Resolución nº 00/2884/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 26 de Abril de 2011

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (26/04/2011), en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por D. ..., NIF ... actuando en su propio nombre y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los acuerdos de denegación dictados por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (IVA Embajadas) de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en los que se deniega la devolución del IVA soportado al amparo de las exenciones reconocidas a favor de la Organización del Tratado Atlántico Norte, de las Fuerzas de los Estados parte de dicho Tratado distintos de España, y de los Cuarteles Generales de dicha Organización establecidos en España, de 12 de marzo de 2009, en relación con el cuarto trimestre de 2008 por importe de 29,92 euros, y de 5 de mayo de 2009 en relación con el primer trimestre de 2009 por importe de 60,15 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: El reclamante , D. ..., presentó el 28 de enero de 2009, solicitud de reembolso de las cuotas del IVA soportadas por adquisición de carburantes y bienes y enseres del personal destinado en el Centro OTAN de Operaciones Aéreas Combinadas Nº 8 (CAOC 8), correspondiente al cuarto trimestre de 2008, por importe de 29,92 euros, al amparo del artículo 4.1.b del Real Decreto 160/2008, de 8 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento por el que se desarrollan las exenciones fiscales relativas a la Organización del Tratado del Atlántico Norte, a los Cuarteles Generales Internacionales de dicha Organización y a los Estados parte en dicho Tratado y se establece el procedimiento para su aplicación. La solicitud es firmada, además de por el solicitante, por el Oficial Nacional de Estado Mayor del indicado Centro.

A la solicitud se adjuntan la facturas y una "certificación de destino" expedida por el Oficial Nacional de Estado Mayor del CAOC 8, en la que se hace constar que el solicitante "tiene derecho a la aplicación de las exenciones comprendidas entre el Reino de España y la OTAN relativo al establecimiento y explotación de un Cuartel General Internacional".

Con fecha 12 de marzo de 2009, se dictó por la ONGT acuerdo en el que se deniega la devolución solicitada ya que, de acuerdo con el Real Decreto 160/2008 y el acuerdo complementario del 28/02/2000, los miembros de la fuerza tienen que tener nacionalidad distinta a la española.

El acuerdo de denegación fue notificado el 24 de marzo de 2009.

SEGUNDO: El reclamante , D. ..., presentó el 22 de abril de 2009, solicitud de reembolso de las cuotas del IVA soportadas por adquisición de carburantes y bienes y enseres del personal destinado en el Centro OTAN de Operaciones Aéreas Combinadas Nº 8 (CAOC 8), correspondiente al primer trimestre de 2009, por importe de 60,15 euros, al amparo del artículo 4.1.b del Real Decreto 160/2008, de 8 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento por el que se desarrollan las exenciones fiscales relativas a la Organización del Tratado del Atlántico Norte, a los Cuarteles Generales Internacionales de dicha Organización y a los Estados parte en dicho Tratado y se establece el procedimiento para su aplicación. La solicitud es firmada, además de por el solicitante, por el Oficial Nacional de Estado Mayor del indicado Centro.

A la solicitud se adjuntan la facturas y una "certificación de destino" expedida por el Oficial Nacional de Estado Mayor del CAOC 8, en la que se hace constar que el solicitante "tiene derecho a la aplicación de las exenciones comprendidas entre el Reino de España y la OTAN relativo al establecimiento y explotación de un Cuartel General Internacional".

Con fecha 5 de mayo de 2009, se dictó por la ONGT acuerdo en el que se deniega la devolución solicitada ya que de acuerdo con el Real Decreto 160/2008 y el acuerdo complementario del 28/02/200, los miembros de la fuerza tienen que tener nacionalidad distinta a la española.

El acuerdo de denegación fue notificado el 18 de mayo de 2009.

TERCERO: Contra los anteriores acuerdos dictados por la ONGT de 12 de marzo de 2009 y de 5 de mayo de 2009 D. ... interpuso las reclamaciones económico-administrativas que se examinan mediante escritos presentados, respectivamente, el 13 de abril de 2009 y el 22 de mayo de 2009.

En los escritos de interposición de las reclamaciones económico-administrativas, el reclamante expone en síntesis las siguientes alegaciones:

- El Acuerdo denegatorio de la solicitud del interesado por el que no autoriza la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, al amparo de las exenciones reconocidas a favor de la Organización del Tratado Atlántico Norte, de las Fuerzas de los Estados parte de dicho Tratado distintos de España, y de los Cuarteles Generales de dicha Organización establecidos en España, alegando que los miembros de la fuerza tienen que tener nacionalidad distinta a la española, olvida intencionadamente la existencia de las Sentencias favorables por las que se le reconoce el derecho a la exención del Impuesto sobre Hidrocarburos para vehículos no oficiales, mediante la expedición de la tarjeta H-24, con arreglo al artículo 14.2 g) del Acuerdo Complementario de 28 de febrero de 2000 firmado entre España y la OTAN, quedando claro que el tratamiento es el mismo independientemente de la nacionalidad de los integrantes del Cuartel General Internacional establecido en España y según los argumentos de la sentencia referida en el apartado 4° de los Fundamentos de Derecho: "Es decir, en este Protocolo, posterior en el tiempo y además especial respecto al Convenio de 1951, no hace distinción alguna, a los efectos que nos ocupan, en función de la nacionalidad de los miembros de la fuerza, así como tampoco, por consiguiente, la exención solicitada puede hacerse depender de la nacionalidad del solicitante."

- En relación con el contenido que tiene el Canje de Cartas, efectivamente, en la letra a) del apartado 1 de Generalidades se establece que "la exención de derechos, impuestos, recargos y tasas prevista en el Acuerdo Complementario será aplicable únicamente a las personas de nacionalidad distinta de la española, a menos que se declare expresamente otra cosa". Cualquier interpretación restrictiva en lo referente a esta frase queda anulada pues la "declaración expresa" a la que se refiere la hace el propio Acuerdo Complementario, como norma jerárquicamente superior (aprobada por el Parlamento, Ley española por encima de la normativa española como establece la legislación vigente Código Civil, Ley General Tributaria, etc. y la jurisprudencia de los más altos tribunales españoles) desde el momento que el propio Canje de Cartas establece que éste se leerá en conjunción con el propio Acuerdo Complementario y sobre éste último la interpretación de los derechos limitados de los españoles, mientras sean miembros de un Cuartel General Militar Internacional en España, ha quedado suficientemente aclarado.

Esta parte entiende que expresamente está declarado el derecho del interesado como español destinado en el CAOC-8, mediante las sentencias mencionadas anteriormente.

- El informe de fecha 9 de mayo de 2006, de la Dirección General Tributos, sobre la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de carburantes usados por los vehículos oficiales y particulares de los Cuarteles Generales Internacionales de la OTAN, se expresa de forma meridianamente clara tras la exposición de los argumentos que "quedarán exentas del impuesto sobre el Valor Añadido las cantidades de carburantes adquiridas por un miembro de un Cuartel General de la OTAN, siempre que no supere las cantidades convenidas en el Canje de Cartas pertinente, y queden amparadas en el referido Acuerdo".

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión objeto de la presente reclamación es determinar la procedencia de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de los carburantes empleados por un miembro de un Cuartel General de la OTAN cuando dicho miembro ostenta la nacionalidad española.

SEGUNDO: Antes de analizar la cuestión objeto de la presente reclamación procede examinar la normativa aplicable relativa a exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de los carburantes empleados por un miembro de un Cuartel General de la OTAN.

El apartado 2 del artículo 2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que, en la aplicación de dicho tributo, se tendrá en cuenta lo dispuesto en los Tratados y Convenios Internacionales que forman parte del ordenamiento interno español.

Así, en materia de exenciones y en virtud, de la integración de España en la estructura militar de la Organización del Tratado del Atlántico Norte resultan aplicables las disposiciones contenidas en los artículos IX y X del Convenio relativo al Estatuto de la Organización del Tratado del Atlántico Norte, de los Representantes Nacionales y del Personal Internacional, de 20 de septiembre de 1951, al que se adhirió España por Instrumento de 17 de julio de 1987 (Boletín Oficial del Estado de 10 de septiembre), el artículo 8.º del Protocolo sobre el Estatuto de los Cuarteles Generales Militares Internacionales establecidos en cumplimiento del Tratado del Atlántico Norte, de 28 de agosto de 1952, al que se adhirió España mediante Instrumento de 26 de julio de 1995 (Boletín Oficial del Estado de 23 de septiembre de 1995), que se refiere a los beneficios fiscales aplicables a los Cuarteles Generales Aliados y el artículo XI del Convenio entre los Estados Partes del Tratado del Atlántico Norte, relativo al Estatuto de sus Fuerzas, hecho en Londres el 19 de junio de 1951, al que se adhirió España por Instrumento de 15 de marzo de 1983 (Boletín Oficial del Estado de 20 de mayo). Finalmente, es preciso tener en cuenta las previsiones recogidas en el Acuerdo entre el Reino de España y la Organización del Tratado del Atlántico Norte, representada por el Cuartel General Supremo de las Potencias Aliadas en Europa, relativo a las condiciones especiales aplicables al establecimiento y explotación en territorio español de un Cuartel General Militar Internacional, hecho en Madrid el 28 de febrero de 2000 (Boletín Oficial del Estado de 16 de mayo).

La celebración del nuevo Acuerdo de febrero de 2000 hizo necesario revisar la regulación contenida en el Real Decreto 1667/1999, de 23 de diciembre, que regulaba las exenciones en los impuestos indirectos relativas a la Organización del Tratado del Atlántico Norte y a los Estados Partes de dicho Tratado y establecía el procedimiento para su aplicación.

La nueva regulación está contenida en el Real Decreto 160/2008, de 8 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento por el que se desarrollan las exenciones fiscales relativas a la Organización del Tratado del Atlántico Norte, a los Cuarteles Generales Internacionales de dicha Organización y a los Estados parte en dicho Tratado y se establece el procedimiento para su aplicación.

En relación con las exenciones aplicables a los Cuarteles Generales Aliados, el artículo 4.1 b) del RD 160/2008 dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las "entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes, así como las prestaciones de servicios, que tengan como destinatario a un Cuartel General Aliado y que se efectúen para fines oficiales en el ejercicio de las funciones autorizadas en el Acuerdo Complementario."

En cuanto al procedimiento aplicable a esta exención viene regulado en el artículo 5 del RD 160/2008 en los siguientes términos:

"1. En las operaciones comprendidas en el artículo 4.º 1.a) y d) y 4.º 2.c) y d), e) y f) de este Reglamento, las exenciones se aplicarán previo reconocimiento de su procedencia por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Dicho reconocimiento surtirá efectos desde el momento de su solicitud. Transcurrido el plazo de tres meses desde la presentación de la solicitud en el órgano competente para su reconocimiento sin que haya recaído resolución expresa, se entenderá producido el reconocimiento de la procedencia de la exención.

A la solicitud que, a estos efectos, se formule, deberá acompañarse una certificación expresiva del uso a que se destinen los bienes objeto de las referidas operaciones.

Asimismo, cuando se trate de entregas de edificios o terrenos, la aplicación de la exención quedará condicionada al otorgamiento del correspondiente documento público y a la inscripción en el Registro de la Propiedad a nombre de la Organización del Tratado del Atlántico Norte.

Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido que realicen las operaciones mencionadas en este apartado no liquidarán el Impuesto correspondiente a las mismas ni repercutirán, por tanto, su importe, haciendo constar en la factura el reconocimiento de la exención otorgada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, conservando dicho reconocimiento como justificante de la exención.

2. La aplicación de las exenciones establecidas en las letras b) y c) del artículo 4.º 1 de este Reglamento se ajustará a lo siguiente:

1. Tratándose de operaciones cuya base imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido sea inferior a 300 euros, mediante la devolución de las cuotas tributarias soportadas por el Cuartel General, previa solicitud por parte de este.

   Las solicitudes de devolución deberán referirse a las cuotas soportadas en cada trimestre natural y se formularán ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo de los seis meses siguientes a la terminación del período de liquidación a que correspondan. A dichas solicitudes se acompañarán las facturas o documentos originales, que deberán cumplir los requisitos exigidos por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, y una certificación del solicitante de la devolución, expresiva del uso a que se destinan los bienes a que las operaciones exentas se refieren.

2. Para las operaciones cuya base imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido sea igual o superior a 300 euros, se estará a lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo."

   Asimismo, el artículo 6.1 b) del RD 160/2008 establece que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido y de toda clase de derechos a la importación "La importación, entrega o adquisición intracomunitaria del alcohol, tabaco y carburantes por los miembros y las personas dependientes en las cantidades razonables convenidas en el Canje de Cartas." En cuanto al procedimiento aplicable, el artículo 6 se remite al artículo 5.3 de la norma en virtud del cual la aplicación de la exención se efectuará mediante la devolución de las cuotas tributarias soportadas por el destinatario de las operaciones, previa solicitud por parte del mismo. Dichas solicitudes se formularán ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo de los seis meses siguientes a la terminación del período de liquidación a que correspondan y habrá que adjuntarse las facturas o documentos originales y una certificación del solicitante de la devolución, expresiva del uso a que se destinan los bienes a que las operaciones exentas se refieren.

   TERCERO: Una vez establecida la normativa aplicable en relación con la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de los carburantes empleados por un miembro de un Cuartel General de la OTAN, procede resolver sobre la cuestión que es objeto de la presente reclamación, a saber, si dichas exenciones son aplicables cuando el miembro del Cuartel General de la OTAN ostenta la nacionalidad española.

   Respecto a esta cuestión hay que tener en cuenta el criterio establecido en varias resoluciones por este Tribunal Económico-Administrativo Central conforme al cual las exenciones no son aplicables al personal nacional español. Entre otras resoluciones, se puede mencionar la de fecha 8 de septiembre de 2009, recaída en su expediente RG ... y relativo a la adquisición con exención del impuesto sobre carburantes y la de fecha 20 de julio de 2010, recaída en su expediente RG ... interpuesta por el propio reclamante y relativa exención de los impuestos sobre alcohol y tabaco. En esta última resolución se establece la improcedencia de la aplicación de la exención para el personal nacional español en base a los argumentos expuestos en el Fundamento de Derecho Cuarto y Quinto:

   CUARTO.- A este respecto, hay que tener en cuenta que la normativa vigente, aplicable a este caso es la siguiente:

   1. ) El Convenio entre los Estados Partes del Tratado del Atlántico Norte, firmado en Londres, de 19 de junio de 1951, relativo al Estatuto de las Fuerzas de los Estados Partes, al que España se adhirió en 17 de julio de 1987, que en su artículo 1 excluye del beneficio fiscal de exención a los nacionales que estén en su propio Estado, es decir en este caso a los españoles, puesto que en el mismo se define "Fuerza" como el personal perteneciente a las Fuerzas Armadas de un Estado Parte que se halle en el territorio de otro Estado Parte, lo que excluye a aquéllos que estén en su propio Estado y en la definición del "elemento civil", (integrado por el personal civil empleado por uno de los ejércitos de una parte contratante, al que acompaña) excluye a los apátridas, a los nacionales de cualquier Estado que no sea parte del Tratado y a los nacionales del Estado en cuyo territorio esté situada la Fuerza.

   2. ) El Real Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre, sobre franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de organismos internacionales, en su Disposición Adicional Segunda , se establece que la aplicación de las exenciones relativas a la Organización del Tratado del Atlántico Norte y a los Estados Parte de dicho Tratado continuarán rigiéndose por lo previsto en el Real Decreto 1967/1999, de 23 de diciembre. Por ello, se excluye del contenido del Real Decreto 3485/2000 el tratamiento de las exenciones relativas a la Organización del Tratado del Atlántico Norte en contra de lo que se pretende en las alegaciones del interesado de incluir las exenciones solicitadas dentro del régimen correspondiente a los organismos internacionales, ya que este Real Decreto, siendo específico para las franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de organismos internacionales, no resulta de aplicación a las exenciones relativas a la Organización del Tratado del Atlántico Norte.

   3. ) El Real Decreto 1967/1999, de 23 de diciembre, que, ha quedado derogado por el Real Decreto 160/2008, de 8 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento por el que se desarrollan las exenciones fiscales relativas a la Organización del Tratado del Atlántico Norte, a los Cuarteles Generales Internacionales de dicha Organización y a los Estados parte en dicho Tratado y establece el procedimiento para su aplicación. Su artículo 8 señala que estará exenta de los Impuestos Especiales de Fabricación la fabricación e importación de los productos comprendidos en sus respectivos ámbitos objetivos cuya importación, entrega o adquisición intracomunitaria esté exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto, según el caso, en los artículos 2, 4 ó 6 de este Reglamento. En este sentido el artículo 6.1c) dice que estarán igualmente exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido y de toda clase de derechos a la importación la importación, entrega o adquisición intracomunitaria del alcohol, tabaco y carburantes por los miembros y las personas dependientes en las cantidades razonables convenidas en el Canje de Cartas.

   4. ) El Acuerdo entre el Reino de España y la Organización del Tratado del Atlántico Norte, relativo a las condiciones para el establecimiento y explotación en territorio español de un Cuartel General Militar Internacional, de 28 de febrero de 2000, que recoge en el punto 2 del artículo 14 los principios generales por los que se regirán los privilegios correspondientes de exención de derechos para los miembros y personas dependientes de los Cuarteles Generales, refiriéndose en su apartado g) a que los miembros y las personas dependientes gozarán de la exención de derechos e impuestos respecto de cantidades razonables de tabaco bebidas alcohólicas carburantes, de conformidad con las cifras convenidas en el Canje de Notas. Hay que destacar que entre los miembros y las personas dependientes, a que hace referencia, no están incluidos los nacionales españoles respecto del Cuartel General en España, como resulta de la definición de miembros y personas dependientes, en la que se excluye a los nacionales españoles. Así, el artículo 1.12 establece: "Por "miembros" se entenderá: a) Los miembros de la "Fuerza" según la definición del Protocolo, siempre que estén destinados o adscritos a un Cuartel General, o b) Los miembros del elemento civil que sean nacionales de una de las Partes en el Tratado del Atlántico Norte, y que estén destinados o adscritos a un Cuartel General y: 1. Estén empleados por una de las Partes en el Tratado del Atlántico Norte, o 2. Pertenezcan a ciertas categorías de personal civil empleados por un Cuartel General, según las categorías establecidas por el Consejo del Atlántico Norte. c) Los miembros, tanto militares como civiles, del personal de los representantes militares nacionales o de las unidades nacionales en apoyo de un Cuartel General. d) Los expertos técnicos o contratistas cuyos servicios sean requeridos por el Cuartel General y que se encuentren en el territorio español exclusivamente para prestar servicio en el Cuartel General, bien con carácter consultivo en materias técnicas, o bien para el establecimiento, manejo o mantenimiento de equipo, a menos que sean: 1. Nacionales de cualquier Estado que no sea Parte en el Tratado del Atlántico Norte; 2. Nacionales españoles, o 3. Personas residentes habitualmente en el territorio español. e) Los miembros militares y civiles de las naciones que participan en el Programa de la Asociación para la Paz que estén adscritos o asociados a un Cuartel General".

   5. ) El mencionado Canje de Notas España/OTAN sobre el Acuerdo de 28 de enero de 2000, tiene por objeto llevar a efecto las políticas esbozadas en el Acuerdo Complementario entre el Reino de España y la Organización del Tratado del Atlántico Norte. Por lo tanto, dice el texto que las medidas administrativas expresadas en la Carta deberán leerse en conjunción con dicho Acuerdo. En el punto 1.a) de las generalidades del Canje de Notas se establece, de forma taxativa, que "la exención de derechos, impuestos, recargos y tasas prevista en el Acuerdo Complementario será aplicable únicamente a las personas de nacionalidad distinta de la española, a menos que se declare expresamente otra cosa".

   QUINTO.- De conformidad con ello, dado que no existe reconocimiento expreso de la exención solicitada para el personal nacional español y del hecho de que en nuestro Ordenamiento Jurídico la regla general es la obligación de pago de los tributos cuando se generen un hecho imponible, teniendo las exenciones carácter excepcional, habida cuenta del mandato contenido en el artículo 31 de la Constitución, en virtud del cual todos contribuirán al sostenimiento del gasto público de acuerdo con los principios de igualdad, progresividad y no confiscatoriedad. Dada esta excepcionalidad de las exenciones, no se admite su interpretación extensiva, sino que han de interpretarse restrictivamente, como resulta del artículo 14 de la Ley 58/2003,de 17 de diciembre, General Tributaria que establece "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales", no cabe sino concluir la improcedencia de la exención solicitada para el personal nacional español.

   Por último, en relación con la Sentencia de la Audiencia Nacional citada por el interesado, hay que tener en cuenta que no es firme, al haberse recurrido por la Abogacía del Estado, en nombre y representación de la Administración General del Estado.

   Por tanto, este Tribunal confirma el criterio sostenido en anteriores resoluciones confirmando los acuerdos de denegación de las devoluciones solicitadas.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por D. ..., NIF ... contra los acuerdos de denegación dictados por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (IVA Embajadas) de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en los que se deniega la devolución del IVA soportado al amparo de las exenciones reconocidas a favor de la Organización del Tratado Atlántico Norte, de las Fuerzas de los Estados parte de dicho Tratado distintos de España, y de los Cuarteles Generales de dicha Organización establecidos en España, de 12 de marzo de 2009, en relación con el cuarto trimestre de 2008 por importe de 29,92 euros, y de 5 de mayo de 2009 en relación con el primer trimestre de 2009 por importe de 60,15 euros, ACUERDA desestimarlas, confirmando los acuerdos de denegación de las devoluciones solicitadas.