Resolución nº 00/5448/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 17 de Noviembre de 2009

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (17/11/2009) y en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, promovido por D. ... en representación de X, S.L. (anteriormente denominada Y, S.L.), con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 21 de diciembre de 2007 por la que se desestimó la reclamación ..., interpuesta contra Liquidación provisional del Servicio de Gestión Tributaria de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda de ... de 6 de septiembre de 2006, con referencia ..., practicada a la entidad por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a una operación de compraventa de fecha 22 de diciembre de 2005, por importe de 518.392,17 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 22 de diciembre de 2005 se otorga escritura pública por la que D. A, D.ª B y D. C transmiten a Y, S.L. una finca urbana sita en término de ..., partido de ... y pago de ... de 139.515,43 metros cuadrados, pendiente de inscripción registral si bien a efectos de búsqueda se cita el Registro de la Propiedad VI de ..., sección ..., libro ..., folio ..., finca número ... La totalidad de la finca se encuentra calificada como Suelo Urbanizable Sectorizado, dentro de la Unidad ... del Sector ..."Desarrollo residencial de baja densidad al ...", y se transmite por un precio de 12.577.316 euros. A efectos fiscales se hace constar que la parte adquirente es sujeto pasivo de IVA en ejercicio de su actividad empresarial con derecho a las deducciones relativas al mismo, y no renuncia a la exención prevista en el artículo 20.2 de la Ley del IVA a efectos de solicitar la aplicación del tipo de gravamen del 3% previsto en la Ley 15/02, de 23 de diciembre, de Medidas Tributarias y Tasas Regionales de la Región de ... para el año 2003.

Con fecha 24 de abril de 2006 se dicta por el Servicio de Gestión Tributaria de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda de ... una propuesta de Liquidación provisional por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a la operación de compraventa anterior (referencia ...). La oficina gestora indica en la propuesta que se ha detectado un error en el tipo de gravamen aplicado por el sujeto pasivo, por cuanto no procede el tipo de gravamen del 3% establecido en el artículo 4 de la Ley 15/2002, de 23 de diciembre, de la C.A.R.M., siendo de aplicación el tipo de gravamen del 7% según lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 11/1998, de 28 de diciembre, de la C.A. ..., ya que no consta que los transmitentes sean sujetos pasivos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ni que dichos inmuebles estén afectos en su caso a su actividad empresarial.

Finalmente, el 6 de septiembre de 2006 se dicta Liquidación provisional confirmando la propuesta anterior y reproduciendo la motivación contenida en la misma, manifestando la oficina gestora que no se acredita que los transmitentes fueran sujetos pasivos del IVA ni que los bienes transmitidos formaran parte de su patrimonio empresarial o profesional. De la liquidación resulta una cantidad a ingresar por Y, S.L. (cuya denominación fue cambiada por X, S.L.) de 518.392,17 euros.

SEGUNDO: Disconforme la entidad con la Liquidación anterior, la interesada promovió reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (reclamación número ...).

La Resolución del TEAR de ... de 21 de diciembre de 2007 aquí impugnada en alzada desestimó la reclamación interpuesta por considerar que los sujetos que habían procedido a la enajenación de la finca a favor de Y, S.L. carecían del carácter de empresarios o profesionales de acuerdo con la Ley del IVA, y en concreto con su art. 5, puesto que los terrenos transmitidos no se consideran en curso de urbanización, y esto determina que los vendedores no tengan la condición de empresarios y que la operación no esté sujeta al IVA. Si la compraventa no está sujeta al IVA no es de aplicación el tipo impositivo del 3% previsto en la normativa de la C.A. ..., sino el tipo general del 7% del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En definitiva se acordó la desestimación de la reclamación interpuesta.

TERCERO: X, S.L. interpuso recurso de alzada (tramitado bajo el número de Registro 5448/2008) contra la indicada Resolución. En él se manifiesta la oposición a la Resolución acordada en los siguientes términos:

- Incongruencia, puesto que la Resolución del TEAR se basa en que los vendedores no tienen la condición de urbanizadores de terrenos, cuestión que no se había planteado por la entidad, y deja de conocer la condición de empresarios de los vendedores por las razones efectivamente alegadas.

- A continuación, reitera las alegaciones formuladas ante el TEAR de ...:

Falta de motivación en la Liquidación provisional, puesto que no se exponen los motivos por los que, a juicio de la oficina gestora, los transmitentes no tienen el carácter de empresarios.

Declara la calificación como empresarios de los propietarios de los terrenos. Así, en escritura pública de fecha 22 de diciembre de 2005 los vendedores practicaron una segregación de la finca matriz inscrita bajo el número ... en el Registro de la Propiedad de ..., y a continuación vendieron la parte resultante de dicha segregación, por lo que es evidente que dichas actividades suponen una ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales, y los vendedores desempeñarían una actividad empresarial al amparo de lo dispuesto en el artículo 5.Dos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A esto hay que añadir que la intención de los propietarios al segregar la finca era la venta, y la propia Dirección General de Tributos ha aceptado que puede presumirse que la intención del propietario es acabar transmitiendo el suelo, en los supuestos de terreno residencial, atendiendo a la cantidad de metros de edificabilidad; y en el presente supuesto se trasmitieron 139.515,43 metros cuadrados con una edificabilidad de 0,44 mt/ms, resultando del terreno 409 viviendas, por lo que no se puede concluir que el terreno pudiese estar dedicado al consumo final del titular.

D. A, D.ª B y D. C, en escritura pública de 17 de febrero de 2004 transmitieron a otra entidad una finca, y la tributación de la operación fue la misma a la que ahora se examina: se sujetó al 3% del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; no obstante, por esta operación no se ha practicado liquidación alguna, por lo que se ha aceptado que los vendedores eran empresarios o profesionales. No resulta admisible que a los mismos transmitentes se les niegue la condición de empresarios por una operación y se les admita para otra.

- Por ello, cabe concluir que las personas que vendieron la finca a X, S.L. actuaban como empresarios o profesionales, quedando dicha operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que era posible la aplicación del tipo de gravamen del 3% del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer el presente recurso de alzada de conformidad con lo establecido en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa.

Como única cuestión a resolver se plantea la determinación del carácter o no de sujetos pasivos del impuesto de los interesados que efectuaron la venta de la finca a la recurrente X, S.L.

SEGUNDO: La primera de las alegaciones de X, S.L. es la relativa a la incongruencia omisiva en que ha incurrido el TEAR al no pronunciarse sobre las alegaciones formuladas por la entidad, sino que ha desestimado la reclamación por motivos distintos a los alegados.

Conforme al artículo 239.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria, "Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados".

Tal incongruencia es omisiva, y se produce cuando el órgano administrativo deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por la parte reclamante, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio como una desestimación tácita cuya motivación puede inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución. La llamada incongruencia omisiva o ex silentio, se comprueba examinando si existe un desajuste externo entre la resolución y las pretensiones de la parte reclamante.

Tanto la jurisprudencia del Tribunal Constitucional como del Tribunal Supremo y, asimismo, la doctrina científica, ha venido reiterando que el límite a la extensión de la revisión cabría situarlo en el principio de congruencia procesal, que, a grandes rasgos, ha de entenderse aplicable a un procedimiento como el económico-administrativo que, aun siendo rigurosamente administrativo y no jurisdiccional, presenta acentuados perfiles «judicializados» en su régimen específico. El propio Tribunal Constitucional, entendiéndolo como contenido del derecho a la tutela judicial efectiva, ha dado pie para operar esa extensión al ámbito de los procedimientos administrativos, y de ahí que proceda ahora recordar que la incongruencia procesal entre la resolución y las pretensiones de las partes sólo existe cuando se produce una desviación tal que modifica substancialmente los términos del debate procesal, pero no porque el fallo no se refiera a todas y cada una de las peticiones del actor, ni porque no se conteste a sus argumentos (STC 168/1987, de 29 de octubre).

Como recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de julio de 1995, "el principio procesal de congruencia es en la jurisdicción contencioso-administrativa y en el proceso administrativo de perfiles más rigurosos que en el civil, como ha destacado la jurisprudencia (SS, entre otras, 9 de abril de 1987, 14 de junio 1988, 22 de diciembre 1989, y 27 de marzo 1992), pues mientras en el proceso civil la congruencia de la sentencia viene referida a la demanda y a las demás pretensiones deducidas oportunamente en el pleito (art. 359 LEC), en el proceso administrativo la congruencia es referible no sólo a las pretensiones sino también a las alegaciones que sustentan aquellas, tal como se desprende no sólo del art. 43.1 LJCA sino también de lo que para el escrito de conclusiones establece el art. 78.1 de la misma norma, al decir que aquéllas -las conclusiones sucintas- versarán sobre "los hechos alegados, la prueba practicada, en su caso, y los fundamentos jurídicos en que respectivamente, apoyen sus pretensiones". La apoyatura de las pretensiones ejercitadas son las alegaciones en que se fundan, y si se realiza una pretensión sin que sea respaldada por las oportunas alegaciones o fundamentos (sean o no éstos más o menos acertados y revistan mayor o menor extensión o prolijidad, lo que es irrelevante a estos efectos), no estaremos ante pretensión propiamente tal, pues adolece de "causa petendi" y falta así uno de sus elementos individualizadores, de tal manera que el juzgador no deberá pronunciarse sobre la misma o, si lo hace, habrá de ser después de dar ocasión a las partes de introducir las oportunas alegaciones (de acción y de oposición o resistencia) en el debate. La congruencia no permite, pues, decidir sobre cuestiones no controvertidas en el proceso (ex art. 80 LJCA interpretado "a contrario"), dado que la misma estructura dialéctica de éste que está en la base del principio de contradicción procesal y de defensa exige que las partes hayan efectuado alegaciones sobre lo pedido al Tribunal, pues como dice la citada Sentencia de 27 de marzo de 1992 (de esta misma Sala y Sección, recaída también en recurso de revisión), la función revisora encomendada a este orden jurisdiccional exige el atenimiento a las pretensiones de las partes, pero también han de resolver el recurso contencioso-administrativo "con sujeción a los motivos (alegaciones) invocados por aquéllas en los escritos de demanda y contestación -art. 69.1 de la expresada Ley-".

En definitiva, hay que distinguir entre las alegaciones que las partes formulen para fundar sus pretensiones y las pretensiones en sí mismas consideradas, toda vez que si bien respecto de las primeras no es necesaria para la satisfacción del derecho a la tutela efectiva una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de ellas, pudiendo bastar con una respuesta más o menos genérica, no ocurre lo mismo con el nivel de exigencia de la congruencia con las pretensiones efectivamente deducidas, siendo necesario en este último caso, para no incurrir en incongruencia omisiva, que al menos pueda deducirse de lo resuelto una respuesta tácita o inherente al conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución de que se trate de manera que cabalmente pueda deducirse que no sólo el órgano revisor tomó en consideración la pretensión deducida sino, además, el motivo de la respuesta tácita.

Y en reciente sentencia del Tribunal Supremo de 11 de octubre de 2004 (recurso 4080/1999), el Alto Tribunal declaraba:

"En la doctrina de esta Sala la incongruencia omisiva se produce cuando en la sentencia "no se resuelve alguna de las cuestiones controvertidas en el proceso" (art. 80 LJ/56; art. 67 LJCA). Es conocido que la primera jurisprudencia identificaba "cuestiones" con "pretensiones" y "oposiciones", y aquéllas y éstas con el "petitum" de la demanda y de la contestación, lo que llevó en más de una ocasión a afirmar que cuando la sentencia desestima el recurso resuelve todas las cuestiones planteadas en la demanda. Pero es cierto, sin embargo, que esta doctrina fue matizada, e incluso superada, por otra línea jurisprudencial más reciente de esta misma Sala que viene proclamando la necesidad de examinar la incongruencia a la luz de los arts. 24.1 y 120.3 de la CE; de aquí que para definirla no baste comparar el "suplico" de la demanda y de la contestación con el "fallo" de la sentencia, sino que ha que atenderse también a la "causa petendi de aquéllas" y a la motivación de ésta (Sentencias de 25 de marzo de 1992, 18 de julio del mismo año y 27 de marzo de 1993, entre otras). Así, la incongruencia omisiva se produce esencialmente cuando no existe correlación entre las pretensiones de las partes y el fallo de la sentencia, pero ello incluye también los supuestos en que en la fundamentación de ésta se produce una preterición de la "causa petendi", es decir, de las alegaciones o motivos que sirven de fundamento a los escritos de demanda y contestación (Cfr. SSTS de 13 de octubre de 1998 y 12 de mayo de 2001).

En este sentido, desde la STS de 5 de noviembre de 1992, esta Sala viene señalando determinados criterios para apreciar la congruencia o incongruencia de las sentencias, advirtiendo que en la demanda contencioso-administrativa se albergan pretensiones de índole varia, de anulación, de condena etc., que las pretensiones se fundamentan a través de concretos motivos de impugnación o cuestiones, y que las cuestiones o motivos de invalidez aducidos se hacen patentes al Tribunal mediante la indispensable argumentación jurídica. Argumentos, cuestiones y pretensiones son, por tanto, discernibles en el proceso administrativo, y la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposiciones que se han planteado ante el órgano jurisdiccional. No sucede así con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un íter paralelo a aquel discurso.

Asimismo, esta Sala tiene declarado que el principio de congruencia no requiere una correlación literal entre el desarrollo dialéctico de los escritos de las partes y la redacción de la sentencia. El requisito de la congruencia no supone que la sentencia tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifican el fallo (Cfr. SSTS de 20 de diciembre de 1996 y 11 de julio de 1997, entre otras muchas). Basta con que la sentencia se pronuncie categóricamente sobre las pretensiones formuladas (sentencias del Tribunal Supremo de 11 de abril de 1991, 3 de julio de 1991, 27 de septiembre de 1991, 25 de junio de 1996 y 13 de octubre de 2000, entre otras muchas). Y se han de ponderar, además, las circunstancias singulares para inferir si el silencio respecto de alguna pretensión ejercitada debe ser razonablemente interpretado como desestimación implícita o tácita de aquélla (sentencias del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 1993 y 5 de febrero de 1994)".

En la resolución de la reclamación económico-administrativa por parte del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... se entra a conocer de la cuestión de si los transmitentes de la finca tenían el carácter de empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad en el momento de realizarse la compraventa, y si bien no se centra en los argumentos de la reclamante, examina la cuestión y se pronuncia sobre ella, aun siguiendo unos razonamientos distintos a los alegados.

Por ello, debe desestimarse la primera de las alegaciones de X, S.L., puesto que el TEAR se ha pronunciado acerca de las cuestiones planteadas.

TERCERO: Entrando a conocer del recurso de alzada, con carácter previo a la resolución de las cuestiones de fondo que plantea el expediente, este Tribunal Económico-Administrativo Central debe pronunciarse sobre la motivación del acto administrativo dictado por el órgano de gestión, que permita tanto a los interesados como a los órganos revisores conocer las causas que dan origen al acto impugnado.

A estos efectos resulta imprescindible que transcribamos lo dispuesto en la Ley 58/2003 General Tributaria, vigente en el momento de dictarse la liquidación provisional impugnada, en materia de motivación de los actos de la Administración Tributaria, y en particular en relación con las liquidaciones tributarias. Así dispone el artículo 102.Dos:

"2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de:

1. La identificación del obligado tributario.

2. Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

3. La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.

4. Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.

5. El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.

6. Su carácter de provisional o definitiva".

   Por su parte, el artículo 54 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre de 1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, norma que en última instancia debe informar la praxis administrativa tributaria, se refiere a la motivación de los actos al indicar que "Serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho (...)".

   En consecuencia, las liquidaciones tributarias deben expresar en particular, la motivación de las mismas, con expresión de los hechos y elementos esenciales así como de los fundamentos de derecho. En otras ocasiones, este Tribunal Central se ha pronunciado sobre la motivación de las liquidaciones tributarias, así por ejemplo en la Resolución de 23 de noviembre de 1994 señala:

   "Que, examinado el expediente, se advierte que los órganos de gestión tributaria de la Delegación de Hacienda (...) a la vista de los datos declarados por el reclamante en la autoliquidación presentada por el Impuesto (...) y posteriormente de la documentación aportada por el sujeto pasivo, a requerimiento de la Oficina Gestora, esta Administración en virtud de lo establecido en el artículo 121 de la Ley General Tributaria, Ley 230/1963, gira "liquidación paralela provisional", rectificando (...), sin que consten las razones que produjeron dicha rectificación. Que el Tribunal Supremo en Sentencia de 28 de junio de 1993 ha declarado que el derecho de la Administración debe estar suficientemente protegido y debe permitírsele discutir de los datos declarados por los contribuyentes, así como girar otra liquidación provisional de acuerdo con sus datos de hecho o criterios jurídicos; igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige, lo que no se cumple en la presente liquidación; y sin formular pronunciamiento alguno, este Tribunal, sobre la procedencia o no de la (...). Sí que procede estimar la reclamación interpuesta y anular la liquidación impugnada al producir indefensión al interesado al desconocer éste las razones legales que motivaron la denominada "liquidación paralela provisional" girada por la Delegación de (...)".

   Y más recientemente podemos señalar la resolución de 28 de septiembre de 2005 de este mismo Tribunal según la cual:

   "En consecuencia, no cabe duda de que para que el acto de liquidación tributaria sea válido, es necesario que incluya su motivación, en la que deben existir dos elementos claramente diferenciados pero, a su vez, complementarios:

   En primer lugar, los hechos que han dado origen a la existencia de una regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo; dichos hechos deben presentarse de forma "concreta" es decir, de forma determinada, exacta y precisa.

   En segundo lugar, los fundamentos de derecho que dan consistencia a la actuación de la Administración en cuanto a que aproximan los hechos descritos a la legalidad del momento; estos fundamentos deben ser expuestos de forma que no existan dudas en cuanto a su aplicación al hecho controvertido".

   La cuestión que nos corresponde determinar es si el acto impugnado contaba con el contenido mínimo necesario para que pueda considerarse nacido a la vida del Derecho y válido. En otro caso nos hallaríamos ante un acto viciado al no haber sido formulado con respeto a los requisitos que la Ley arbitra para la actuación administrativa.

   Por otra parte, la importancia de la motivación de los actos reside en el elemental derecho de defensa que asiste al administrado objeto del actuar de la Administración, ya que se provoca una evidente merma en la efectividad de tal derecho cuando en aquéllos no se dan a conocer al interesado las razones o motivos que justifiquen su producción.

   No obstante, en el caso que analizamos, si bien la Administración no se ha extendido en demasía en sus razonamientos, tampoco podemos considerar que se haya adoptado un resolución infundada o arbitraria. Es decir, la liquidación provisional contiene los siguientes motivos por los que se ha efectuado la regularización de la situación tributaria de la entidad:

   "5.- Se ha detectado un error en el tipo de gravamen aplicado por el sujeto pasivo, por cuanto no procede el tipo de gravamen del 3% establecido en el artículo 4 de la Ley 15/2002, de 23 de diciembre, de la C.A. ..., siendo de aplicación el tipo de gravamen del 7% según lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 11/1998, de 28 de diciembre, de la C.A. ..., ya que no consta que los transmitentes sean sujetos pasivos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ni que dichos inmuebles estén afectos en su caso a su actividad empresarial.

   (...)

   8.- En relación con el trámite de audiencia, el interesado ha formulado el 06.06.2006 alegaciones fuera del plazo establecido que no obstante se toman en consideración en el acto de resolución del procedimiento en las que sucintamente manifiesta: los transmitentes son sujetos pasivos de IVA por su condición de empresarios que se dedican habitualmente a operaciones de compraventa inmobiliaria. La alegación no puede estimarse porque, ni en la documentación aportada con el escrito de alegaciones, ni la existente en el expediente con anterioridad, se acredita la condición de sujetos pasivos de los transmitentes, así como que dichos bienes formaran, en su caso, parte de su patrimonio empresarial".

   La Administración, en caso de disconformidad con las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos, es competente para girar la liquidación provisional que corresponda en cada caso y que recoja los datos respecto de los que disiente de los declarados por aquellos; ahora bien, dicha liquidación debe contener una serie de requisitos cuya finalidad es la protección del derecho de los sujetos pasivos a conocer de una forma sencilla y clara los hechos y elementos que la motivan y cuyo pago se exige, es decir, que no resulte imposible conocer las razones por las cuales se ha llevado a cabo la rectificación de la autoliquidación formulada en su día, todo ello de acuerdo con la normativa reseñada anteriormente; y en este sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 28 de junio de 1993, cuya doctrina ha sido asimismo asumida por el Tribunal Económico-Administrativo Central en diversas resoluciones.

   De las actuaciones recogidas en el expediente, resulta que figuran en la liquidación provisional impugnada las modificaciones realizadas por la Oficina Gestora, y se analiza la normativa en que se basa, por lo que hemos de entender suficientemente motivado el acto que se impugna. A ello debemos añadir que el sujeto pasivo ya dedujo que el ajuste practicado provenía de las causas que alegaba en relación con el carácter con que actuaban los vendedores, y en particular si tenían la condición de empresarios o profesionales, lo que hace que no exista indefensión alguna para la entidad reclamante; la entidad interesada no quedó en la ignorancia de los razonamientos jurídicos que determinaron la regularización, y pudo formular alegaciones para intentar desvirtuar la fundamentación en que se basaba la liquidación combatida.

   En consecuencia, puesto que el Servicio de Gestión Tributaria de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda de ... indicó en su acuerdo cuál era la cuestión planteada y cuál era el criterio que justificaba la modificación de la declaración presentada por el sujeto pasivo, debemos desestimar la alegación de la recurrente.

   CUARTO: Pasando a analizar el núcleo del recurso interpuesto, indicar que el artículo directamente vinculado con la presente controversia es el artículo 4 de la Ley 15/2002, de 23 de diciembre, de Medidas Tributarias en Materia de Tributos Cedidos y Tasas Regionales de la Comunidad Autónoma de ... para el ejercicio 2003, de acuerdo con el cual:

   "Tributarán al tipo del 3 % las transmisiones de bienes inmuebles que cumplan los siguientes requisitos:

1. Que sea aplicable a la operación alguna de las exenciones contenidas en el artículo 20.1, apartados 20, 21 y 22, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2. Que el adquirente sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, actúe en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional y tenga derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por tales adquisiciones, tal y como se dispone en el artículo 20.2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3. Que no se haya producido la renuncia a la exención prevista en el artículo 20.2".

   Por tanto, para que sea posible beneficiarse del tipo de gravamen establecido en este precepto, será necesario que la operación de compraventa esté sujeta al IVA, que quede exenta de dicho Impuesto por alguna de las exenciones previstas en los apartados 20, 21 y 22 del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, que el adquirente sea sujeto pasivo del IVA con derecho a la deducción total del IVA soportado en la adquisición, y que no se haya renunciado a la exención de IVA al amparo del artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.

   En el presente supuesto, la oficina gestora entiende que los transmitentes no eran sujetos pasivos de IVA y la finca no estaba afecta a ninguna actividad empresarial, lo que determinaría que la compraventa no quedase sujeta al IVA, que es un requisito previo a que la operación quede exenta y no se renuncie a la exención.

   Por ello, debemos acudir al artículo 5 de la LIVA, en el que se recoge el concepto de empresario o profesional, a efectos de determinar si D. A, D.ª B y D. C tenían el carácter de empresarios o profesionales y eran sujetos pasivos de IVA.

   El artículo 5 fija quién será considerado empresario o profesional, indicando lo siguiente:

   "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

1. Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

   No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

2. Las sociedades mercantiles, en todo caso.

3. Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

   En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

4. Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

5. Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.

   Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden.

   Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

   En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

   A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales:

1. En los supuestos a que se refiere el artículo 3.º del Código de Comercio.

2. Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4.º de esta Ley se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas".

   En las alegaciones presentadas ante la oficina gestora, la reclamante considera que los vendedores tenían la condición de urbanizadores y por ello actuaban en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

   El TEAR, atendiendo también a esta condición de urbanizadores, entendió que los vendedores no eran empresarios en base a reiterada doctrina de este Tribunal Económico-Administrativo Central. Así, en el expediente se produce la transmisión en firme del terreno de modo que se enajena la titularidad, y el adquirente es el que como propietario debe proceder a urbanizar en nombre propio y con plena asunción de los riesgos inherentes, sin que los vendedores hayan realizado ninguna de las labores propias del urbanizador puesto que la ejecución de obras materiales en el terreno vendido no ha comenzado al realizarse la compraventa.

   En las alegaciones presentadas ante este TEAC, X, S.L. alega que los vendedores desempeñaban una actividad de naturaleza empresarial, puesto que segregaron una parte de una finca de su propiedad para transmitirla y, a la vista de los metros cuadrados segregados y la edificabilidad reconocida, no es posible que la finca fuese a destinarse al uso particular de sus propietarios sino en el marco de una actividad económica.

   No obstante, al margen de los motivos por los que cada una de las partes pueda entender que los transmitentes actuaban en el ejercicio de una actividad empresarial (postura sostenida por la recurrente) o que no actuaban como empresarios (criterio de la Administración), este Tribunal debe examinar los elementos de prueba que obran en el expediente.

   Es necesario destacar que en el expediente relativo al presente recurso de alzada únicamente constan los siguientes documentos: la escritura pública de compraventa, la propuesta de Liquidación provisional, las alegaciones de la entidad a la propuesta, y la Liquidación provisional.

   La oficina gestora, en su propuesta de liquidación provisional indica a la entidad que "no consta que los transmitentes sean sujetos pasivos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ni que dichos inmuebles estén afectos en su caso a su actividad empresarial". Inicia así un procedimiento de comprobación limitada, y de acuerdo con el apartado 2 del artículo 136 de la Ley 58/2003 General Tributaria:

   "2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

1. Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

2. Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

3. Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

4. Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes".

   En primer lugar, no consta en el expediente ningún documento en el que pueda basarse el Servicio de Gestión Tributaria de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda de ... para considerar que los vendedores no actuaban como empresarios en la compraventa e iniciar un procedimiento de comprobación limitada. No tiene datos de la propia Administración, ni requerimientos hechos a terceros, ni ningún dato que haga pensar que los vendedores no actuaban en el ejercicio de una actividad empresarial.

   Es cierto que la entidad no prueba ante la oficina gestora que los vendedores actuaban en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional, pero este Tribunal tampoco tiene conocimiento de los motivos por los que la Administración ha concluido que los transmitentes no eran empresarios. Y a esto debemos añadir que la entidad adquirente puede tener dificultades para probar algo de lo que no tiene información directa, cuando esa información puede ser más fácilmente obtenida por la Administración.

   De acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi".

   Es cierto que la parte a la que favorece la prueba de si los transmitentes de la finca eran empresarios es a la entidad adquirente, y X, S.L. no ha probado dicha circunstancia; pero también es cierta la dificultad que puede tener esta entidad para probar que los transmitentes eran sujetos pasivos de IVA mientras que la Administración tiene una mayor facilidad probatoria respecto de este extremo.

   En la escritura pública de compraventa las partes intervinientes actúan otorgando a los transmitentes la condición de empresarios o profesionales, y ello por considerar la operación exenta de IVA (puesto que sólo puede estar exenta de IVA si previamente se sujeta a dicho Impuesto). Si la oficina gestora considera que esto no es cierto, apoyándose en datos que obren en su poder o que le aporte el obligado tributario, podrá practicar una liquidación.

   El artículo 108.4 de la Ley 58/2003 General Tributaria dispone lo siguiente:

   "Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario".

   Así, presentada por X, S.L. la autoliquidación de ITPAJD correspondiente a la operación de compraventa aquí examinada aplicando el tipo impositivo del 3%, ésta debe considerarse correcta. Si la Administración averigua datos que le hagan dudar de la veracidad de la autoliquidación, y la entidad no prueba que le corresponde dicho tipo impositivo, se podrá practicar liquidación, pero en el presente caso no se sabe qué motivos ha tenido la Administración para considerar que no es correcto el tipo impositivo aplicado.

   No hay ningún documento del propio Servicio de Gestión Tributaria de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda de ... del que se derive que los transmitentes no son empresarios, mas que la propia propuesta de liquidación y la liquidación finalmente practicada, documentos en los que se indica que no se considera a los transmitentes empresarios pero sin añadir motivo alguno que haya llevado a dicha conclusión. El Servicio de Gestión Tributaria de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda de ... debería haber adjuntado los documentos en los que se basa para afirmar que los transmitentes no eran empresarios, o bien podía haber efectuado requerimientos a estos transmitentes para que acreditasen su condición de empresarios, o podía haber solicitado información a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con dichos transmitentes como si estaban dados de alta en algún epígrafe del IAE, si presentaban declaraciones por algún impuesto, si tenían imputaciones de algún tipo, etc.

   La autoliquidación de X, S.L. se presume cierta, y la oficina gestora ha indicado en su liquidación que considera que los transmitentes no eran empresarios pero sin añadir dato alguno en el que base su afirmación, por lo que este Tribunal debe concluir que la Administración no ha probado los hechos en los que basa su liquidación, y por este motivo la liquidación practicada debe anularse.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en el recurso de alzada interpuesto por X, S.L. (anteriormente denominada Y, S.L.), con NIF: ..., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 21 de diciembre de 2007 por la que se desestimó la reclamación ..., interpuesta contra Liquidación provisional del Servicio de Gestión Tributaria de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda de ... de 6 de septiembre de 2006, con referencia ..., practicada a la entidad por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a una operación de compraventa de fecha 22 de diciembre de 2005, ACUERDA: estimar el recurso, anulando la Resolución impugnada.