Resolución nº 00/3331/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 25 de Mayo de 2010
| Fecha de Resolución | 25 de Mayo de 2010 |
| Concepto | Impuesto sobre el Valor Añadido |
| Unidad Resolutoria | Tribunal Económico-Administrativo Central |
RESOLUCIÓN:
En Madrid, en la fecha indicada (25/05/2010) y en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por Don ... que actúa en representación de la sociedad anónima X, S.A. con NIF ... y domicilio en ..., contra la resolución dictada el 10 de mayo del 2007 por el Tribunal Regional de ... en las reclamaciones acumuladas ... y ... interpuestas contra una liquidación girada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación en ... de la AEAT por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1997 a 2000 y que dio lugar a una cuota tributaria de 170.889,29 euros y contra un acuerdo sancionador dictado por el mismo órgano en relación con los hechos regularizados en aquella y que se calificaron de infracción grave tipificada en el artículo 79 a) de la LGT en la redacción dada por la Ley 25/1995.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 4 de marzo del 2004 se formalizó ante la interesada el Acta de disconformidad A-02 nº ... por el impuesto y el periodo temporal ya reseñados. En ese Acta se consignan los hechos cuya regularización propone, pero a los efectos de este recurso sólo interesa consignar que la interesada había aplicado el tipo cero a la parte de base imponible correspondiente al alquiler de grúas dedicadas a facilitar al arrendatario las labores de carga y descarga de buques utilizados en el tráfico internacional.
Sin que el interesado formulara alegaciones, se dictó el acuerdo definitivo el 6 de julio del 2004 que confirmó la liquidación propuesta que, a su vez, había determinado una cuota de 124.658,16 euros en concepto de cuota y 46.231,13 euros en el de intereses de demora.
Con posterioridad se instruyó un expediente sancionador, pero el acuerdo definitivo ha sido revocado en la resolución del TEAR que ahora se recurre en alzada.
SEGUNDO.- Contra la liquidación se interpuso reclamación ante el TEAR de ... donde recibió número ... y, posteriormente, reclamación contra el acuerdo sancionador, que recibió número ... Ambas reclamaciones se tramitaron en forma acumulada y resueltas en el acto que se recurre en alzada, que confirmó la liquidación y anuló el acuerdo sancionador.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal Central es competente para conocer en segunda instancia de esta reclamación de conformidad con la Ley 58/2003, General Tributaria y el Reglamento General de Revisión de 20056.
Por lo que se refiere al ámbito de este recurso hay que señalar que ya en la primera instancia y como lo señala el TEAR, la oposición del interesado no se refería a la regularización practicada en la liquidación reclamada, en relación con la no repercusión del impuesto devengado en la venta de un automóvil, ni en relación con la no deducibilidad de las cuotas soportadas por determinados gastos en concepto de publicidad, propaganda y relaciones publicas, de forma que el acto impugnado quedaba consentido en estos aspectos.
Las cuestiones planteadas en esa primera instancia quedaron limitadas a la de la procedencia de la exención aplicada por el interesado en las operaciones de arrendamiento de grúas a la sociedad Y, S.A. situadas de manera permanente en el muelle de ... y en la parte de la actividad destinada a la carga y descarga de buques afectos a la navegación marítima internacional; y, a la procedencia de la sanción. Al haber sido ésta revocada en la resolución que ahora se recurre, el recurso de alzada queda limitado a la procedencia de la exención del artículo 22. párrafo 7º de la Ley 37/1992.
SEGUNDO.- Frente al acuerdo de liquidación, que fundaba la regularización practicada en el no cumplimiento de las condiciones previstas en el artículo 21 5º de la LIVA en el que se regulan las exenciones a la exportación de bienes y donde concretamente el párrafo 5º se refiere a las prestaciones de servicios directamente relacionados con las exportaciones de bienes, lo que exige según el citado precepto y de acuerdo con la liquidación el que los servicios se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes, o a quienes actúen por cuenta de uno u otro, el interesado ya en la primera instancia ha fundado la exención que reclama en el artículo 22.siete de la LIVA ("Exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones")
A tenor de este precepto, están exentas las siguientes operaciones: "Las prestaciones de servicios, distintas de las relacionadas en los apartados anteriores de este artículo, realizadas para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores, o para atender las necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves"
Y el artículo 10 del reglamento del impuesto dispone que: "2. Se entenderán comprendidos entre los servicios realizados para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves destinados a los fines que justifican su exención los siguientes:
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En relación con los buques: Los servicios de practicaje, remolque y amarre; utilización de las instalaciones portuarias; operaciones de conservación de buques y del material de a bordo, tales como desinfección, desinsectación, desratización y limpieza de las bodegas; servicios de guarda y de prevención de incendios; visitas de seguridad y peritajes técnicos; asistencia y salvamento del buque y operaciones efectuadas en el ejercicio de su profesión por los corredores e intérpretes marítimos, consignatarios y agentes marítimos.
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En relación con el cargamento de los buques: Las operaciones de carga y descarga del buque, alquiler de contenedores y de material de protección de las mercancías; custodia de las mercancías, estacionamiento y tracción de los vagones de mercancías sobre las vías del muelle; embarque y desembarque de los pasajeros y sus equipajes; alquileres de materiales, maquinaria y equipos utilizados para el embarque y desembarque de pasaje y sus equipajes y reconocimientos veterinarios, fitosanitarios y del Servicio Oficial de Inspección, Vigilancia y Regulación de las Exportaciones".
TERCERO.- El TEAR en la resolución que ahora se recurre ha considerado que ese precepto no ampara la actividad que el interesado ha considerado exenta, sino que del tenor literal del artículo reglamentario se deduce que son las operaciones de carga y descarga del buque las que están exentas, pero no las de alquiler de las grúas que permiten realizar tales actividades.
Y cita en su apoyo una Consulta de la Dirección General de Impuestos sobre el Consumo de 3/12/1999 que, referida a los servicios de cesión de personal por las Sociedades estatales de los puertos a favor de empresas estibadoras, donde sostuvo que los servicios de las primeras al no prestarse directamente al titular de los buques, no podían considerarse como relativos a buques afectos a la navegación marítima internacional.
También recoge una sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de julio del 2005 de cuyos Fundamentos extrae el siguiente párrafo: "La tesis actora sobre el fondo de su recurso consiste en que la exención prevista en el artículo 22.7 de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA (LIVA), para otros servicios (estiba y desestiba) relacionados con buques y aeronaves de navegación internacional de buques es objetiva, de forma que atiende a la naturaleza del servicio, con independencia de quien lo realice, aplicándose tanto si los servicios se prestan por las empresas estibadoras o por la Sociedad Estatal demandante, al ceder a aquellas los trabajadores.
La exención del artículo 22.7 LIVA se refiere a las prestaciones de servicios realizadas para atender las necesidades directas de los buques y aeronaves de navegación internacional o para atender las necesidades de cargamento de dichos buques y aeronaves. Y el artículo 10.2, letra b) del RD 1624/19992, de 29 de diciembre, por el que se aprobó el Reglamento del IVA, incluye entre tales servicios exentos "...las operaciones de carga y descarga del buque...".
Sin discutir que esta exención es una exención objetiva, lo cierto es que el recurrente confunde las operaciones de carga y descarga de los buques de navegación internacional, que son llevadas a cabo por las empresas estibadoras, con las prestaciones o servicios que realiza la Sociedad Estatal recurrente, que la Sala considera que no consisten en la carga y descarga de dichos buques, ni se entienden siquiera directamente con estos, sino que consisten las prestaciones que lleva a cabo la demandante en proporcionar personal con carácter temporal a las empresas estibadoras".
El interesado, por su parte defiende que lo exigido no es que el servicio exento deba ser el prestado directamente al buque, que es lo que permite al TEAR rechazar la exención por ser el de alquiler un servicio anterior al de la carga y descarga y por tanto indirecto respecto de esas operaciones, sino que se trata de una exención objetiva referida a las necesidades directas del buque o de su carga, circunstancia que concurre en este caso, por tratarse de grúas instaladas de forma permanente en el muelle y cuya única finalidad es la de su dedicación a la carga y descarga de buques, es decir, a las necesidades directas de éstos.
CUARTO.- El criterio sostenido por el TEAR es claramente coincidente con el recogido en la sentencia de la Audiencia Nacional que se ha citado y que distinguiendo entre las operaciones de carga y descarga y la de cesión de personal precisamente para estas actividades, ha entendido que la exención sólo se refiere a las primeras
Este es el criterio que también comparte esta Sala y que tiene además apoyo en la sentencia del TJCE de 14 de septiembre de 2006 dictada en los Asuntos Acumulados núms. C-181/04 y C-183/04 y queinterpretando el artículo 15.8º de la Sexta Directiva ("... los Estados miembros eximirán ... 8. Las prestaciones de servicios, que no sean las descritas en el apartado 6, efectuadas para las necesidades directas de los buques marítimos que allí se mencionan y de su cargamento") ha declarado que:
"17. Mediante su segunda cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta en esencia si la exención prevista en el artículo 15, apartado 8, de la Sexta Directiva se refiere únicamente a las prestaciones de servicios efectuadas para las necesidades directas de los buques marítimos, que se enuncian en el apartado 5 del mismo artículo y de su cargamento y que están destinadas al propio armador o si dicha exención se refiere igualmente a tales prestaciones cuando se efectúen para un tercero.
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A este respecto, hay que recordar que los asuntos pendientes ante el órgano jurisdiccional remitente tienen por objeto operaciones de transporte de carburantes efectuadas por ... por cuenta de ..., que vende el combustible a los armadores de los buques interesados. En efecto, ... realiza sus prestaciones no directamente a los armadores, sino a ..., que realiza ella misma la entrega de los bienes a los citados armadores.
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Los Gobiernos helénico e italiano, así como la Comisión, estiman que las prestaciones de servicios deben realizarse por el propio armador para disfrutar de la exención prevista en el artículo 15, apartado 8, de la Sexta Directiva.
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Procede recordar que las exenciones constituyen conceptos autónomos de Derecho comunitario que deben situarse en el contexto general del sistema común del IVA establecido por la Sexta Directiva (véanse, en particular, las sentencias de 5 de junio de 1997, SDC, C-2/95, Rec. p. I-3017, apartado 21; de 10 de septiembre de 2002, Kügler, C-141/00, Rec. p. I-6833, apartado 25, y Cimber Air, antes citada, apartado 23). Por otro lado, como se indicó en el apartado 15 de la presente sentencia, las exenciones del IVA deben interpretarse estrictamente.
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Las operaciones de avituallamiento de buques mencionados en el artículo 15, apartado 4, de la Sexta Directiva están exentos por razón de que se asimilan a operaciones de exportación (véase, en este sentido, la sentencia Velker International Oil Company, antes citada, apartado 21).
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Respecto a las operaciones de exportación, al igual que la exención de pleno derecho establecida en el artículo 15, apartado 1, de la Sexta Directiva se aplica exclusivamente a las entregas finales de bienes expedidos o transportados por el vendedor o por su cuenta fuera de la Comunidad, la exención establecida en el apartado 4 del mismo artículo sólo puede aplicarse a las entregas de bienes al naviero que utilice estos bienes para el avituallamiento y, por tanto, no puede extenderse a las entregas de bienes hechas en una fase anterior de comercialización (véase, en este sentido, la sentencia Velker International Oil Company, antes citada, apartado 22).
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En efecto, la extensión de la exención a las fases anteriores a la entrega final de bienes al naviero exigiría que los Estados pusieran en práctica mecanismos de control y de vigilancia con objeto de asegurarse del destino definitivo de los bienes entregados con exención del impuesto. Estos mecanismos se traducirían, para los Estados y para los operadores afectados, en complicaciones que serían inconciliables con la "aplicación correcta y simple de las exenciones" prescrita por la primera frase del artículo 15 de la Sexta Directiva (véase, en este sentido, la sentencia Velker International Oil Company, antes citada, apartado 24).
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Ahora bien, como señaló la Abogado General en el punto 28 de sus conclusiones, las referidas consideraciones pueden trasladarse a la exención de servicios prevista por el artículo 15, apartado 8, de la Sexta Directiva. De ello se deduce que, para garantizar una aplicación coherente de la Sexta Directiva en su conjunto, la exención establecida en dicha disposición se aplique únicamente a las prestaciones de servicios realizadas directamente al armador y no puede, por ello, extenderse a las que se efectúan en una fase anterior de comercialización.
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Por consiguiente, procede responder a la segunda cuestión que el artículo 15, apartado 8, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la exención prevista en dicha disposición se refiere a las prestaciones de servicios realizadas directamente al armador para las necesidades directas de los buques marítimo".
Y Falla que : " ...El artículo 15, apartado 8, de la Directiva 77/388 debe interpretarse en el sentido de que la exención prevista en dicha disposición se refiere a las prestaciones de servicios realizadas directamente al armador para las necesidades directas de los buques marítimos".
Por ello,
Este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en el recurso de alzada interpuesto por la sociedad anónima X, S.A. contra la resolución dictada el 10 de mayo del 2007 por el Tribunal Regional de ... en las reclamaciones acumuladas ... y ... ACUERDA: Desestimarlo y confirmar la resolución recurrida.
