Resolución nº 00/6391/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 9 de Marzo de 2010

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (09/03/2010), en los recursos de alzada que, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestos por la entidad X, S.A. (anteriormente denominada Y, S.A.), con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra la resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 23 de junio de 2008 por la que se desestiman la reclamaciones ... y ... interpuestas frente al acuerdo de liquidación del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT de fecha 5 de noviembre de 2003, derivado del acta de disconformidad A02 ..., concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2002, del que resulta una cuota a devolver de 9.442.231,33 euros y frente al acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT de fecha 9 de julio de 2003 por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02 ..., concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2000 y 2001, del que resulta una cuota a devolver de 4.190.035,54 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 7 de marzo de 2003 y 8 de octubre de 2003 se incoan al sujeto pasivoactas de disconformidad nº A02 ... y nº A02 ... por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT, concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2000-2001 y 2002, respectivamente.

La actividad principal del sujeto pasivo sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido es el alquiler mediante contraprestación de vehículos automóviles a largo plazo. El objeto del contrato comprende alquiler a largo plazo, mantenimiento, administración, gestión de flota y otros servicios accesorios necesarios para la utilización de los mismos (contrato de renting).

Como resultado de las actuaciones inspectoras se ponen de manifiesto los siguientes hechos con trascendencia tributaria respecto a las cuestiones objeto de regularización de las actas:

En la declaración del IVA ejercicios 2000, 2001 y 2002, Y, S.A. cuya actual denominación es X, S.A. declara como IVA soportado deducible la cuota correspondiente a las facturas de reparación de vehículos procedentes de siniestros asegurados en las compañías de seguros Z, S.A. N.I.F. A- ... y W, S.A. N.I.F. ...

La inspección no admite la deducción de dicho IVA soportado al amparo de lo previsto en los artículos 78.apartado 3.párrafo 3º de la LIVA, que regula la no inclusión en la Base Imponible del impuesto de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud del mandato expreso del mismo, para añadir posteriormente que no podrá deducir el impuesto que eventualmente los hubiera gravado; y del artículo 36 de la L.G.T. que establece que la posición del sujeto pasivo y de los demás elementos de la relación jurídico tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos o convenios no surtirán efecto ante la administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.

Por tanto dado que:

1. - El tomador del seguro es el cliente de X, S.A. y el servicio de seguro se presta al tomador del mismo, sin perjuicio de que las reparaciones incidan sobre vehículos propiedad de X, S.A.

2. - X, S.A. actúa respecto a dicho seguro en nombre y por cuenta de su cliente, financiando la póliza al mismo y recuperándola a través de la cuota de renting, sin que repercuta IVA por calificarse como suplido. Por lo que todas las consecuencias jurídicas y económicas para X, S.A. están encuadradas dentro de estas operaciones realizadas en nombre y por cuenta de su cliente, sin que quepa, al amparo de lo establecido en el art. 78.Tres.3º de la LIVA, deducción alguna por este impuesto.

3. - No consta en la cuenta de explotación de la contabilidad de X, S.A. cargo alguno del coste de la prima de seguros, dado que el propio obligado tributario lo califica de suplido. Tampoco consta en la cuenta de explotación el coste de reparación de los vehículos asegurados, ni la indemnización a la que hace referencia la empresa, es decir, que respecto a todas las operaciones relacionadas que sean consecuencia del seguro, la empresa no incorpora "inputs" en su proceso productivo de servicios.

4. - La facturación a X, S.A. de las citadas reparaciones se establece en virtud de un "acuerdo de gestión de seguros" entre las compañías y/o corredurías de seguros e X, S.A. y de la definición de beneficiario, cuyo contenido se especifica en el informe que se acompaña como anexo a lapresente acta. A juicio de la Inspección mediante las claúsulas establecidas en los citados contratos lo que se consigue es alterar en apariencia en beneficio de la entidad aseguradora y/o del tomador del seguro y de X, S.A. y en perjuicio exclusivamente de la Hacienda Pública, el normal funcionamiento del régimen de deducciones establecido en la Ley del Impuesto del Valor Añadido dado que con ello eluden la limitación del derecho a deducir el IVA soportado que tendría que asumir como coste la compañía de seguros, (ya que su actividad es la exenta sin derecho a deducción, prevista en el artículo 20.uno.16º de la LIVA) o bien el tomador si es el consumidor final o en el supuesto de no serlo las reparaciones incidan sobre vehículos automóviles previstos en el art. 95.dos.2º y tres.2º en los cuales se limita el derecho a deducción del 50% del mismo.

La consecuencia final es la de reducir el coste en alguna de las fases de producción de servicios (seguro, arrendador y arrendatario) por el importe del IVA que ha sido deducido por X, S.A. en perjuicio de la Hacienda Pública por dicho importe.

Por ello y al amparo de los establecido en el art. 36 de la LGT precitado, no procede admitir su deducción.

Con fecha 7 de mayo de 2003 y 5 de noviembre de 2003 se dictan sendos acuerdos de liquidación, confirmando las propuestas de liquidación provisionales contenidas en las actas de referencia, resultando unas cuotas a devolver de 4.190.035,54 euros y 9.442.231,33 euros, siendo las respectivas devoluciones que había solicitado el obligado tributario de 5.296.066,21 euros y 10.199.726,59 euros.

SEGUNDO.- Contra el acuerdo de liquidación de 7 de mayo de 2003, notificado el 23 de mayo de 2003, la interesada interpuso con fecha 10 de junio de 2003 recurso de reposición, en que realiza las siguientes alegaciones:

- En el caso de las pólizas cubiertas por Z, S.A., R supervisa la peritación y las facturas, efectuando el pago a los talleres en nombre y porcuenta de su representada.

- En el caso de W, S.A. es la propia X, S.A. la que realiza el pago a los seguros. En los dos casos en definitiva es X, S.A. quien soporta el gasto.

- X, S.A. no repercute IVA en el importe de los seguros al considerarlos un suplido, sin embargo considera que las cuotas de IVA soportadas en las reparaciones son deducibles, puesto que los vehículos se utilizan en el desarrollo de su actividad.

- El destinatario final de la reparación efectuada por los talleres es la entidad, con independencia de que le pago material lo efectúe R o de que la empresa aseguradora pague una indemnización y por lo tanto ese IVA que los talleres facturan ha de ser deducible.

Con fecha 9 de julio de 2003 se desestima el recurso interpuesto por el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección, notificándose al obligado tributario el 31 de julio de 2003.

TERCERO.- Con fecha 8 de agosto de 2003 y 1 de diciembre de 2003 se interponen reclamaciones económico administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición de 9 de julio de 2003 y contra el acuerdo de liquidación de fecha 5 de noviembre de 2003 (notificado el 17 de noviembre de 2003) respectivamente.

Puestos de manifiesto los expedientes, la interesada presentó escritos de alegaciones, manifestando, en síntesis, lo siguiente:

- El gasto de reparación de los vehículos siniestrados es un gasto necesario para poder ejercer su actividad de alquiler de vehículos.

- Respecto de estas reparaciones existen dos supuestos diferenciados, distinguiéndose entre las pólizas contratadas con seguros Z, S.A. de las contratadas con W, S.A. En el primer caso, existe un contrato de colaboración de gestión de seguros con R que supervisa la peritación y la reparación y, asimismo, efectúa el pago en los talleres en nombre y por cuenta de su representada. Posteriormente, la entidad aseguradora satisface a su representada una indemnización cuando los vehículos siniestrados están cubiertos por una póliza. En el segundo caso, la propia X, S.A. efectúa los pagos a los talleres, al no existir un acuerdo de gestión de facturas con un tercero. Pero en ambos casos, quien en definitiva soporta el gasto de los talleres, por ser el destinatario de los servicios de reparación, es la reclamante.

- No debe confundirse el cobro de la indemnización por parte del beneficiario del seguro con el servicio de reparación del vehículo. El servicio de reparación se encuentra sujeto y no exento del IVA, debiendo repercutirse el IVA al destinatario del mismo, que será la persona que resulte de los pactos entre las partes. Según ha señalado la Dirección General de Tributos, en los casos en que no esté claro quién es el destinatario del servicio, será aquel que está obligado al pago frente al sujeto pasivo. Y tanto del contrato suscrito con W, S.A. como con Z, S.A. se deduce que la obligación de pago recae sobre su representada, que es la que, además contrata con los talleres.

Con fecha 23 de junio de 2008, el Tribunal Económico-Administrativo Regional acuerda en primera instancia desestimar las reclamaciones interpuestas y confirmar los actos administrativos impugnados. Se notifican sendos acuerdos a la interesada el 23 de julio de 2008.

CUARTO.- Con fecha 1 de agosto de 2008, la entidad interpone ante el Tribunal Económico-Administrativo Central sendos recursos de alzada contra las resoluciones desestimatorias de 23 de junio de 2008 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

En los escritos de interposición reitera las alegaciones manifestadas en primera instancia ante el Tribunal Regional.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de los recursos de alzada que se examinan, que han sido interpuestos por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y en desarrollo de la misma por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento, procediendo la acumulación de los mismos por darse uno de los supuestos del artículo 230.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en concreto el apartado a).

Resulta de destacar que siendo ésta una segunda instancia administrativa, cabría exigir que los recursos de alzada vinieran a cuestionar de manera crítica los razonamientos del Tribunal de instancia, en pro de un pronunciamiento estimatorio; esto es, realizar un examen o análisis crítico de aquella resoluciones dictadas en primera instancia, tratando de acreditar lo improcedente de las argumentaciones jurídicas, las conclusiones o la valoración de las pruebas en aquellas resoluciones realizadas. Ello requeriría o exigiría, claro está, un esfuerzo intelectual que tratara de explicitar o razonar la errónea aplicación del Derecho que por el Tribunal de instancia se hace en la resoluciones que se impugnan.

Pero ese no ha sido el actuar del interesado en el presente caso. En estos recursos de alzada, esquivando o dejando de lado todas las argumentacionesvertidas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional en la resoluciones ahora impugnadas, la actora se limita a reproducir literalmente el que fuera los escritos de alegaciones presentados ante el Tribunal Regional en primera instancia.

Cierto es que el artículo 237 de la Ley 58/2003, General Tributaria, atribuye a los Tribunales Económico-Administrativos la competencia para examinar "todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente", pero, de igual manera, la Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, atribuye esa misma competencia a los tribunales de justicia que enjuician el recurso de apelación, y ello no ha sido obstáculo para que el Tribunal Supremo haya fijado una clara jurisprudencia en la que se condenan comportamientos como los ahora examinados (en los que la actora se limitaba a reiterar, a reproducir, a copiar en el recurso de apelación las previas argumentaciones de la demanda, sin someter a examen o crítica alguna la sentencia de instancia), imponiendo pronunciamientos desestimatorios sin necesidad de entrar en nuevas argumentaciones o consideraciones jurídicas respecto del asunto ya tratado por el Tribunal de instancia. Como se dice en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de marzo de 1999 (Recurso de Apelación Núm. 11433/1991):

"Los recursos de apelación deben contener una argumentación dirigida a combatir los razonamientos jurídicos en los que se basa la sentencia de instancia. No es admisible, en esta fase del proceso, plantear, sin más, el debate sobre los mismos términos en que lo fue en primera instancia, como si en ella no hubiera recaído sentencia, pues con ello se desnaturaliza la función del recurso. Tal doctrina jurisprudencial viene siendo reiterada de modo constante por esta Sala que, entre otras muchas, afirmó en la Sentencia de 4 de mayo de 1998: "Las alegaciones formuladas en el escrito correspondiente por la parte actora al evacuar el trámite previsto en el anterior art. 100 LJCA, son una mera reproducción de las efectuadas en primera instancia, y aun cuando el recurso de apelación transmite al Tribunal "ad quem" la plenitud de competencia para revisar y decidir todas las cuestiones planteadas en primera instancia, en la fase de apelación se exige un examen crítico de la sentencia, para llegar a demostrar o bien la errónea aplicación de una norma, la incongruencia, la indebida o defectuosa apreciación de la prueba o cualesquiera otras razones que se invoquen para obtener la revocación de la sentencia apelada, sin que sea suficiente como acontece en el presente caso la mera reproducción del escrito de demanda, lo que podría justificar que resultara suficiente reproducir los argumentos del Tribunal de primera instancia si se entienden que se adecuan a una correcta aplicación del ordenamiento jurídico (en este sentido, las Sentencias de esta Sala de 10 de febrero, 25 de abril, 6 de junio y 31 de octubre de 1997 y 12 de enero, 20 de febrero y 17 de abril de 1998".

No obstante, este Tribunal Central entra a conocer del fondo de la cuestión.

El asunto que debemos dilucidar en la presente resolución es si la reclamante tenía, en las circunstancias que concurren en el caso, la condición de destinataria de servicios de reparación de automóviles a efectos de la deducibilidad de las cuotas de IVA correspondientes.

SEGUNDO.- La liquidación practicada a la entidad reclamante se basa, esencialmente, en que la Inspección no admite la deducción de las cuotas de IVA soportado deducible correspondiente a las facturas de reparación de vehículos procedentes de siniestros asegurados en las compañías de seguros Z, S.A. y W, S.A. al amparo de los previsto en los artículos 78. apartado 3. párrafo 3º de la LIVA, que regula la no inclusión en la base imponible del impuesto de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud del mandato expreso del mismo, añadiendo que no puede deducirse el impuesto que eventualmente los hubiera gravado. La Inspección tiene en cuenta los siguientes hechos:

- El tomador del seguro es el cliente de X, S.A. y el servicio de seguro se presta al tomador del mismo, sin perjuicio de que las reparaciones incidan sobre vehículos propiedad de X, S.A.

- X, S.A. actúa respecto a dicho seguro en nombre y por cuenta de su cliente, financiando la póliza al mismo y recuperándola a través de la cuota de renting, sin que repercuta IVA por calificarse como suplido.

- No consta en la cuenta de explotación de la contabilidad de X, S.A. cargo del coste de la prima de seguros (se califica de suplido por el obligado tributario), ni el coste de reparación de los vehículos asegurados, ni la indemnización a la que se refiere la empresa.

- La facturación a X, S.A. de las reparaciones se establece en virtud de un "acuerdo de gestión de seguros" entre las compañías y/o corredurías de seguros e X, S.A. y de la definición de beneficiario.

La reclamante alega que no ha repercutido IVA sobre los importes cobrados a los clientes en concepto de primas de seguros en la medida que la prima de seguro se pagaba a la compañía de seguros, como suplido en nombre y por cuenta de sus clientes, los tomadores del seguro, actuando como simple pagador. De otro lado, manifiesta que como gasto necesario para la realización de su actividad de alquiler y para el correcto mantenimiento de los vehículos, soporta el IVA repercutido por los talleres de reparaciones, aplicando la deducción correspondiente de acuerdo con la normativa del impuesto. Señala la entidad que no debe confundirse el cobro de la indemnización por parte del beneficiario abonada en caso de acaecimiento de la contingencia cubierta, con el servicio de reparación del vehículo siniestrado. Considera que la operativa de los seguros no guarda conexión con la reparación de los vehículos asegurados, ambas operaciones son independientes, y se han efectuado con total corrección.

En relación a las pólizas cubiertas por W, S.A. considera la recurrente que no debe existir duda sobre quién debe ser considerado como destinatario del servicios de reparación de vehículos. Conforme al apartado 6.3 del contrato suscrito entre la X, S.A. y W, S.A. las reparaciones de los vehículos asegurados cubiertas por la póliza, serán satisfechas por T a los talleres reparadores de acuerdo con la peritación realizada por el personal técnico nombrado por W, S.A. y conformada por el propio taller reparador". De esta forma una vez que la entidad abona el importe de la factura emitida por el taller reparador, impuesto incluido, recibe indemnización por parte de la aseguradora consistente en el importe de la reparación. Entiende la recurrente que la obligación asumida por la entidad no es más que el pago de una indemnización resarcitoria de la disminución patrimonial sufrida por la recurrente como consecuencia de haber tenido que hacer frente a los costes de la reparación de los vehículos siniestrados.

En los casos de las pólizas cubiertas por Z, S.A. la gestión íntegra de las reparaciones de los vehículos propiedad de la recurrente era realizada por R quien se encargaba de la peritación de los vehículos siniestrados y de la autorización de las reparaciones conforme a los términos de cada uno de los contratos suscritos por la entidad con sus clientes. Es aplicable lo dispuesto anteriormente para las pólizas cubiertas por W, S.A. con la diferencia que en este caso existe una tercera compañía que se encarga de la gestión de las reparaciones.

En ambos casos la destinataria final de la reparación efectuada por los talleres sobre los vehículos siniestrados propiedad de la recurrente es ésta, con independencia de que el pago material lo efectúe R en virtud de un contrato de gestión, y con independencia de que realice el pago en virtud de un contrato de seguro.

Como ya ha señalado este Tribunal en anteriores ocasiones (Resolución de 7 de noviembre de 2006, nº 00/4116/05, o Resolución de 1 de febrero de 2006, nº ...) en las que se ha analizado los contratos de seguro de daños en el caso de vehículos objeto de operaciones de renting, deben analizarse los elementos personales de dichos contratos de seguro. Por un lado, aparece el asegurador como la persona que asume el riesgo cuya cobertura se pretende y, consecuentemente, la obligación de indemnizar el daño a cambio de una prima; por otro lado, está el asegurado, o beneficiario del seguro, que es quien busca la cobertura frente al riesgo; y finalmente se identifica al tomador del seguro que es quien contrata el seguro y firma la póliza, es decir, quien asume los derechos y obligaciones derivados del contrato de seguro, a excepción del cobro de la indemnización caso de producirse el siniestro.

En estas Resoluciones poníamos de manifiesto la circunstancia de que "es posible, pero en modo alguno necesario, que coincidan en una misma persona las condiciones o cualidades de asegurado y tomador del seguro". En el caso que nos ocupa, la entidad recurrente es la asegurada o beneficiaria del seguro, y los arrendatarios de los vehículos los tomadores del seguro. Debe tenerse presente que de dicho contrato se desprende, como en los casos que eran objeto de las resoluciones mencionadas, que son los arrendatarios quienes asumen todos los riesgos de daños y la perdida, total o parcial, de los vehículos. En nuestra Resolución de 19 de abril de 2006 (nº 00/7445/03) ya hacíamos referencia a que esta circunstancia se deriva del propio régimen jurídico del contrato de arrendamiento de bienes muebles ya que el Código Civil prevé en su artículo 1555 que el arrendatario debe hacer uso de la cosa arrendada como un diligente padre de familia, y añadíamos que:

"Y sobre esa afirmación, debe recaer la responsabilidad del arrendatario por los daños acaecidos en el vehículo arrendado. Resulta innegable que, en el caso de que el seguro contratado por parte del arrendatario no cubriera los daños propios ocasionados al vehículo siniestrado la responsabilidad de los daños sufridos corresponde al arrendatario y no al arrendador. Si no fuera así, no tendría lógica que los arrendatarios contrataran con la aseguradora la cobertura de los daños propios ocasionados al vehículo, puesto que la responsabilidad correría a cargo de la arrendadora.

Una vez sentado lo anterior, debemos concluir que en ningún caso la reclamante, como arrendadora de los vehículos es la destinataria de los servicios de reparación realizados sobre sus vehículos".

Esta Resolución, impugnada en recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional (nº 348/2006) ha sido confirmada por Sentencia de 6 de febrero de 2008, señalándose al respecto que:

"La Administración no admite la deducción del IVA soportado porque el tomador del seguro era el cliente de V, S.A. y el servicio de seguro se presta al tomador del mismo ya que la póliza se suscribe por la hoy actora en nombre y por cuenta de su cliente, sin perjuicio de que las reparaciones incidan sobre el vehículo del que es propietario V.

Como expone la Administración, con fundamento en la documentación de que ha dispuesto, el acuerdo firmado entre la recurrente y la entidad S no es un contrato de seguro, sino de un acuerdo para que los vehículos que V, S.A. contrate en el ejercicio de su actividad empresarial se aseguren con dicha compañía. Y dentro de este acuerdo se predeterminan los partes de accidente, el lugar de reparación, etc. Ahora bien: la reparación en todo caso no es consecuencia de la suscripción de este acuerdo sino de cada contrato de seguro sobre cada concreto vehículo arrendado, y este concreto contrato es suscrito por el arrendatario.

Resulta por tanto que la recurrente es la propietaria del vehículo, actúa como intermediaria para que el arrendatario contrate el seguro, y cuando tiene lugar el siniestro y el vehículo debe repararse, el servicio de reparación físicamente se presta en el vehículo siniestrado, pero el obligado a efectuar y abonar las reparaciones, es el arrendatario. Por lo tanto, como razona el TEAC si el seguro contratado no cubriera los daños propios ocasionados al vehículo siniestrado, la responsabilidad por los daños sufridos corresponde al arrendatario y no al arrendador, y así aunque V, S.A. sea la propietaria no es la destinataria de los trabajos de reparación.

Debe en consecuencia desestimarse el recurso y confirmarse el acto administrativo impugnado por ser conforme a derecho".

Por tanto, siguiendo este criterio, este Tribunal debe confirmar el acuerdo de liquidación impugnado y desestimar la presente reclamación económico-administrativa.

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en los recursos de alzada, interpuestos por la entidad X, S.A. (anteriormente denominada Y, S.A.), con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra la resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 23 de junio de 2008 por la que se desestiman la reclamaciones ... y ... interpuestas frente al acuerdo de liquidación del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT de fecha 5 de noviembre de 2003, derivado del acta de disconformidad A02 ..., concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2002, del que resulta una cuota a devolver de 9.442.231,33 euros y frente al acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT de fecha 9 de julio de 2003 por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02 ..., concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2000 y 2001, del que resulta una cuota a devolver de 4.190.035,54 euros. ACUERDA desestimarla y confirmar el acuerdo impugnado.