Resolución nº 00/276/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 17 de Noviembre de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (17/11/2009), en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia (artículo 229.1.b de la Ley 58/2003), pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por X, con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación de fecha 16 de noviembre de 2006, derivado de Acta de disconformidad nº A02-..., dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos comprendidos entre el tercer trimestre de 2001 y el cuarto trimestre de 2004, ambos inclusive, por importe de 1.160..667,48 € de deuda tributaria a ingresar.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 19 de octubre de 2005 se notifica a la entidad reclamante por la Dependencia Regional de Inspección, comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria de carácter general, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Retención/Ingreso a Cuenta Rendimientos Trabajo/Profesional) e Impuesto sobre el Valor Añadido, alcanzando, en relación con este último concepto tributario, los períodos comprendidos entre el tercer trimestre de 2001 y el cuarto trimestre de 2004, ambos inclusive.

Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 19 de octubre de 2006 con la incoación al sujeto pasivo del Acta de disconformidad nº A02-..., en la que se regulariza la situación tributaria de la entidad. El Acta se acompaña del preceptivo informe de disconformidad de igual fecha en el que se concretan los hechos y fundamentos de derecho contenidos en la propuesta de regularización incluida en el Acta.

No consta que el sujeto pasivo presentara escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación contenida en el Acta de disconformidad.

La Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia en ..., dicta acuerdo de liquidación con fecha 16 de noviembre de 2006, en los que se practican liquidaciones tributarias con el siguiente desglose:

Cuota Acta 987.713.53€

Intereses de demora 172.954,40€

Deuda tributaria1.160.667,48€

De las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas con la entidad, se desprende entre otra, la siguiente información relevante:

1. La actividad principal de la entidad se encuentra clasificada en el epígrafe 8.496 del Impuesto sobre Actividades Económicas (servicios de colocación y suministro de personal).

2. En la contabilidad oficial aportada por la entidad constan un conjunto de anotaciones en las cuentas números ... "Honorarios consultores", ... "Honorarios profesionales bonus partners", ... "Honorarios profesionales partners Manag. bonus guar", ... "Amort. ...-Bonus", cuyo soporte documental son facturas emitidas por distintas sociedades y personas físicas en las que se repercutió el IVA correspondiente..

3. La Inspección comprueba, en relación con las facturas emitidas por sociedades, que el socio mayoritario de cada una de ellas es un socio partner o consultor partner de la entidad reclamante, y, en relación con las facturas emitidas por personas físicas, el emisor también es un socio partner o consultor partner de la entidad reclamante. El concepto por el que se emiten todas ellas es "Servicios profesionales por trabajos de consultoría", su periodicidad es mensual y su importe es el mismo o muy parecido.

   Asimismo, ninguna de las sociedades o profesionales "socios partners" tiene empleados que puedan colaborar en la realización de las actividades que, según las facturas emitidas, llevan a cabo. Tampoco los pagos realizados, según el Mod. 347 presentado por las mismas o los imputados por sus proveedores, parecen indicar una posible subcontratación de los citados servicios a otras entidades.

4. La Inspección comprueba también que los socios partner o socios consultores que facturan los servicios ala entidad reclamante, bien directamente o a través de sus sociedades participadas, tienen su lugar de trabajo y teléfono ubicados físicamente en la entidad reclamante y que son usuarios de los medios utilizados para el ejercicio de la actividad por la que facturan, medios cuyos costes son asumidos por la entidad reclamante.

5. La Inspección considera que ha obtenido indicios suficientes para concluir que los servicios de consultoría por los que se ha facturado a la entidad reclamante, bien directamente, bien a través de sociedades participadas, han sido prestados por los socios partner o socios consultores a la entidad reclamante utilizando los medios personales y materiales de la organización de esta última, sin que dichos servicios hayan supuesto por parte de las personas físicas que los prestan, la ordenación por cuenta propia de medios de producción. Es decir, dichos servicios se han prestado en régimen de dependencia, por lo que los importes satisfechos por la reclamante en contraprestación de dichos servicios deben calificarse como rendimientos del trabajo y las cuotas del IVA repercutidas en las facturas, no tienen la consideración de deducibles por tratarse de operaciones no sujetas al Impuesto conforme dispone el artículo 7.5º de la Ley 37/1992, reguladora del IVA, no siendo posible su deducción según resulta del artículo 94 de la citada norma, al no haberse devengado con arreglo a derecho.

6. La Inspección no aprecia indicios de comisión de infracciones tributarias a que se refiere el artículo 183 de la Ley 58/2003 General Tributaria, por lo que no se procedió a la iniciación de expediente sancionador.

   El acuerdo de liquidación practicado a la entidad, se notifica con fecha 28 de noviembre de 2006, interponiéndose contra el mismo, el 22 de diciembre de 2006, la presente reclamación económico administrativa en única instancia ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, al amparo del artículo 229.1.b) de la Ley 58/2003, General Tributaria.

   SEGUNDO: Con ocasión de la puesta de manifiesto del expediente administrativo, a efectos de alegaciones y prueba, la entidad reclamante formuló, en síntesis, las siguientes alegaciones:

1. Naturaleza jurídico tributaria de los servicios de consultoría contratados. Rendimiento de actividad económica versus rendimiento del trabajo.

   - Descripción del negocio de la entidad y su forma organizativa en España.

   Es una sucursal que forma parte de la multinacional del mismo nombre (X), dedicada a la consultoría de recursos humanos, habiéndose especializado en la búsqueda de altos ejecutivos para sus clientes, "head-hunting" o cazatalentos. Para ello cuenta en España con sus propios medios y recursos. De forma paralela, subcontrata a consultores externos de reconocido prestigio en el mercado nacional español, incluso especializados por sectores, que aportan conocimiento del mercado local, red de contactos y poder de atracción de clientela y de candidatos con talento, complementando el potencial de la marca internacional.

   Dichos consultores externos son los llamados en el mercado "partners" o "socios comerciales", con quienes tiene suscritos contratos de arrendamiento de prestación de servicios. La expresión "partner" no se refiere a "la denominación del cargo o puesto en la empresa" que ocupa el consultor externo, sino únicamente a que los consultores externos son colaboradores de X en España.

   - Servicios prestados por los consultores externos y su naturaleza jurídica.

   X suscribe con los consultores externos, contratos de arrendamiento de servicios o de prestación de servicios de consultoría cuyas características comunes en relación con los consultores externos, son las siguientes: no utilización de los medios de X, asunción de riesgos fiscales y de Seguridad Social; inexistencia de relación laboral; reembolso de gastos incurridos en la prestación de servicios; plena autonomía e independencia en la organización del trabajo; no fijación de periodo de vacaciones ni de prueba; fijación de honorarios anuales en función de la consecución de unos objetivos predeterminados de generación de negocios a favor de X.

   Dichos contratos encajan en el artículo 1544 del Código Civil, de forma que la relación entre las partes es de naturaleza mercantil y no la relación propia de un contrato de trabajo definida en el Estatuto de los Trabajadores. Se trata del ejercicio independiente de una profesión liberal, generadora, por definición de rendimientos de actividades económicas.

   - Calificación tributaria de los servicios profesionales.

   Partiendo de la licitud en la organización del trabajo a través de una entidad mercantil, la forma de organización, bien societaria, bien facturando como persona física, que elegía cada consultor para prestar sus servicios no incumbía a X. Dado que los consultores externos prestaban sus servicios en régimen de independencia y con plena autonomía, no correspondía a X indicar a cada consultor la forma de organizar la prestación de sus servicios.

   No se ha demostrado fehacientemente por el Inspector que el ejercicio de una profesión liberal, como la de consultoría, se haya realizado por los consultores externos en régimen de dependencia y ajenidad, habiéndose realizado una labor probatoria insuficiente:

   No se ha realizado actuación alguna cerca de los consultores externos ni tampoco se les ha requerido información y, sin embargo, se afirma que carecen de medios propios. No corresponde a la reclamante demostrar si efectivamente disponen o no de tales medios, sino a la Inspección.

   Los consultores externos no están ubicados físicamente en las oficinas de X. No tienen despacho asignado, ni extensión telefónica, ni equipo de trabajo asignado, ni secretaria personal, ni disponen de teléfono, ordenador o mobiliario de la entidad.

   En cuanto a los gastos contables registrados por X a que se refiere el muestreo contable efectuado por el inspector, debe distinguirse entre dos tipos de gastos: 1. Los gastos propios de la actividad de consultoría en los que incurre la reclamante en la prestación de servicios a sus clientes, entre los que se incluyen aquellos gastos en los que ha incurrido cada consultor externo por cuenta de X. Estos gastos se repercuten finalmente al cliente de la reclamante no suponiendo gastos ni medios propios del consultor. 2. Los gastos ajenos a la actividad de consultoría inicialmente pagados por la reclamante que se repercuten a los consultores externos. La razón de esta operativa es que X obtiene beneficiosos acuerdos con sus proveedores teniendo capacidad para ofrecer a los mismos, entre ellos, los consultores, descuentos en la contratación de determinados productos como renting de vehículos y seguros sanitarios o de vida. Adjunta documentación relativa a unos y otros gastos.

   En la actividad realizada por los consultores externos, se dan las notas de autonomía e independencia en su ejercicio y la asunción de riesgo y ventura de la misma que exige la jurisprudencia y doctrina administrativa que cita en sus alegaciones. En concreto:

   Los consultores externos no prestan sus servicios bajo la dirección de la entidad reclamante, ni se someten a sus instrucciones, sino que tienen plena autonomía para organizarse. Tampoco están sometidas a la política general de la compañía ni a ningún tipo de control disciplinario.

   Los consultores externos no prestan servicios exclusivamente a X, sino que facturan a otras compañías. No están integradas en la organización empresarial de X, ni pertenecen a ningún equipo de trabajo, ni tienen personal asignado ni a su cargo.

   Asumen el riesgo y ventura de las operaciones. Si el consultor externo no aporta clientela, no trae operaciones o éstas no llegan a buen puerto, no percibe sus honorarios, basándose la retribución final anual en los importes efectivamente cobrados del cliente final, no en los importes facturados.

2. Deducibilidad de las cuotas de IVA soportado.

   Conforme a la alegación anterior, resulta evidente que los consultores externos no se encuentran vinculados a X por ninguna relación administrativa o laboral, por lo que, aún en el supuesto de considerarse que, a efectos del IRPF, la contraprestación satisfecha por X a aquéllos debiera calificarse como rendimientos del trabajo, a efectos del IVA, no resulta de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.5º de la Ley del Impuesto.

   La Inspección, en las regularizaciones efectuadas por el Impuesto sobre Sociedades y Retenciones a cuenta del IRPF, considera como gastos deducibles los importes facturados por los consultores externos, si bien no en concepto de honorarios satisfechos a profesionales independientes, sino en concepto de gastos de personal, como retribuciones del trabajo "aunque la persona en cuestión no figure como empleada en la empresa". Pues bien, dicha calificación realizada en aplicación del artículo 16 de la Ley del IRPF, que regula un concepto amplio de rendimientos del trabajo, no es automáticamente trasladable al IVA ni tiene porqué tener cabida en el artículo 7.5º de la Ley del IVA, que delimita un supuesto de no sujeción atendiendo a servicios prestados en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 391/1996 de 1 de marzo por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas, de aplicación a este procedimiento.

   La cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central en la presente reclamación consiste en determinar si las cuotas repercutidas por los denominados "consultores externos", "socios partner" o "consultores partner" no tienen la consideración de deducibles por tratarse de servicios prestados en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales como sostiene la Inspección, o, por el contrario, sí lo son, por tratarse de operaciones sujetas al Impuesto al haberse realizado en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional que comporta la ordenación por cuenta propia de medios de producción con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, como pretende la reclamante.

   SEGUNDO: Conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional y la definición legal de actividades empresariales o profesionales a efectos del IVA se contiene en el artículo 5 apartado 2 de la citada Ley, en los siguientes términos:

   "2. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

   De este concepto se extraen las dos notas características de la actividad empresarial o profesional: la ordenación por cuenta propia de los factores de producción y la finalidad que se persigue con esta actividad de ordenación.

   Respecto al primer requisito, la ordenación por cuenta propia excluye la sujeción al impuesto de aquellos supuestos en que se realizan operaciones sin contar con una estructura de recursos humanos o materiales que requieran una ordenación específica para lograr un resultado. En particular, este requisito pretende excluir del ámbito del IVA las actuaciones realizadas en régimen de dependencia o de trabajo por cuenta ajena en el marco de una organización empresarial, cuestión que corrobora el artículo 7.5º al declarar la no sujeción al impuesto de "los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial".

   El segundo requisito se refiere a la finalidad a la que se encamina dicha actividad de ordenación de recursos que debe ser la de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, con independencia de los resultados que se obtengan en la misma.

   En esta delimitación de actividad empresarial o profesional, el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea ha destacado el amplio ámbito de definición de las actividades económicas a efectos de la aplicación del IVA y que dicha definición debe realizarse en términos objetivos. En esta línea se pronunciaba ya en su Sentencia de 26 marzo de 1987, Comisión-Países Bajos, Asunto C-235/1985, y se ha venido manteniendo de manera uniforme en sentencias posteriores, como la de 28 de junio de 2007, asunto C-369/04, Hutchison 3G):

   "8. El análisis de estas funciones pone de relieve tanto la amplitud del ámbito de aplicación cubierto por el concepto de actividades económicas, en la medida en que se contemplan todas las prestaciones de servicios de las profesiones liberales, como su carácter objetivo, en el sentido de que la actividad se define por sí misma, con independencia de sus fines o de sus resultados".

   En el caso que nos ocupa, lo que se discute es la concurrencia del primer requisito, es decir, el carácter dependiente o independiente con el que actúan los consultores que prestan servicios a la reclamante (la Inspección sostiene que dichos consultores están vinculados a la reclamante por una relación de dependencia), a efectos de determinar si dichas prestaciones están o no sujetas al Impuesto y, consecuentemente, pronunciarse sobre la deducibilidad de las cuotas repercutidas a la reclamante.

   Atendiendo a la exigencia de dicho requisito, debe indicarse que los preceptos de la Ley 37/1992 citados anteriormente, son trasposición de lo previsto en los artículos 2 y 4 de la Directiva 77/388/CEE, Sexta Directiva. En concreto, el artículo 2 punto 1, sujeta al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal, y el artículo 4 establece:

   "1. Serán considerados como sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.

2. Las actividades económicas a que se alude en el apartado 1 son todas las de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En especial será considerada como actividad económica la operación que implique la explotación de un bien [corporal o] incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

   (...)

4. El término "con carácter independiente", que se utiliza en el apartado 1, excluye del gravamen a los asalariados y a otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario.

   En los mismos términos se expresa la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, en sus artículos 9 y 10.

   El TJCE se ha pronunciado sobre las notas que deben caracterizar la noción de independencia en el ejercicio de la actividad empresarial a efectos de determinar si quien la realiza tiene o no la condición de sujeto pasivo del Impuesto. Se pueden citar las Sentencias de 25 de julio de 1991, Asuntos C-202/90 y C-60/90, de 27 de enero de 2000, Asunto C-23/98, y de 18 de octubre de 2007, Asunto 355/06. Las dos últimas versan sobre las relaciones entre una sociedad y su socio.

   En estas Sentencias el TJCE señala que el pronunciamiento sobre la independencia en el ejercicio de una actividad exige analizar en cada caso las condiciones laborales, las condiciones retributivas y la asunción de responsabilidad por el empresario, en cuanto asume el resultado de la actividad.

   Por tanto, de acuerdo con los preceptos citados y la interpretación que de los mismos ha realizado el TJCE, tendrán la consideración de empresarios o profesionales a efectos del IVA aquellas personas o entidades que ordenen un conjunto de medios personales y/o materiales bajo su responsabilidad e independencia, para desarrollar una actividad empresarial o profesional mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad. Por el contrario, resultan excluidos de dicha condición aquéllos que estén vinculados al destinatario de sus servicios por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario, conforme señala la Sexta Directiva, o bajo un régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, como señala la Ley 37/1992, trasposición de la Directiva.

   TERCERO: En el caso que se plantea en la presente reclamación, se trata de servicios de consultoría en materia de recursos humanos y en concreto en el campo del "head-hunting". Dicha actividad, como las demás profesiones liberales, perfectamente puede ser calificada como una actividad empresarial o profesional a efectos del IVA, en la que el bien o producto colocado en el mercado consiste, en esencia, en la aplicación de los conocimientos, técnicas y relaciones de una sola persona. Ahora bien, si dicha actividad se desarrolla en régimen de dependencia o subordinación a quien se presenta como cliente o principal, entonces quedaría excluida del ámbito del Impuesto en aplicación del supuesto de no sujeción a que se refiere el artículo 7.5º de la Ley 37/1992.

   La relación entre las partes (la reclamante y los consultores) se instrumenta mediante contratos de arrendamiento de servicios, previstos en el artículo 1544 del Código Civil: "en el arrendamiento de obras o servicios, una de las partes se obliga a ejecutar una obra o a prestar a la otra un servicio por precio cierto".

   La colisión de esta figura con el contrato de trabajo ha sido profusamente analizada en la doctrina de nuestro Tribunal Supremo, quien, reconociendo las dificultades que entraña en ocasiones la distinción entre ambas figuras, ha manifestado que la calificación de una relación jurídica como arrendamiento de servicios excluye la misma del ámbito laboral.

   Así, en Sentencias (entre otras) de 4 de febrero de 1984 y de 9 de febrero de 1990, la Sala de lo Social del Tribunal Supremo ha manifestado que "la diferencia entre el arrendamiento de servicios y el contrato de trabajo, tan difícil en ocasiones hasta el punto de haberse hablado de dos regímenes jurídicos distintos para una misma realidad o substrato social, ha de venir construida sobre la base de indagar y constatar si acompañan a la relación de servicios las notas de voluntariedad, remuneración, ajenidad y dependencia del ámbito de organización y dirección de la empresa, que caracterizan el contrato de trabajo. No es suficiente para la configuración de la relación laboral la existencia de un servicio o actividad determinada, y de su remuneración por la persona a favor de la que se prestan para que, sin más, nazca a la vida del derecho el contrato de trabajo, pues - Sentencia de esta Sala de 7 de noviembre de 1985 (RJ 1985,5738) - su característica esencial es la dependencia o subordinación del que presta un servicio a las personas a favor de quien se ejecuta, bastando para que concurra que el trabajador se halle comprendido en el círculo organicista rector y disciplinario del empleador por cuenta de quien realice una específica labor, de modo que si no existe tal sujeción el contrato es meramente civil'.

   Ahora bien, tal y como ha venido señalando el Tribunal Supremo de forma reiterada (por todas, sentencia de 7 de noviembre de 2007, Recurso 2224/2006, FD Cuarto) "la calificación de los contratos no depende de la denominación que las partes les asignen, sino de la configuración efectiva de los derechos y obligaciones que se deriven de los mismos, conforme así se ha declarado a través de una consolidada jurisprudencia de la que son muestra, entre otras muchas, nuestras sentencias de 11 de diciembre de 1989 ( RJ 1989, 8947) y de 29 de diciembre de 1999 (RJ 2000, 1427)" .

   En esta tarea de analizar las circunstancias se cuenta con un importante cuerpo de doctrina administrativa y jurisprudencial que ha ido perfilando los criterios a tener en cuenta, siendo especialmente significativa, por su esfuerzo recopilador, la citada sentencia del Tribunal Supremo de 7 de noviembre de 2007, que resume así la cuestión: "...en el contrato de arrendamiento de servicios el esquema de la relación contractual es un genérico intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo con la contrapartida de un "precio" o remuneración de los servicios. En el contrato de trabajo dicho esquema o causa objetiva del tipo contractual es una especie del género anterior que consiste en el intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo dependiente por cuenta ajena a cambio de retribución garantizada. Así, pues, cuando concurren, junto a las notas genéricas de trabajo y retribución, las notas específicas de ajeneidad del trabajo y de dependencia en el régimen de ejecución del mismo nos encontramos ante un contrato de trabajo, sometido a la legislación laboral.(...)

   Los indicios comunes de dependencia más habituales en la doctrina jurisprudencial son seguramente la asistencia al centro de trabajo del empleador o al lugar de trabajo designado por éste y el sometimiento a horario. También se utilizan como hechos indiciarios de dependencia, entre otros, el desempeño personal del trabajo (STS de 23 de octubre de 1989 ( RJ 1989, 7310 ), compatible en determinados servicios con un régimen excepcional de suplencias o sustituciones (STS de 20 de septiembre de 1995 (RJ 1995, 6784) ); la inserción del trabajador en la organización de trabajo del empleador o empresario, que se encarga de programar su actividad (STS de 8 de octubre de 1992 ( RJ 1992, 76221, STS de 22 de abril de 1996 (RJ 1996, 3334) ); y, reverso del anterior, la ausencia de organización empresarial propia del trabajador.

   Indicios comunes de la nota de ajeneidad son, entre otros, la entrega o puesta a disposición del empresario por parte del trabajador de los productos elaborados o de los servicios realizados (STS de 31 de marzo de 1997 (RJ 1997, 3578) ); la adopción por parte del empresario y no del trabajador de las decisiones concernientes a las relaciones de mercado o de las relaciones con el público, como fijación de precios o tarifas, selección de clientela, indicación de personas a atender (STS de 15 (sic) de abril de 1990 (RJ 1990, 3460) , STS de 29 de diciembre de 1999); el carácter fijo o periódico de la remuneración del trabajo (STS de 20 de septiembre de 1995); y el cálculo de la retribución o de los principales conceptos de la misma con arreglo a un criterio que guarde una cierta proporción con la actividad prestada, sin el riesgo y sin el lucro especial que caracterizan a la actividad del empresario o al ejercicio libre de las profesiones (STS de 23 de octubre de 1989)."

   Análoga línea argumental sigue la doctrina administrativa, así, las contestaciones de la Dirección General de Tributos de 07/07/2005, consulta nºV1357-05, de 18/07/2008, consulta nº V1492-08, que se apoya expresamente en la citada Sentencia del Tribunal Supremo, o de 02/02/2009, consulta nº V0179/2009.

   CUARTO: Aplicando las premisas expuestas al caso enjuiciado es claro, como punto de partida, que la calificación como actividad económica o como trabajo dependiente, de la prestación de servicios de los consultores externos a la reclamante no depende de la denominación que las partes les asignen, sino de la configuración efectiva de los derechos y obligaciones que se deriven de los mismos, por lo que la Inspección puede poner en cuestión, como ha hecho, la formalización instrumentada por los contratantes (en el caso que nos ocupa a través de contratos de arrendamiento de servicios) e intentar desvelar cual es la verdadera naturaleza de la relación, mediante la puesta de manifiesto de las circunstancias que acreditarían, en el presente caso, la presencia de las notas de dependencia y ajeneidad propias de una relación laboral.

   QUINTO: La regularización practicada por la Inspección ha consistido, como ya se ha dicho, en considerar que la actividad desarrollada por los consultores, ya sea directamente o a través de las sociedades participadas, no constituye una ordenación por cuenta propia de medios de producción con el fin de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, lo que, a su juicio, le permite calificar la contraprestación satisfecha como rendimientos del trabajo, a efectos del IRPF, y negar la deducibilidad de las cuotas soportadas por tratarse de operaciones no sujetas, a efectos del IVA. Pero para ello no se ha centrado en identificar la presencia en las relaciones analizadas de las notas de dependencia y ajeneidad propia de las relaciones laborales.

   Este TEAC, en relación con la regularización efectuada por el concepto "IRPF, Retenciones e Ingresos a Cuenta" y mismo ámbito temporal, analizó la cuestión debatida en la resolución de fecha 26 de febrero de 2009 (RG 278/2007), en el fundamento quinto y siguientes:

   "QUINTO: (...) Su argumento principal ha sido afirmar que las distintas sociedades que han facturado a la reclamante los servicios de consultoría no han realizado ninguna actividad económica distinta a la de los consultores externos, concluyendo que si la sociedad era una mera interposición de estos lo que había bajo ella no puede ser sino el trabajo personal de quien realizaba las tareas que aquellas facturaban.

   Así, la actividad comprobadora se ha centrado en encontrar sustento probatorio al que, como ya hemos dicho, es el argumento principal. Como se expone en el Antecedente de hecho Segundo de esta Resolución, el grueso de los hechos en los que se apoya la regularización son, en síntesis, que cada sociedad que factura a la reclamante son lo que podríamos resumir como sociedades de cada uno de los socios "partner" o consultor "partner", (son socio mayoritario junto a su grupo familiar directo y, en la mayoría de los casos, administrador único, socio fundacional, teniendo en muchos casos el domicilio social en el domicilio familiar), que en las facturas emitidas, en términos generales, el concepto es "Servicios profesionales por trabajos de consultoría", que ninguna de las sociedades o profesionales "socios partners" tiene empleados que puedan colaborar en la realización de las actividades que, según sus facturas, estarían llevando a cabo las mismas (o no tienen empleados o los empleados son guardeses o dedicados al cuidado de fincas), que en ninguna de las sociedades los pagos realizados, según el Mod. 347, presentado por las mismas o de los imputados por sus proveedores, parecen indicar una posible subcontratación de los trabajos a otras entidades (en algunas simplemente no constan pagos y en otras, los pagos se realizan a empresas de construcción, muebles, vehículos, subastas de arte, hostelería, catering, fincas de caza, etc.), ni los pagos a profesionales parecen indicar una posible subcontratación de los trabajos, siendo los pagos efectuados a notarios, registradores, agentes de la propiedad inmobiliaria, arquitectos, ingenieros técnico agrícolas y gestores administrativos.

   Pues bién, a juicio de este Tribunal, este argumento principal de la Inspección, la supuesta condición de sociedades interpuestas de las sociedades a través de las que prestan sus servicios y facturan algunos de los consultores no puede sustentar suficientemente la regularización de retenciones realizada.

   De un lado, porque el conjunto de circunstancias en las que se apoya, si bien podrían servir para cuestionar el acomodo al papel mercantil que les es propio de estas sociedades, apuntando que podrían ser una mera interposición, sin valor añadido propio, entre la persona física que realiza la tarea de consultoría y los terceros que la reciben, con los efectos que ello pudiera tener en la imposición directa de los consultores, no resultan determinantes para la calificación alternativa que aquí realiza la Inspección, esto es, para afirmar que hay relación laboral entre los citados profesionales y la reclamante. Aunque se considerase suficientemente probada la condición de sociedades interpuestas de las entidades que facturan a la reclamante y se prescindiera de su existencia, ello o supondría -para la cuestión que aquí nos ocupa, esto es, la calificación como rentas del trabajo de las cantidades consideradas como pagos a profesionales- solo eso, enfrentar directamente al consultor con el destinatario de su actividad, pero esta actividad sigue estando pendiente de ser calificada como laboral o profesional, lo que dependerá del estudio más profundo de la relación con la entidad reclamante, la retenedora, para verificar si priman los indicios de actuación autónoma y por cuenta propia del profesional o si tienen más fuerza los de actuación dependiente y por cuenta ajena.

   De otro lado, porque la eventual consideración como entidades interpuestas de las sociedades citadas habría partido, como no puede ser de otra manera, del análisis de las circunstancias internas de cada entidad, básicamente de su estructura accionarial y corporativa y de la composición de sus ingresos y gastos que resulta de sus declaraciones con terceros, circunstancias todas ellas, en principio, ajenas al conocimiento del retenedor, de modo que difícilmente se le puede regularizar por no realizar una retención a la que solo se podría llegar cambiando la calificaron de las facturas recibidas tras valorar hechos que le son desconocidos. De hecho, la Inspección no afirma ni sugiere que sea imputable a la entidad reclamante el conocimiento, y mucho menos la organización, de la supuesta interposición de sociedades de los consultores, y no apreció ni tan siquiera negligencia simple en su actuación como resulta de la no iniciación de ningún procedimiento sancionador. Si la sociedad participó en la eventual simulación por persona interpuesta realizada habría habido, cuando menos, sanción, y si no la conocía quizá no se le pueda obligar a retener de modo distinto a como lo hizo.

   Por último, debe indicarse que, como es obvio, el argumento de la interposición es inocuo para los consultores que no prestan sus servicios a través de sociedades.

   Queda por aclarar que sobre la citada condición de sociedades interpuestas de las sociedades de los consultores este Tribunal no se pronuncia, ya que, como hemos visto, tan solo era un argumento para llegar al verdadero contenido de la liquidación impugnada -la calificación como relación laboral- ni, incluso aunque se aceptase, seria elemento decisivo para juzgar el resultado de la citada liquidación.

   SEXTO: La calificación como actividad laboral de la desempeñada por los consultores debe asentarse, como ya se ha dicho, en la identificación de las circunstancias que la jurisprudencia considera propias de ella. Como indicios de relación laboral, más allá de la eliminación de la interposición de las sociedades, pueden extraerse de la argumentación de la Inspección los siguientes:

   1. ) La ausencia significativa de otros medios productivos distintos al capital humano del consultor, que puede deducirse al analizar la ausencia de trabajadores y de pagos significativos a terceros relacionados con la actividad de consultoría por las sociedades interpuestas, lo que permitiría afirmar que no hay ordenación por cuenta propia por parte de las sociedades interpuestas. No obstante, tampoco este argumento, en sí mismo, tiene demasiado peso, ya que, de un lado el artículo 25 de la Ley 40/1998 no exige la combinación de varios factores productivos, al indicar que "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios". Por otro lado, ha de aceptarse que el tipo de profesión liberal ante el que nos encontramos, la consultoría, como ocurre con otras, se basa en la aplicación de los conocimientos, técnicas y habilidades de una o varias personas, sin exigir mucha más infraestructura.

   2. ) Las facturas que emiten cada una de las sociedades, y los profesionales que facturan en nombre propio, tienen, en términos generales, una periodicidad mensual y son por el mismo importe.

      No obstante, esta circunstancia, que podría aproximarnos a la idea de retribuciones fijas y seguras propias de las relaciones laborales, se explica por la entidad afirmando que se trata de anticipos a cuenta de la liquidación de los honorarios que se hace a final de año, iguala mensual se le denomina en alguna ocasión por la reclamante, en la que se tienen en cuenta la facturación que cada consultor ha generado, la facturación que ha sido cobrada, y los gastos que la reclamante ha satisfecho a cuenta de cada consultor y que se le repercuten, de modo que puede resultar el abono de cantidades adicionales o todo lo contrario. Estas afirmaciones se apoyan, como se ha dicho, con la aportación de una serie de anexos en los que se reflejan los ajustes y regularizaciones realizados, para cada ejercicio y consultor, al final de cada ejercicio. Se apoyan también en lo reflejado en los distintos contratos de prestación de servicios, en los que se indica, en general, que los consultores cobrarán en función de los resultados derivados de su actividad, incluso de la facturación generada que efectivamente se haya cobrado, no de forma automática por el trabajo realizado.

   3. ) Los socios "partners" o socios consultores que prestan los servicios a la reclamante, bien directamente o a través de sus sociedades participadas, tienen su lugar de trabajo y teléfono en la ubicación física de X. Este indicio de relación laboral, tampoco es determinante porque podría ejercerse por cuenta propia la actividad de consultoría acordando con el cliente, como un pacto más de la relación, el uso parcial o total de sus instalaciones.

      Así lo entendió la Consulta de la Dirección General de Tributos de 6 de febrero de 2003, que analiza si realiza ordenación por cuenta propia un colaborador en las tareas de preparación de las pruebas físicas y la práctica de diferentes deportes que se realizan en las instalaciones del centro perceptor de sus servicios, indicando que "la existencia de dicha ordenación habrá de determinarse en cada caso concreto a la vista de las circunstancias concurrentes. Sin embargo, cabe hablar de la existencia de ordenación por cuenta propia cuando el contribuyente intervenga como organizador de los cursos, o cuando participe en los resultados prósperos o adversos que deriven de los mismos. Igualmente, cabe entender que se obtienen rentas de actividades económicas cuando, aunque los cursos se impartan de manera accesoria u ocasional, el contribuyente ya viniera ejerciendo actividades económicas y participe en dichos eventos, en materias relacionadas directamente con el objeto de su actividad, de manera que pueda entenderse que se trata de un servicio más de los que prestan a través de la citada organización".

      Por otro lado, es afirmado por la inspección con un apoyo probatorio escaso, basado en que en la página web de la reclamante se identifica y presenta a los "partner" como si estuvieran integrados en la sociedad, y aportando el teléfono de ésta. El reclamante afirma lo contrario, que los consultores externos no están ubicados físicamente en las oficinas de X, que no tienen despacho asignado, ni extensión telefónica, ni equipo de trabajo asignado, ni secretaria personal, ni disponen de teléfono, ordenador o mobiliario de la entidad, aunque sí mantengan reuniones con clientes en dichas instalaciones, y que en las ocasiones en las que la inspección visitó las instalaciones de la reclamante no constató lo que afirma. Por otro lado, los contratos de arrendamientos de servicios explicitan que los consultores no utilizarán los medios de X.

      Puede concluirse, a la vista de estos datos, que esta circunstancia no está suficientemente acreditada por la Inspección.

   4. )- En la contabilidad de la reclamante hay justificantes de gasto en los que aparece como nombre del usuario del servicio alguno de los socios partners o consultores, siendo el cargo realizado directamente en las cuentas contables de X y el pago realizado por esta misma, mientras que no hay gastos asumidos por la reclamante en los que aparezca como usuario alguna de las sociedades relacionadas en el Acta.

      Estas circunstancias también se contrarrestan por la reclamante, que explica que cuando se trata de gastos propios de la actividad de consultoría se repercuten finalmente al cliente, no suponiendo coste ni medios propios ni del consultor ni de la reclamante. Cuando son gastos ajenos a la actividad de consultoría, propios del consultor pero inicialmente pagados por la reclamante, se repercuten al final del año a los consultores externos. Explica que la razón de esta operativa es hacer llegar a los consultores los mejores precios, los descuentos, derivados de la contratación concentrada, por X de determinados productos como el renting de vehículos y seguros sanitarios o de vida. Se apoya esta afirmación aportando los listados mensuales de gastos incurridos por cada sociedad o profesional independiente y el cliente al cual tales gastos han sido repercutidos y el número de factura de X en la que tales gastos han sido integrados; los acuerdos con agencias de viaje, líneas aéreas y compañías de hostelería en los que puede comprobarse la obtención de descuentos por parte de la entidad, y los de gastos repercutidos a sociedades de consultores.

      SEPTIMO: A juicio de este Tribunal, lo expuesto constituye una insuficiente acreditación de las pretendidas condiciones de dependencia y ajeneidad, que no puede bastar para desvirtuar la apariencia de existencia de actividad económica, por el ejercicio de una actividad profesional, que resulta de la documentación aportada y las explicaciones ofrecidas por las partes.

      No se ha justificado, en general, que la relación entre los "partners comerciales" y la reclamante no esté mas cerca de ser, como desde luego resulta verosímil, una asociación comercial entre dos agentes económicos que actúan por cuenta propia, la multinacional de la selección de ejecutivos y los profesionales previamente reputados en el mercado español en esta misma actividad, complementando los intereses y resultados económicos de ambas partes, que de ser una relación laboral de dependencia de los segundos respecto de la primera.

      No se ha acreditado, en concreto, que no se correspondan con la realidad las características generales de los contratos de prestación de servicios firmados entre la entidad reclamante y los consultores externos, (obrantes en el expediente, páginas97 a 179 del expediente) que aproximan la relación al ejercicio independiente de una profesión liberal: no utilización, o utilización excepcional, de los medios de X la asunción de riesgos fiscales y de Seguridad Social, así como de todas las obligaciones que suponga la contratación de personal propio, la inexistencia de relación laboral, la plena autonomía e independencia en la organización del trabajo, la no fijación de periodo de vacaciones ni de prueba ni de horarios, la fijación de honorarios anuales en función de la consecución de unos objetivos predeterminados de generación de negocios a favor de X no aceptar, en sus actividades paralelas, clientes de X ni usar su nombre.

      Este cúmulo de circunstancias recogidas en los contratos, y no desvirtuadas por la inspección, en particular la plena autonomía e independencia en la organización del trabajo, la no fijación de periodo de vacaciones ni de prueba, la no imposición de horarios, la ausencia de mecanismos de control, descartan que exista una relación de dependencia de los consultores respecto de la reclamante. Frente a ello, no se ha acreditado por la Inspección la programación de las prestaciones controvertidas por la entidad reclamante, la sujeción a horario determinado, la existencia de mecanismos de control y supervisión, la impartición de ordenes de trabajo de carácter operativo u organizativo, en definitiva, el sometimiento a la disciplina jerárquica que implicaría la existencia de una relación laboral.

      La percepción de honorarios anuales en función de la consecución de unos objetivos predeterminados de generación de negocio y de cobro para la reclamante, y no de la tarea realizada, con ajustes anuales al alza o a la baja, y la especialización de cada consultor en una serie de sectores y clientes que tenía antes de su asociación con la reclamante, suponen una actuación por cuanta propia contraria a la ajeneidad que se predica de las relaciones laborales.

      En consecuencia con todo lo expuesto procede estimar las pretensiones de la entidad interesada y anular la liquidación impugnada."

      Las conclusiones a las que llegó el TEAC en la resolución transcrita tienen incidencia directa en el pronunciamiento que debe efectuar este Tribunal en la presente resolución, en relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la reclamante y repercutidas por los consultores. Dicha deducibilidad se niega por la Inspección por considerar que las prestaciones de servicios realizadas por los consultores son operaciones no sujetas al IVA, en aplicación del supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.5º de la Ley del Impuesto. Dicha consideración se fundamenta por la Inspección, en el carácter laboral de la relación que vincula a la reclamante con los consultores personas físicas, ya actúen directamente, ya a través de sociedades, y a pesar de que dicha relación se instrumenta a través de contratos de arrendamiento de servicios.

      Al igual que en la Resolución anteriormente transcrita, debe significarse que el argumento principal de la Inspección, la supuesta condición de sociedades interpuestas de las sociedades a través de las que prestan sus servicios y facturan algunos de los consultores, no puede sustentar suficientemente la regularización realizada, porque, de un lado, el conjunto de circunstancias en las que se apoya no son suficientes para afirmar que hay relación laboral entre los citados profesionales y la reclamante; de otro,porque la consideración de dichas sociedades como interpuestas exige el análisis de las circunstancias internas de cada entidad y que, en principio, son ajenas a la reclamante en su condición de destinataria de los servicios de consultoría. En este punto cabe precisar que estamos ante un procedimiento de comprobación que se sigue, no respecto de las sociedades que se dicen interpuestas, sino respecto del destinatario de los servicios prestados por aquéllas o sus socios, y en dicho procedimiento la Inspección ni siquiera ha sugerido que existiera connivencia o conocimiento por parte de la reclamante de las circunstancias que conducen a la Inspección a considerar que las sociedades que facturan los servicios de consultoría son sociedades interpuestas. Por último, dicho argumento carece de relevancia alguna cuando los servicios de consultoría se prestan directamente por los consultores personas físicas y no a través de sociedades.

      Asimismo, tampoco resulta acreditado, tal y como señaló el TEAC en la resolución indicada, que concurran en la relación entre los consultores y la reclamante las circunstancias de dependencia y ajeneidad a que se refiere el Tribunal Supremo para calificar la relación como laboral y que, a efectos del IVA, permitiría la aplicación del supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 7.5º de la Ley del Impuesto. O lo que es lo mismo, la Inspección no ha obtenido indicios suficientes para desvirtuar la relación jurídica que se formaliza en los contratos de arrendamiento de servicios, es decir, no ha acreditado la existencia de lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario, conforme señala la Sexta Directiva, o el desarrollo de la actividad bajo un régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, como señala la Ley 37/1992, trasposición de la Directiva.

      En conclusión, procede estimar la pretensión interesada y anular el acuerdo impugnado

      Por lo expuesto,

      EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación económico-administrativa interpuesto por X, con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación de fecha 16 de noviembre de 2006, derivado de Acta de disconformidad nº A02- ..., dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos comprendidos entre el tercer trimestre de 2001 y el cuarto trimestre de 2004, ambos inclusive, por importe de 1.160..667,48 € de deuda tributaria a ingresar, ACUERDA: estimarla anulando el acuerdo de liquidación impugnado.