Resolución nº 00/1656/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 13 de Abril de 2010

Fecha de Resolución13 de Abril de 2010
ConceptoLey General Tributaria
Unidad ResolutoriaTribunal Económico-Administrativo Central

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (13/04/2010), en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1 a) de la Ley 58/2003 General Tributaria, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X, S.A. con NIF ... y actuando en su nombre y representación Doña ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de desestimación de la solicitud de rectificación de autoliquidación de fecha 7 de febrero de 2007, dictado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y referido al Impuesto sobre el Valor Añdido ejercicio 1997, 1998 y 1999.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 9 de junio de 2001, se notifica por la Dependencia de Inspección de la Delegación de ..., a la entidad X, S.A. comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria, en relación con el concepto y períodos que se indican a continuación:

CONCEPTO PERÍODOS

Impuesto sobre el valor añadido 1997/1998/1999

Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 7 de febrero de 2002 con la incoación al sujeto pasivo de una Acta de Disconformidad nº A02- ... en la que se regulariza su situación tributaria en relación con el concepto y períodos indicados. El Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha.

En el período de alegaciones concedido al efecto la sociedad manifestó su disconformidad con la propuesta de liquidación referenciada.

Con fecha 15 de marzo de 2002, la Dependencia de Inspección de ..., dicta liquidación con el siguiente desglose:

Cuota777.887,29 euros

Intereses de demora135.928,95 euros

Deuda Tributaria913.816,24 euros

De las actuaciones de comprobación e investigación anteriores se extrae, entre otra, la siguiente información relevante:

  1. El obligado tributario figura matriculado en los ejercicios comprobados en el epígrafe ... de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, actividad "Comercio al por mayor de ... y ..."

  2. Durante los citados períodos el obligado tributario adquiere básicamente dos tipos de productos, piezas u objetos de ... elaborados con ... que se venden en el mismo estado en que se adquieren y sobre los que se desarrolla una actividad comercial, y ..., generalmente en láminas, que nunca se comercializa directamente, sino que se emplea como materia prima para la fabricación por encargo de diversos artículos de ..., que son los que se venden a otros empresarios.

  3. En relación con la compra de ..., fabricación por encargo de los artículos de ... y venta de estos últimos, el actuario entiende que la actividad desarrollada por el obligado tributario es la de fabricación de artículos elaborados con ... Consecuencia de la consideración como fabricante aplica la regla de inversión del sujeto pasivo recogida en el artículo 84.Uno.2°.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, según redacción dada por la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, y considera al obligado tributario sujeto pasivo en la adquisición del ..., que luego se destina a la elaboración de los artículos de ...

  4. Como consecuencia de todo lo expuesto se propone:

    1) Incrementar la base imponible declarada por el sujeto pasivo en el importe de la compra de ... de 999,999 milésimas:

    Ejercicio 1997 166.344.478

    Ejercicio 1998 315.702.476

    Ejercicio 1999 326.886.738

    2) No admitir como deducibles las cuotas repercutidas en las facturas por los proveedores por tratarse de cuotas indebidamente repercutidas:

    Ejercicio 1997 26.615.116

    Ejercicio 1998 50.512.396

    Ejercicio 1999 52.301.878

    3) Deducir de las cuotas devengadas por la adquisición de ... de 999,999 milésimas, las cuotas citadas en el número dos anterior, ya que un importe igual al procedente que debiera de figurar en la autofactura o "documento equivalente" figura en la factura del proveedor y el mismo importe figura contabilizado en los registros establecidos reglamentariamente.

  5. Por lo que se refiere a la alegación de que se reconozca la devolución de ingresos indebidos por las cuotas soportadas por repercusión indebida, cabe decir que sólo estaremos ante repercusión indebida con la interpretación mantenida por la Inspección, no con la que sostiene el obligado tributario; el artículo 4 del Real Decreto 1.163/1990, de 21 de septiembre, por el que se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, establece que el procedimiento podrá iniciarse de oficio o a instancia de persona interesada, el artículo 9 de dicho Real Decreto establece que para el caso de repercusiones, la solicitud la puede efectuar el sujeto pasivo que las haya repercutido, y el artículo 4.2 dice que la incoación de oficio del procedimiento será por acuerdo del órgano competente de la Delegación donde se efectuó el ingreso; el destinatario de las mercancías y de las cuotas repercutidas está en ..., los proveedores están en ...o ..., deberá haber tantos expedientes de devolución de ingresos indebidos como proveedores haya, y será en las Delegaciones donde se hayan efectuado los ingresos, si eso ha ocurrido, donde se incoen y resuelvan dichos expedientes, pero nunca en la Delegación de ...

    SEGUNDO: El 10 de abril de 2002 la sociedad interesada promovió reclamación económico-administrativa contra la liquidación, tramitada con el número ...

    Examinado el expediente por el Tribunal de instancia, el 24 de junio de 2004 dictó Resolución por la que se desestimaban las pretensiones esgrimidas frente al acto de liquidación.

    Una vez notificada la Resolución el 1 de diciembre de 2004 el interesado procedió a la interposición de recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central el 17 de diciembre de 2004, número de reclamación 152/2005.

    Con posterioridad, haciendo uso de su derecho a presentar cuantas alegaciones convengan a su interés, el interesado presentó alegaciones adicionales, y en particular solicita la devolución de las cuotas indebidamente ingresadas.

    El Tribunal Económico-Administrativo Central acuerda en resolución de 18 de abril de 2007, desestimarlo, en síntesis por los siguientes motivos:

    1- Procedencia de la aplicación al caso planteado del supuesto de inversión del sujeto pasivo contenido en el artículo 84 de la Ley del IVA de 1992.

    2- Procedencia de la consideración del reclamante como fabricante a efectos de la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.

    3- En cuanto a la solicitud de la devolución de ingresos indebidos efectuados por los proveedores:

    a. El Tribunal considera no legitimada a la entidad que soportó la repercusión para solicitar la devolución de los ingresos indebidos.

    b. Asimismo, el Tribunal desestima la pretensión de la reclamante por lo que determina que no cabe iniciar de oficio el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos ya que:

    i. Las cuotas cuya devolución se solicita, incumplen los requisitos dispuestos reglamentariamente, puesto que han sido deducidas por la mercantil.

    La resolución del Tribunal Económico Administrativo Central fue impugnada por la reclamante ante la Audiencia Nacional nº recurso 175/2007, que ha dictado sentencia con fecha 10 de noviembre de 2008, en la que estima parcialmente el recurso contencioso administrativo, y en consecuencia anula la resolución del Tribunal Central "por ser contraria derecho en cuanto a la falta de legitimación de la actora para solicitar la devolución de ingresos indebidos". Asimismo, en relación con dicha devolución, instada en su día ante la Inspección en el procedimiento de comprobación, la Audiencia Nacional señala en los dos últimos párrafos del FD 5º de la referida sentencia:

    "Cuestión distinta es la relativa a que la liquidación sea por tal causa nula de pleno derecho: la constatación de que existe o no existe un ingreso indebido exige como ya señaló el TEAR la verificación de que el ingreso materialmente tuvo lugar, y esto en el marco de las declaraciones-liquidaciones de los proveedores, lo que supondría extender desproporcionadamente el ámbito de las actuaciones de comprobación tributaria del sujeto pasivo a la situación de todos y cada uno de sus proveedores.

    La interesada acudió al Consejo para la Defensa del Contribuyente que emitió un informe de fecha 24 de septiembre de 2003 indicando que el mismo actuario debería promover de oficio el inicio del procedimiento de devolución de ingresos indebidos, y proceder a compensar la devolución en unidad de acto. Esta Sala entiende, y así lo ha señalado en anteriores sentencias, que si bien no procede declarar la nulidad de la liquidación, ni ordenar la compensación de las cuotas que resulten a ingresar con las que pudieran resultar a devolver, si procede ordenar a la Administración que, una vez reconocida la legitimación del repercutido, y siendo quién está en situación de comprobar si concurren los requisitos exigibles para la referida devolución (siempre respecto de los periodos objeto de comprobación y por los conceptos litigiosos), regularizar la situación tributaria del recurrente. Y si se comprueba que concurren los requisitos para ello, deberá devolver las cuotas de IVA indebidamente ingresadas, con los correspondientes intereses de demora."

    En el fallo, la Audiencia Nacional ordena a la Administración "que proceda a la regularización de la situación tributaria de la recurrente en orden a lo indebidamente ingresado en concepto de IVA y por ella soportado, desestimando las restantes pretensiones".

    Contra dicha sentencia se interpuso recurso de casación ante el Tribunal Supremo, que dictó, el 17 de diciembre de 2009, auto de inadmisión por insuficiencia de cuantía, declarando firme la sentencia de la Audiencia Nacional.

    TERCERO: Paralelamente, con fecha 20 de octubre de 2005, la entidad X, S.A. presenta escrito de rectificación de autoliquidaciones tributarias, en el que en síntesis, expone:

  6. Solicita la devolución de ingresos indebidos que tiene su origen en la repercusión indebida de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la liquidación practicada a la entidad por los ejercicios 1997, 1998 y 1999 derivada del Acta de Disconformidad A02- ...

  7. Consta que al sujeto pasivo se le han repercutido y ésta ha abonado indebidamente cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido

  8. Se solicita dicha devolución de ingresos indebidos al amparo del artículo 35 de la Ley 58/2003 General Tributaria y artículo 14 del Real Decreto 520/2005 que aprueba el Reglamento de Revisión en vía administrativa.

  9. Relación de proveedores que efectuaron la repercusión indebida:

    Ejercicio 1997 Y, S.A.

    Ejercicio 1998Y, S.A.

    Ejercicio 1999 YZ; S.A.

    Con fecha 7 de febrero de 2007 la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dicta acuerdo desestimatorio de la anterior solicitud, únicamente en lo que respecta a las cuotas repercutidas por la Y, S.A. al estar adscrita dicha entidad a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes. La desestimación de la solicitud obedece a los siguientes motivos:

  10. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 66 c) de la Ley 58/2003 General Tributaria, prescribe a los cuatro años el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos.

  11. Con anterioridad a la entrada en vigor de dicha Ley 58/2003, únicamente era competente para solicitar la devolución de ingresos indebidos por la indebida repercusión, el sujeto pasivo que hubiera efectuado la misma, en este caso la Y, S.A.

  12. La solicitud de devolución de ingresos indebidos, efectuada por la entidad X, S.A. en las alegaciones a la propuesta de regularización, no han interrumpido el plazo de prescripción de dicho derecho, toda vez que la entidad no tenía derecho a solicitar la devolución de conformidad con la normativa vigente en dicho momento.

  13. Cuando la entidad formula la solicitud de devolución de ingresos indebidos el día 20 de octubre de 2005, está prescrito dicho derecho.

  14. Por otro lado, el acto de liquidación por el que no se le admite a la sociedad la deducción de las cuotas cuya devolución solicita, no ha adquirido firmeza, por tanto, no puede entenderse cumplido el requisito del artículo 14 del Real Decreto 520/2005 que exige "que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas".

  15. No se ha podido verificar otro de los requisitos exigidos en el artículo 14, referente a que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas.

    El acuerdo desestimatorio anterior, fue notificado a la entidad el día 28 de marzo de 2007.

    CUARTO: Con fecha 23 de abril de 2007 la entidad interpone ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, la reclamación económico-administrativa en única instancia que se examina, contra el acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones descrito en el antecedente anterior.

    En el escrito de interposición expone en síntesis, los siguientes motivos de oposición:

  16. Desde la fecha de presentación de la solicitud de rectificación, hasta la fecha de la resolución, han transcurrido más de un año y cinco meses.

  17. Se ha omitido la propuesta de resolución contemplada en el artículo 8 del Real Decreto 520/2005 que regula el reglamento de revisión en vía administrativa.

  18. Procede reconocer el derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, condicionando su materialización a que se acredite la firmeza de la resolución.

    El Tribunal Económico-Administrativo Central, notifica a la entidad la puesta de manifiesto del expediente, concediéndole el plazo de un mes para que examine el mismo y presente sus alegaciones.

    La entidad presenta escrito de fecha 6 de julio de 2007, formulando, en síntesis, las siguientes alegaciones:

  19. En la notificación recibida el concepto identificado es erróneo, constando "tráfico exterior".

  20. El expediente administrativo está incompleto.

  21. Se ha omitido la propuesta de resolución contemplada en el artículo 8 del Real Decreto 520/2005 que regula el reglamento de revisión en vía administrativa

  22. El artículo 64 de la Ley 230/1963 General Tributaria, diferenciaba la prescripción de la acción de la administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y el derecho de la administración para determinar la deuda tributaria y del administrado para la devolución de ingresos indebidos.

  23. Considera que la entidad está legitimada para solicitar la devolución de ingresos indebidos, como consecuencia de la indebida repercusión del IVA.

  24. Los escritos de alegaciones previos al Acta de Disconformidad, las alegaciones a la misma, y las siguientes en vía administrativa, interrumpen el plazo de prescripción para solicitar la devolución de ingresos indebidos.

  25. Solicita que de conformidad con los artículos 34 h), 106 y 236 de la Ley 58/2003, se incorporen las siguientes pruebas documentales:

    a) Copia de las actuaciones de Inspección seguidas por la Delegación de ... en relación con el IVA de los ejercicios 1997, 1998 y 1999.

    b) Copia de los expedientes administrativos de la reclamación económico administrativa seguida ante el Tribunal Regional de ... y el subsiguiente recurso de alzada ante el Central.

    c) Copia de las actuaciones de comprobación e investigación seguidas con la entidad Y, S.A.

    Con fecha 24 de septiembre de 2007, la Secretaria del Tribunal Central notifica a la entidad que las pruebas deben aportarse junto con el escrito de alegaciones, solicitando su remisión a la mayor brevedad posible.

    Con fecha 28 de septiembre de 2007 la entidad presenta escrito en el que en síntesis expone:

  26. Aporta copia de los escritos de alegaciones al Acta de Disconformidadpor el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1997, 1998 y 1999.

  27. Copia del escrito de interposición de la reclamación económico administrativa ...

  28. Se interesa la unión a la presente reclamación de testimonios de las diligencias previas en relación con la querella presentada frente a la entidad Y, S.A. de las que está conociendo el Juzgado Central de Instrucción número ... de la Audiencia Nacional.

    Con fecha 5 de febrero de 2008, en relación con el oficio remitido por el Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de octubre de 2007 en el que solicitaba determinada información derivada de sus actuaciones de comprobación e investigación sobre la entidad Y, S.A. la Delegación Central de Grandes Contribuyentes emite informe en el que en síntesis expone:

  29. Examinados los archivos de la Dependencia, no consta en relación con las actuaciones realizadas a la entidad Y, S.A. la comprobación de las operaciones realizadas con la entidad X, S.A.

  30. Respecto del ejercicio 1999 no hay constancia de actuaciones inspectoras por parte de esta Dependencia.

  31. La cifra declarada por Y, S.A. en el modelo 347 referida a las operaciones de ventas realizadas a X, S.A. es la siguiente:

    Ejercicio 19971.837.994 ptas (11.046,57€)

    Ejercicio 1998 No constan operaciones

    Ejercicio 199950.255.537 ptas (302.041,86€

  32. Los libros registro de la entidad Y, S.A. no se encuentran en poder de la Dependencia.

    La Secretaría del Tribunal Central notifica a la entidad, nueva puesta de manifiesto del expediente, concediéndolo el plazo de un mes para que presente las alegaciones y las pruebas que estime oportunas.

    La entidad, con fecha 24 de marzo de 2008, presenta escrito en el que expone en síntesis las siguientes alegaciones:

    1 El expediente sigue incompleto. No se ha resuelto sobre una de las pruebas interesadas por la entidad: solicitud de que se testimonie la querella interpuesta por la fiscalía anticorrupción, y de la que está conociendo el Juzgado Central de Instrucción nº ... de la Audiencia Nacional.

  33. La Unidad Central de Grandes Contribuyentes no ha dado cumplimiento en su totalidad al requerimiento efectuado por el Tribunal.

  34. Se invoca la jurisprudencia comunitaria referente a la inversión del sujeto pasivo y a la imposibilidad de establecer limitaciones a la deducibilidad o en su caso devolución de cuotas de IVA, en los supuestos en los que pudiera existir fraude en otras fases anteriores del ciclo comercial.

  35. En cuanto a la legitimación de la entidad, el artículo 14.1c) del Real Decreto 520/2005 reconoce expresamente la misma.

  36. En cuanto al cumplimiento de los requisitos reglamentariamente exigidos, se ha acreditado documentalmente el cumplimiento de los mismos para tener derecho a la devolución de las cantidades indebidamente soportadas:

    a) La repercusión se documenta en factura

    b) Las cuotas han sido ingresadas.

    c) Las cuotas no pueden ser objeto de deducción.

  37. En cuanto a la prescripción, el derecho a la solicitud de devolución de ingresos indebidos, se ha interrumpido por :

    a) Las actuaciones de comprobación e investigación.

    b) Por el escrito de solicitud de devolución efectuado por la entidad en el trámite de alegaciones anterior a la incoación del Acta.

  38. El derecho a la deducción del IVA soportado no puede verse afectado por el hecho de que otro sujeto que interviene en la cadena haya incumplido su obligación.

    FUNDAMENTOS DE DERECHO

    PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

    SEGUNDO: Antes de analizar las distintas cuestiones suscitadas en relación con el acuerdo impugnado, conviene precisar que en dicho acuerdo, tal y como resulta de los antecedentes de hecho, se desestima la solicitud que formula la reclamante en su condición de obligada a soportar, en la que se insta la devolución de cuotas de IVA que fueron consideradas por la Dependencia de Inspección de ... como indebidamente repercutidas y, en consecuencia, no deducibles.

    La regularización efectuada por dicha Dependencia de Inspección desembocó en un acuerdo de liquidación en el que, por un lado, se deniega el derecho a deducir las cuotas controvertidas y, por otro, se considera improcedente el inicio por dicha Dependencia de un procedimiento de devolución de ingresos indebidos correspondiente a las cuotas indebidamente repercutidas.

    El carácter no deducible de las cuotas que, a juicio de la Inspección, fueron indebidamente repercutidas, ha sido confirmado en vía económico-administrativa y también en vía contencioso-administrativa. No obstante, la Audiencia Nacional, en su sentencia de 10 de noviembre de 2008, estimó en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución de este TEAC de 18 de abril de 2007, "anulándola en cuanto declara la falta de legitimación de la actora para solicitar la devolución de ingresos indebidos".

    En dicha sentencia, que, recordemos, es firme, la Audiencia Nacional indica que no procede declarar la nulidad de la liquidación ni ordenar la compensación de las cuotas que resultan a ingresar con las que pudieran resultar a devolver, pero ordena a la Administración tributaria que regularice la situación de la recurrente en orden a lo indebidamente ingresado en concepto de IVA por ella soportado, previa verificación de los requisitos exigibles a tal efecto.

    Previamente y de forma paralela a la revisión en las distintas instancias del anterior acuerdo de liquidación, la reclamante instó el 20 de octubre de 2005 ante la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas por la Y, S.A. al tratarse de la Delegación de la AEAT a la que se encuentra adscrito el citado proveedor. El acto resultante de este procedimiento (resolución desestimatoria de la solicitud, dictada por la Delegación Central) constituye el objeto de la presente reclamación.

    TERCERO: El procedimiento iniciado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes a la vista de la solicitud de la reclamante presentada el 20 de octubre de 2005, es el de rectificación de las autoliquidaciones del obligado a repercutir (Y, S.A.) correspondientes al mes de diciembre de los años 1997, 1998 y 1999, procedimiento al que resulta aplicable la normativa vigente en la fecha de presentación de la solicitud, esto es, la Ley 58/2003, General Tributaria, el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, así como determinados artículos del Real Decreto 1163/1990 (8, 9, 10, 11, 13, 14, disposición adicional tercera y apartado 3 de la disposición adicional quinta), por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, cuya vigencia se ha mantenido hasta la entrada en vigor, el 1 de enero de 2008, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se apruebael Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria. En relación con el Real Decreto 1163/1990, debe tenerse igualmente en consideración el apartado 2 de la disposición derogatoria única de la Ley 58/2003, que proclama la continuación de la vigencia de las normas reglamentarias dictadas en desarrollo de los textos derogados por dicha Ley hasta la entrada en vigor de los nuevos Reglamentos, siempre y cuando no se opongan a lo previsto en la Ley 58/2003.

    La Ley 58/2003 establece en su artículo 120.3:

    Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

    Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

    Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.

    De este precepto se desprende que, si un obligado tributario considera que una autoliquidación perjudica sus intereses legítimos puede solicitar su rectificación, y esta rectificación, si se acuerda por la Administración, puede dar lugar a una devolución derivada de la mecánica del Impuesto o a una devolución de ingresos indebidos.

    Por su parte, el artículo 14 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, vigente cuando se presentó la solicitud de devolución, enumera en su apartado 1 quienes tienen derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos, en los siguientes términos:

    a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.

    (...)

    c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión.

    En el apartado 2 del mismo artículo, se especifica quienes tienen derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos, en los siguientes términos:

    a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.

    (...)

    c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:

    (...)

    2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. En los tributos en los que el destinatario de las operaciones que haya soportado la repercusión tenga derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando quien las repercutió las hubiese consignado debidamente en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

    (...)

    En el apartado 3 del indicado artículo 14, se contiene la siguiente precisión:

    "3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

    Conforme a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, el Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo respecto del que existe una obligación legal de repercutir. Del artículo 14 del Real Decreto 520/2005 se desprende que, cuando estemos en presencia de cuotas del Impuesto indebidamente repercutidas,

    - la persona o entidad que haya soportado la repercusión tiene derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos.

    - podrá ejercitar el citado derecho instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

    - procederá rectificar la autoliquidación, sin perjuicio del cumplimiento de los demás requisitos exigidos en el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, cuando las cuotas indebidamente repercutidas hubiesen sido consignadas en la misma por quien las repercutió, en cuyo caso, la indicada rectificación originará una devolución de ingresos indebidos con independencia del resultado de la autoliquidación que se rectifica.

    CUARTO: La primera cuestión que se plantea en relación con la resolución desestimatoria objeto de la presente reclamación es la relativa a la declaración de prescripción del derecho de la reclamante a solicitar la devolución de ingresos indebidos controvertida.

    La institución de la prescripción en el ámbito tributario encuentra su regulación en la Ley General Tributaria, en concreto, en la Ley 230/1963, vigente hasta el 30 de junio de 2004, y en la Ley 58/2003, vigente a partir del 1 de julio de 2004.

    En la primera, la Ley 230/1963, dicha regulación se contenía en los artículos 64 a 67, estableciéndose en el artículo 64 que "prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones: (...) d) El derecho a la devolución de ingresos indebidos." En el artículo 65 se precisa que el plazo de prescripción empezará a contarse, en el supuesto a que se refiere la letra d) del artículo 64, "desde el día en que se realizó el ingreso indebido". Por último, en el apartado 2 del artículo 66 se especifica que "el plazo de prescripción a que se refiere la letra d) del artículo 64 se interrumpirá por cualquier acto fehaciente del sujeto pasivo que pretenda la devolución del ingreso indebido, o por cualquier acto de la Administración en que se reconozca su existencia".

    En la segunda, la Ley 58/2003, dicha regulación se contiene en los artículos 66 a 70, estableciéndose en las letras c) y d) del artículo 66:

    Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

    (...)

    c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

    d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

    El cómputo del plazo prescripción de los anteriores derechos se regula en el artículo 67.1 en los siguientes términos:

    1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas:

    (...)

    En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado.

    En el supuesto de tributos que graven una misma operación y que sean incompatibles entre sí, el plazo de prescripción para solicitar la devolución del ingreso indebido del tributo improcedente comenzará a contarse desde la resolución del órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el tributo procedente.

    En el caso d), desde el día siguiente a aquel en que finalicen los plazos establecidos para efectuar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo o desde el día siguiente a la fecha de notificación del acuerdo donde se reconozca el derecho a percibir la devolución o el reembolso del coste de las garantías.

    En el artículo 68, apartados 3 y 4, se regulan los supuestos de interrupción del plazo de prescripción de ambos derechos:

    3. El plazo de prescripción del derecho al que se refiere el párrafo c) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

    a)Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de su autoliquidación.

    b) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

    4. El plazo de prescripción del derecho al que se refiere el párrafo d) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

    a) Por cualquier acción de la Administración tributaria dirigida a efectuar la devolución o el reembolso.

    b) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario por la que exija el pago de la devolución o el reembolso.

    c) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

    De la documentación que obra en el expediente resulta que, en relación con los ejercicios 1997, 1998 y 1999 la Inspección inició actuaciones de comprobación el 19 de junio de 2001, desembocando en la formalización, el 7 de febrero de 2002, de una acta A02, suscrita en disconformidad, en la que, tras analizar las facturas emitidas por determinados proveedores, entre los que se encuentra Y, S.A. constata que a las adquisiciones de oro fino de 999,99 milésimas les resulta de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo regulado en el artículo 84.Uno.2º.b) de la Ley 37/1992, del IVA, por destinarse el ... adquirido a la fabricación de artículos de ...

    En el acta se especifica que la regularización afecta al tercer y cuarto trimestres de 1997 y a los años 1998 y 1999. Dicha regularización consiste en considerar que las cuotas repercutidas por los proveedores de ... en las facturas que emiten, no son deducibles por haber sido indebidamente repercutidas, minorando las cuotas deducidas por la reclamante en dichos importes. Asimismo, se incrementa la base imponible en el importe de dichas compras de ... al tener la reclamante la condición de sujeto pasivo del Impuesto en dichas operaciones. Las cuotas devengadas se incrementan en el importe de las que debieron autorrepercutirse y en ese mismo importe la Inspección incrementa las cuotas deducibles al haber constatado que la reclamante estaba en posesión de las facturas en las que se repercutió indebidamente el impuesto, las cuales figuran contabilizadas en los registros establecidos reglamentariamente.

    En el acta se hace constar expresamente que, con ocasión del trámite de audiencia previo a su formalización, la reclamante, con carácter subsidiario, solicitó que la Inspección iniciara un procedimiento de devolución de ingresos indebidos por el importe de las cuotas que la Inspección considera indebidamente repercutidas. Dicha pretensión se reiteró posteriormente ante el Inspector Jefe y en las distintas instancias revisoras tanto en vía administrativa como jurisdiccional.

    La Delegación Central niega a los anteriores hechos eficacia interruptiva del plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos correspondiente a las cuotas controvertidas, argumentado lo siguiente:

    CONSIDERANDO TERCERO que la solicitud de devolución de ingresos indebidos respecto a las cuotas del IVA repercutidas a otros, puede ser instada, a partir de la entrada en vigor de la Ley 58/2003 General Tributaria (el 1 de julio de 2004), por el sujetó que soportó la misma, como ha ocurrido en el presente supuesto.

    Con anterioridad a dicha fecha, únicamente era competente el sujeto pasivo que hubiera efectuado la repercusión aún cuando la devolución correspondiera a quien la soportó, de acuerdo con lo dispuesto en el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, sobre el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria.

    Por ello, cuando la sociedad instó dicha devolución de ingresos indebidos, en las alegaciones planteadas ante la propuesta de regularización de las referidas actas, se le comunicó que, de acuerdo con la normativa vigente en ese momento, no tenía competencia para ello, al corresponder la misma al sujeto pasivo que efectuó la repercusión, en este caso, Y, S.A. y por tanto, su solicitud no pudo interrumpir el plazo de prescripción de dicho derecho puesto que no lo tenía en ese momento.

    Cuando formula esta solicitud, con fecha 20 de octubre de 2005, ha prescrito el plazo de prescripción de cuatro años para presentar la solicitud de devolución de ingresos indebidos respecto al IVA de 1997, 1998 y 1999.

    El derecho a presentar la solicitud de devolución por parte del sujeto que soportó la repercusión existe a partir del 1 de julio de 2004, por tanto, las actuaciones anteriores no pudieron interrumpir el derecho que aún no existía y cuando lo presenta, ha transcurrido en exceso el referido plazo.

    Es decir, la Delegación Central considera que el obligado a soportar la repercusión ostenta legitimación para solicitar la devolución de ingresos indebidos correspondiente a las cuotas indebidamente repercutidas, únicamente a partir del día 1 de julio de 2004, fecha de entrada en vigor de la Ley 58/2003, y que con la normativa anterior a la entrada en vigor de dicha Ley (Ley 230/1963 y RD 1163/1990 que la desarrolla) el obligado a soportar carecía de legitimación para el ejercicio del citado derecho, por lo que las pretensiones formuladas ante la Inspección a lo largo de las actuaciones desarrolladas por aquélla, no pueden interrumpir el plazo de prescripción de un derecho para cuyo ejercicio carecía de legitimación.

    Debemos indicar que este TEAC también apreció falta de legitimación de la reclamante para solicitar la devolución de ingresos indebidos en la resolución de fecha 18 de abril de 2007, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto en relación con el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de ...

    Pues bien, dicha apreciación ha sido considerada incorrecta por la Audiencia Nacional en la sentencia de 10 de noviembre de 2008, dictada en resolución del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad contra la anterior resolución del TEAC. En dicha sentencia, si bien se confirma que las cuotas controvertidas fueron indebidamente repercutidas y, por tanto, no son deducibles, por lo que la liquidación practicada es correcta, no obstante, se anula la resolución del TEAC en cuanto declara la falta de legitimación de la entidad para solicitar la devolución de ingresos indebidos. En el fundamento de derecho quinto de dicha sentencia se indica:

    "En cuanto a la legitimación del repercutido, como la propia actora pone de manifiesto, con cita de sentencias, en su demanda, ya esta Sala ha resuelto la cuestión en sentido favorable a dicha legitimación.

    La regulación de aplicación viene constituida por el artículo 7 y el artículo 9 en relación con el 8 del Real Decreto 1163/1990 . El citado artículo 9.1 dispone: "Los retenedores podrán solicitar la devolución de las cantidades indebidamente retenidas e ingresadas en el Tesoro...". En su apartado 2º el mismo artículo establece: "La solicitud de devolución de ingresos indebidos correspondiente a cuotas tributarias de repercusión obligatoria, podrá efectuarse por el sujeto pasivo que las haya repercutido... en el IVA, las cuotas repercutidas serán devueltas a la persona o entidad que haya soportado la repercusión... En ningún caso procederá la devolución de cuotas repercutidas que ya hayan sido devueltas o reembolsadas por la Administración tributaria al sujeto pasivo, a quien soportó la repercusión de las mismas o a un tercero."

    De tal precepto la Administración deduce que solo el retenedor puede solicitar la devolución de lo indebidamente ingresado en los supuestos de repercusión obligatoria, y por ello el repercutido, si bien es acreedor al pago, no puede solicitar la devolución de lo indebidamente soportado en la repercusión del Impuesto. Tal interpretación ha sido rechazada por esta Sala.

    Efectivamente, el segundo párrafo del artículo 9 contempla el supuesto concreto de la repercusión tributaria obligatoria, pero no deja sin efecto el contenido del artículo 1º del propio Real Decreto 1163/1990 . Así observamos que el artículo 9.2 utiliza el término "podrá", esto es, faculta al retenedor para solicitar la devolución de lo indebidamente ingresado, pero no circunscribe la legitimación exclusivamente a dicho retenedor, pues no utiliza ninguna expresión de la que deducir una exclusión en estos supuestos, respecto de la legitimación general del artículo 1 que después analizaremos. Es más, el propio artículo 9.2 parte de la base de que es posible una devolución directa al repercutido dada la salvedad que realiza en el último párrafo.

    Pues bien, el artículo 1º del real Decreto 1163/1990 dispone: "Los sujetos pasivos o responsables y los demás obligados tributarios tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubiesen realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias...".

    Se reconoce con carácter general la posibilidad de que los sujetos pasivos puedan pedir la devolución de lo indebidamente ingresado - que lo puede ser por sí mismo o por un tercero pues el precepto no limita el supuesto-, lo que ha de llevarnos a concluir que la especificidad del supuesto previsto en el artículo 9 alcanza a la mecánica de devolución de los impuestos de repercusión obligatoria, pero no a la legitimación general que a todo sujeto pasivo del impuesto corresponde como consecuencia de lo dispuesto en el artículo 1º.

    La cuestión, por lo expuesto, consiste en determinar si el repercutido tiene el carácter de sujeto pasivo en el IVA. El artículo 30 de la LGT define al sujeto pasivo como la persona natural o jurídica que según la Ley resulta obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. El artículo 31 del propio Texto Legal establece que es contribuyente la persona natural o jurídica a quien la Ley impone la carga tributaria derivada del hecho imponible. El artículo 32 , por su parte, determina que es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria.

    Del conjunto normativo expuesto resulta que el repercutido tiene carácter de sujeto pasivo del Impuesto pues soporta el mismo ya sea por la mecánica de la repercusión propia del IVA, pero es evidente que soporta la carga tributaria. Pues bien, hemos pues de reconocer legitimidad a la entidad actora para solicitar la devolución de lo indebidamente soportado.

    El Tribunal Supremo en la reciente sentencia de 8 de enero de 2008 tras recordar la tesis restrictiva de la legitimación para solicitar la devolución, en base a una interpretación literalista del Real Decreto 1.163/1990 , de que sólo el sujeto pasivo forma parte de la relación jurídico tributaria, mientras que quien soporta la repercusión es extraño a dicha relación, declara lo siguiente:

    "Sin embargo, en el sistema normativo que debemos aplicar por razón del tiempo, existe un reconocimiento expreso de la legitimación del sujeto pasivo para solicitar la devolución, pero al mismo tiempo, se da la paradoja de que "las cuotas repercutidas serán devueltas a la persona o entidad que haya soportado la repercusión" (artículo 9.2. tercer párrafo del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre ), no dejando de ser contradictorio que quien puede interponer una reclamación económico-administrativa, por ostentar la condición de interesado y, sobre todo, a quien se le reconoce el derecho a la devolución de las cuotas repercutidas, declaradas excesivas, no pueda solicitar su devolución, a lo que ha de añadirse que el concepto de "interés legitimo" tiene raíz constitucional como base de legitimación (artículo 24 C.E .) y que, como se ha dicho por esta Sala en ocasiones anteriores, no puede quedar limitado exclusivamente a las fases de amparo constitucional (artículo 162.1.b de la Constitución) o del recurso contencioso-administrativo, ordinario o especial (artículo 19.1 .a) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa), sino que es aplicable también a la vía administrativa previa, que es presupuesto "sine qua non" de la jurisdiccional y, en su caso, de la constitucional, pues, de no aceptarse dicho criterio amplio y extensivo, la restrictiva interpretación de la legitimación en esa vía administrativa, ante la que se recaba la inicial tutela general de las expectativas individuales, haría inoperante e impediría la amplitud de la legitimación activa con la que el artículo 24.1 de la Constitución ha configurado la defensa de las mismas, tanto por medio del recurso de amparo constitucional, como del recurso contencioso-administrativo en general.

    Por otro lado, remitir al repercutido al orden jurisdiccional civil para resolver su controversia con el sujeto pasivo, por entender que se trata de una cuestión "inter privatos", supone imponerle un largo proceso para que pueda facilitar la prescripción del derecho a reclamar frente a la Hacienda Pública, salvo que en una nueva incongruencia, se admita la posibilidad de que el repercutido pueda interrumpir aquella por medio de reclamación frente a la Administración Tributaria. Por otro lado, no se puede descartar que la jurisdicción civil estime que las controversias entre quien repercute y repercutido deben resolverse en este Orden Jurisdiccional, con lo que inauguraría un nuevo capítulo del llamado peregrinaje de jurisdicciones, con el consiguiente deterioro de la imagen de la administración de justicia.

    Pero es que además, actualmente en nuestro Derecho interno, y aún cuando las normas no sean directamente aplicables por razón del tiempo, tras la atribución del carácter de obligado tributario, a quien sufre la repercusión (artículo 35.2 .g) de la Ley 58/203, de 17 de diciembre, General Tributaria ), se ha reconocido su legitimación para solicitar la devolución, a través del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, sobre revisión en materia administrativa (artículo 14 ).

    A lo anteriormente expuesto, debe añadirse que el TJCE respeta el sistema arbitrado en cada Estado miembro para la devolución (que en nuestro país tiene las importantes peculiaridades que acabamos de reseñar), pero también invoca constantemente la conocida doctrina del principio de efectividad (por todas, Sentencias de 9 de diciembre de 2003, en el Asunto C-129/00, 17 de junio de 2004, dictada en el Asunto C- 30/02 y 6 de septiembre de 2005, dictada en el Asunto C 291/03 ) y en la Sentencia antes referida de 15 de marzo de 2007 , ha declarado que "los Estados miembros deben establecer instrumentos y las normas de procedimiento necesarias para permitir al destinatario de los servicios recuperar el impuesto indebidamente facturado con el fin de respetar el principio de efectividad".

    Por todas las razones anteriormente expuestas, hemos llegado a la conclusión de que quien soporta la repercusión, tiene legitimación para iniciar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, por ostentar la condición de interesado.

    Lo que ahora resolvemos, no debe entenderse como doctrina contradictoria con la de la Sentencia de esta Sala de 20 de febrero de 2007 , en la que la cuestión a dilucidar, era la de la legitimación para solicitar la devolución por parte del sujeto pasivo, que la sentencia de instancia le había negado, por entender que carecía de interés directo o legítimo y no constaba que la solicitud se dirigiera a satisfacer al sujeto que soportó la repercusión. Por tanto, en dicha sentencia, en la que se mantuvo, como ahora seguimos haciendo, que el repercutido es tercero en la relación jurídico tributaria, al menos bajo la normativa que enjuiciamos, la Sala no se enfrentó de modo directo al tema de la legitimación activa del mismo para formular la solicitud de devolución, que ahora, en cambio, resolvemos conforme a los principios expuestos, que entonces no fue necesario tener en cuenta".

    En consecuencia, la Audiencia Nacional reconoce expresamente a la reclamante la condición de legitimada para solicitar la devolución de ingresos indebidos con anterioridad al 1 de julio de 2004, es decir, bajo la vigencia de la Ley 230/1963 y el Real Decreto 1163/1990, invocando en apoyo de su criterio la doctrina del Tribunal Supremo contenida en sentencia de 8 de enero de 2008, recurso de casación nº 210/2004.

    Dicha doctrina ha sido reiterada por el Tribunal Supremo en sentencias posteriores: entre otras, sentencia de 2 de abril de 2008, recurso de casación nº 3914/2002; sentencia de 19 de noviembre de 2008, recurso de casación nº 4009/2005; sentencia de 17 de julio de 2009, recurso de casación nº 7209/2005; sentencia de 17 de diciembre de 2009, recurso de casación nº 1034/2004.

    En conclusión, debe considerarse no conforme a derecho la declaración de prescripción del derecho de la reclamante a solicitar la devolución de ingresos indebidos correspondiente a las cuotas controvertidas, realizada por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en el acuerdo impugnado, al estar fundamentada en la falta de legitimación de la reclamante para el ejercicio del citado derecho. Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, cuando en el seno del procedimiento inspector, la reclamante instó ante la Dependencia de Inspección de ... antes de la formalización de las actas y, posteriormente, con ocasión del trámite de alegaciones al acta suscrita en disconformidad, la iniciación de un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, estaba legitimada para ello, y dicha actuación de la reclamante constituye "actos fehacientes del sujeto pasivo que pretenden la devolución del ingreso indebido" a que se refiere el artículo 66 de la Ley 230/1963, vigente cuando tuvieron lugar. Dicha pretensión fue reiterada asimismo en las distintas instancias revisoras, por lo que posteriormente el plazo de prescripción también se vio interrumpido por dichas actuaciones, conforme dispone el artículo 68.3 de la Ley 58/2003.

    Por cuanto antecede, procede estimar en este punto las alegaciones de la reclamante y considerar no conforme a derecho la resolución impugnada en cuanto declara improcedentemente la prescripción del derecho de la reclamante a solicitar la devolución de ingresos indebidos correspondiente a las cuotas indebidamente soportadas.

    QUINTO: A pesar del pronunciamiento de la Delegación Central en materia de prescripción, que por sí mismo conllevaba la desestimación de la solicitud de devolución formulada por la reclamante, en el acuerdo impugnado se hace, a continuación, referencia a los cuatro requisitos que deben concurrir para que proceda la devolución y que se contienen en el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005 (considerando cuarto). Se indica asimismo que se incumple el cuarto de dichos requisitos pues el acuerdo de liquidación en el que se deniega el derecho de la reclamante a deducir las cuotas que, a juicio de la Inspección, fueron indebidamente repercutidas, no ha adquirido firmeza (considerando quinto). Por último, se afirma que no puede verificarse a la fecha de la solicitud, el cumplimiento del segundo de los requisitos indicados, es decir, que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas (considerando sexto).

    Este Tribunal ya se ha pronunciado en ocasiones anteriores (RG 1432/2007, de 9 de junio de 2009; RG 388/2007, de 22 de septiembre de 2009) en relación con la concurrencia de los requisitos exigidos en el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005 y la distribución de la carga de la prueba dirigida a acreditar el cumplimiento y/o incumplimiento de dichos requisitos.

    En concreto, el citado artículo 14.2.c) establece lo siguiente:

    "2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

    (...)

    c. La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:

    1. Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura o documento sustitutivo cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.

    2. Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. En los tributos en los que el destinatario de las operaciones que haya soportado la repercusión tenga derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando quien las repercutió las hubiese consignado debidamente en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

    3. Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron o a un tercero.

    4. Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible."

      En cuanto a la acreditación de la concurrencia de dichos requisitos, es obligado acudir a la norma general en materia de carga de la prueba contenida en el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, según el cual "en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probando".

      A tales efectos , deberemos examinar cada uno de los requisitos anteriormente enumerados:

    5. Repercusión mediante factura.

      No se plantean problemas acerca de la carga de la prueba de la concurrencia de este requisito: la factura es un documento mercantil emitido por el que realiza la operación y que se entrega al destinatario de la misma. Dicho documento constituye el medio de prueba por excelencia de la repercusión, y debe ser aportada por aquél en cuya posesión debe encontrarse, que es el destinatario de la operación.

      Resulta obvio, en consecuencia, que la falta de acreditación de este requisito perjudica al solicitante de la devolución, ya que es dicho solicitante sobre quien recae la carga de la prueba.

    6. Ingreso de la cuota repercutida, entendiéndose ingresada cuando haya sido consignada en la autoliquidación de quien efectuó la repercusión, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

      La exigencia de este requisito encuentra su fundamento en que si dicha cuota no se ha consignado en la autoliquidación presentada por quien efectuó la repercusión ante la Administración tributaria, ésta no debe asumir ninguna responsabilidad acerca de la misma.

      El ingreso de la cuota repercutida constituye la obligación tributaria principal derivada de la relación jurídico-tributaria que se establece entre el obligado a repercutir y la Administración tributaria.

      De dicha relación jurídica quedan excluidas terceras personas, incluido el obligado a soportar la repercusión, que, por imperativo legal, no puede acceder a la información que se requiere para acreditar la concurrencia de este requisito, pues, según el artículo 34.1.i), de la Ley 58/2003, General Tributaria, constituye uno de los derechos de los obligados tributarios (el obligado a repercutir en este caso), el "carácter reservado de los datos, informes o antecedentesobtenidos por la Administración tributaria ,...sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros".

      Sólo la Administración Tributaria dispone de los medios necesarios para acreditar la concurrencia o no de dicho requisito, y, en su ausencia, las consecuencias negativas no pueden recaer sobre el solicitante.

      Debe ser la Administración, en consecuencia, en atención a los principios de facilidad probatoria y proximidad a los medios de prueba,la que acredite que las cuotas indebidamente repercutidas no han sido ingresadas para fundar en este motivo la denegación al repercutido de la devolución de dichas cuotas.

    7. Ausencia de devolución de las cuotas a quien se repercutieron o a un tercero.

      Deben reproducirse aquí las consideraciones y argumentos señalados en el apartado anterior. La Administración deberá probar que ha procedido a la devolución de dichas cuotas para impedir que prospere la solicitud de devolución formulada por la reclamante.

    8. Inexistencia del derecho a la deducción en el obligado tributario que soportó la repercusión.

      La denegación del derecho a deducir las cuotas repercutidas es consecuencia de la consideración de la repercusión como improcedente, lo que motiva la regularización efectuada por la Inspección de los Tributos. El presente requisito se entiende cumplido cuando dicha regularización adquiera firmeza, bien porque el obligado tributario que soportó y se dedujo dichas cuotas la hubiera consentido, no interponiendo los recursos o reclamaciones que quepan contra la misma, bien porque hubiese sido confirmada en virtud de resolución o sentencia que hubiese adquirido firmeza.

      Este criterio es plenamente congruente con lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 129.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se apruebael Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria, que, si bien no resulta de aplicación en el presente caso, pues entró en vigor el 1 de enero de 2008, resulta clarificador a la hora de determinar el alcance de este requisito:

      A efectos del requisito previsto en el artículo 14.2.c).4.º del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, se entenderá que el obligado tributario no tiene derecho a la deducción de las cuotas soportadas, cuando en un procedimiento de comprobación o inspección se declare que no procede la deducción de dichas cuotas por haber sido indebidamente repercutidas y el acto que hubiera puesto fin a dicho procedimiento hubiera adquirido firmeza.

      SEXTO: En el presente caso, resulta acreditado el cumplimiento de los requisitos primero y cuarto.

      En relación con el requisito primero, repercusión mediante factura o documento sustitutivo, obra en el expediente copia del acta incoada y del acuerdo dictado por la Dependencia de Inspección de ..., en el que, tras examinar las facturas emitidas por determinados proveedores de ..., entre los que se encuentra Y, S.A. se declara que no procede la deducción de las cuotas por haber sido indebidamente repercutidas. Asimismo, se incrementa la base imponible en el importe de dichas compras de ... al tener la reclamante la condición de sujeto pasivo del Impuesto en dichas operaciones. Las cuotas devengadas se incrementan en el importe de las que debieron autorrepercutirse y en ese mismo importe la Inspección incrementa las cuotas deducibles al haber constatado que la reclamante estaba en posesión de las facturas en las que se repercutió indebidamente el impuesto, las cuales figuran contabilizadas en los registros establecidos reglamentariamente.

      Por tanto, la repercusión en factura de las cuotas controvertidas constituye un requisito cuya acreditación resulta de los propios hechos constatados por la Inspección en el procedimiento de comprobación seguido cerca de la reclamante.

      En relación con el requisito cuarto, esto es, que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas, también resulta acreditado su cumplimiento, pues la sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de noviemmbre de 2008, en la que se confirma que las cuotas fueron indebidamente repercutidas y, por tanto, no deducibles, es firme y así lo declara el Tribunal Supremo en el auto de inadmisión del recurso de casación interpuesto por la reclamante contra dicha sentencia.

      En relación con el requisito segundo, esto es, que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas, etendiéndose ingresadas cuando hayan sido incluidas en sus autoliquidaciones por quien las repercutió, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, indica en el considerando sexto del acuerdo impugnado que no puede verificarse a la fecha de la solicitud (20 de octubre de 2005) el cumplimiento del indicado requisito y que ello, en caso de que no hubiera prescrito el derecho a solicitar la devolución, habría tenido como consecuencia que tampoco procedería acordar la devolución solicitada.

      Partiendo del respeto al principio de separación de funciones proclamado en el artículo 83.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, no compartimos la hipótesis formulada por el órgano administrativo en el acuerdo impugnado, pues, tal y como se ha indicado anteriormente, el ingreso de la cuota repercutida constituye la obligación tributaria principal derivada de la relación jurídico - tributaria que se establece entre el obligado a repercutir y la Administración tributaria, relación de la que resulta excluida la reclamante, que, por imperativo legal, no puede acceder a la información que se requiere para acreditar la concurrencia de este requisito (artículo 34.1.i de la Ley 58/2003).

      Es la Administración Tributaria la que dispone de los medios necesarios para acreditar la concurrencia o no del mismo y debe ser ella la que, en atención a los principios de facilidad probatoria y proximidad a los medios de prueba, debe probar que las cuotasindebidamente repercutidas no han sido ingresadas por quien las repercutió, y sólo en ese caso podrá fundar la denegación al repercutido de la devolución de dichas cuotas por este motivo.

      Llegados a este punto, este Tribunal considera conveniente recordar que el principio de coordinación es uno de los principios que, conforme al artículo 103.1 de la Constitución Española de 1978, debe presidir el actuar de la Administración Pública y, por tanto, de la Administración tributaria. La imposibilidad de comprobación a la que alude la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en el considerando sexto del acuerdo impugnado, en caso de que así fuera, podría ser consecuencia de una deficiente coordinación entre las distintas Dependencias que han intervenido. Es decir, cuando un órgano de la AEAT regulariza en sede del obligado tributario que soporta la repercusión, cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que éste se ha deducido y que la Administración considera que no son deducibles por haber sido indebidamente repercutidas por quien realizó las operaciones, debería coordinarse adecuadamente con el órgano de la AEAT competente para llevar a cabo las comprobaciones necesarias en sede del repercutidor de dichas cuotas.

      Tal y como se ha expuesto en el antecedente de hecho cuarto de la presente resolución, la Secretaría de este Tribunal remitió a la Delegación Central, el 26 de octubre de 2007, oficio en el que solicitaba determinada información derivada de sus actuaciones de comprobación e investigación sobre la entidad Y, S.A. En contestación a dicho oficio, la Delegación Central emitió un informe en el que indicaba que, en relación con las actuaciones realizadas a la entidad Y, S.A. por los ejercicios 1997 y 1998, no constaba que se hubiesen comprobado las operaciones realizadas por dicha entidad con la reclamante. Respecto del ejercicio 1999 se indicaba igualmente que no había constancia de la realización de actuaciones de comprobación.Se afirmaba también que no se disponía de los libros registro de Y, S.A. y, por último, se suministraban datosrelativos al volumen de operaciones que Y, S.A. declaró en el modelo 347 (declaración anual con terceras personas).

      Del citado informe tampoco resulta el incumplimiento del requisito que se discute, por lo que la Delegación Central, en caso de no haber apreciado prescripción, no hubiera podido denegar la solicitud de devolución formulada por la reclamante amparándose en la no concurrencia del mismo.

      Por último, en relación con el requisito tercero, esto es, que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron o a un tercero, la Delegación Central no efectúa consideración alguna en el acuerdo impugnado.

      Partiendo, de nuevo, del respeto al principio de separación de funciones proclamado en el artículo 83.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, resulta plenamente aplicable lo señalado anteriormente en relación con el requisito segundo. Es la Administración Tributaria la que dispone de los medios necesarios para acreditar la concurrencia o no de este requisito y debe ser ella la que, en atención a los principios de facilidad probatoria y proximidad a los medios de prueba, debe probar que las cuotasindebidamente repercutidas han sido objeto de devolución, y sólo en ese caso podrá fundar la denegación al repercutido de la devolución de dichas cuotas por este motivo.

      SÉPTIMO: En conclusión:

      - Procede declarar no conforme a derecho el acuerdo impugnado, en cuanto declara improcedentemente la prescripción del derecho de la reclamante a solicitar la devolución de ingresos indebidos controvertida.

      - Procede declarar acreditada la concurrencia de los requisitosprimero y cuarto del artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, conforme a lo señalado en el fundamento de derecho sexto de la presente resolución.

      - Procede devolver el expediente a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes a efectos de la verificación del incumplimiento de los requisitos segundo y tercero del artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005 en los términos señalados en los fundamentos de derecho quinto y sexto de la presente resolución

      Por último debe indicarse que la Audiencia Nacional ordenó a la Administración tributaria, en su Sentencia de 10 de noviembre de 2008, que regularizara la situación de la recurrente en orden a lo indebidamente ingresado en concepto de IVA por ella soportado, previa verificación de los requisitos exigibles a tal efecto. Por ello, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en caso de que procediera reconocer el derecho a la devolución de las cuotas controvertidas conforme se ha señalado en la presente resolución, deberá verificar previamente que la Administración tributaria, en ejecución de dicha sentencia, no hubiera efectuado ya dicha devolución, con el objeto de evitar una duplicidad de la misma.

      Por lo hasta aquí expuesto,

      EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, S.A. con NIF ... y actuando en su nombre y representación Dña. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de desestimación de la solicitud de rectificación de autoliquidaciones de fecha 7 de febrero de 2007, dictado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 1997, 1998 y 1999, ACUERDA: estimarla en parte, en los términos señalados en el fundamento de derecho séptimo de la presente resolución.

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