Resolución nº 00/4867/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 9 de Febrero de 2010

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (09/02/2010) y en recursos de alzada que penden ante este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, uno interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones, en Madrid, Calle Infanta Mercedes 37, contra la Resolución dictada en fecha 20 de diciembre de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en las reclamaciones acumuladas números ... y ..., interpuestas por X, S.L., con NIF: ..., contra la liquidación efectuada por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2002, por importe global de 835.999,07 euros, y contra la sanción que deriva de aquélla, por un importe de 541.353,20 euros; y otro interpuesto por D. ... en representación de X, S.L. con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la misma resolución de 20 de diciembre de 2007 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 6 de mayo de 2004 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria acerca del obligado tributario X, S.L. con objeto de comprobar el ejercicio 2002 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Como resultado de dichas actuaciones, en fecha 22 de julio de 2005 se incoa acta de disconformidad A02 número ..., la cual es confirmada mediante Acuerdo de liquidación de 21 de octubre de 2005, del que resulta una cuota tributaria de 721.804,33 euros y unos intereses de demora de 114.194,74 euros, ascendiendo la deuda a ingresar a 835.999,07 euros. Los motivos de la regularización son los siguientes:

- La actividad desarrollada por el obligado tributario fue la de "servicios ...", clasificada en el epígrafe ... del IAE.

- Según se recoge en diligencia de 21 de octubre de 2004, se trata de una entidad que proporciona la representación de directores de arte y estilistas, junto con otros servicios relativos a la producción de ..., dentro del mundo de la moda y la publicidad por todo el mundo. Entre otras, la sociedad realiza las siguientes actividades: proporcionar todo el conjunto de elementos necesarios para que sus clientes lleven a cabo producciones ..., intervenir en la realización de selección de modelos y exteriores, alquilar equipos de luz y ..., realizar actividades de preparación de sesiones ..., preparar el lugar donde dichas sesiones se van a llevar a cabo, contactar con el profesional que va a realizar ..., buscar alojamiento, concertar transportes y vuelos para sus clientes...

- Aportadas las facturas emitidas por la sociedad en el ejercicio 2002, se observa que no se ha liquidado el Impuesto sobre el Valor Añadido en ninguna de ellas, manifestando la entidad que las mismas documentan servicios de publicidad no localizados en el territorio de aplicación del Impuesto, pese a lo cual no aparece el número de operador intracomunitario ni del emisor ni del receptor en los documentos.

- Si bien la entidad pretende que su actividad en el ejercicio fue la creación integral de ejecuciones de publicidad, preparación o programación de spots publicitarios, creación de ideas o campañas publicitarias, etc, la Inspección considera que su actividad está principalmente encaminada a preparar el escenario adecuado para sesiones fotográficas, a realizar servicios de casting y a coordinar la contratación de los medios técnicos necesarios para el rodaje de una serie de películas publicitarias destinadas al mercado anunciante europeo. La diferencia estriba en que la entidad considera su actividad exenta de IVA, mientras la Inspección considera que está sujeta y no exenta del Impuesto. La entidad no ha acreditado la realización de actividades de publicidad.

- Al margen de la consideración de los servicios como publicitarios, para aplicar la regla del artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 y entender localizada la operación en la sede del destinatario, es necesario que el destinatario sea empresario o profesional establecido en un Estado Miembro de la Unión Europea distinto del Reino de España, Canarias, Ceuta o Melilla, lo que tampoco ha quedado probado puesto que en ninguna de las facturas se ha consignado el Número de Operador Intracomunitario de los receptores de los servicios.

SEGUNDO: En fecha 21 de octubre de 2005 se dicta también Acuerdo de imposición de sanción derivado de las actuaciones anteriores.

La Inspección considera cometida la infracción consistente en dejar de ingresar la totalidad de la deuda tributaria en relación con el IVA del ejercicio 2002 como consecuencia de no haber repercutido las cuotas devengadas (artículos 79.a) de la Ley 230/1963 y 191.1 de la Ley 58/2003).

Se comparan las normativas sancionadoras de las Leyes 230/1963 y 58/2003, resultando más favorable la contenida en la Ley 230/1963 General Tributaria, por lo que se impone una sanción del 75% (50% de sanción mínima, incrementada en un 25% por concurrir ocultación). La sanción finalmente impuesta asciende a 541.353,26 euros.

TERCERO: Disconforme X, S.L. con los Acuerdos anteriores, interpone frente a ellos reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (reclamaciones ... y ...).

En fecha 20 de diciembre de 2007 el TEAR dicta resolución por la que desestima la reclamación interpuesta frente al Acuerdo de liquidación y estima la reclamación interpuesta frente al Acuerdo de imposición de sanción, anulando este último por entender que la conducta de la entidad se amparaba en una interpretación razonable de la norma.

CUARTO: Vista la Resolución anterior, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria interpone recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central (recurso número 4867/2008).

Entiende el Director del Departamento que la sanción no debe anularse puesto que es claro que la actividad realizada por la entidad es la de servicios fotográficos y no realiza labores de publicidad, y en su conducta concurre cuanto menos negligencia puesto que, aun calificando sus actividades como de publicidad, no ha consignado en las facturas el Número de Operador Intracomunitario de los receptores y ello impide verificar su carácter empresarial.

QUINTO: Finalmente, también X, S.L. interpone recurso de alzada frente a la Resolución del TEAR de ... (recurso número 4868/2008).

La entidad entiende que la liquidación también debe anularse. Alega que el hecho de encontrarse dado de alta en el epígrafe ... del IAE en el ejercicio 2002 fue por desconocimiento del idioma español y no consiguieron que el despacho que gestionaba sus asuntos comprendiera la actividad realmente realizada. A esto añade que desde el 6 de septiembre de 2006 figura dada de alta en el epígrafe 844 (servicios de publicidad, relaciones públicas y similares), con lo que queda claro que en el ejercicio 2002 podría estarse ante un problema de forma pero no de fondo.

Aporta certificados del Registro de Operadores Intracomunitarios de sus clientes, donde queda claro que son empresarios o profesionales establecidos en otro país de la Unión Europea y que disponen de Número de Operador Intracomunitario.

Se acompaña información acerca de su cliente Y carta del apoderado aclarando la situación.

Alega que su actividad se ajusta al concepto de publicidad, para lo que entregó en su momento a la agencia tributaria folletos publicitarios de venta a distancia.

SEXTO: En acuerdo de 21 de mayo de 2008, el Abogado del Estado-Secretario de este Tribunal Económico-Administrativo Central decreta la acumulación de los expedientes 4867/2008 y 4868/2008 haciendo uso de la facultad establecida en el artículo 230 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de los recursos que se examinan, que han sido interpuestos en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión principal a tratar es si X, S.L. debió repercutir IVA por los servicios prestados a sus clientes y, por tanto, aclarar si realiza actividades fotográficas o actividades de publicidad, así como determinar si la conducta de la entidad es sancionable.

SEGUNDO: Analizaremos en primer lugar la naturaleza de la actividad desarrollada por X, S.L. para, posteriormente, determinar cuál es la tributación en el IVA que le resulta aplicable.

Manifiesta la entidad que realiza actividades de publicidad, mientras que la Inspección entiende que la actividad realizada es la prestación de servicios ... El tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido será distinto en los dos casos, y ello por las reglas de localización del hecho imponible.

El primer apartado del artículo 69 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de esta Ley.

Conforme al artículo 70.Uno.5º de la Ley 37/1992, los servicios de publicidad se entienden prestados en el territorio de aplicación del Impuesto:

"

1. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en este párrafo se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2. Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio".

   Así, conforme a las reglas enunciadas en el artículo 70.Uno.5º de la Ley 37/1992, las prestaciones de servicios de publicidad se entienden localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto: cuando el destinatario sea empresario o profesional establecido en dicho territorio, o si tiene en el territorio un domicilio o establecimiento permanente al que vaya destinado el servicio; o cuando el servicio se preste por un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, si el destinatario no es empresario o profesional y se encuentra establecido en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio. Por tanto, si consideramos que los servicios controvertidos son de publicidad, los servicios prestados por X, S.L. serían servicios de publicidad destinados a empresarios establecidos en otros Estados miembros, y en este caso resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 70, apartado Uno, número 5.º, A) antes transcrito, y no se considerarían realizados en el ámbito territorial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido. En consecuencia, la operación se entendería localizada en otro Estado miembro y no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de su tributación en dicho Estado miembro.

   Por el contrario, la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido no contiene una previsión semejante en el caso de la prestación de servicios fotográficos (organización de sesiones de fotografía) y se aplicaría la regla general de localización del hecho imponible en las prestaciones de servicios contenida en el artículo 69. Así, las prestaciones de servicios se entenderían realizadas en el territorio de aplicación del impuesto puesto que el prestador de los mismos tiene situada en dicho territorio la sede de su actividad económica.

   La previsión contenida en el artículo 70.Uno.5 de la Ley 37/1992 respecto de los servicios de publicidad se contiene también en la normativa comunitaria, en concreto en el artículo 9.2.d) de la Directiva 77/388/CEE, sustituido por el actual artículo 56 de la Directiva 2006/112/CE.

   El concepto de "prestaciones de publicidad" goza de la categoría de concepto comunitario, ya que debe ser objeto de interpretación uniforme con el objeto de evitar situaciones de doble imposición o de no imposición que puedan resultar de interpretaciones divergentes.

   De acuerdo con lo establecido por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus Sentencias de 17 de noviembre de 1993 (asuntos C-68/92, C-69/92 y C-73/92):

   "Debe señalarse que el concepto de publicidad implica necesariamente la difusión de un mensaje destinado a informar a los consumidores de la existencia y de las cualidades de un producto o de un servicio, con la finalidad de aumentar sus ventas; si bien la difusión de dicho mensaje se hace normalmente por medio de palabras, escritos y/o imágenes, mediante la prensa, la radio y/o la televisión, puede realizarse también mediante la utilización, parcial o incluso exclusiva, de otros medios.

   Para determinar, en caso de utilización exclusiva de otros medios, si la operación de que se trate constituye una prestación de publicidad en el sentido de la letra e) del apartado 2 del artículo 9.º de la Sexta Directiva, hay que tener en cuenta cada vez todas las circunstancias en que tiene lugar la prestación. Una circunstancia de este tipo, que permite calificar de "publicidad" a una prestación, existe cuando los medios utilizados han sido facilitados por una agencia de publicidad. No obstante, esta cualidad del prestador no es una condición indispensable de la calificación. En efecto, no puede excluirse la posibilidad de que una prestación de publicidad sea efectuada por una empresa que no se ocupa de modo exclusivo, ni siquiera principal, de publicidad, aun cuando este supuesto sea poco probable.

   Por tanto, basta con que una acción de promoción, como la venta de mercancías a precio reducido, la distribución a los consumidores de bienes muebles corporales vendidos al tomador por una agencia de publicidad, la prestación de servicios a precio reducido o con carácter gratuito, o la organización de un cóctel o de un banquete, implique la transmisión de un mensaje destinado a informar al público de la existencia y de las cualidades del producto o del servicio objeto de esa acción, con el fin de aumentar las ventas del mismo, para que se la pueda calificar de prestación de publicidad en el sentido de la letra e) del apartado 2 del artículo 9.º de la Sexta Directiva.

   Lo mismo puede decirse de cualquier operación que sea parte inseparable de una campaña publicitaria y que contribuya, por ello, a la transmisión del mensaje publicitario. Tal es el caso de la fabricación de apoyos utilizados para una publicidad determinada".

   En el ámbito interno, la publicidad se encuentra regulada por la Ley 34/1988 General de Publicidad. El artículo 2 de dicha Ley dispone que se entenderá por publicidad "Toda forma de comunicación realizada por una persona física o jurídica, pública o privada, en el ejercicio de una actividad comercial, industrial, artesanal o profesional, con el fin de promover de forma directa o indirecta la contratación de bienes muebles o inmuebles, servicios, derechos y obligaciones".

   A continuación se definen distintos tipos de contratos publicitarios:

   "Artículo 13: Contrato de publicidad es aquel por el que un anunciante encarga a una agencia de publicidad, mediante una contraprestación, la ejecución de publicidad y la creación, preparación o programación de la misma".

   "Artículo 17: Contrato de difusión publicitaria es aquel por el que, a cambio de una contraprestación fijada en tarifas preestablecidas, un medio se obliga en favor de un anunciante o agencia a permitir la utilización publicitaria de unidades de espacio o de tiempo disponibles y a desarrollar la actividad técnica necesaria para lograr el resultado publicitario".

   "Artículo 20: Contrato de creación publicitaria es aquel por el que, a cambio de una contraprestación, una persona física o jurídica se obliga en favor del anunciante o agencia a idear y elaborar un proyecto de campaña publicitaria, una parte de la misma o cualquier otro elemento publicitario".

   "Artículo 22: El contrato de patrocinio publicitario es aquel por el que el patrocinado, a cambio de una ayuda económica para la realización de su actividad deportiva, benéfica, cultural, científica o de otra índole, se compromete a colaborar en la publicidad del patrocinador".

   TERCERO: Una vez delimitado qué se entiende por publicidad, debemos analizar la concreta actividad realizada por X, S.L. para ver si se puede considerar de publicidad o no, a efectos de determinar el lugar donde se localizan las prestaciones de servicios.

   En el ejercicio 2002, la entidad se encuentra dada de alta en el epígrafe 973.1 del IAE, que habilita para el ejercicio de "servicios ...". En la descripción que se realiza de este epígrafe en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, se establece lo siguiente:

   "1.ª Este epígrafe comprende la producción de retratos ..., la producción de ... comerciales, los servicios de ... técnica, los servicios de revelado, impresión y ampliación de ..., así como los servicios combinados de vídeo y ...

   2. Los sujetos pasivos clasificados en este epígrafe quedan facultados para la recepción de carretes ... y posterior entrega de las correspondientes ...por un laboratorio ajeno.

   3. Los sujetos pasivos clasificados en este epígrafe podrán, incrementando un 25 por 100 la cuota señalada al mismo, realizar, con carácter accesorio, la venta de pequeño material ..., como carretes, pilas, portafotos, álbumes y máquinas compactas".

   Por otro lado, en diligencia de 21 de octubre de 2004, el representante de la entidad manifiesta que se trata de una entidad que proporciona la representación de directores de arte y estilistas, junto con otros servicios relativos a la producción de sesiones ..., dentro del mundo de la moda y la publicidad por todo el mundo. Entre otras, la sociedad realiza las siguientes actividades: proporcionar todo el conjunto de elementos necesarios para que sus clientes lleven a cabo producciones fotográficas, intervenir en la realización de selección de modelos y exteriores, alquilar equipos de luz y ..., realizar actividades de preparación de sesiones ..., preparar el lugar donde dichas sesiones se van a llevar a cabo, contactar con el profesional que va a realizar las ..., buscar alojamiento, concertar transportes y vuelos para sus clientes... Examinadas las facturas emitidas por la entidad, se constata que recogen estos conceptos.

   Asimismo, en diligencia de 7 de julio de 2005 se hace constar que en fecha 28 de abril de 2005 se solicitó por la entidad la comparecencia de un representante de la Inspección en una sesión ... organizada por el contribuyente. El actuario se persona en lugar conocido como ..., en el municipio de ..., a las 16:30 del día 5 de julio. Allí es acompañado por el representante y por una persona que hace de enlace con la entidad . En el lugar se observa a un total de 7 personas. De esas, dos puede constatarse que ejercen de modelos. Otra realiza ... y da órdenes a los modelos acerca de cómo situarse. El resto colabora con ... una sostiene una gran sombrilla, otra carga de película la cámara y las otras dos están pendientes de sus indicaciones. Se pregunta al representante si de estas personas alguna es trabajadora de X, S.L. manifestando éste que no, que sólo han sido contratados para la sesión ... Se solicita información sobre ... y el representante manifiesta que se trata de un profesional con el que contacta la sociedad.

   Pues bien, de la documentación que consta en el expediente y de las manifestaciones del representante de la entidad acerca de la actividad realizada por la misma, no se deriva que los servicios realmente prestados por X, S.L. sean servicios de publicidad, sino que la apariencia es que únicamente se dedica a organizar y coordinar sesiones ... para sus clientes.

   Alega la entidad que el hecho de estar inscrito en el epígrafe 973.1 del IAE y no en el 844 se debió a un error a la hora de comunicar a su asesor la naturaleza de su actividad (por problemas en la comprensión del idioma), pero en el ejercicio 2006 ya se ha dado de alta en el epígrafe 844 del IAE.

   No obstante, si bien es cierto que el epígrafe en el que se encontraba inscrita la entidad en el ejercicio 2002 habilitaba para la prestación de servicios fotográficos, no es sólo en este extremo en el que se apoya este Tribunal para considerar que los servicios prestados no eran de publicidad.

   Así, de las circunstancias recogidas en las diligencias de 21 de octubre de 2004 y 7 de julio de 2005 antes citadas se desprende que toda la actividad desarrollada por X, S.L. consiste en contratar todo lo necesario para realizar una sesión ... y realizar la misma (con medios contratados, no con medios propios, ya que contrata incluso al ...), pero no se acredita que con el material obtenido de la sesión ... se realice ninguna de las actividades que se consideran publicidad por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ni por la Ley General de Publicidad.

   De acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes deprueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi".

   En el caso examinado, tanto las manifestaciones del representante de la entidad como los documentos obrantes en el expediente indican únicamente que X, S.L. organiza sesiones fotográficas, pero no que realice ningún tipo de campaña publicitaria ni spot publicitario con las ... obtenidas en las sesiones.

   De acuerdo con lo expuesto por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus Sentencias de 17 de noviembre de 1993, el concepto de publicidad implica necesariamente la difusión de un mensaje destinado a informar a los consumidores de la existencia y de las cualidades de un producto o de un servicio, con la finalidad de aumentar sus ventas. En el presente caso no se acredita que las fotografías hechas en las sesiones organizadas por X, S.L. vayan destinadas a informar acerca de las cualidades de algún producto.

   En cuanto a lo regulado en la Ley 34/1988 General de Publicidad, es claro que la actividad realizada no puede encuadrarse en los contratos de difusión publicitaria (artículo 17) ni de patrocinio publicitario (artículo 22); y respecto de los contratos de publicidad (artículo 13) y de creación publicitaria (artículo 20), tampoco se acredita que la recurrente haya actuado al amparo de alguna de estas formas contractuales.

   Correspondía a X, S.L. probar aquellos hechos que le favorecían, en este caso que su actividad era la realización de servicios de publicidad, sin que haya acreditado de modo alguno que la naturaleza de su actividad es distinta de la organización de sesiones fotográficas. La entidad pudo aportar los contratos por los que supuestamente se le encargaba la realización de algún spot publicitario, o idear una campaña publicitaria, o bien pudo aportar las fotografías realizadas de modo que acreditasen que se hacía publicidad de un determinado producto, o bien alguno de los supuestos spots publicitarios realizados.

   No obstante, se ha limitado a firmar que su actividad va más allá que la simple organización de sesiones fotográficas sin aportar prueba alguna de ello, por lo que este Tribunal considera que de las pruebas aportadas se desprende que la única actividad realizada por la entidad es la mera organización de las sesiones ..., contratando todo lo necesario para el buen fin de éstas.

   Se confirma por tanto la tesis de la Inspección y del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en cuanto a que la actividad realmente realizada por X, S.L. era la prestación de servicios ... y no la prestación de servicios de publicidad.

   CUARTO: Una vez establecida la naturaleza de las actividades realizadas por X, S.L., habrá que determinar si debió repercutir IVA en las facturas emitidas en el ejercicio de dicha actividad.

   Así, si bien el artículo 70.Uno.5º prevé que en los casos de prestaciones de servicios de publicidad pueden darse una serie de circunstancias que determinen que el servicio se ha localizado fuera del territorio de aplicación del Impuesto y, por tanto, no deba repercutirse IVA español, en el caso de la prestación de servicios ... no hay una previsión semejante y se aplica la regla general de localización del hecho imponible contenida en el artículo 69 de la Ley 37/1992, conforme al cual los servicios se entenderán realizados en el territorio de aplicación del impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica. Al estar X, S.L. establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, se entienden localizadas en éste las prestaciones de servicios realizadas, y sujetas por tanto al Impuesto sobre el Valor Añadido español.

   Como bien apunta el TEAR en su Resolución, el artículo 20.Uno.26 de la Ley 37/1992 establece la exención del IVA de "los servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores".

   Dicha exención no resulta aplicable en el presente caso, como ya apuntó el TEAR, puesto que está prevista para el caso de que quienes presten los servicios sean personas físicas y no personas jurídicas. En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos, entre otras en sus Consultas Vinculantes V2237/2005 de 2 de noviembre de 2005, V785/2008 de 15 de abril de 2008.

   Así, se trata de servicios sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por los que X, S.L. debió repercutir IVA, confirmándose por tanto el Acuerdo de liquidación practicado, lo que conlleva desestimar el recurso de alzada interpuesto por la entidad (recurso número 4868/2008).

   QUINTO: En cuanto a la sanción impuesta a la entidad por dejar de ingresar, debido a la falta de repercusión del IVA correspondiente a los servicios ..., la misma fue anulada por el TEAR, oponiéndose el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria a dicho pronunciamiento. Alega que la sanción no debe anularse puesto que es claro que la actividad realizada por la entidad es la de servicios ... y no realiza labores de publicidad, y en su conducta concurre cuanto menos negligencia puesto que, aun calificando sus actividades como de publicidad, no ha consignado en las facturas el Número de Operador Intracomunitario de los receptores y ello impide verificar su carácter empresarial.

   De acuerdo con el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria, de aplicación al presente supuesto:

   "Las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

1. Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

2. Cuando concurra fuerza mayor.

3. Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.

4. Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

   Respecto de la interpretación razonable de las normas se ha pronunciado la Audiencia Nacional en su Sentencia de 8 de junio de 2006, recaída en el recurso 590/2003, en la cual expone lo siguiente:

   "El artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria de 1963 señala que: "1. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma". Ahora bien, el hecho de que la ley establezca una causa de exención o exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el supuesto en que el interesado se haya amparado en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no es apreciable esa "interpretación razonable", quepa presumir la culpabilidad. A tal respecto, hay que recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".

   Por último, cabe destacar que la nueva Ley General Tributaria, ya en vigor, define en el artículo 178 los principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que ésta "se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta Ley", incluye entre tales principios el de responsabilidad.

   En síntesis, la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta activa u omisiva que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción.

   Bien es cierto que, a menudo, será difícil una prueba específica de la culpabilidad en casos distintos de aquéllos en los que se sostenga una interpretación amparada en criterios de aplicación de las normas que sea razonable, de la misma manera que la propia conducta manifestada por el sujeto pasivo en sus relaciones con la Hacienda Pública, así como las circunstancias que la rodean será, en ocasiones, suficiente como para concluir la presencia del elemento culpabilístico de inexorable concurrencia.

   Aplicando la anterior doctrina al caso concreto, esta Sala no puede desconocer a la hora de analizar la conducta del obligado tributario la existencia de una racional interpretación de la norma respecto de la aplicación o no al supuesto enjuiciado del Real Decreto-Ley 1/1989, de 22 de marzo; interpretación razonable de la norma que se corrobora por el hecho de que el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en las Sentencias que obran en el expediente recaídas respecto de otros accionistas, ha estimado los recursos interpuestos y anulado las liquidaciones practicadas por la Administración, por lo que la conducta del recurrente debe ser calificada simplemente de errónea, pero no dolosa o culposa, sin que el mismo ocultara información tributaria relevante a la Administración Tributaria, de tal forma que la aplicación errónea de las normas no ha impedido que la Inspección haya procedido a regularizar su situación tributaria en base a los datos y conceptos declarados por el sujeto pasivo en su autoliquidación, por lo que procede la aplicación de lo establecido en el art. 77.4 d), de la Ley General Tributaria que dispone: "Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma". Este precepto se ha de interpretar en el contexto del Impuesto, del mecanismo de la "autoliquidación", de la "declaración" del Impuesto presentada por el contribuyente, como el propio precepto indica, sin que los errores en su aplicación puedan elevarse a la categoría de sanción, siempre en el contexto de una "declaración veraz", es decir, en la que por el contribuyente no se ha sustraído dato alguno que pueda inducir a engaño a la Administración Tributaria o a la pretensión de obtener un beneficio fiscal improcedente, o a un aprovechamiento ilícito, sin que exista ánimo defraudatorio o pretensión de incumplir con las obligaciones tributarias".

   En el análisis efectuado en los Fundamentos de derecho anteriores del tipo de actividad desarrollada por la entidad, se ha puesto de manifiesto la dificultad de determinar el concepto de servicios de publicidad, debiendo acudirse a normas y sentencias comunitarias, así como a diversas normas internas.

   Si los propios órganos encargados de aplicar la normativa tributaria han encontrado complejo el problema de determinar los servicios realizados por la entidad, no cabe sancionar a los obligados tributarios por interpretar la normativa en sentido contrario al mantenido en la presente Resolución.

   Si a esto añadimos el hecho de haber presentado la entidad sus declaraciones-liquidaciones de una forma veraz, sin ningún ánimo defraudatorio ni intención de ocultar dato alguno a la Administración Tributaria, no cabe sino concluir que la conducta de X, S.L. se ha amparado en una interpretación razonable de la norma.

   No obstante, si bien no procede imponer una sanción a la entidad por haber calificado sus servicios como servicios de publicidad y no como servicios fotográficos, hay que analizar lo alegado por el Director del Departamento en cuanto a que la conducta de la entidad será sancionable considerando también que su actividad fuese la prestación de servicios de publicidad, y ello porque en ninguna de las facturas emitidas ha consignado el Número de Operador Intracomunitario de los destinatarios de los servicios, impidiendo así comprobar que eran empresarios o profesionales y que los servicios podían localizarse en la sede del destinatario.

   Así, aplicado al presente supuesto, es cierto que el artículo 3.1.2 del Real Decreto 2402/1985 por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, de aplicación en el ejercicio examinado, establecía la obligación de incluir en las facturas el nombre y apellidos o denominación social, Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea y domicilio, tanto del expedidor como del destinatario; por otro lado, el actual Real Decreto 1496/2003 establece en su artículo 6.1.d) que será obligatoria la consignación del NIF del destinatario cuando se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo.

   Vemos, por tanto, que en el caso de que se tratase de servicios de publicidad y no fuese procedente repercutir el IVA español, habría que consignar en las facturas emitidas el NIF del destinatario atribuido por la Administración de otro Estado Miembro, lo que no ocurre en el presente caso y X, S.L. se ha limitado a no repercutir IVA pero sin acreditar que el destinatario es empresario o profesional y que es aplicable el IVA de su Estado Miembro.

   Frente a esto, debemos acudir a la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, quien ha declarado entre otras en su Sentencia de 14 de diciembre de 2009 (recurso número 5831/2005) lo siguiente:

   "Como es fácilmente apreciable, la resolución sancionadora de 18 de octubre de 2002, del mismo modo que el acta que recoge la propuesta de imposición de sanción de 30 de julio de 2002, se limita a explicitar la regularización practicada por la Administración tributaria, haciendo referencia al artículo 19.2.b) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, en virtud del cuál se considera que las irregularidades detectadas constituyen una infracción tributaria, pero sin especificar los hechos o circunstancias de los que se infiere que la obligada tributaria inspeccionada ha actuado culpablemente. A este respecto en el escrito de propuesta de sanción (pág. 5) se señala únicamente que "la conducta fue voluntaria en el sentido que se entiende que era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa a efectos de lo dispuesto en el artículo 77 de la Ley 230/1963 General Tributaria " y que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria y en el artículo 2 del Real Decreto 1930/1998 ", añadiendo a dicha argumentación el acuerdo de imposición de sanción que "cabe completar la motivación del instructor manifestando que del análisis de las actuaciones realizadas y los datos incorporados a los documentos e informes del expediente se deduce como que el inculpado es sin duda conocedor de las obligaciones que para el ejercicio de su actividad de distribuidor de hidrocarburos, en particular de gasóleo bonificado, desde los establecimientos de su titularidad exige la normativa reguladora de los impuestos especiales, por lo que en absoluto puede obviarse en los hechos que han dado origen a este expediente siquiera el grado mínimo de culpa que a título de simple negligencia exige el art. 77.1 de la Ley General Tributaria" (págs. 4 y 5 ).

   Frente a estas manifestaciones genéricas, conviene subrayar que, como venimos señalando (por todas, Sentencia de 6 de junio de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina 146/2004) FD Quinto, "en el ámbito administrativo sancionador, "la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la Ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción", de manera que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes" (Sentencia de 16 de marzo de 2002 (recurso de casación 9139\), FD Tercero). En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción. Es preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora" (Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031\), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencia de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo) ".

   De acuerdo con esta doctrina, el Acuerdo de imposición de sanción adolece de falta de motivación por cuanto no resulta suficiente con las alegaciones genéricas que se realizan por parte de la Inspección en cuanto a las conductas infractoras, de tal forma que "la naturaleza específica de las diversas conductas sancionadas exige una valoración culpabilística de cada una de ellas, lo que hace insuficiente una valoración culpabilística genérica, como es el caso" (Sentencias de 18 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 9000 / 2003 y 9345/2003 ), FD Noveno y Sentencia de 27 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 9369/2003), FD 15).

   Tampoco resulta admisible el basar la apreciación de culpabilidad en el hecho de que, como se constata en el Acuerdo de imposición de sanción "el inculpado es sin duda conocedor de las obligaciones que para el ejercicio de su actividad de distribuidor de hidrocarburos, en particular de gasóleo bonificado, desde los establecimientos de su titularidad exige la normativa reguladora de los impuestos especiales"(pág. 4) o como se señala en la Sentencia de instancia, "una empresa cuya actividad mercantil consistente precisamente de la importación, tráfico y comercialización de productos derivados del petróleo, no puede alegar buena fe cuando incumple la normativa vigente debidamente promulgada y publicada" (FD Quinto), pues es doctrina reiterada de la Sala que lo que "no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE (véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4), es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable" (Sentencia de 26 de septiembre de 2008, (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004 ), FD Cuarto, de 27 de noviembre de 2008, (rec. cas. núm. 5734 / 2005), FD9 y 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo).

   Por lo tanto, estas circunstancias pueden tenerse en cuenta, pero en conjunción con otros elementos como las características de la disposición controvertida (en particular, si es clara o, por el contrario, compleja o susceptible de diversa interpretación: entre muchas otras, Sentencias de esta Sección de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997), FD 2; de 14 de febrero de 2003 (rec. cas. num. 1668/1998), FD 6; y de 21 de julio de 2004 (rec. cas. núms. 807/1999 y 1676/1999), FD 4) y la índole de la interpretación mantenida (señaladamente, si es o no razonable: por ejemplo, Sentencias de esta Sección de 19 de julio de 1997 (rec. apel. núm. 10309/1991), FD 2; de 25 de enero de 2002 (rec. cas. núm. 7369/1996), FD 4; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD 2).

   Finalmente, y a mayor abundamiento, alega el recurrente que no ha existido por su parte ocultación de datos a la Administración, lo cual parece desprenderse también de lo que se afirma en el propio Acuerdo de imposición de sanción ("el contribuyente alega y apoya con diversa documentación el cumplimiento en todas sus operaciones...de las condiciones legales y reglamentarias" o "su apreciación se apoya en la constatación de una irregularidad que no se corresponde con un incumplimiento reglamentario sino con la acreditación de la realidad de las operaciones a que se refiere la documentación presentada"), y no resulta ocioso recordar que la ausencia de ocultación de datos ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77. 1 L.G.T . -y debe entenderse que reclama, asimismo el actual art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto]- para poder imponer sanciones tributarias (por todas, Sentencias de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD 8; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD 7; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 10237/2004), FD 13 y Sentencia de 15 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 3594/2003), FD 8 ).

   Tanto en el Acuerdo de inicio del expediente sancionador como en el Acuerdo de imposición de sanción propiamente dicho, la Inspección detalla el resultado de las actuaciones inspectoras y analiza los razonamientos que han llevado a considerar los servicios como servicios ... y no de publicidad, pero sin hacer alusión alguna a la falta del Número de Operador Intracomunitario de los destinatarios de las operaciones en las facturas emitidas por X, S.L.

   El Acuerdo de imposición de sanción se limita a indicar que los hechos y circunstancias puestos de relieve con ocasión de la regularización de la situación tributaria del obligado tributario acreditan el carácter voluntario de la conducta del obligado tributario, en el sentido de que pudo y debió proceder de forma diferente, deduciéndose de ello que en su conducta se aprecia la existencia de culpabilidad. No obstante, no delimita las concretas conductas por las que se aprecia la culpabilidad ni se hace un estudio de ésta aplicado al caso concreto. Si a esto le añadimos que este Tribunal ha considerado que no se puede sancionar por haber calificado los servicios como de publicidad, debe añadirse que no se puede aceptar imponer una sanción por no hacer constar en las facturas el Número de Operador Intracomunitario de los destinatarios en las mismas cuando ni siquiera se alude a este hecho en el Acuerdo de inicio del expediente sancionador ni en el Acuerdo de imposición de sanción.

   Reproduciendo un extracto de la Sentencia del Tribunal Supremo anterior:

   De acuerdo con esta doctrina, el Acuerdo de imposición de sanción adolece de falta de motivación por cuanto no resulta suficiente con las alegaciones genéricas que se realizan por parte de la Inspección en cuanto a las conductas infractoras, de tal forma que "la naturaleza específica de las diversas conductas sancionadas exige una valoración culpabilística de cada una de ellas, lo que hace insuficiente una valoración culpabilística genérica, como es el caso".

   Así, este Tribunal desestima el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de inspección contra la anulación realizada por el TEAR del Acuerdo de imposición de sanción (recurso 4867/2008), puesto que concurre una interpretación razonable de la norma en el hecho de calificar los servicios prestados por la entidad como servicios de publicidad, y porque de existir alguna otra causa por la que la conducta de la entidad pueda ser sancionable, ésta no se encuentra motivada de modo alguno en el Acuerdo de imposición de sanción.

   En virtud de lo expuesto,

   El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, vistos los recursos de alzada interpuestos por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA y por X, S. L., con NIF: ..., contra la Resolución de 20 de diciembre de 2007 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que se resuelven las reclamaciones acumuladas ... y ..., ACUERDA: DESESTIMAR ambos recursos de alzada, por lo que se confirma el Acuerdo de liquidación y se anula el Acuerdo de imposición de sanción.