunitarias, con un régimen jurídico específico para los intercambios de bienes entre dos puntos del territorio comunitario del sistema común del I.V.A., exige delimitar con precisión este territorio, indicando las zonas o partes de la Comunidad que se excluyen de él, aunque estén integradas en la Unión Aduanera: estas zonas tendrán, a efectos del I.V.A., la consideración de terceros países.

En nuestro territorio nacional, Canarias, Ceuta y Melilla están excluidas del ámbito de aplicación del sistema armonizado del I.V.A., aunque Canarias se integra en la Unión Aduanera."

Por tanto, resulta evidente que, a efectos del IVA, los territorios excluidos del ámbito de aplicación del Impuesto armonizado son territorios terceros, de modo que las entradas y salidas de bienes de los mismos no son calificadas como operaciones interiores, ni como adquisiciones o entregas intracomunitarias, sino que se califican como importaciones o exportaciones.

Por tanto al hablar de territorios terceros, debemos incluir no solo a países terceros, sino también a aquellos territorios que, formando parte de un Estado Miembro integrado en la Comunidad, no están incluidos en el sistema armonizado del IVA. Es así como debe interpretarse el artículo 119 de la Ley cuando se refiere, en el apartado Dos, a "empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero distinto de Canarias, Ceuta y Melilla", y en el apartado Cinco, cuando se refiere a "empresarios o profesionales establecidos fuera de la Comunidad con excepción de los establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla" a efectos de exigir el requisito de reciprocidad de trato.

Dicha interpretación es congruente con la diferenciación respecto a los requisitos exigidos en cada una de las modalidades, según se trate de establecidos en países o territorios terceros, distintos de Canarias, Ceuta y Melilla, a los que se exige la acreditación de reciprocidad de trato a los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, o de establecidos fuera del territorio de aplicación del IVA español pero dentro del territorio de aplicación del IVA armonizado, a los que no resulta exigible el citado requisito ya que nos encontramos ante un impuesto armonizado.

En conclusión, Gibraltar a efectos del IVA debe calificarse como territorio tercero, por lo que, en relación con las solicitudes de devolución de cuotas soportadas por no establecidos, que están establecidos en dicho territorio, resulta exigible el requisito previsto en el artículo 119 en sus apartados Dos, Tres y Cinco, que recoge los requisitos para hacer uso del derecho de devolución para empresarios o profesionales establecidos en territorio tercero, exigiendo el nombramiento de un representante (salvedad hecha para Canarias, Ceuta y Melilla) y que se acredite la reciprocidad de trato a los empresarios o profesionales establecidos en España. El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución del Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, tal y como dispone el segundo párrafo del apartado Cinco del citado artículo.

Dado que la reclamante no acredita el cumplimiento de dicho requisito, debe desestimarse su pretensión y confirmar los actos impugnados

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1 a) de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por X, LTD con NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN ... y actuando en su nombre y representación ... S.A., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los acuerdos referenciados en el encabezamiento, dictados por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria - IVA No Establecidos del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, ACUERDA: desestimarlas.