Resolución nº 00/470/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 18 de Diciembre de 2008
| Fecha de Resolución | 18 de Diciembre de 2008 |
| Concepto | Impuesto sobre Sociedades |
| Unidad Resolutoria | Tribunal Económico-Administrativo Central |
RESOLUCIÓN:
En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (18 de diciembre de 2008), este Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto el recurso de alzada para unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIóN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIóN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en C/ Infanta Mercedes nº 37, 28020-Madrid, contra la resolución nº ... del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha ...-2006, relativa a la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, S.A. (CIF ...) por el concepto tributario de Impuesto sobre Sociedades (liquidación y sanción) del ejercicio 2003 y cuantía de 145.436,08 .
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Notificado el acto de referencia con fecha 05-10-2006 fue promovida contra el mismo el recurso de alzada para unificación de criterio que nos ocupa en fecha 13-11-2006.
Puesto de manifiesto el expediente al recurrente, con fecha 04-12-2006 presentó ante este Tribunal las correspondientes alegaciones las cuales, a su vez, fueron puestas de manifiesto a X, S.A. con fecha 18-12-2006, otorgándole el plazo de un mes para que alegase lo que estimare procedente, sin que conste la presentación por parte de X, S.A. de escrito alguno al respecto.
SEGUNDO.- Del contenido de la referida resolución del TEAR destacamos, por lo que aquí interesa, lo siguiente:
(1º) X, S.A. se dedicó a la promoción de inmuebles (epígrafe 833.2 del IAE), realizando en el ejercicio 2003 ventas de los mismos en la promoción denominada "...".
(2º) X, S.A. exhibió a la Inspección los libros contables obligatorios en los que se apreciaron anomalías sustanciales consistentes en la omisión de ingresos derivados de las referidas ventas.
(3º) Ante tales anomalías contables los ingresos de la entidad han sido determinados por la Inspección en régimen de estimación indirecta. Por el contrario, el importe de los gastos se determinó por estimación directa.
(4º) En relación con los gastos no admite la Inspección la pretensión de X, S.A. de que el IVA soportado que dicha Inspección ha considerado como de no deducible (y que como tal lo reconoce el contribuyente) se considere como gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades ya que dichos importes no están contabilizados en una cuenta de gasto tal y como exige el artículo 19.3 LIS.
(5º) Con respecto a dicho IVA soportado señala el TEAR que "... no es que el gasto no se haya contabilizado, sino que la interesada contabilizó el gasto y la cuota de IVA soportado en la cuenta '472 - Hacienda Pública, IVA soportado', la cual recoge el IVA devengado en la adquisición de bienes y servicios que tiene el carácter de deducible. Ahora bien, la ulterior comprobación inspectora en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido determinó que parte de la cuota soportada no fuese deducible, por lo que automáticamente tales cuantías no se debieron contabilizar en dicha cuenta, pero sí como mayor importe del gasto (norma 15ª de la Quinta Parte del Plan General de Contabilidad aprobado por el R.D. 1643/1990). Es decir, lo que una vez efectuada la actuación de comprobación en el IVA demuestra, no es la ausencia de contabilización del gasto y de la cuota de IVA en la cuenta 472, sino que la distribución cuantitativa entre ambas cuentas (la del gasto según su naturaleza y la 472) no era la correcta. Ahora bien, tal error no se puede imputar a la reclamante a priori, antes de conocer el criterio de la Inspección en el IVA, ya que según su criterio todo el IVA soportado era deducible y así lo reflejó en la cuenta 472, contabilizando el gasto según su naturaleza en la cuenta correspondiente. Por ello entiende este Tribunal que el criterio de la Inspección quiebra en este caso, cuando se exige el cumplimiento de la contabilización de tales cuotas de IVA no deducibles no en la cuenta 472 sino en la cuenta de gasto que le correspondiese, cuando a priori, siguiendo el criterio de la interesada, era materialmente imposible. La Inspección utiliza el criterio de la contabilización del artículo 19.3 de la Ley 43/1995 de forma literal y restrictiva, cuando tal precepto está diseñado para casos en que existe una falta absoluta de contabilización del gasto, cosa que no ocurre en el presente expediente, en el que como se ha dicho y argumentado anteriormente, después de la actuación inspectora en el ámbito del IVA, nos encontramos ante un caso de redistribución cuantitativa entre dos cuentas contables. Estamos ante un claro caso en el que el requisito formal de la contabilización debe quebrar ante el cumplimiento del resto de requisitos tanto formales como sustanciales. Razones que conducen a la estimación de la presente alegación".
TERCERO.- Frente al criterio del TEAR expuesto en el apartado (5º) del antecedente de hecho segundo de la presente resolución solicita el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT que este Tribunal declare, en unificación de criterio:
(1º) "Que, salvo las excepciones que la propia Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 19, apartado 3, párrafo segundo, impone, la exigencia de que para admitir la deducibilidad de un gasto en un determinado ejercicio éste ha de haber sido objeto de imputación en la cuenta de Pérdidas y Ganancias de dicho ejercicio no es un requisito puramente formal que pueda ceder en el supuesto de que dicho gasto haya sido contabilizado, por error, en otra cuenta que no haya tenido reflejo en la de resultados" y
(2º) "Que tal criterio es igualmente aplicable en un supuesto en el que, habiéndose procedido por parte de la Inspección a efectuar una estimación indirecta de los ingresos, el gasto en cuestión haya sido determinado en régimen de estimación directa".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Concurren en el presente recurso los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite, planteándose como cuestión si procede o no unificar el criterio en los términos pretendidos por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT.
SEGUNDO.- Para resolver la cuestión habrá que comenzar indicando que se desprende del expediente (apartado 4.3 del Informe de conclusiones del actuario de fecha 28-10-2005) que dos son las causas legales por las que no se admite la deducibilidad fiscal en IVA de las cuotas soportadas objeto de controversia:
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Lo establecido en el artículo 96.Uno.5º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) a tenor del cual: "No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos: (...) 5º. Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas". Se refiere a las facturas recibidas de Y, S.L. y
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Lo establecido en el artículo 95.Tres.2ª y Cuatro de la LIVA según los cuales: Tres: "No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: (...) 2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100". Cuatro: "Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado: 1º. Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes. 2º. Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento. 3º. Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje. 4º. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos".
En el resumen de alegaciones recogido por el antecedente de hecho 4º de la resolución del TEAR se indica que "Respecto de las cuotas de IVA consideradas no deducibles se acepta lo propuesto por la Inspección siempre que la parte de cuota de IVA considerada como no deducible sea gasto (directamente o a través de las amortizaciones en el Impuesto sobre Sociedades)".
El TEAR estimó las pretensiones del contribuyente según lo trascrito en el apartado (5º) del antecedente de hecho segundo de la presente resolución frente a lo cual el Director del Departamento de Inspección de la AEAT se opuso según los argumentos expuestos en el antecedente de hecho segundo de la presente resolución y, puestos de manifiesto al interesado dichos motivos de oposición del Director del Departamento de Inspección el contribuyente no presentó alegaciones al respecto según se expone en el antecedente de hecho primero de la presente resolución.
TERCERO.- Respecto de la referida cuestión hay que comenzar analizando la contabilización que debe hacerse de las cuotas de IVA soportado según sean las mismas deducibles o no en tal impuesto y, acerca de dicha contabilización y por lo que aquí interesa, nos indica el PGC (aprobado por RD 1643/1990) lo siguiente:
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"Tercera Parte. Definiciones y Relaciones Contables. Cuenta 472. Hacienda Pública, IVA soportado. IVA devengado con motivo de la adquisición de bienes y servicios y de otras operaciones comprendidas en el texto legal, que tenga carácter deducible".
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"Quinta parte. Normas de Valoración. 15ª. Impuesto sobre el Valor Añadido. El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los bienes de inversión o del circulante, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto".
En el presente caso nos encontramos con que unas cuotas de IVA soportado no deducible (tal y como lo reconoce el propio interesado) se han contabilizado en la cuenta 472 pretendiendo el contribuyente (pretensión que le ha sido estimada por el TEAR) que, no obstante dicha contabilización y dado que la Inspección no admite la deducción en IVA de dichas cuotas, las mismas sean admitidas como gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades.
Tal pretensión se opone frontalmente con lo dispuesto en el artículo 19.3 de la LIS que establece como requisito de deducibilidad de un importe como gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades el principio de inscripción contable del mismo en la cuenta de pérdidas y ganancias (o excepcionalmente en una cuenta de reservas) en los términos siguientes: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
En el presente caso, reconociendo el interesado la no deducibilidad en IVA de las cuotas de IVA soportado objeto de controversia, lo que se ha producido es un error contable por su parte (así se califica por el sujeto pasivo, el TEAR y el Director IFT), error del que se apercibe cuando la Inspección le pone de manifiesto la no deducibilidad en IVA de las cuotas soportadas objeto de controversia y, acerca de los errores contables, tiene dicho el ICAC (Consulta 1-BOICAC núm. 34, 07-1998) lo siguiente:
"Sobre la corrección de errores contables procedentes de ejercicios anteriores.
Respuesta:
Las cuentas anuales deben reflejar la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa. Por ello, en la medida que se detecten errores en la contabilidad, se deben investigar las causas que han originado dichos errores y proceder al ajuste de las partidas implicadas.
En todo caso, será de aplicación la norma de valoración 21ª «Cambios en criterios contables y estimaciones», contenida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, en el sentido de considerar que el efecto que ocasiona el error se produce al inicio del ejercicio en que se pone de manifiesto; el efecto acumulado de las variaciones de activos y pasivos que sean consecuencia del citado error se incluirá como un resultado extraordinario en la cuenta de pérdidas y ganancias.
En la memoria de las cuentas anuales la empresa deberá incluir cualquier información significativa sobre los errores que se hayan podido producir; en concreto se especificarán las causas que los motivaron".
El referido criterio del ICAC ha sido compartido por este Tribunal y así en su resolución de 02-02-2007 (RG 4000/04) se indicaba al respecto que:
"Efectivamente, las modificaciones a la contabilidad derivados de errores o inexactitudes en la misma pueden ser subsanadas en el propio ejercicio a través de una reformulación de las cuentas anuales, o mediante asientos realizados en ejercicios posteriores utilizando las cuentas específicas que el plan contable habilita al efecto (ctas. 679 "Gastos y Pérdidas de ejercicios anteriores" y 779 "Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores"). El primer sistema es aplicable en aquellos supuestos en que las cuentas formuladas por el órgano de Administración no son aprobadas por la Junta General de accionistas, o son puestas en entredicho por la impugnación de una parte de ellos (Art. 115 LSA), o bien cuando se inicie un procedimiento judicial (art. 119 LSA). En todos estos casos, al no haber sido aprobadas por los socios, o por estar pendientes de un procedimiento contradictorio, las cuentas del ejercicio no son definitivas y las posibles modificaciones que puedan resultar serán directamente imputadas a efectos contables, (y por ende fiscales) al propio ejercicio de donde proceden los hechos, debiendo ser reelaboradas, y previa definitiva aprobación por la Junta, depositadas en el Registro mercantil. Una vez aprobadas las cuentas por la Junta y transcurridos los plazos de impugnación previstos en el art. 116 de la LSA,cualquier controversiao modificación posterior que pudiera surgir por hechos con origen en ese ejercicio, deberá ser contabilizado en el ejercicio en curso correspondiente, a través de las mencionadas cuentas de reflejo extraanual previstas al efecto en el Plan Contable (ctas. 679 y 779)".
Aplicado lo anterior a la cuestión controvertida debe concluirse que sólo cuando el contribuyente refleje los importes objeto de controversia como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias el importe en cuestión cumplirá el requisito de deducibilidad establecido en el anteriormente trascrito párrafo primero del artículo 19.3 LIS.
CUARTO.- Finalmente en cuanto a esta cuestión indicar que en nada se opone a dichas conclusiones el hecho de que la Inspección haya determinado los ingresos en régimen de estimación indirecta, por cuanto que los gastos se han determinado en régimen de estimación directa tal y como se ha expuesto en el apartado (3º) del antecedente de hecho segundo de la presente resolución, posibilidad ésta de determinar los ingresos en estimación indirecta y los gastos en directa (o viceversa) sobre la que ya ha tenido este Tribunal oportunidad de pronunciarse afirmativamente en ocasiones anteriores (...) señalándose expresamente en esta última que "En relación con los medios utilizados por la Inspección en el régimen de estimación indirecta hay que recordar a la reclamante lo siguiente. Lo que caracteriza al procedimiento de estimación indirecta, no es la utilización exclusiva de datos ajenos a las declaraciones, la contabilidad y registros reglamentarios, nada se dice al respecto en el citado artículo 50 de la LGT, sino la no utilización exclusiva, para determinar la base imponible de las declaraciones o documentos presentados por el sujeto pasivo o de los datos consignados en los libros y registros, utilización exclusiva que caracteriza a la estimación directa, y esto es así porque en la amplia gama de medios disponibles para realizar una estimación indirecta prevista en la normativa reguladora de ésta, no se restringe, en modo alguno, la actuación inspectora a datos externos al contribuyente, ya que con carácter genérico se permite la utilización de todos aquellos datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto, entre la que evidentemente se encuentra la contabilidad y registros del sujeto pasivo, en aquella parte de las normas que la inspección considere veraz".
Por cuanto antecede:
ESTE TRIBUNAL, en el día de la fecha, actuando en SALA, ACUERDA: ESTIMAR el recurso de alzada para unificación de criterio número 00-00470-07 y, respetando la situación jurídica particular derivada de la resolución objeto del mismo, unificar el criterio en el sentido pretendido por el Director del Departamento de Inspección y que ha sido expuesto en el antecedente de hecho tercero de la presente resolución.
