Resolución nº 00/2172/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 15 de Noviembre de 2012

RESOLUCIÓN:

En Madrid en la fecha indicada (15/11/2012) y en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por Don ... que actúa en la representación que ostenta en nombre de la sociedad X, S.L. con NIF ... y domicilio en ..., contra la resolución dictada el 17 de diciembre del 2009 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en la reclamación número ... que confirmó la procedencia de una liquidación giradapor la Dirección General de Tributos de la Comunidad de ..., el 25 de mayo del 2007, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, en relación con una transmisión inmobiliaria resultante del ejercicio anticipado de una opción de compra insita en un arrendamiento financiero, que dio lugar a una deuda tributaria de 236.824,11 €

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Mediante escritura pública de fecha 25 de octubre del 2004 y con el titulo de "Compra-venta en ejercicio del derecho de opción de compra", se formalizó por parte de la Caja de... la venta, a instancias X, S.L. (arrendatario financiero) en el ejercicio del derecho de opción de compra derivado del contrato de arrendamiento inmobiliario otorgado a favor del arrendatario, que compra y acepta el pleno dominio de las seis fincas anteriormente descritas, con todos sus derechos, usos y servidumbres, libres de cargas y gravámenes.

El precio quedó fijado en 736.643,44 € que confiesa la vendedora haber recibido con anterioridad al acto. Igualmente, manifiesta la parte vendedora haber repercutido y recibido de la parte compradora el 16 % del precio convenido para el pago del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) que asciende a 117.862,95 €.

Las fincas transmitidas fueron arrendadas por la Caja de ... a Y el 14 de septiembre de 1997 en virtud de un contrato de arrendamiento financiero. En diciembre del 2000 se cambió la denominación social del arrendatario, que pasó a ser la de Z, S.L. y en noviembre del 2003 se subrogó en ese contrato la sociedad W, S.L. reconociéndosele la facultad de ejercitar la opción de compra; finalmente, por escisión parcial de la sociedad arrendataria, se creó una nueva denominada X, S.L. que sustituye a la primera en la titularidad de los inmuebles y derechos arrendaticios, con efectos de 1 de marzo del 2004.

También se manifiesta en la escritura que, a la fecha del ejercicio de la opción de compra, la arrendataria había satisfecho 90 cuotas, once de ellas por importe fijo de 12.152,79 €, una de 13.692,38 € y 78 cuotas variables en función del interés pactado y recogido en un cuadro adjunto a la escritura de constitución del arrendamiento financiero.

En el expositivo III se dice que la arrendataria ha solicitado a Caja de ... el ejercicio anticipado del derecho de opción de compra comprendido en el arrendamiento financiero reseñado, a lo que ésta ha accedido, por lo que formalizan el presente contrato. Como consecuencia de ello, en la estipulación cuarta se establece lo siguiente: "Queda extinguido el arrendamiento financiero por cumplimiento del derecho de opción de compra otorgada en esta escritura y ambas partes lo consideran íntegramente cumplido sin que tengan nada que reclamarse por ningún concepto".

SEGUNDO.- La arrendataria presentó ante la Comunidad de ... en fecha 29 de noviembre del 2004 la autoliquidación correspondiente al concepto de Actos Jurídicos Documentados sobre una base imponible igual al importe declarado como precio en la escritura de compraventa de octubre del 2004 e ingresando la cantidad de 7.366,43 €.

La Comunidad de ... inició un procedimiento de verificación de datos y formuló una valoración de bienes y propuesta de liquidación provisional por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por importe de 236.824,11 €, aplicando el tipo del 7% a una base imponible incrementada por la valoración administrativa hasta los 3.258.426 € y una vez deducido lo pagado por Actos Jurídicos Documentados y calculados los intereses de demora.

En la motivación de la propuesta se indica: "No obstante (se refiere a la sujeción sin exención en el IVA para las transmisiones de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento financiero) de acuerdo con los datos que obran en el expediente, la adquisición se efectuó mediante el ejercicio anticipado de la opción de compra, por lo que tiene la consideración de segunda o ulterior entrega de edificación, exenta del IVA y sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en virtud de lo establecido en el citado artículo y en los apartados 1.A y 5 del RDL 1/1993 de 24 de septiembre":

Presentadas alegaciones por el interesado, fue la propuesta confirmada por acuerdo del Director General de Tributos de fecha 25 de mayo del 2007.

TERCERO.- Contra este acuerdo se presentó reclamación ante el TEAR de ... que recibió número ..., impugnando el acuerdo de valoración así como la liquidación. La reclamación se resolvió el día 17 de diciembre del 2009, anulando ambos acuerdos por insuficiencia de la motivación, pero confirmando la procedencia de la liquidación por tratarse de una transmisión sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Contra esta resolución ha presentado el interesado este recurso de alzada en fecha 1 de abril de 2010.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de este recurso de alzada interpuesto contra una resolución dictada en primera instancia, por razón de su cuantía, de conformidad con lo que establece el artículo 229 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La única cuestión planteada se refiere a la aplicación de la excepción a la exención que para las segundas entregas de edificaciones establece el artículo 20.Uno.22º de la Ley del impuesto, cuando esa entrega se produce en el ejercicio anticipado de una opción de compra acordada dentro de un contrato de arrendamiento financiero.

SEGUNDO.- Como se ha recogido en los antecedentes de hecho, el fundamento de la liquidación por ITP descansa en el hecho de que la opción de compra fue ejercitada de forma anticipada, es decir, antes del término del contrato de arrendamiento financiero, para deducir que se trata de una segunda o ulterior transmisión de inmuebles, aunque no precisa la razón por la que, en este caso, no se aplicaría la excepción a la exención prevista con carácter general para las segundas entregas de edificaciones en el artículo 20.Uno.22º, letra a) de la LIVA.

El TEAR, para confirmar el acuerdo de liquidación, sostiene que la opción que se ejercita en un momento anterior al que corresponde al término contractual del arrendamiento no puede ser considerada como la "opción inherente a un contrato de arrendamiento" a que se refiere el párrafo antes citado de la Ley del impuesto y lo establece de la siguiente manera: "Es decir, se trata de un arrendamiento que puede conducir a una venta forzosa y esa venta forzosa es la única "inherente" al contrato. En el presente caso, no hubo venta forzosa, sino que las partes convinieron libremente sobre la propiedad del inmueble, antes de haber llegado a su término el arrendamiento, con lo cual no concurre la excepción a la exención antes expuesta. Siendo así, el hecho imponible está exento del IVA y resulta atraído al ámbito del ITP, modalidad "transmisiones patrimoniales onerosas".(...) Interpretarlo de otro modo sería dejar al arbitrio de los contratantes modificar la duración del contrato de leasing".

TERCERO.- Sobre los efectos del ejercicio anticipado de la opción de compra en un arrendamiento financiero, en relación con la aplicación del artículo 20.Uno.22º de la LIVA que se tiene en consideración, ya se pronunció el Tribunal Supremo en su sentencia de 14 de julio del 2010 (Rec nº 5415/2005) de la que se pueden extraer los siguientes párrafos:

"Para una adecuada resolución de la cuestión litigiosa se debe de partir del concepto que de arrendamiento financiero da la Disposición Adicional Séptima 1 de la Ley 26/1988 de 29 de julio, de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, conforme a la cual "Tendrán la consideración de operaciones de arrendamiento financiero aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de las cuotas a que se refiere el número 2 de esta disposición. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, en favor del usuario".

El apartado 2 de esta DA indicaba que "Los contratos a que se refiere la presente disposición tendrán una duración mínima de dos años cuando tengan por objeto bienes muebles y de diez años, cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales".

La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, estableció, en su artículo 128 el régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero, remitiendo en su conceptuación a lo dispuesto en la DA séptima anteriormente mencionada, estableciendo de forma expresa los plazos mínimos de duración de los contratos de dos y diez años, según fueran sobre bienes muebles o inmuebles. Ahora bien, la Disposición derogatoria única de dicha Ley, derogó entre otros, el apartado 2 de la repetida DA séptima de la Ley de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, que, como se dijo anteriormente, contenía el requisito del plazo mínimo de los arrendamientos financieros.

Con base en este marco normativo, en el caso presente se ha de partir del hecho de que en el momento en que se efectuó la opción de compra -26 de marzo de 1999-, no estaba vigente el requisito del plazo mínimo de los arrendamientos financieros, pues, aunque el mismo persistía para la toma en consideración del sistema de gastos fiscalmente deducibles y amortizaciones en el Impuesto sobre Sociedades, previstas en el artículo 128.5 y 8, y, por lo tanto, su incumplimiento determinaría la no aplicación de este régimen especial, sin embargo, en relación con otros tributos, será la propia regulación de cada uno, la que tendrá prevalencia, de tal forma que si en ellos no se establece plazo especial de duración de estos contratos, no podrá exigirse el plazo mínimo mencionado, ya que éste había desaparecido por mor de la Disposición Derogatoria de la Ley 43/1995.

Cuando el artículo 20.Uno.22, de la Ley del IVA establece la excepción a la exención no está exigiendo que la opción de compra se ejercite en un determinado plazo, por lo que, cualquiera que sea el momento en que se lleve a cabo, operará sus efectos, y, por tanto, la entrega de las edificaciones estará sujeta al IVA, y no al ITPAJD. Mediante el ejercicio de la opción se pone fin al arrendamiento financiero, pues este no sólo termina por el transcurso de los plazos, sino cuando, por propia voluntad de las partes, se decide llevarla a cabo. Y, aunque en el caso presente, pudiera pensarse que en el momento de celebración del contrato -12 de mayo de 1993- regía un mínimo de duración de estos arrendamientos, lo cierto es que, cuando se ejercita la opción, este requisito ya no existía legalmente, y nada impedía que los contratantes, pudieran anticipar la opción por su propia voluntad. A ello no se opone el que la Disposición transitoria octava de la Ley 43/1995 entendiera aplicable la legislación anterior a los arrendamientos financieros celebrados con anterioridad a su entrada en vigor, pues ello será en cuanto a la aplicación del régimen propio del Impuesto sobre Sociedades, respecto a los límites de gastos y partidas deducibles que se introducen en el artículo 128 y que no se regulaban en la Ley 26/1988.

Por otra parte, no debe olvidarse que se está en presencia de operaciones realizadas entre empresarios, en que lo normal es la sujeción al IVA, y no al ITPAJD, de tal forma que el sistema de neutralidad, mediante la repercusión se vería afectado a través de una interpretación extensiva de la exención, cuyo carácter restrictivo viene impuesto por el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria.

Es éste, por lo demás el criterio que se ha sustentado por el Tribunal de Justicia en reiteradas sentencias....".

Esta doctrina fue reiterada en otra posterior sentencia del Tribunal Supremo de 4 de junio del 2012 (Rec nº 3725/2009), que reproduce literalmente los párrafos antes recogidos.

La sentencia de 11 de junio del 2012 (Rec. Nº 6955/2009) confirma la procedencia de la liquidación girada por el ITP revocando otra de la Audiencia Nacional que aceptaba la aplicación de la exención del artículo 20.Uno.22º de la LIVA porque entendió que en el ejercicio anticipado de la opción de compra, ésta seguía siendo inherente al leasing. Sin embargo, esto no supone un cambio de criterio del Tribunal Supremo en relación con esta cuestión pues, anticipando el contenido de los párrafos que a continuación se reproducen, en esta sentencia lo que las partesacordaron no fue un ejercicio anticipado de la opción de compra, sino la previa resolución del contrato de arrendamiento financiero y, una vez resuelto, la compraventa del edificio.

Dice así la sentencia:

"Cuarto. 1. La cuestión fundamental que plantea el presente recurso consiste en determinar si la transmisión que nos ocupa debe tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido o por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Hay que empezar por decir que se trata de una transmisión empresarial, sujeta, por tanto, al Impuesto sobre el Valor Añadido, centrándose la cuestión en sí, por tratarse de segunda o ulterior transmisión de edificación (la entidad ahora vendedora había adquirido el edificio previamente mediante escritura de fecha 14 de junio de 1994), está exenta de dicho Impuesto y sujeta, por tanto, al Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.5 del Texto Refundido de este Impuesto . A este respecto, el artículo 20.Uno.22 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, después de establecer que están exentas de dicho Impuesto "las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación"..., añade que la mencionada exención no se extiende "a las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero", por lo que el nudo de la cuestión se centra en determinar, como advierte la resolución del TEAR de 26 de septiembre de 2005 de Madrid, si la compraventa de fecha 19 de diciembre de 2001 era "inherente" a aquélla relación contractual previa, es decir, si la compraventa es consecuencia del contrato de arrendamiento financiero o es independiente del mismo. A tal efecto, es de señalar que el contrato de arrendamiento con opción de compra obliga al arrendador a pasar por la decisión que sobre la propiedad del bien tome el arrendatario al final del arrendamiento. Es decir, se trata de un arrendamiento que pueda conducir a una venta forzosa para el arrendador y esa venta forzosa es la única "inherente" al contrato.

En el presente caso no hubo venta forzosa, sino que las partes convinieron, libremente, de mutuo acuerdo, la transmisión del inmueble, antes de la finalización del contrato de arrendamiento, con lo cual no concurre la excepción a la exención antes expuesta. En consecuencia se trata de un hecho imponible sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, pero exento de dicho Impuesto, por lo que procede su tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En el presente caso la opción de compra que se ejercita no es la inherente a esta clase de contratos, debido que resulta anticipada a su término. El ejercicio anticipado de la opción de compra no ha de estimarse inherente al contrato sino que constituye una transmisión que requiere necesariamente la previa resolución del contrato de arrendamiento. En consecuencia el supuesto objeto de litigio no encaja dentro de la letra a) del artículo 20.Uno.22 de la LIVA . Nos hallamos ante una segunda o ulterior transmisión de edificación que debe quedar sujeta al régimen general, de conformidad con el cual la operación estaría sujeta y exenta del IVA y sujeta a Transmisiones Patrimoniales.

2. La sentencia recurrida entendió que "cuando las partes, en el seno de su autonomía de la voluntad, acuerdan el ejercicio anticipado de la opción de compra, están procediendo a la modificación objetiva de uno de los elementos del contrato de arrendamiento financiero, sin que ello suponga desnaturalizarlo o extinguirlo por la existencia de una nueva transmisión independiente de aquel. Es decir, la opción de compra, aun ejecutada de forma anticipada, sigue siendo inherente al leasing pues lo que las partes han acordado ha sido modificar el plazo del contrato y darlo por extinguido al ejercitar la opción de compra, no constituyendo tal forma de actuar una nueva transmisión o compra-venta desligada, independientemente o diferente del contrato de arrendamiento financiero".

La Sala no puede compartir el contenido del entrecomillado. La sentencia de instancia realiza un diagnóstico de lo ocurrido que no se ajusta a la realidad documental.

La sentencia recurrida parte de una premisa no real: que se había producido una novación meramente modificativa del contrato. Se había variado el plazo del ejercicio del derecho de opción.

El planteamiento anterior no se ajusta a la realidad. El contrato de 14 de junio de 1994, según propia confesión de la entidad recurrente en la instancia, fue resuelto por escritura pública de 19 de diciembre de 2001, lo que impide considerar que se trataba de una novación, ya sea extintiva o modificativa. Lo que se produjo es una resolución del contrato por mutuo acuerdo, dejando así de ser obligatorias las cláusulas y, en su lugar, se otorgó otro distinto cuyo objeto principalísimo era bien distinto del original: éste era un contrato mixto de arrendamiento con opción a compra y aquél resultó un genuino contrato de compraventa enteramente desligado del inicial, siquiera pudiera tener una causa remota en el mismo.

Siendo ello así, no puede admitirse la solución de la sentencia de instancia en el sentido de contemplar una novación meramente modificativa. Se ha producido la resolución de un contrato mixto y en su lugar se ha convenido un puro contrato de compraventa.

A la luz, pues, de cuanto antecede, es menester trasladar a la operación la normativa fiscal que regula las transmisiones de inmuebles.

En este caso y volviendo al apartado a) del artículo 20.22 de la LIVA , en éste se sujetan al IVA las transmisiones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento.

Estas circunstancias no concurren en el supuesto que se examina. La transmisión no se efectuó ni en ejercicio de una opción de compra, ni en ejercicio de una opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento. Lo primero por cuanto en la escritura de 19 de diciembre de 2001 se convienen dos cosas: la resolución (extinción) de un contrato mixto anterior y la celebración de un contrato puro de compraventa; es decir, la escritura no se otorga en ejecución de una opción vigente, sino que en ella se conviene, ex novo, una compraventa. Lo segundo porque es claro que si el contrato mixto, arrendamiento y opción a compra, quedaron resueltos, mal puede hablarse de opción de compra inherente a un contrato que ha sido resuelto (extinguido) por mutuo acuerdo de sus partes. Por todo ello el motivo debe ser estimado".

Por tanto, no existe cambio de criterio respecto del mantenido en las sentencias anteriores que aquí se recogen, sino que las circunstancias de hecho consideradas son diferentes. Así continúa diciendo esta sentencia:

"Distinto del caso que nos ocupa es aquél en el que se adelanta el ejercicio de la opción de compra en el marco de un contrato de arrendamiento financiero; este ejercicio anticipado de la opción de compra sobre un inmueble resulta inherente a la propia naturaleza de los contratos de arrendamiento financiero, por lo que no habría de aplicarse la exención a efectos del IVA y la consiguiente sujeción de la operación al ITP y AJD. Y ello debido a que el adelanto del ejercicio de la opción de compra de un inmueble correspondiente a un leasing inmobiliario significa, en definitiva, el ejercicio de la misma, y no una segunda o ulterior entrega sujeta pero exenta de IVA y sujeta en consecuencia a la Modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD. En esta línea se ha pronunciado además esta Sala y Sección a través de su Sentencia de 14 de julio de 2010, (casación núm. 5415/2005 ) relativa al régimen tributario al que han de quedar sujetas estas entregas efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento por parte de aquellas empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero . A través de la citada Sentencia analiza el Alto Tribunal la cuestión relativa a si un contrato de arrendamiento financiero sobre inmuebles celebrado entre una entidad financiera y una inmobiliaria sobre los que se ejercitó de manera anticipada la opción de compra está sujeta o no al ITP y AJD al estar exenta de IVA, conforme a lo dispuesto por el artículo 20.Uno.22 de la LIVA . A juicio de este Tribunal el artículo 20.Uno.22 de la LIVA establece la excepción a la exención, pero no exige que la opción de compra se ejercite en un determinado plazo, por lo que, cualquiera que sea el momento en que se lleve a cabo, operará sus efectos, y, por tanto, la entrega de las edificaciones estará sujeta al IVA, y no al ITPAJD. Mediante el ejercicio de la opción se pone fin al arrendamiento financiero, ya que éste no sólo termina por el transcurso de los plazos, sino cuando, por propia voluntad de las partes, se decide llevarla a cabo. Y, aunque en el supuesto de autos de referencia pudiera pensarse que en el momento de celebración del contrato regía un mínimo de duración de estos arrendamientos, lo cierto es que, cuando se ejercita la opción, este requisito ya no existía legalmente, y nada impedía que los contratantes pudieran anticipar la opción por su propia voluntad. A ello no se opone además el hecho de que la Disposición Transitoria Octava de la Ley 43/1995 entendiera aplicable la legislación anterior a los arrendamientos financieros celebrados con anterioridad a su entrada en vigor, ya que ello será en cuanto a la aplicación del régimen propio del Impuesto sobre Sociedades, respecto a los límites de gastos y partidas deducibles que se introducen en el artículo 128 y que no se regulaban en la Ley 26/1988 . Por otra parte considera el Tribunal que, en definitiva, nos hallamos en presencia de operaciones realizadas entre empresarios, en las que lo normal es la sujeción al IVA y no al ITP y AJD, de tal forma que el sistema de neutralidad, mediante la aplicación del mecanismo de la repercusión, se vería afectado a través de una interpretación extensiva de la exención, cuyo carácter restrictivo viene impuesto por el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria".

CUARTO.- Con estos precedentes y volviendo al caso que aquí se analiza, la opción se ejercitó efectivamente antes del término convencional del arriendo, pero es cierto que la transmisión de la propiedad del inmueble se hizo como consecuencia del ejercicio de una opción de compra vigente, porque en ese momento el arrendamiento no estaba ya resuelto.

Así, las partes acuerdan en la estipulación primera del contrato que "la Caja de Ahorros (...) a instancias del arrendatario financiero vende, en el ejercicio del derecho de opción de compra, derivado del arrendamiento inmobiliario otorgado a favor del arrendatario financiero (...)". En la estipulación cuarta las partes reconocen la extinción del arrendamiento por la confusión de la persona del propietario y del arrendatario como consecuencia del ejercicio anticipado de la opción.

Por lo tanto y de acuerdo con la doctrina jurisprudencial citada, el artículo 20.Uno.22º de la LIVA no exige que la opción de compra se ejercite en un plazo determinado por lo que cualquiera que sea el momento en el que se lleve a cabo, siempre que estuviera en vigor, operarán sus efectos y, por tanto, la entrega de los inmuebles arrendados estuvo sujeta al IVA y no al ITP, por lo que procede anular la liquidación impugnada.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el recurso de alzada interpuesto por la de la sociedad X, S.L. contra la resolución dictada el 17 de diciembre del 2009 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en la reclamación número ... ACUERDA estimarlo y revocar la resolución impugnada, anulando la liquidación girada por la Dirección General de Tributos de la Comunidad de ... el 25 de mayo del 2007.